"Налоговый вестник", N 7, 2003

ОБ УЧЕТЕ РАСХОДОВ ПО СОБСТВЕННЫМ ВЕКСЕЛЯМ

В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Общие положения

1.1. О группе расходов банков,

к которой относятся проценты

по кредитам, депозитам, векселям

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком) включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265, ст.328 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ). Каких-либо особенностей по отнесению расходов в виде процентов к той или иной группе расходов для банков не предусмотрено (ни в п.2 ст.291 НК РФ, ни в ст.290, ни в ст.291 НК РФ проценты, начисляемые банками или банкам, четко не отнесены к доходам (расходам) от реализации или внереализационным доходам (расходам)).

Поэтому при заполнении декларации по налогу на прибыль расходы в виде процентов включаются в сумму, отражаемую по строке 040 Листа 02. До перевода бухгалтерского учета на метод начисления сумма, отражаемая по соответствующей строке Приложения N 7 к Листу 02, сумма, показываемая по строке 040 Листа 02, и сумма расходов в виде процентов в форме 102 являются не сопоставимыми ни по величине, ни по строкам.

Если в налоговом учете начислена излишняя сумма процентов (например, при закрытии депозитного договора), то исправление делается в текущем периоде через увеличение "лишних" процентов на доходы банка (строка 030 Листа 02). Если же произошло расторжение кредитного договора и достигнута договоренность снизить проценты (задним числом), банк должен сделать исправление в прошлом периоде, поскольку он отражает доходы по начислению.

1.2. Учет процентов за кредит целевого назначения,

использованный банком для покупки здания

или иной недвижимости, ценных бумаг,

материалов, программ, имущества,

полученного в лизинг, аренды и т.д.

Согласно ст.265 НК РФ при исчислении налога на прибыль расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа: текущего или инвестиционного. Поэтому любые расходы в виде процентов, например по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств, не входят в состав первоначальной стоимости такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому списываются в составе внереализационных расходов в общеустановленном гл.25 НК РФ порядке. В таком же режиме (то есть с отражением по строке 040 Листа 02 декларации по налогу на прибыль) учитываются для налогообложения и проценты по заемным средствам, использованным для приобретения ценных бумаг.

По правилам бухгалтерского учета в банках (п.п.1.6 - 1.9 Приложения N 10 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П (далее - Правила N 205-П)) суммы целевых процентов не включаются в первоначальную стоимость объектов (прямо это не указано, однако имеется фраза: "конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации", а в состав законодательства Российской Федерации включаются в том числе и налоговые законы).

Для признания расходов банка расходами, учитываемыми в целях исчисления налога на прибыль, любой вид расходов (убытков) банка должен соответствовать критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, независимо от того, приведен этот вид расходов или нет в соответствующих статьях гл.25 НК РФ (за исключением расходов и убытков, указанных в ст.270 НК РФ), на каких счетах бухгалтерского учета отражен данный вид расходов, какие виды банковских операций, сделок или разрешенные действующим законодательством виды деятельности осуществляет налогоплательщик, для целей которых произведен расход.

Поэтому если, например, взятый кредит (то есть "ресурс") используется для приобретения имущества, стоимость которого не учитывается как расход для исчисления налога на прибыль, то проценты по такому кредиту ("плата за взятый ресурс") не будут учитываться как расход - в каком бы размере они ни были осуществлены. Если же проценты не учитываются как расход, то и сумма "тела" кредита не берется для расчета среднего уровня процентов, поэтому в такой ситуации надо делить взятый кредит на части, используемые и не используемые для извлечения доходов. В дальнейшем речь пойдет только о той части, которая используется для извлечения доходов.

2. Методика расчета процентов,

учитываемых в налоговой базе

Рассмотрим общие подходы, которые применяются в каждой из нижеприведенных ситуаций.

Прежде всего любые процентные расходы подлежат ограничению одним из следующих способов:

1) по ставке рефинансирования;

2) по средней ставке;

3) с использованием коэффициента капитализации.

Исключением из всех процентов по кредитам являются проценты по межбанковским кредитам, которые включаются в полном размере (если срок кредита не превысил семь дней) (пп.1 п.2 ст.291 НК РФ). Если общий срок с учетом пролонгаций превышает семь дней, то действуют ограничения. Под пролонгацией понимается только изменение срока такого кредита. Если же одновременно изменяется еще и сумма кредита, то это, вероятнее всего, получение нового и закрытие старого кредита. Правильным будет оформление данных операций соглашением о зачете встречных обязательств (составление выверки или акта взаимозачета).

Банк вправе закрепить в учетной политике один из двух вариантов:

1) ограничение процентных расходов только ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, независимо от наличия/отсутствия сопоставимых обязательств, либо 15% - по обязательствам в иностранной валюте (сюда же относятся любые векселя, номинал которых выражен в иностранной валюте);

2) ограничение процентных расходов средней ставкой по сопоставимым обязательствам, увеличенной на 20%. Если сопоставимых обязательств не будет найдено, то к процентным расходам применяется ставка рефинансирования, то есть первый способ. Первый способ применяется также в случае, если дата "открытия" кредита приходится на 2001 г. (когда не действовали положения гл.25 НК РФ).

Оба варианта являются независимыми и равноправными, то есть если по второму варианту учитываются проценты в размере большем, чем по первому, то это нормально. Обратное также верно. Самое главное - иметь право применять такой порядок.

В обоих случаях используется ставка (рефинансирования либо средняя), которая действовала на дату, когда было получено обязательство (для ставки рефинансирования), либо на конец отчетного периода, когда был получен долг (средняя ставка), а не ставка, действовавшая на конкретную дату расчета (то есть на конец каждого отчетного периода).

Ставка рефинансирования, которая применялась на момент получения кредита, применяется в течение всего срока действия такого кредита. Аналогичная ситуация складывается и в отношении средней ставки, рассчитанной по итогам квартала. Иными словами, "ограничитель процентов" фиксируется и действует до конца "срока жизни" такого долга (даже если в следующем году банк выбирает иной порядок ограничения процентов) либо до изменения любого из сопоставимых условий:

1) если в договоре ставка по кредиту "привязана" к изменению ставки рефинансирования, то следует использовать ту ставку, к которой "привязана" ставка по кредиту;

2) если в долговом обязательстве изменяется любое из сопоставимых условий (меняется сумма долга, обеспечение, валюта долга, пролонгируется или сокращается (по не зависящим от банка условиям) срок), то такое долговое обязательство должно быть повторно включено в расчет среднего процента, а если сопоставимости не будет, то должен применяться способ ограничения по ставке рефинансирования.

Расчет среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам должен производиться по формуле средневзвешенного процента:

n

SUM SI x iI

I = 1

Iср = -------------,

n

SUM SI

I = 1

где Iср - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма I долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

iI - процентная ставка по I долговому обязательству;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях).

Затем средний процент (Iср) увеличивается на 20%, и полученная величина сравнивается с фактическим уровнем процентов, которые банк выплачивает как заемщик. Если такие проценты не "попадают" в пределы такого интервала, то следует "уменьшить" фактические расходы в виде процентов для целей налогообложения до уровня, который признается гл.25 НК РФ в качестве обоснованного, а именно: до среднего уровня, увеличенного на 20%-ное отклонение.

Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на одинаковые сроки;

- имеют обеспечения, аналогичные по качеству;

- сопоставимы по суммам.

Для векселей они почти всегда не будут считаться выданными на сопоставимых условиях, так как практически никогда векселя не имеют обеспечения, аналогичного по качеству. Напомним, что МНС России придерживается буквального прочтения НК РФ, в соответствии с которым долговые обязательства являются сопоставимыми, если имеются все четыре критерия сопоставимости, указанные в НК РФ. По векселям критерий по аналогичному качеству будет выполняться, если, например, у них будет один и тот же гарант.

Цифровое наполнение всех критериев сопоставимости осуществляется банками в своей учетной политике для целей налогообложения. По мнению МНС России, вышеуказанные критерии могут дополняться другими критериями, а именно: критерием заемщика (физического лица, юридического лица), местом получения кредита (регион). Наконец, обязательства не будут являться сопоставимыми, если это обязательства разного вида: векселя и кредиты, РЕПО и займы - и если расчет процентов осуществляется по каждой группе таких обязательств. Кроме того, из порядка расчета среднего процента следует, что сопоставимыми могут быть одинаковые долговые обязательства, если они получены в одном отчетном периоде (месяц или квартал).

В последнем случае (при использовании коэффициента капитализации) величина процентов рассчитывается следующим образом: "сумма процентов : К", - а коэффициент капитализации (К) - "сумма долга перед нерезидентом : (сумма доли нерезидента в уставном капитале х 12,5)". Расчет производится в последний день каждого отчетного периода. Этот способ с использованием коэффициента капитализации применяется только в случае, если нерезиденту принадлежит доля в уставном капитале, которая больше 20%, и если такой большой долг он дал сам. В противном случае используется один из вышеуказанных способов ограничения процентов. Если этот долг возник не перед нерезидентом, то такой способ не используется, поэтому векселя следует продавать не нерезиденту, а россиянину-посреднику, причем желательно по бланковому индоссаменту.

Излишне начисленные проценты приравниваются к дивидендам, и с них должен удерживаться налог по ставке 15%.

При любом варианте ограничения процентов их уровень по аналогичным кредитам должен быть сопоставим. При этом ст.40 НК РФ фактически не будет действовать для случая сопоставимых долговых обязательств (так как проценты уже один раз "ограничиваются до некоего среднего уровня"). Положения ст.40 НК РФ в отношении других способов ограничения процентов действуют теоретически, действуют, но не на практике, что объясняется тем, что рыночной ставки уровня процентов в Российской Федерации нет, а следовательно, пока невозможно обосновать необходимость корректировки процентов до конкретного уровня. Вместе с тем дальнейшую корректировку ст.40 НК РФ сейчас предсказать трудно, так как в п.6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под рыночной ставкой ссудного процента налогоплательщики могут понимать ставку рефинансирования Банка России.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что если проценты выплачиваются нерезиденту, то нередко в договорах указывается ставка, применяемая к базе 360 дней (а не 365 дней).

3. Особенности налогообложения операций

с отдельными видами векселей

3.1. Общие положения

Как известно, все векселя делятся на два типа - процентные и дисконтные. Дисконтными могут быть любые векселя, если в векселе не указаны проценты, которые приводятся только в неопределенно-срочных векселях (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————————————T——————————T——————————¬
   |                Вид векселя               |Дисконтный|Процентный|
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |"на определенный день"                    |     +    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |"во столько—то времени от составления"    |     +    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |"по предъявлении"                         |     +    |     +    |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |"во столько—то времени от предъявления"   |     +    |     +    |
   L——————————————————————————————————————————+——————————+———————————
   

Определенно-срочные векселя - это векселя "на определенный день" и векселя "во столько-то времени от предъявления".

Неопределенно-срочные векселя - это векселя "по предъявлении", "во столько-то времени от предъявления". Разновидностями неопределенно-срочных векселей могут быть векселя "по предъявлении, но не ранее", "по предъявлении, но не ранее и не позднее".

Проценты (в виде ставки, по которой они начисляются) могут быть приведены лишь в неопределенно-срочных векселях. При этом в векселе должна быть указана дата, с которой начисляются проценты; если же такой даты нет, то проценты начисляются с даты составления.

Имеется следующая особенность: если в векселях "по предъявлении, но не ранее" нет прямой оговорки, что проценты начисляются с конкретной даты, то проценты начисляются с даты "не ранее" (п.19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление N 33/14)), поэтому если банк начислил "лишние проценты", то их сумма не может уменьшать налоговую базу, так как она, по сути, является безвозмездно переданной суммой.

Заканчивается начисление процентов в день предъявления векселя к оплате либо в день протеста векселя в неплатеже.

3.2. Выдача коммерческим банком

собственного процентного векселя

3.2.1. Общие положения

В российской действительности переводные векселя практически отсутствуют, поэтому в дальнейшем основное внимание уделим собственным векселям.

Рассмотрим на отдельных примерах, как в бухгалтерском и налоговом учете отражается выдача собственного процентного векселя, а также в каком порядке учитываются проценты по векселям (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————T—————————————T—————————————¬
   |          Описание операции         |    Дебет    |    Кредит   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Получены денежные средства за       |30102, 20202,| 47422, 47423|
   |вексель                             |    40702    |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Учтены выпущенные векселя (47422 —  |30102, 20202,|52301 — 52307|
   |по предоплате, 47423 — с отсрочкой) |40702, 47422,|             |
   |                                    |    47423    |             |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

3.2.2. Выдача процентного векселя

"по предъявлении"

Пример. 1 января 2003 г. выдан процентный вексель "по предъявлении". В соответствии с вексельным законодательством этот вексель может быть предъявлен к погашению в течение одного года с момента выдачи, то есть срок обращения этого векселя заканчивается 31 декабря 2003 г.

При выдаче этого векселя (номинал - 1000 руб.) банк указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 40% годовых. Вексель погашается 15 августа 2003 г.

     
   ———————————T———————————————————————————————T——————T——————T———————¬
   |   Дата   |       Описание операции       | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |          |                               |      |      |  руб. |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |01.01.2003|Учтены выпущенные векселя      |30102,| 52301|  1000 |
   |          |                               |20202,|      |       |
   |          |                               | 40702|      |       |
   +——————————+——————————————————T————————————+——————+——————+———————+
   |01.04.2003|Отражены проценты,|— касса     | 52502| 52501|    10 |
   |          |начисленные за    +————————————+——————+——————+———————+
   |          |I квартал (не реже|— начисление| 70204| 52501|    10 |
   |          |одного раза в     |            |      |      |       |
   |          |месяц)            |            |      |      |       |
   +——————————+——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |01.06.2003|Отражены проценты,|— касса     | 52502| 52501|    10 |
   |          |начисленные за    +————————————+——————+——————+———————+
   |          |I квартал (не реже|— начисление| 70204| 52501|    10 |
   |          |одного раза в     |            |      |      |       |
   |          |месяц)            |            |      |      |       |
   +——————————+——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |15.08.2003|Отражены проценты,|— касса     | 52502| 52501|     5 |
   |          |начисленные за    +————————————+——————+——————+———————+
   |          |45 дней квартала  |— начисление| 70204| 52501|     5 |
   |          |(не реже одного   |            |      |      |       |
   |          |раза в месяц)     |            |      |      |       |
   |          +——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |          |Оплачен вексель   |— номинал   | 52301|20202,|  1000 |
   |          |"по предъявлении" +————————————+——————+30102,+———————+
   |          |в день            |— проценты  | 52501| 40702|    25 |
   |          |предъявления      |            |      |      |       |
   |          +——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |          |Выплаченные проценты отнесены  | 70204| 52502|    25 |
   |          |на расходы по "кассе"          |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |Счет 523 используется, если  банк  является  либо векселедателем|
   |простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если же вексель не оплачивается в срок (15.08.2003), а вместо этого по каким-либо обстоятельствам оплачивается только 17.08.2003, то вместо проводок, отражаемых 15.08.2003, делаются следующие проводки.

     
   ———————————T———————————————————————————————T——————T——————T———————¬
   |   Дата   |       Описание операции       | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |          |                               |      |      |  руб. |
   +——————————+——————————————————T————————————+——————+——————+———————+
   |15.08.2003|Отражены проценты,|— касса     | 52502| 52501|     5 |
   |          |начисленные за    +————————————+——————+——————+———————+
   |          |45 дней квартала  |— начисление| 70204| 52501|     5 |
   |          |(не реже одного   |            |      |      |       |
   |          |раза в месяц)     |            |      |      |       |
   |          +——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |          |Учтены            |— номинал   | 52301| 52406|  1000 |
   |          |обязательства,    +————————————+——————+      +———————+
   |          |подлежащие        |— проценты  | 52501|      |    25 |
   |          |исполнению        |            |      |      |       |
   +——————————+——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |17.08.2003|Оплачен вексель                | 52406|20202,|   125 |
   |          |                               |      |30102,|       |
   |          |                               |      | 40702|       |
   |          +———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |          |Проценты по "кассе" отнесены на| 70204| 52502|    25 |
   |          |расходы                        |      |      |       |
   L——————————+———————————————————————————————+——————+——————+————————
   

Для целей налогообложения читателям журнала необходимо обратить внимание на следующие положения:

- в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ);

- при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (абз.3 п.4 ст.328 НК РФ).

1. Вексель "по предъявлении" не может быть предъявлен к погашению досрочно, так как его предъявление в любой день, следующий за днем выдачи такого векселя, означает предъявление этого векселя к оплате в срок. Начисление процентов заканчивается в наиболее раннюю из двух дат - в момент предъявления векселя к платежу либо на дату окончания срока обращения векселя (по умолчанию - "год от даты составления") (п.19 Постановления N 33/14).

2. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат (либо даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата выдачи векселя) либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (либо даты аннулирования векселя, либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение базируется на следующем.

2.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой платежа (используется счет 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется. Это противоречит НК РФ (указано выше).

В этом случае необходимо рассчитать ту часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов. Эта сумма рассчитывается как произведение полученных денежных средств (Д-т 30102, 20202, 40702 К-т 47422, 47423) и процента, указанного на векселе, и на период времени от даты зачисления данных средств до даты погашения векселя. Под датой погашения для расчета периода времени следует понимать минимальную из дат: либо дату фактической выплаты денежных средств, либо дату, на которую вексель предъявлен к погашению.

2.2. Если оплата за вексель производится посредством предоплаты (используется счет 47422), то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя.

2.3. В векселе "по предъявлении" банк может обусловить любую дату (помимо даты составления векселя, используемой "по умолчанию"), начиная с которой проценты начисляются.

2.4. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета"), в соответствии с которыми проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка.

3. Хотя гл.25 НК РФ не ограничена возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня предъявления векселя к оплате включительно (то есть в вышеуказанном примере проценты с 15.08.2003 по 17.08.2003 не начисляются и, следовательно, не учитываются);

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя (так как это и есть дата, на которую получено обязательство, - см. выше).

Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то вышеуказанная средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), на который приходится дата начала начисления процентов по векселю. Однако средняя ставка рассчитывается не по всем процентным векселям "по предъявлении", а только по тем, которые выданы в одном квартале (месяце) и по которым дата начала начисления процентов (точнее, квартал или месяц) совпадает. Это является одним из дополнительных условий помимо предусмотренных ст.269 НК РФ для возможности расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам.

В случае применения "среднего процента" следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редки случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.п.2 - 4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя - россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), то применяются первые два правила ограничения процентов;

- проценты по векселям включаются в налоговую базу по методу начисления, то есть вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов.

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы можно взять из бухгалтерского учета (кредит счета 52501), поэтому важно проверить, чтобы на этом счете данные проценты отражались (см. п.5.13 Правил N 205-П <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Из п.5.13 Правил N 205-П можно сделать следующие выводы: начисленные в период обращения процентных (купонных) долговых ценных бумаг обязательства в бухгалтерском учете отражаются не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. В балансе за последний рабочий день отчетного месяца подлежат отражению все обязательства, начисленные за отчетный месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием. При начислении обязательств должно быть обеспечено ежедневное начисление в разрезе в том числе каждого векселя.

3.2.3. Выдача процентного векселя

"по предъявлении, но не ранее"

Пример. 1 января 2003 г. выдан процентный вексель "по предъявлении, но не ранее 5 февраля 2003 г.". В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года начиная с 5 февраля 2003 г., то есть в любой день с 5 февраля 2003 г. по 4 февраля 2004 г.

При выдаче этого векселя (номинал - 1000 руб.) банк указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 40% годовых начиная с даты составления векселя. Вексель предъявляется 15 августа 2003 г.

     
   ———————————T———————————————————————————————T——————T——————T———————¬
   |   Дата   |       Описание операции       | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |          |                               |      |      |  руб. |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |01.01.2003|Учтены выпущенные векселя      |30102,| 52303|  1000 |
   |          |                               |20202,|      |       |
   |          |                               | 40702|      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |05.01.2003|Вексель перенесен на другой    | 52303| 52302|  1000 |
   |          |срочный счет                   |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |05.02.2003|Вексель перенесен на счет до   | 52302| 52301|  1000 |
   |          |востребования                  |      |      |       |
   +——————————+——————————————————T————————————+——————+——————+———————+
   |01.04.2003|Отражены проценты,|— касса     | 52502| 52501|    10 |
   |          |начисленные за    +————————————+——————+——————+———————+
   |          |I квартал (не реже|— начисление| 70204| 52501|    10 |
   |          |одного раза в     |            |      |      |       |
   |          |месяц)            |            |      |      |       |
   +——————————+——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |15.08.2003|Отражены проценты,|— касса     | 52502| 52501|     5 |
   |          |начисленные за    +————————————+——————+——————+———————+
   |          |45 дней квартала  |— начисление| 70204| 52501|     5 |
   |          |(не реже одного   |            |      |      |       |
   |          |раза в месяц)     |            |      |      |       |
   |          +——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |          |Оплачен вексель   |— номинал   | 52301|20202,|  1000 |
   |          |"по предъявлении" +————————————+——————+30102,+———————+
   |          |в день            |— проценты  | 52501| 40702|    25 |
   |          |предъявления      |            |      |      |       |
   |          +——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |          |Выплаченные проценты отнесены  | 70204| 52502|    25 |
   |          |на расходы по "кассе"          |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |Счет 523 используется,  если банк  является  либо векселедателем|
   |простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если же вексель не оплачивается в срок (15.08.2003), а вместо этого по каким-либо обстоятельствам оплачивается только 17.08.2003, то вместо проводок, совершаемых 15.08.2003, делаются следующие проводки.

     
   ———————————T———————————————————————————————T——————T——————T———————¬
   |   Дата   |       Описание операции       | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |          |                               |      |      |  руб. |
   +——————————+——————————————————T————————————+——————+——————+———————+
   |15.08.2003|Отражены проценты,|— касса     | 52502| 52501|     5 |
   |          |начисленные за    +————————————+——————+——————+———————+
   |          |45 дней квартала  |— начисление| 70204| 52501|     5 |
   |          |(не реже одного   |            |      |      |       |
   |          |раза в месяц)     |            |      |      |       |
   |          +——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |          |Учтены            |— номинал   | 52301| 52406|  1000 |
   |          |обязательства,    +————————————+——————+      +———————+
   |          |подлежащие        |— проценты  | 52501|      |    25 |
   |          |исполнению        |            |      |      |       |
   +——————————+——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |17.08.2003|Оплачен вексель                | 52406|20202,|   125 |
   |          |                               |      |30102,|       |
   |          |                               |      | 40702|       |
   |          +———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |          |Проценты по "кассе" отнесены на| 70204| 52502|    25 |
   |          |расходы                        |      |      |       |
   L——————————+———————————————————————————————+——————+——————+————————
   

Вексельное законодательство не запрещает по согласованию сторон погасить свой вексель досрочно, то есть ранее срока "не ранее". В этом случае проводки будут следующими (пусть выкуп осуществлен 2 февраля 2003 г.).

     
   ———————————T———————————————————————————————T——————T——————T———————¬
   |   Дата   |       Описание операции       | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |          |                               |      |      |  руб. |
   +——————————+——————————————————T————————————+——————+——————+———————+
   |31.01.2003|Отражены проценты,|— касса     | 52502| 52501|   3,33|
   |          |начисленные по    +————————————+——————+——————+———————+
   |          |вексельному       |— начисление| 70204| 52501|   3,33|
   |          |законодательству  |            |      |      |       |
   +——————————+——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |02.02.2003|Отражены проценты,|— касса     | 52502| 52501|   0,07|
   |          |начисленные по    +————————————+——————+——————+———————+
   |          |вексельному       |— начисление| 70204| 52501|   0,07|
   |          |законодательству  |            |      |      |       |
   |          +——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |          |Вексель переведен на другой    | 52303| 52301|1000   |
   |          |счет <**>                      |      |      |       |
   |          +——————————————————T————————————+——————+——————+———————+
   |          |Оплачен <***>     |— номинал   | 52301|20202,|1000   |
   |          |вексель           +————————————+——————+30102,+———————+
   |          |"по предъявлении, |— проценты  | 52501| 40702|   3,40|
   |          |но не ранее" до   |            |      |      |       |
   |          |срока "не ранее"  |            |      |      |       |
   |          +——————————————————+————————————+——————+——————+———————+
   |          |Выплаченные проценты отнесены  | 70204| 52502|   3,40|
   |          |на расходы по "кассе"          |      |      |       |
   L——————————+———————————————————————————————+——————+——————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Основания для совершения проводки только косвенные: векселя учитываются на счетах по срокам, оставшимся до погашения. При досрочном предъявлении векселя к оплате и наличии документа, свидетельствующего о возможном досрочном предъявлении, вероятно, необходимо сделать эту проводку. В противном случае суть операции не нарушится.

<***> Если оплаты при досрочном выкупе не последовало, то банк переводит номинал с начисленными процентами на счет по учету обязательств, подлежащих исполнению (как в предыдущем примере - последняя проводка от 15.02.2003), на основании п.п.5.14 и 5.15 Правил N 205-П.

Для целей налогообложения читателям журнала необходимо обратить внимание на следующие положения:

- в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ);

- при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (абз.3 п.4 ст.328 НК РФ).

1. В векселе "по предъявлении, но не ранее" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой банк должен "начислить" проценты. В качестве такой даты банк может обозначить любую дату, включая дату составления. Если же такой даты в данном векселе нет, то в качестве даты, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата - "не ранее". Начисление процентов заканчивается в момент либо окончания срока обращения векселя (по умолчанию - "год от даты "не ранее"), либо в момент предъявления векселя к платежу (п.19 Постановления N 33/14).

Соответственно, нарушением является отражение в бухгалтерском учете и для налогообложения процентов за срок от даты составления векселя до даты "не ранее" в случае, если в векселе отсутствует прямая оговорка о дате начисления процентов, а также начисление процентов после даты окончания начисления процентов.

2. Процентный вексель "по предъявлении, но не ранее" может быть предъявлен к погашению досрочно, однако само ограничение в части включения в расходы процентов исходя из установленной доходности здесь не действует, так как иную сумму процентов, чем исходя из установленной доходности, просто невозможно отразить в бухгалтерском учете.

3. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат (либо даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата "не ранее"), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (либо даты, с которой прекращается начисление процентов (по умолчанию - дата предъявления векселя к погашению), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.

3.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой платежа (используется счет 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется. Это противоречит НК РФ (указано выше).

В этом случае необходимо рассчитать ту часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов: как произведение полученных денежных средств (Д-т 30102, 20202, 40702 К-т 47422, 47423) и процента, указанного на векселе, и на период времени от даты зачисления данных средств до даты погашения векселя. Под датой погашения для расчета периода времени следует понимать минимальную из дат: либо дату фактической выплаты денежных средств, либо дату, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким-либо обстоятельствам).

3.2. Если оплата за вексель производится посредством предоплаты (используется счет 47422), то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя.

В случае применения "среднего процента" читателям журнала необходимо обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

3.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета"), в соответствии с которыми проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка.

3.4. Хотя гл.25 НК РФ не ограничена возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня предъявления векселя к оплате включительно (то есть в вышеуказанном примере проценты с 01.01.2003 по 02.02.2003);

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя (а не дату "не ранее"), так как это и есть дата, на которую получено обязательство (см. Методические рекомендации по применению гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации). Исключением из этого правила является начисление процентов по векселю по ставке, указанной в векселе, как некая формула, "привязанная" к ставке рефинансирования.

Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), на который приходится дата начала начисления процентов по векселю (ведь на другую дату "эта" процентная ставка не участвует в расчете средней). Однако средняя ставка рассчитывается не по всем процентным векселям "по предъявлении, но не ранее", а только по тем, которые выданы в одном квартале (месяце) и по которым дата (квартал, месяц) начала начисления процентов совпадает. Это является одним из дополнительных условий, кроме предусмотренных ст.269 НК РФ, для возможности расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам.

В случае применения "среднего процента" следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редки случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.п.2 - 4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя - россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), то применяются первые два правила ограничения процентов;

- проценты по векселям включаются в налоговую базу по методу начисления, то есть вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов.

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы можно взять из бухгалтерского учета (кредит счета 52501), поэтому важно проверить, чтобы на этом счете данные проценты отражались (см. п.5.13 Правил N 205-П).

(Продолжение см. "Налоговый вестник", N 8, 2003)

Г.И.Писцов

Подписано в печать

11.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——