"Бухгалтерский учет", N 13, 2003

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ОТ УЧАСТИЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ

Особенности выплаты доходов участникам организаций

в 2003 г.

В соответствии с действующим гражданским законодательством в коммерческих организациях по окончании финансового года проводятся годовые собрания участников. На этих собраниях могут рассматриваться вопросы распределения чистой прибыли и выплаты доходов (дивидендов).

В 2003 г. при налогообложении доходов от участия в организациях необходимо принимать во внимание следующий порядок их выплаты (табл. 1).

Таблица 1

Порядок выплаты доходов участникам организаций

в 2003 г.

     
   —————————————————T—————————T—————————————T——————————————T———————————————¬
   |       Вид      | Источник|   Принцип   | Периодичность|   Предельный  |
   |   организации  | выплаты |распределения|    выплаты   |  срок выплаты |
   |                | доходов |    чистой   |    доходов   |    доходов    |
   |                |         |   прибыли   |              |               |
   +————————————————+—————————+—————————————+——————————————+———————————————+
   |Акционерное     |Чистая   |Долевой      |По результатам|60 дней со дня |
   |общество        |прибыль  |             |I квартала,   |принятия       |
   |                |Резервный|             |полугодия,    |решения о      |
   |                |фонд     |             |9 месяцев,    |выплате        |
   |                |         |             |года          |дивидендов,    |
   |                |         |             |              |если уставом АО|
   |                |         |             |              |не определен   |
   |                |         |             |              |иной срок      |
   +————————————————+—————————+—————————————+——————————————+———————————————+
   |Общество с      |Чистая   |Долевой      |Ежеквартально,|Устанавливается|
   |ограниченной    |прибыль  |             |1 раз         |в учредительном|
   |или             |         |             |в полгода,    |договоре       |
   |дополнительной  |         |             |1 раз в год   |общества       |
   |ответственностью|         |             |              |               |
   L————————————————+—————————+—————————————+——————————————+————————————————
   

Обращаем внимание на следующие принципиальные особенности.

1. Акционерные общества снова имеют возможность выплачивать своим участникам не только годовые, но и промежуточные дивиденды (за I квартал, полугодие, 9 месяцев).

Согласно ст.3 Федерального закона от 31.10.2002 N 134-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" первые промежуточные дивиденды допускается выплачивать по итогам 9 месяцев 2002 г.

2. Показатель нераспределенной чистой прибыли 2002 г. может быть меньше чистой прибыли.

Это касается организаций, направивших свою чистую прибыль на:

- уплату в бюджет налога на прибыль переходного периода (Письмо Минфина России от 02.12.2002 N 16-00-14/460);

- покрытие потерь от уценки объекта основных средств в части суммы, превышающей величину его дооценки, проведенной и зачисленной в добавочный капитал в предыдущие годы (Приказ Минфина России от 18.05.2002 N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01").

3. При выплате дивидендов участникам акционерных обществ допускается использование нераспределенной чистой прибыли прошлых лет.

В данном случае используется нераспределенная чистая прибыль, полученная до 2002 г.

4. Сохраняется ограничение на использование резервного капитала.

Несмотря на то что законодательство предоставляет право организациям создавать резервные фонды, однако только акционерные общества вправе использовать их на выплату дивидендов.

Налогообложение доходов физических лиц

Порядок налогообложения доходов (дивидендов) физических лиц от участия в организациях регламентируется ст.ст.208, 214, 223, 224, 226, 228 НК РФ. В соответствии с этим порядком различают:

- доходы, полученные физическими лицами - резидентами от источников в Российской Федерации;

- доходы, полученные физическими лицами - нерезидентами от источников в Российской Федерации;

- доходы, полученные физическими лицами - резидентами от источников за пределами Российской Федерации.

Налогообложение доходов, полученных физическими лицами - резидентами от источников в Российской Федерации. Физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, если в календарном году он находился на ее территории не менее 183 дней.

Для целей налогообложения таковыми признаются физические лица, получающие доходы только от участия в российских организациях. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, теперь не относятся к российским источникам выплат.

Сумма налога в отношении доходов, полученных от участия в российских организациях, определяется источником выплат. Последний является налоговым агентом и в силу этого обязан (п.3 ст.24 НК РФ):

- правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы (дивиденды);

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога на доходы (дивиденды).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных обязанностей организация - источник выплат несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Сумма налога определяется отдельно с каждой выплаты доходов, начисленной в пользу налогоплательщика, по ставке 6%. Его уплата производится не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов, а также дня их перечисления со счетов налогового агента на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно п.9 ст.226 НК РФ уплата налога на доход за счет средств налоговых агентов не допускается.

Пример 1. По данным годового бухгалтерского отчета за 2002 г. чистая прибыль ООО А составила 20 000 000 руб. Общее собрание участников общества приняло решение о направлении на выплату доходов 10 000 000 руб. Состав участников общества приведен в табл. 2. В свою очередь ООО А, являющееся акционером ОАО Б, получило в текущем отчетном периоде дивиденды в сумме 3 000 000 руб.

Таким образом, ООО А должно начислить всем участникам по 1 000 000 руб. (10% х 10 000 000 руб. : 100%) (гр. 4 табл. 2).

Сумма налога на доход каждого физического лица - резидента будет равна 60 000 руб. (6% х 1 000 000 руб. : 100%) (гр. 5 табл. 2).

Чистый доход, подлежащий выплате каждому физическому лицу - резиденту, составит 940 000 руб. (1 000 000 - 60 000) (гр. 6 табл. 2).

Таблица 2

Распределение чистой прибыли между участниками ООО А

     
   —————————T———————————T—————————T———————————T———————T—————————————¬
   |Участник|   Статус  |  Доля в |Начисленный| Налог |Выплачиваемый|
   |        | участника | уставном|доход, руб.|   на  | доход, руб. |
   |        |           |капитале,|           | доход,|             |
   |        |           |    %    |           |  руб. |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |1       |Физическое |    10   |  1 000 000| 60 000|   940 000   |
   |        |лицо —     |         |           |       |             |
   |        |резидент   |         |           |       |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |2       |Физическое |    10   |  1 000 000| 60 000|   940 000   |
   |        |лицо —     |         |           |       |             |
   |        |резидент   |         |           |       |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |3       |Физическое |    10   |  1 000 000| 60 000|   940 000   |
   |        |лицо —     |         |           |       |             |
   |        |резидент   |         |           |       |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |4       |Физическое |    10   |  1 000 000| 60 000|   940 000   |
   |        |лицо —     |         |           |       |             |
   |        |резидент   |         |           |       |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |5       |Физическое |    10   |  1 000 000|300 000|   700 000   |
   |        |лицо —     |         |           |       |             |
   |        |нерезидент |         |           |       |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |6       |Юридическое|    10   |  1 000 000| 30 000|   970 000   |
   |        |лицо —     |         |           |       |             |
   |        |резидент   |         |           |       |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |7       |Юридическое|    10   |  1 000 000| 30 000|   970 000   |
   |        |лицо —     |         |           |       |             |
   |        |резидент   |         |           |       |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |8       |Юридическое|    10   |  1 000 000| 30 000|   970 000   |
   |        |лицо —     |         |           |       |             |
   |        |резидент   |         |           |       |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |9       |Юридическое|    10   |  1 000 000| 30 000|   970 000   |
   |        |лицо —     |         |           |       |             |
   |        |резидент   |         |           |       |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |10      |Юридическое|    10   |  1 000 000|150 000|   850 000   |
   |        |лицо —     |         |           |       |             |
   |        |нерезидент |         |           |       |             |
   +————————+———————————+—————————+———————————+———————+—————————————+
   |        |Итого:     |   100   | 10 000 000|810 000|  9 190 000  |
   L————————+———————————+—————————+———————————+———————+——————————————
   

Налогообложение доходов, полученных физическими лицами - нерезидентами от источников в Российской Федерации. Согласно п.2 ст.11 НК РФ нерезидентами признаются те физические лица, которые в течение календарного года находились на территории России менее 183 дней.

В соответствии со ст.11 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" иностранным инвесторам гарантируется беспрепятственный перевод за пределы России доходов, прибыли и других правомерно полученных денежных сумм в иностранной валюте. В то же время согласно пп."в" п.9 ст.1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 в ред. от 27.02.2003 "О валютном регулировании и валютном контроле" условием отнесения указанных переводов к текущим валютным операциям является факт осуществления ранее валютной операции, связанной с движением капитала.

Таким образом, выплата иностранным участникам доходов (дивидендов) в иностранной валюте может производиться только при условии, если инвестиции в уставный капитал российской организации оплачивались в иностранной валюте.

Выплата иностранным участникам доходов (дивидендов) в рублях производится без ограничений.

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы от участия в российских организациях для данной категории лиц в целом соответствует налогообложению доходов, получаемых физическими лицами - резидентами. При этом в отношении таких доходов применяется налоговая ставка 30%.

Пример 2. Доход физического лица - нерезидента от участия в российском ООО А составил 1 000 000 руб. (см. гр. 4 табл. 2).

С указанного дохода должен быть удержан налог в сумме 300 000 руб. (30% х 1 000 000 руб. : 100%) (гр. 5 табл. 2) и перечислен в этот же день в российский бюджет.

Участнику выплачивается 700 000 руб. (1 000 000 - 300 000) (гр. 6 табл. 2).

Таким образом, участники - нерезиденты уплачивают налог в 5 раз больше, чем их российские партнеры.

Налогообложение доходов, полученных физическими лицами - резидентами от источников за пределами Российской Федерации. Физические лица - налоговые резиденты России самостоятельно определяют сумму налога с доходов, полученных за пределами страны, по ставке 6%. Расчет производится применительно к каждой выплате.

Согласно ст.214 НК РФ таким налогоплательщикам предоставлено право уменьшать рассчитанную ими сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Указанный зачет может быть произведен только в том случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Датой получения рассматриваемых доходов является день их выплаты, в том числе перечисления на счета третьих лиц. При этом доходы, поступившие в иностранной валюте, перечисляются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату их получения.

Исчисление налога с доходов, полученных от зарубежных источников, производится на основании налоговой декларации, которая затем предоставляется в налоговый орган по месту учета физического лица не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. К ней прикладываются документы, подтверждающие сумму полученных доходов и удержанного с них налога.

Налог с доходов (или положительная налоговая разница) уплачивается в российский бюджет не позднее 15 июля.

Пример 3. Физическое лицо - резидент получило доход от участия в итальянской организации в размере 50 000 евро. Сумма налога, удержанного и уплаченного у источника выплат, равна 2000 евро.

Между Правительством России и Правительством Итальянской Республики 09.04.1996 заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения.

Официальный курс евро на дату выплаты дохода и удержания налога - 33,6 руб.

Таким образом, сумма налога на доход, подлежащая удержанию физическим лицом, составит 100 800 руб. (6% х (50 000 евро х 33,6 руб.) : 100%).

Рублевый эквивалент принимаемой к зачету суммы налога, удержанной и уплаченной итальянской организацией, - 67 200 руб. (2000 евро х 33,6 руб.).

Следовательно, в российский бюджет должна быть уплачена положительная разница в размере 33 600 руб. (100 800 - 67 200).

Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную физическим лицом самостоятельно, то полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

Налогообложение доходов юридических лиц

Порядок налогообложения доходов (дивидендов) организаций от участия в других организациях регламентируется ст.ст.275, 284, 286, 287, 310 НК РФ. Правила исчисления и уплаты налога различаются между собой в зависимости от источника выплаты доходов и национальной принадлежности их получателя.

Для целей налогообложения необходимо различать:

- доходы, полученные юридическими лицами - резидентами от источников в Российской Федерации;

- доходы, полученные юридическими лицами - нерезидентами от источников в Российской Федерации;

- доходы, полученные юридическими лицами - резидентами от источников за пределами Российской Федерации.

Действующий порядок устраняет необходимость двойного налогообложения доходов первой категории налогоплательщиков. Благодаря этому доходы, полученные организацией - источником выплат от участия в созданных ею организациях, освобождаются от уплаты налога при повторном распределении прибыли.

Налогообложение доходов, полученных юридическими лицами - резидентами от источников в Российской Федерации. Согласно пп."б" п.5 ст.1 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" юридическое лицо признается резидентом, если оно создано в соответствии с российским законодательством и при этом находится в Российской Федерации.

Обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога в отношении рассматриваемых доходов возложена на налоговых агентов организации, производящей выплаты. Действующий порядок предусматривает определение общей и индивидуальных сумм налога.

Общая сумма налога рассчитывается как произведение налоговой ставки (6%) на общую налоговую базу. Последняя представляет собой положительную разницу между распределяемой чистой прибылью и произведенными налоговыми вычетами, к которым относятся:

- суммы доходов, облагаемых по специальным ставкам (доходы, подлежащие выплате в текущем налоговом периоде участникам-нерезидентам);

- суммы доходов, полученных налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде от участия в других организациях;

- суммы доходов, полученных налоговым агентом в предыдущих отчетных (налоговых) периодах (если данные суммы ранее не участвовали в расчете общей налоговой базы).

Если полученная разница отрицательна, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение его сумм из бюджета не производится.

Индивидуальные суммы налога определяются исходя из общей суммы исчисленного налога и доли каждого участника в распределяемой прибыли.

Налог удерживается в момент выплаты доходов участникам и вносится в бюджет в течение 10 дней.

Для целей налогообложения доходы, полученные от участия в других организациях, являются внереализационными. При любом методе налогового учета (методе начисления или кассовом методе) их признание должно производиться в день поступления денежных средств на банковский счет или в кассу.

Пример 4. ООО А при распределении чистой прибыли начислило каждому юридическому лицу - резиденту по 1 000 000 руб. (см. гр. 4 табл. 2).

Таким образом, общая налоговая база для данной категории участников составит 5 000 000 руб. (10 000 000 - 1 000 000 - 1 000 000 - 3 000 000), а общая сумма налога - 300 000 руб. (6% х 5 000 000 руб. : 100%).

Сумма налога на доход каждого юридического лица - резидента будет равна 30 000 руб. (10% х 300 000 руб. : 100%) (гр. 5 табл. 2).

Чистый доход, причитающийся к выплате, - 970 000 руб. (1 000 000 - 30 000) (гр. 6 табл. 2).

Налогообложение доходов, полученных юридическими лицами - нерезидентами от источников в Российской Федерации. Нерезидентом является юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранных государств и находящееся за пределами Российской Федерации.

Российская организация, распределяющая доходы в пользу иностранных организаций, удерживает налог по ставке 15% с каждой выплаты и вносит его в бюджет.

Пример 5. Доход юридического лица - нерезидента от участия в российском ООО А составил 1 000 000 руб. (см. гр. 4 табл. 2).

С указанного дохода удерживается налог в сумме 150 000 руб. (15% х 1 000 000 руб. : 100%), который подлежит уплате в российский бюджет (гр. 5 табл. 2).

Участнику выплачивается 850 000 руб. (1 000 000 - 150 000) (гр. 6 табл. 2).

Таким образом, юридическое лицо - нерезидент уплачивает налог в 2,5 раза больше, чем юридические лица - резиденты.

Налогообложение доходов, полученных юридическими лицами - резидентами от источников за пределами Российской Федерации. В настоящее время состав таких источников расширен за счет включения в них иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Сумма налога с доходов, полученных от иностранных источников, определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждой выплаты. Ставка налога составляет 15%.

Доходы, полученные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их выплаты.

Согласно п.1 ст.275 НК РФ российские организации, получающие доходы от иностранных источников, не вправе уменьшить сумму исчисленного ими налога на величину налога, уплаченного по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения.

Пример 6. Юридическое лицо - резидент получило доход от участия в иностранной организации в размере 100 000 евро. Сумма налога, удержанного и уплаченного у источника выплат, составляет 10 000 евро.

Между Россией и государством, в котором находится источник выплат, договор об избежании двойного налогообложения не заключался. Официальный курс евро на дату выплаты дохода - 33,6 руб.

Таким образом, сумма налога на доход, подлежащая удержанию и уплате получателем в российский бюджет, составляет 504 000 руб. (15% (100 000 евро х 33,6 руб.) : 100%).

Отсутствие межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения не позволяет получателю дохода зачесть налог, уплаченный в иностранном государстве.

В.Н.Жуков

Институт международного

бизнес-образования

Подписано в печать

16.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——