"Налоговый вестник", N 7, 2003

ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ СПИСАНИЯ

ПРОЧИХ РАСХОДОВ НА СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ

(РАБОТ, УСЛУГ)

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно. При этом в соответствии с п.9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Хотя ПБУ 10/99 не приводит конкретный перечень прочих расходов по обычным видам деятельности, но в п.5 его указано, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

В Письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" до сведения организаций доведено следующее.

В соответствии с Письмом Минфина России от 13.04.2001 N КА-П13-06573 меры по реализации в 2001 - 2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности предусматривают наравне с разработкой соответствующих Положений по бухгалтерскому учету (стандартов), определяющих общие для всех хозяйствующих субъектов, требования, принципы, правила и способы ведения организациями отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций, разработку отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности, исполнителем которых в первую очередь являются федеральные органы власти, осуществляющие оперативное управление отраслями экономики Российской Федерации.

Включение вышеуказанного задания в перечень мер по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета вызвано тем, что организациями в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов.

Отсутствие полной информации о формировании себестоимости продукции (работ, услуг), которая является основой прогнозирования и управления производством, и фактических затратах на производство, являющихся базой для определения продажной цены, объема материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства и т.д., приводит к несвоевременному выявлению непроизводительных расходов, невозможности выработки и реализации мер по их недопущению и как результат - к снижению эффективности работы хозяйствующего субъекта в целом.

Для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера в настоящее время организации руководствуются соответствующими отраслевыми инструкциями, указаниями до утверждения министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по организации учета затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Ранее разработанные отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции были основаны на Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, и Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Основные положения).

В п.8 Основных положений было определено, что себестоимость продукции (работ, услуг) складывалась из затрат, связанных с использованием в процессе производства промышленной продукции основных фондов, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Исходя из п.21 Основных положений в состав других затрат включались следующие виды расходов:

1) расходы на подготовку и освоение производства.

В эту статью расходов относились следующие затраты:

- расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);

- расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов;

- расходы на подготовительные работы в добывающей промышленности;

- отчисления в фонд освоения новой техники;

- отчисления в фонд премирования за создание и освоение новой техники;

- другие единовременные затраты, перечень которых устанавливается в отраслевых инструкциях;

2) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

В статью "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" относились затраты организаций на содержание и текущий ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, износ и затраты на восстановление инструментов и приспособлений.

В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования не включались затраты, не связанные с работой оборудования (например, затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, на заработную плату производственных рабочих с повременной оплатой труда);

3) цеховые расходы.

В статью "Цеховые расходы" ("Общепроизводственные расходы") относились следующие затраты:

- заработная плата аппарата управления цехов;

- амортизация и затраты на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения;

- затраты на опыты, исследования, рационализацию и изобретательство цехового характера;

- затраты на мероприятия по охране труда и другие расходы цехов, связанные с управлением и обслуживанием производства;

- потери от простоев;

- потери от порчи материальных ценностей и технологической оснастки при хранении в цехах;

- другие непроизводительные расходы и потери;

4) общезаводские расходы.

В статью "Общезаводские расходы" ("Общехозяйственные расходы") относились затраты по управлению предприятием и организацией производства в целом, а именно:

- заработная плата персонала заводоуправления с отчислениями на социальное страхование;

- расходы на командировки и подъемные при перемещении сотрудников;

- расходы на служебные разъезды и содержание легкового транспорта;

- канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы;

- амортизация, содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

- расходы на организованный набор рабочей силы;

- расходы на подготовку кадров (включая централизованную);

- налоги, сборы и отчисления;

- расходы на охрану организации;

- расходы на содержание вышестоящей организации;

- другие расходы общехозяйственного характера.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расширила перечень прочих расходов не только в сравнении с Основными положениями, но и в сравнении с Положением о составе затрат, действовавшим до конца 2001 г.

Рассмотрим поименованные в ст.264 НК РФ прочие расходы в целях устранения возможных разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами в отношении признания этих расходов.

Согласно п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с производством и реализацией продукции, а именно:

1) суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ.

В соответствии с п.1 разд.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), в состав расходов включаются все начисляемые организацией налоги и сборы согласно законодательству о налогах и сборах, плательщиком которых является организация (в частности, единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения независимо от того, определен или нет источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты, а основанием для их списания на затраты производства будет сумма согласно налоговым декларациям по соответствующему налогу;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг.

Минфин России в Письмах от 30.07.1999 N 04-02-05/11, от 25.07.2001 N 04-02-05/3/51 сообщал о том, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только затраты по обязательной сертификации продукции (работ, услуг), перечень которых был утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013.

МНС России в п.2 разд.5.4 Методических рекомендаций также подтверждает, что расходы на сертификацию продукции и услуг, относимые на затраты производства, осуществляются в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг", с включением в состав расходов в течение срока действия сертификата;

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

При проверке списания вышеуказанных расходов следует обратить внимание на то, что по аналогии с комиссионными сборами, взимаемыми при продаже авиабилетов и железнодорожных билетов транспортно-экспедиционными и прочими агентствами, организации списывают комиссионные и иные вознаграждения, выплачиваемые посредникам, то есть поверенным, комиссионерам, агентам, за оказанные ими организации посреднические услуги по реализации товаров, работ, услуг;

4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

По этому поводу МНС России в п.3 разд.5.4 Методических рекомендаций сообщает, что суммы портовых и аэродромных сборов, лоцманского сбора и иные платежи аналогичного характера производятся в соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации, Воздушным кодексом Российской Федерации, другими законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Суммы портовых, лоцманских и прочих аналогичных сборов предусмотрены Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ, а конкретный размер их уплаты утвержден Минэкономики России 04.08.1995 и Минтрансом России 21.07.1997.

Уплата аэропортовых и аэронавигационных сборов предусмотрена Воздушным кодексом Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 09.03.1997 N 60-ФЗ, а Минтранс России Приказом от 02.10.2000 N 110 утвердил конкретные размеры аэропортовых и аэронавигационных сборов.

Так как в пп.4 п.1 ст.264 НК РФ указано и на иные аналогичные платежи, то они списываются на основании законодательных и нормативных актов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации;

5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При проверке списания вышеуказанных расходов необходимо обратить внимание на п.37 ст.270 НК РФ, запрещающий списывать выплаченные подъемные сверх установленных сумм;

6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных средств специальной защиты).

В п.4 разд.5.4 Методических рекомендаций МНС России обращает внимание налогоплательщиков на то, что охранная деятельность регулируется Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции".

Не подлежат списанию расходы, связанные с детективной деятельностью, в частности:

- по сбору сведений по гражданским делам на договорной основе с участниками процесса;

- по изучению рынка и сбору информации для деловых переговоров;

- по установлению обстоятельств неправомерного использования в предпринимательской деятельности фирменных знаков и наименований, недобросовестной конкуренции, а также разглашению сведений коммерческой тайны;

- по сбору сведений по уголовным делам на договорной основе с участниками процесса и др.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что вопрос о возможности создания собственной службы безопасности в организации в форме обособленных подразделений рассматривается в свете требований ст.14 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1, но при этом персонал этих служб должен получить лицензию на право осуществления деятельности в соответствии с Инструкцией о порядке лицензирования и осуществления органами внутренних дел контроля за частной детективной и охранной деятельностью, утвержденной Приказом МВД России от 22.08.1992 N 292.

Кроме того, в пп.6 п.1 ст.264 НК РФ установлен порядок, согласно которому для целей налогообложения учитываются только произведенные организацией расходы на оплату услуг по охране имущества и не учитываются расходы, связанные с охраной отдельных физических лиц, что дополнительно подтверждается решениями ВАС РФ, в частности от 17.11.1998 N 3501/98 и др.;

7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

При списании вышеуказанных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) следует обеспечивать выполнение положений ст.ст.163, 220 и 223 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), Постановления Минтруда России от 14.03.1997 N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда".

Финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда в соответствии со ст.226 ТК РФ в организациях независимо от организационно-правовых форм (за исключением федеральных казенных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,1% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг), а в организациях, занимающихся эксплуатационной деятельностью, - в размере не менее 0,7% суммы эксплуатационных расходов.

В Методических рекомендациях указано также, что список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и производственных факторов, утвержден Приказом Минздрава России от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии".

До утверждения Правительством РФ порядка по выдаче индивидуальных средств защиты обеспечивается выполнение Постановления Минтруда России от 18.12.1998 N 51;

8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по набору персонала.

Учитывая п.1 ст.252 НК РФ и п.6 разд.5.4 Методических рекомендаций, при проверке списания произведенных расходов организации по набору работников следует иметь в виду, что данные расходы не учитываются для целей налогообложения, если организацией фактически не был произведен набор работников. В этом случае расходы рассматриваются как экономически неоправданные.

Законодательством Российской Федерации предусматриваются следующие затраты, связанные с набором рабочей силы:

- возмещение работникам расходов по проведению работы, связанной с набором рабочей силы;

- оплата выпускникам средних профессионально-технических училищ и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение, стоимости проезда к месту работы;

- оплата отпусков перед началом работы;

- другие расходы, имеющие непосредственное отношение к набору рабочей силы.

В Письмах Минфина России от 22.04.1994 N 53 и от 05.12.1994 N 158 "Об источниках взимания платы за привлечение иностранной рабочей силы" определено, что плата за выдачу подтверждения на право трудовой деятельности иностранным гражданам в случаях, не требовавших оформления разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, относится на себестоимость продукции (работ, услуг). Согласно Указу Президента Российской Федерации от 16.12.1993 N 2146 "О привлечении и использовании в Российской Федерации иностранной рабочей силы" за выдачу подтверждений на право трудовой деятельности иностранным гражданам в случаях, не требовавших оформления разрешения, с работодателей взимается плата в размере, установленном Федеральной миграционной службой России совместно с Минфином России, обеспечивающем возмещение затрат, связанных с выдачей подтверждения;

9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

При проверке необходимо иметь в виду следующее:

1) указанный в пп.9 п.1 ст.264 НК РФ порядок не применяется для организаций, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию являются доходами от обычных видов деятельности (реализации оказанных услуг);

2) налогоплательщик вправе при осуществлении реализации товаров создавать резервы под предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии со ст.267 НК РФ;

3) если налогоплательщиком принято решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на вышеуказанный ремонт производится за счет суммы созданного резерва;

4) если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт окажется больше, чем созданный резерв, превышение включается в состав расходов по итогам налогового периода;

10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

В дополнение к вышеприведенному МНС России в п.8 разд.5.4 Методических рекомендаций сообщило следующее.

Размер арендных платежей, а также порядок их перечисления должен быть установлен в заключаемом договоре согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации.

Если в договоре определено, что обязанности по ремонту арендуемых объектов возлагаются на арендатора, то он включает расходы, произведенные на ремонт арендуемых объектов основных средств, в состав расходов в соответствии со ст.260 НК РФ.

Кроме того, арендатор также учитывает в составе прочих расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг) возникающие у него расходы по оплате коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, которые используются им при осуществлении своей деятельности;

11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов принимаются в пределах размеров, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", и в соответствии с Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

Начиная с 1 января 2002 г. нормы по расходам на содержание служебного транспорта не утверждаются, но в соответствии со ст.252 НК РФ они должны быть обоснованы и документально подтверждены;

12) расходы на командировки.

Как в ст.ст.166 - 168 ТК РФ, так и в пп.12 п.1 ст.264 НК РФ определено, что в состав расходов на командировки включаются расходы:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения, в том числе расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере и за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- на выплату суточных или полевого довольствия в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В пп.12 п.1 ст.264 НК РФ установлен конкретный перечень возможных расходов организации на командировки. Но при проверке правильности списания этих расходов необходимо обратить внимание на следующие нормативные акты:

- Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

- Инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР";

- Постановление Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 "Об утверждении правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации" (в части оплаты за проживание в гостинице) и др.

МНС России в Методических рекомендациях уточнило, что расходы, указанные в пп.12 п.1 ст.264 НК РФ, учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки), что также отмечено в Указаниях Госкомстата России от 06.04.2001 N 26. Утвержденная новая форма первичного учета N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении" служит для подтверждения производственного характера командировки, то есть указывает на непосредственную связь этих расходов с получением доходов.

В Письме Минфина России от 17.04.2002 N 04-04-06/76 по списанию командировочных расходов указано, что при оплате командировочных расходов как внутри страны, так и за ее пределами для целей налогообложения учитываются затраты в пределах норм, установленных действующим законодательством;

13) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.

В пп.12.1 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что вышеуказанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

При проверке также обращается внимание на ст.ст.297 - 302 ТК РФ, из которых можно сделать следующие выводы:

- целесообразность применения вахтового метода на объектах строительства и других объектах должна быть обоснована технико-экономическими расчетами при разработке проектно-технологических документов;

- вахтовый метод - это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено их ежедневное возвращение к месту постоянного проживания;

- вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями;

14) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Начиная с 1 января 2002 г. рацион бесплатного питания экипажей (морских, речных и воздушных судов) регламентирован Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861. Ранее расходы для целей налогообложения принимались в соответствии с п.4 Особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий воздушного транспорта Российской Федерации (утверждены Минтрансом России 06.06.1994 N ВА-3/365), Постановлением ЦК КПСС и Совмина СССР от 10.10.1960 N 1254-534, Отраслевой Инструкцией Минтранса России по составу затрат и калькулированию себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности речного транспорта от 09.03.1993 N ВА-6/152 и др.

Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли, утвержденными Письмом Роскомрыболовства от 16.03.1993 N 6-ц, определено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) рациона бесплатного коллективного питания рыбаков и другого плавсостава рыбопромыслового флота;

15) расходы на юридические и информационные услуги.

В п.10 разд.5.4 Методических рекомендаций говорится о том, что понятие "юридические услуги" носит обобщающий характер и охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе.

В частности, к юридическим услугам относятся:

- правовое консультирование по всем отраслям права;

- правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;

- представительство в судебных и других органах;

- правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;

- составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;

- подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам и т.д.

По мнению автора, применительно к расходам, связанным с информационными услугами, следует учитывать Федеральный закон от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации";

16) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

В ходе проверки данных расходов необходимо иметь в виду Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, выделяющий несколько видов услуг, которые можно отнести к консультационным:

- услуги по финансовым консультациям;

- услуги по консультациям в области страхования и пенсионного обеспечения;

- консультационные услуги по программному обеспечению;

- консультационные услуги по информационному обеспечению и обработке данных;

- консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности и управления и др.

Вышеприведенный перечень не является исчерпывающим для организаций;

17) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление.

В соответствии с пп.16 п.1 ст.264 НК РФ такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В ходе проверки принимается во внимание п.11 разд.5.4 Методических рекомендаций, в котором по вышеуказанному вопросу приводится следующее.

В соответствии со ст.22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по установленным законодательством Российской Федерации ставкам за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы.

Нотариус, занимающийся частной практикой, за выполнение вышеуказанных действий также взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины; в других случаях тариф определяется соглашением сторон.

В вышеуказанных размерах подобные расходы учитываются для целей налогообложения. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

Размеры государственных пошлин, которые взимают нотариусы, как государственные, так и частные, за совершение нотариальных действий, установлены Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", который действует до вступления в действие соответствующей главы части второй НК РФ.

В Письме Минфина России от 24.03.1999 N 04-02-05/1 дано разъяснение о том, что оплата нотариальных действий любого нотариуса может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг), но в том случае, если данные затраты имеют непосредственное отношение к производству или реализации продукции (работ, услуг);

18) расходы на аудиторские услуги.

Если ранее, до внесения Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ изменений в гл.25 НК РФ, было предусмотрено списание на затраты производства учитываемых для целей налогообложения расходов на оплату услуг аудиторов только по проверке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, то в настоящее время используется более общее понятие "расходы на аудиторские услуги". При проверке данного вида расходов необходимо учитывать требования Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Согласно вышеуказанному Федеральному закону под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих видов услуг:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организации;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценка стоимости имущества, предпринимательских рисков;

- проведение маркетинговых исследований и др.;

19) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией.

Положением о составе затрат не было предусмотрено списание расходов по приобретению услуг, связанных с управлением как самой организацией, так и отдельными ее подразделениями, в то время как на практике это имело место, о чем свидетельствовала арбитражная практика судов;

20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

В соответствии со ст.16 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным;

21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию.

При проверке списания вышеуказанных расходов следует учитывать требования Закона РФ от 13.05.1992 N 2761-1 "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности";

22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества в порядке, предусмотренном п.2 ст.264 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика, которые связаны с официальным приемом и (или) обслуживанием представителей других организаций, участвующих в проводимых переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

К представительским расходам относятся также расходы налогоплательщика на обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.

Расходы по официальному приему и обслуживанию представителей других организаций, а также по обслуживанию участников, прибывших на заседание совета директоров, относятся на затраты производства продукции (работ, услуг) независимо от места проведения этих мероприятий.

К представительским расходам относятся следующие виды расходов:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для прибывших лиц;

- аналогичные расходы в отношении официальных лиц принимающей стороны;

- транспортное обеспечение доставки вышеуказанных лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание присутствующих во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Начиная с 1 января 2002 г. представительские расходы принимаются в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период;

23) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п.3 ст.264 НК РФ.

Согласно НК РФ с 1 января 2002 г. изменен порядок принятия для целей налогообложения расходов на подготовку и переподготовку кадров, который заключается в следующем:

- расходы на эти цели не нормируются;

- включение расходов на подготовку и переподготовку кадров в состав прочих расходов возможно, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, а иностранными образовательными учреждениями - при наличии соответствующего статуса;

- подготовку и переподготовку кадров могут проходить штатные работники организации, а в эксплуатирующих организациях, по законодательству Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники ядерных установок;

- программа подготовки и переподготовки кадров должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

В соответствии с гл.25 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения расходы:

- связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения работников;

- связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

- связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования;

24) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

При списании вышеуказанных расходов необходимо учитывать требования Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации" и Федерального закона от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи", согласно которым расходы на оплату услуг связи и информационных услуг являются затратами, связанными с управлением производством. При этом под услугами связи понимается продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке сообщений электросвязи, которой является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам;

25) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

К этим расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых менее 10 тыс. руб., и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Списание вышеуказанных расходов осуществляется на основании Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", установившего следующее:

- программа для ЭВМ является объективной формой представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств, цель которых - получение определенного результата;

- под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, получаемые в ходе разработок, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

- база данных является не чем иным, как объективной формой представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

При осуществлении проверки списания расходов на приобретение прав пользования компьютерными программами и базами данных, включаемых в состав прочих расходов в соответствии с пп.26 п.1 ст.264 НК РФ, необходимо обратить внимание на наличие лицензионного договора с правообладателем;

26) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку указанное не было ранее конкретно предусмотрено Положением о составе затрат, то это являлось причиной конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами при наличии у организаций расходов по маркетинговым услугам, в то время как банки производили эти расходы в уменьшение налогооблагаемой базы в соответствии с п.39 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями.

Кроме того, мнение Минфина России в Письме от 26.01.1996 N 16-00-17-18 подтверждало мнение налоговых органов о неправомерности учета маркетинговых услуг для целей налогообложения.

Однако рыночные условия вызывают у организаций возникновение услуг, связанных с изучением и анализом рынка сбыта продукции, товаров, работ и услуг, что и оказало влияние на ст.264 НК РФ, где подчеркнута правомерность списания расходов на исследование конъюнктуры рынка.

В ходе проверки обращается внимание на то, что если расходы по текущему исследованию рынка имеют отношение к нескольким налоговым периодам, то они списываются в порядке, установленном налогоплательщиком в зависимости от периода, приходящегося на каждый отчетный (налоговый) период;

27) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ.

Согласно п.4 ст.264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл.25 НК РФ относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Вышепоименованные расходы организации на рекламу с 1 января 2002 г. не ограничены предельными нормами для целей налогообложения.

Что же касается расходов налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходов на иные виды рекламы, которые не указаны в абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ, осуществленных им в течение отчетного (налогового) периода, то для целей налогообложения они могут быть признаны в размере, не превышающем 1% выручки от реализации продукции, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ;

28) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

Вышеуказанные расходы признаются для целей налогообложения в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, то налогоплательщик имеет право применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, который действует для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

В соответствии со ст.297 ТК РФ работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха.

Однако для списания вышеуказанных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необходимо утверждение нормативов органами местного самоуправления или применение действующего порядка для аналогичных объектов на данной территории;

29) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Так как согласно п.2 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту, то он может списывать возникающие расходы по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями на затраты производства продукции (работ, услуг);

30) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

В п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, определено, что платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора;

31) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Согласно ст.ст.131, 219, 234 и 274 ГК РФ, Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" при государственной регистрации прав на недвижимое имущество взимается плата в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.02.1998 N 248 "Об установлении максимального размера платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за представление информации о зарегистрированных правах";

32) потери от брака.

Обобщающая информация о потерях от брака в производстве содержится у организации на счете 28 "Брак в производстве", по дебету которого собираются все возникающие затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.).

По кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству продукции как потери от брака;

33) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи.

В ст.264 НК РФ приведены и другие расходы, относимые в составе прочих расходов на затраты производства, причем этот перечень не является закрытым согласно пп.49 п.1 ст.264 НК РФ, позволяющему списывать и другие расходы, но при условии, что они должны быть связаны с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

И.Н.Макарьев

Подписано в печать

11.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——