"Российский налоговый курьер", N 13, 2003

СОСТАВЛЯЕМ ОТЧЕТНОСТЬ С УЧЕТОМ ПБУ 18/02

В конце 2002 г. Минфин России утвердил ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Применять его нужно с 1 января 2003 г. Как, учитывая требования этого документа, составить бухгалтерскую отчетность за 1-е полугодие?

Напомним, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Применять его обязаны организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль. Исключение составляют кредитные и страховые организации, а также бюджетные учреждения. Малые предприятия самостоятельно решают, применять им новый стандарт или нет.

Главное требование ПБУ 18/02 - отразить в бухучете и отчетности различия между налогом на прибыль, исчисленным по правилам бухучета и рассчитанным в соответствии с гл.25 НК РФ. Подобная информация полезна прежде всего владельцам организации. Так, они могут видеть, что в будущем платежи по налогу сократятся либо, наоборот, возрастут. (Впрочем, есть и другие версии причин появления ПБУ 18/02. Например, "привязать" организации к бухгалтерскому учету, позиции которого пошатнулись после появления налогового, и т.д. Однако это, как говорится, другая история.)

Начисление налога: что изменилось в бухучете

До 1 января 2003 г. в бухучете отражался налог на прибыль, рассчитанный исходя из требований налогового законодательства. То есть на сумму налога, причитающуюся к уплате в бюджет, бухгалтер делал проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен налог на прибыль.

С 1 января в бухучете начисляется налог на бухгалтерскую прибыль, рассчитанную в соответствии с бухгалтерскими правилами. Кроме того, в учете отражаются разницы между налогом, исчисленным исходя из бухгалтерской и исходя из налогооблагаемой прибыли.

Пример 1. По итогам 1-го полугодия 2003 г. бухгалтерская прибыль организации составила 150 000 руб. Налогооблагаемая прибыль за тот же период - 175 000 руб.

До 1 января 2003 г. налог на прибыль следовало начислить такой проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 42 000 руб. (175 000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль.

С 1 января с учетом требований ПБУ 18/02 налог начисляется исходя из бухгалтерской прибыли:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) - начислен налог на бухгалтерскую прибыль.

Затем бухгалтер корректирует начисленный налог так, чтобы по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", была сформирована сумма налога, равная рассчитанной по данным налогового учета (как производить эти корректировки, см. ниже).

Как отразить возникающие разницы

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) состоит из постоянных и временных разниц (п.3 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы

Постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой прибыли как текущего, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02). Иными словами, это суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, но не учитываемые в налоговом.

Постоянные разницы возникают, в частности, в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения (по нормируемым расходам);

- непризнания для целей налогообложения расходов по передаче на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг) в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени (10 лет) уже не может быть учтен в целях налогообложения как в текущем, так и в последующих отчетных периодах (п.2 ст.283 НК РФ).

Если постоянную разницу между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью умножить на ставку налога на прибыль, получится (в зависимости от знака разницы):

- постоянный налоговый актив (превышение бухгалтерского налога над налогом, рассчитанным по данным налогового учета);

- или постоянное налоговое обязательство (обратная ситуация).

Сразу оговоримся, что понятия "постоянный налоговый актив" ПБУ 18/02 не содержит. В документе говорится только о тех постоянных разницах, когда налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской. Что приводит к образованию постоянного налогового обязательства. Подтверждение тому - п.7 ПБУ 18/02. Но ведь возможно (хотя и редко) возникновение таких постоянных разниц, которые приведут к диаметрально противоположной картине: налогооблагаемая прибыль будет меньше бухгалтерской.

Примером может служить ситуация, когда организация безвозмездно получает имущество от другого предприятия, владеющего более чем 50% ее уставного капитала. Такие доходы увеличивают бухгалтерскую прибыль, но не увеличивают налогооблагаемую (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ) <*>. Поэтому они являются разницей, которая приводит к появлению постоянного налогового актива.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При условии, что имущество (за исключением денежных средств) не передается в течение одного года со дня его получения третьим лицам. - Прим. авт.

Рассмотрим, как постоянные налоговые обязательств и активы отражаются в бухучете. Начнем с постоянного налогового обязательства и проиллюстрируем, как оно возникает и отражается на примере убытка от уступки третьему лицу права требования к покупателю товаров до наступления срока платежа, предусмотренного договором купли-продажи. Напомним, что в налоговом учете этот убыток полностью признать нельзя. Учитываемый для целей налогообложения убыток не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором купли-продажи (ст.279 НК РФ). Постоянной разницей здесь будет превышение суммы убытка от уступки права требования над величиной процентов, рассчитанной в соответствии с требованиями ст.269 Кодекса.

Пример 2. В феврале 2003 г. организация реализовала товар на сумму 110 900 руб. Срок его оплаты - 19 июня 2003 г. 15 апреля 2003 г. организация уступила право требования к покупателю товара третьему лицу за 70 900 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения:

- используется метод начисления;

- предельная величина процентов по рублевым кредитам рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Эта ставка с 15 апреля по 19 июня 2003 г. составляла 18% годовых.

В апреле бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 110 900 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя, уступленная третьему лицу;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 70 900 руб. - отражена задолженность третьего лица;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 40 000 руб. (110 900 руб. - 70 900 руб.) - отражен убыток от сделки.

Рассчитаем величину убытка, принимаемого для целей налогообложения. Она равна сумме процентов, которую уплатила бы организация по долговому обязательству, равному 70 900 руб., за период с 15 апреля по 19 июня, то есть за 65 дней. Эта сумма составит 2500 руб. (70 900 руб. х 18% х 1,1 х 65 дн. : 365 дн.). В налоговом учете она признается внереализационным расходом (пп.7 п.2 ст.265 НК РФ).

Сумма превышения убытка от уступки права требования, полученного в бухучете, над величиной убытка, учитываемого в целях налогообложения, равна 37 500 руб. (40 000 руб. - 2500 руб.). Она является постоянной разницей. Постоянное налоговое обязательство в данном случае составит 9000 руб. (37 500 руб. х 24%). Его надо отразить проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Теперь рассмотрим, как отражаются в учете постоянные налоговые активы. Сделаем это на примере безвозмездно полученного от учредителя имущества.

Пример 3. В мае 2003 г. организация безвозмездно получила от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет 51%, основное средство. Его рыночная стоимость - 2 400 000 руб. Данная сумма указана в акте приема-передачи основного средства, подписанного сторонами 15 мая. В этом же месяце средство было введено в эксплуатацию.

Срок полезного использования основного средства в целях бухгалтерского и налогового учета установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Он равен четырем годам (48 месяцам). Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным способом.

Бухгалтер должен сделать такие проводки:

в мае

Дебет 08 Кредит 98-2

- 2 400 000 руб. - безвозмездно получено от учредителя основное средство;

Дебет 01 Кредит 08

- 2 400 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию;

в июне

Дебет 20 (23, 26...) Кредит 02

- 50 000 руб. (2 400 000 руб. : 48 мес.) - начислена амортизация за месяц;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 50 000 руб. - часть стоимости основного средства, соответствующая сумме начисленной амортизации, отражена в качестве внереализационного дохода.

Итак, с июня сумма дохода от безвозмездного получения основного средства, равная сумме начисленной амортизации по нему (50 000 руб.), будет ежемесячно включаться во внереализационные доходы и участвовать в формировании бухгалтерской прибыли.

В налоговом же учете такой доход не признается. Возникшая постоянная разница на сумму 50 000 руб. приведет к появлению постоянного налогового актива в размере 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%). Ежемесячно в течение 48 месяцев нужно будет отражать его проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- 12 000 руб. - отражен постоянный налоговый актив.

Временные разницы

Временные разницы в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы возникают тогда, когда в отчетном периоде по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно больше бухгалтерской. Соответственно, организация платит в бюджет сумму налога, превышающую величину налога, рассчитанного по данным бухучета. В последующих же отчетных периодах разница исчезнет, поскольку на эту сумму платежи в бюджет будут меньше налога, полученного в бухучете. Из-за того, что эта разница со временем погашается, она и получила название временной.

Вычитаемые временные разницы образуются, в частности, в результате (п.11 ПБУ 18/02):

- применения различных способов расчета амортизации для целей бухучета и целей налогообложения;

- применения различных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухучета и целей налогообложения;

- переноса убытка на будущее, который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено налоговым законодательством;

- применения при продаже основных средств различных правил признания для целей бухучета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов по их продаже.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получится отложенный налоговый актив. Согласно Приказу Минфина России от 07.05.2003 N 38н он отражается в бухучете на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Отражать отложенные налоговые активы следует в тех отчетных периодах, когда возникают вычитаемые временные разницы. Но при одном условии: должна существовать вероятность того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Проиллюстрируем возникновение и отражение в бухгалтерском учете отложенного налогового актива на примере реализации основного средства с убытком.

В п.3 ст.268 НК РФ сказано: "Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации".

В бухгалтерском же учете такой убыток признается сразу. Таким образом, возникает вычитаемая временная разница - разница между убытком от реализации основного средства в бухгалтерском и налоговом учете. Она приводит к возникновению отложенного налогового актива.

Пример 4. В июне 2003 г. организация продала основное средство за 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Его первоначальная стоимость - 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 380 000 руб. Срок полезного использования объекта - четыре года, фактический же срок эксплуатации - 36 месяцев (включая месяц выбытия).

В июне в бухучете организации должны быть сделаны записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 380 000 руб. - списана амортизация по основному средству, начисленная за время его эксплуатации;

Дебет 91-2 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 120 000 руб. (500 000 руб. - 380 000 руб.) - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 24 000 руб. - реализовано основное средство;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 4000 руб. - начислен НДС;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 100 000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб. - (500 000 руб. - 380 000 руб.)) - отражен убыток от реализации основного средства.

В 1-м полугодии убыток от реализации основного средства, полученный в бухучете, - 100 000 руб., будет вычитаемой временной разницей. Таким образом, отложенный налоговый актив составит в данном случае 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%). На эту сумму в бухучете нужно сделать проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 24 000 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

Оставшийся срок использования основного средства - 12 месяцев. Поэтому убыток от реализации основного средства в налоговом учете организации будет включаться в состав прочих расходов ежемесячно, начиная с июля, в сумме 8333 руб. (100 000 руб. : 12 мес.). Таким образом, с июля 2003 г. по июнь 2004 г. ежемесячно бухгалтер должен делать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 2000 руб. (8333 руб. х 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

Налогооблагаемые временные разницы возникают тогда, когда в отчетном периоде по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно меньше бухгалтерской. Соответственно, организация платит в бюджет сумму налога меньшую, чем величина этого налога, рассчитанная по данным бухучета. И у организации появляется обязательство заплатить налог в большей сумме в следующих отчетных периодах, когда сумма налога в налоговом учете на эту величину превысит налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, например, в результате (п.12 ПБУ 18/02):

- применения различных способов расчета амортизации для целей бухучета и целей налогообложения;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией по кредитам и займам для целей бухучета и целей налогообложения.

Если налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получится отложенное налоговое обязательство. Оно отражается в бухучете по дебету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", в корреспонденции со счетом 77 "Отложенные налоговые обязательства". Этот счет введен упомянутым выше Приказом Минфина России N 38н.

Рассмотрим, как отражаются в учете отложенные налоговые обязательства на примере различий в бухгалтерском и налоговом учете вознаграждения посреднику за услуги по приобретению товаров.

Как известно, у торговых организаций к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до собственного склада (если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров). Об этом гласит ст.320 Кодекса. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, вознаграждение посреднической организации, через которую приобретены товары, в налоговом учете является косвенным расходом и признается полностью в месяце, когда оно начислено (если применяется метод начисления) или выплачено (кассовый метод). Независимо от того, реализованы материально-производственные запасы или нет.

Бухгалтерский же учет такого вознаграждения существенно отличается от налогового. По бухгалтерским правилам оно включается в фактическую стоимость товаров. Это установлено п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Поэтому в бухучете вознаграждение в полной сумме уменьшает прибыль текущего периода только в том случае, если приобретенные товары будут полностью реализованы в данном периоде.

Пример 5. В июне 2003 г. организация приобрела через комиссионера партию холодильников на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Ему было уплачено посредническое вознаграждение - 150 000 руб. (в том числе НДС - 25 000 руб.). В том же месяце половина приобретенных холодильников была реализована.

В июне бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 200 000 руб. - 200 000 руб.) - приобретены холодильники;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 000 руб. - выделен НДС;

Дебет 41 Кредит 76

- 125 000 руб. (150 000 руб. - 25 000 руб.) - посредническое вознаграждение комиссионера включено в стоимость холодильников;

Дебет 19 Кредит 60

- 25 000 руб. - выделен НДС по посредническому вознаграждению.

Стоимость реализованных холодильников составит 562 500 руб. ((1 000 000 + 125 000 руб.) : 2). На эту сумму следует сделать проводку:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 562 500 руб. - списана себестоимость реализованных холодильников.

В налоговом учете в июне сумма расхода составит 625 000 руб. Она складывается из стоимости половины холодильников 500 000 руб. (1 000 000 руб. : 2) и посреднического вознаграждения - 125 000 руб., которое в июне признается расходом в полной сумме, как того требует гл.25 Кодекса.

Итак, получена налогооблагаемая временная разница - 62 500 руб. (625 000 руб. - 562 500 руб.). Она образовалась из-за различия бухгалтерского и налогового учета комиссионного вознаграждения. Эта разница указывает на то, что в 1-м полугодии налогооблагаемая прибыль будет меньше бухгалтерской на 62 500 руб. Отложенное налоговое обязательство составит 15 000 руб. (62 500 руб. х 24%). Отразить его следует проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 15 000 руб. - учтено отложенное налоговое обязательство.

В бухучете стоимость оставшегося товара по рассматриваемой сделке больше, чем в налоговом учете (на 62 500 руб.). Поэтому по мере реализации данного товара налогооблагаемая прибыль будет больше бухгалтерской на эту сумму. То есть отложенное налоговое обязательство будет погашаться, что нужно отражать проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Условный расход и текущий налог

Помимо уже рассмотренных нами понятий ПБУ 18/02 ввело еще два: "условный расход по налогу на прибыль" и "текущий налог на прибыль". Условный расход по налогу на прибыль - это сумма налога, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (п.20 ПБУ 18/02). Чтобы получить условный расход, надо бухгалтерскую прибыль умножить на ставку налога на прибыль.

Текущий налог на прибыль - это сумма налога, определяемая в соответствии с гл.25 Налогового кодекса. Эту сумму организация перечисляет в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода. Чтобы получить текущий налог, необходимо условный расход скорректировать на суммы постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств (п.21 ПБУ 18/02). Корректировку можно представить в виде следующей формулы:

     
   ————————¬   ————————————————————¬   ———————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
   |Текущий|   |Условный расход(или|   | Разница между постоянными|   |Разница между отложенными|
   | налог | = | условный доход со | + |налоговыми обязательствами| + |   налоговыми активами   |
   |       |   |  знаком "минус")  |   |        и активами        |   |    и обязательствами    |
   L————————   L————————————————————   L———————————————————————————   L——————————————————————————
   

Обобщаем данные

Чтобы составить бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, бухгалтер прежде всего должен проанализировать, в каких случаях у него возникают описанные выше разницы. Затем он должен классифицировать их, чтобы понять, какие они: постоянные или временные? А если временные, то вычитаемые или налогооблагаемые? После этого разницы отражаются в соответствующих регистрах. Они понадобятся бухгалтеру при составлении отчетности с учетом требований ПБУ 18/02. Информацию для заполнения регистров бухгалтер может брать как из бухгалтерского учета (например, данные о нормируемых расходах), так и из налогового (например, сведения о реализации основных средств с убытком).

Каким же образом классификация и обобщение данных могут помочь бухгалтеру составить бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями ПБУ 18/02? Покажем это на примере.

Пример 6. В 1-м полугодии 2003 г. прибыль организации по данным бухучета составляет 150 000 руб., по данным налогового учета - 175 000 руб. Соответственно, условный расход равен 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%), а текущий налог - 42 000 руб. (175 000 руб. х 24%).

В том же периоде выявлены следующие различия в бухгалтерском и налоговом учете:

- налогооблагаемая прибыль превысила бухгалтерскую на сумму убытка от уступки права требования - 37 500 руб. (постоянная разница - см. пример 2);

- бухгалтерская прибыль превысила налогооблагаемую по безвозмездно полученному от учредителя основному средству - 50 000 руб. (постоянная разница - см. пример 3);

- налогооблагаемая прибыль превысила бухгалтерскую на сумму убытка от реализации основного средства - 100 000 руб. (временная вычитаемая разница - см. пример 4);

- бухгалтерская прибыль превысила налогооблагаемую на 50% суммы комиссионного вознаграждения - 62 500 руб. (временная налогооблагаемая разница - см. пример 5).

Эти разницы привели к образованию постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств:

- постоянное налоговое обязательство - 9000 руб. (37 500 х 24%);

- постоянный налоговый актив - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%);

- отложенный налоговый актив - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

- отложенное налоговое обязательство - 15 000 руб. (62 500 руб. х 24%).

Перед составлением отчетности бухгалтеру целесообразно составить таблицу и отразить в ней прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета, а также постоянные и временные разницы. Их необходимо перенести из соответствующих регистров. С помощью этих данных корректируется величина условного расхода с тем, чтобы привести ее к сумме текущего налога на прибыль (см. табл. 1).

Таблица 1

Переход от условного расхода

(налога с бухгалтерской прибыли) к текущему налогу

(к примеру 6)

     
   ———————————————————————————————T———————————T——————————————T————————¬
   |          Показатель          |Сумма, руб.|  Налог, руб. |Проводка|
   +——————————————————————————————+———————————+——————————————+————————+
   |Прибыль по данным бухучета    |   150 000 |    36 000    |  Дт 99 |
   |                              |           |   (условный  |  Кт 68 |
   |                              |           |    расход)   |        |
   +—————————————T————————————————+———————————+——————————————+————————+
   |Корректировки|Постоянная      |   +37 500 |     +9 000   |  Дт 99 |
   |             |разница,        |           |  (постоянное |  Кт 68 |
   |             |увеличивающая   |           |   налоговое  |        |
   |             |налогооблагаемую|           |обязательство)|        |
   |             |прибыль         |           |              |        |
   |             +————————————————+———————————+——————————————+————————+
   |             |Постоянная      |   —50 000 |    —12 000   |  Дт 68 |
   |             |разница,        |           |  (постоянный |  Кт 99 |
   |             |уменьшающая     |           |   налоговый  |        |
   |             |налогооблагаемую|           |    актив)    |        |
   |             |прибыль         |           |              |        |
   |             +————————————————+———————————+——————————————+————————+
   |             |Вычитаемая      |  +100 000 |    +24 000   |  Дт 09 |
   |             |временная       |           |  (отложенный |  Кт 68 |
   |             |разница         |           |   налоговый  |        |
   |             |                |           |     актив)   |        |
   |             +————————————————+———————————+——————————————+————————+
   |             |Налогооблагаемая|   —62 500 |    —15 000   |  Дт 68 |
   |             |временная       |           |  (отложенное |  Кт 77 |
   |             |разница         |           |   налоговое  |        |
   |             |                |           |обязательство)|        |
   +—————————————+————————————————+———————————+——————————————+————————+
   |Прибыль по данным налогового  |   175 000 |     42 000   |    —   |
   |учета                         |           |   (текущий   |        |
   |                              |           |    налог)    |        |
   L——————————————————————————————+———————————+——————————————+—————————
   

Проверим данные таблицы. После всех корректировок бухгалтерской прибыли нам необходимо выйти на прибыль по данным налогового учета (42 000 руб.):

36 000 руб. + 9000 руб. - 12 000 руб. + 24 000 руб. - 15 000 руб. = 42 000 руб.

Как видим, расчеты верны. Неравенство указывает на ошибку бухгалтера при определении разниц.

Как заполнить формы отчетности

Все выявленные за 1-е полугодие разницы в бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли необходимо отразить в Бухгалтерском балансе (форма N 1) и в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

В балансе отражаются только отложенные налоговые активы и обязательства. Постоянные активы и обязательства, а также условный расход и текущий налог показывать не надо. Отложенные налоговые активы отражаются как внеоборотные активы по строке 150 формы N 1, а отложенные налоговые обязательства - как долгосрочные обязательства по строке 520. Это установлено п.23 ПБУ 18/02. В то же время п.19 ПБУ 18/02 разрешает организациям при составлении бухгалтерской отчетности показывать в балансе сальдированную, то есть свернутую, сумму отложенных активов и обязательств.

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 6. В балансе организации на 1 июля 2003 г. бухгалтер должен показать по строке 150 сумму 24 000 руб., а по строке 520 - 15 000 руб. Также можно отразить эти суммы сальдированно по строке 150 - 9000 руб. (24 000 руб. - 15 000 руб.).

Обратите внимание: приводить в балансе показатели по отложенным налоговым активам и обязательствам по состоянию на 1 января 2003 г. необязательно. Об этом сказано в Письме Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129.

Чтобы составить Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, в эту форму нужно добавить строки, например 151, 152 и 153, для отражения новых данных. Напомним, что законодательство этого делать не запрещает.

Пример 8. Вновь воспользуемся условием примера 6. Фрагмент Отчета о прибылях и убытках, который должен составить бухгалтер организации, приведен в табл. 2. По строке 150 вписывается в круглых скобках значение текущего налога, то есть налога на прибыль, подлежащего уплате по данным налоговой декларации, - 42 000 руб.

Таблица 2

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках (к примеру 8)

(тыс. руб.)

     
   ————————————————————————————————T——————T————————T————————————————¬
   |    Наименование показателя    |  Код |   За   | За аналогичный |
   |                               |строки|отчетный|     период     |
   |                               |      | период |предыдущего года|
   +———————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Налог на прибыль и иные        |  150 | (42,0) |        —       |
   |аналогичные обязательные       |      |        |                |
   |платежи                        |      |        |                |
   +———————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Постоянное налоговое           |  151 |  (3,0) |        —       |
   |обязательство (за минусом      |      |        |                |
   |постоянного налогового актива) |      |        |                |
   +———————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Отложенный налоговый актив     |  152 |  24,0  |        —       |
   +———————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Отложенное налоговое           |  153 | (15,0) |        —       |
   |обязательство                  |      |        |                |
   L———————————————————————————————+——————+————————+—————————————————
   

По строке 152 следует отразить отложенный налоговый актив - 24 000 руб., а по строке 153 - в круглых скобках отложенное налоговое обязательство - 15 000 руб. Если просуммировать эти три строки, получится налог на бухгалтерскую прибыль с учетом отложенного налогового актива и обязательства - 33 000 руб. (42 000 руб. - 24 000 руб. + 15 000 руб.). Именно эта сумма отражена на счете 99 "Прибыли и убытки" на конец 1-го полугодия (см. табл. 1).

Если теперь из этой суммы вычесть постоянное налоговое обязательство за минусом постоянного налогового актива, получится условный налог - 36 000 руб. (33 000 руб. - (9000 руб. - 12 000 руб.)). Он в форме N 2 "в чистом виде" не показывается. Строка 151 заполняется справочно. В ней отражается постоянное налоговое обязательство за минусом постоянного налогового актива, то есть в нашем примере: -3000 руб. (9000 руб. - 12 000 руб.).

В заключение обратим внимание еще на один важный момент. Как известно, в Отчете о прибылях и убытках после строки 160 "Прибыль (убыток) от обычной деятельности" расположены строки 170 и 180, в которых отражаются чрезвычайные доходы и расходы. Они могут увеличивать и уменьшать бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль. Поэтому их необходимо учитывать при применении ПБУ 18/02.

А.А.Матиташвили

Ведущий консультант

Департамента аудиторских услуг

ЗАО "БДО ЮниконРуф"

Подписано в печать

17.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——