"Налоговый вестник", N 7, 2003

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

В 2003 ГОДУ

1. Общие положения

Согласно ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с вышеназванной статьей настоящего Кодекса физическое лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью, но не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться при исполнении обязанностей, возложенных на него НК РФ, на то, что оно не является индивидуальным предпринимателем.

В соответствии со ст.235 НК РФ плательщиками единого социального налога (ЕСН) признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам (далее - работодатели), в том числе:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

В целях гл.24 НК РФ (в ред. от 27.05.2002 N 57-ФЗ) члены крестьянских фермерских хозяйств (КФХ) приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

Если индивидуальный предприниматель одновременно относится к нескольким вышеуказанным категориям налогоплательщиков, он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию.

Таким образом, индивидуальные предприниматели (в том числе главы и члены КФХ независимо от организационно-правовой формы собственности этих хозяйств) являются плательщиками ЕСН как с доходов от предпринимательской деятельности, так и с выплат, производимых в пользу наемных работников.

Уплата ЕСН с выплат в пользу наемных работников, а также со своих доходов, полученных от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, производится индивидуальным предпринимателем по месту постановки на налоговый учет по месту жительства в соответствии со ст.83 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели должны исчислять сумму ЕСН (авансовых платежей по ЕСН) отдельно в отношении каждого фонда как соответствующую процентную долю налоговой базы. При этом уплату ЕСН необходимо производить отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Сумму ЕСН, уплачиваемую в составе налога в ФСС РФ, следует самостоятельно уменьшать на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

2. Порядок исчисления и уплаты ЕСН

индивидуальными предпринимателями,

являющимися работодателями

Правоотношения по уплате ЕСН индивидуальными предпринимателями, производящими выплаты физическим лицам, определяются нормами, установленными п.п.1 и 3 ст.236, п.п.1, 2, 4 ст.237, ст.238, п.1 ст.241, ст.ст.242, 243 НК РФ.

Не являются объектом налогообложения выплаты и иные вознаграждения, производимые индивидуальным предпринимателем в пользу физического лица, не связанного с ним трудовым либо гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договором.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Из вышеизложенного следует, что если индивидуальные предприниматели выступают в качестве работодателей, то они производят исчисление ЕСН с выплат, производимых в пользу наемных работников, а также с выплат и вознаграждений по договорам гражданско-правового характера.

При этом индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве работодателей, не производят исчисление ЕСН с вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, так как индивидуальные предприниматели в соответствии со ст.244 НК РФ являются самостоятельными плательщиками ЕСН со своих доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

При этом не признаются объектом налогообложения вознаграждения, выплачиваемые другим индивидуальным предпринимателям, только в случае, если такие выплаты осуществляются по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам, при условии, что у индивидуального предпринимателя - получателя вознаграждений указанные в таких договорах виды работ, услуг отражены в его свидетельстве о государственной регистрации и являются предметом его индивидуальной деятельности. Если же выплаты производятся в пользу индивидуального предпринимателя по деятельности, не поименованной в свидетельстве о государственной регистрации, то с таких выплат исчисление ЕСН производит лицо, производящее выплаты.

При исчислении ЕСН следует учитывать, что льготы, установленные пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, в части освобождения организаций любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II, или III группы, не вправе применяться индивидуальными предпринимателями, осуществляющими выплаты в пользу работников-инвалидов.

Индивидуальные предприниматели, производящие выплаты в пользу физических лиц, должны исчислять ЕСН по следующим ставкам (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————T—————————————T————————————T—————————————————————————T——————————————¬
   |  Налоговая | Федеральный |   ФСС РФ   |           ФОМС          |     Итого    |
   |    база    |    бюджет   |            +————————————T————————————+              |
   | на каждого |             |            |    ФФОМС   |    ТФОМС   |              |
   | отдельного |             |            |            |            |              |
   |  работника |             |            |            |            |              |
   | нарастающим|             |            |            |            |              |
   |   итогом   |             |            |            |            |              |
   |  с начала  |             |            |            |            |              |
   |    года    |             |            |            |            |              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |До          |    28,0%    |    4,0%    |    0,2%    |    3,4%    |     35,6%    |
   |100 000 руб.|             |            |            |            |              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |От          |28 000 руб. +|4000 руб. + |200 руб. +  |3400 руб. + |35 600 руб. + |
   |100 001 руб.|15,8% с      |2,2% с      |0,1% с      |1,9% с      |20% с суммы,  |
   |до          |суммы,       |суммы,      |суммы,      |суммы,      |превышающей   |
   |300 000 руб.|превышающей  |превышающей |превышающей |превышающей |100 000 руб.  |
   |            |100 000 руб. |100 000 руб.|100 000 руб.|100 000 руб.|              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |От          |59 600 руб. +|8400 руб. + |400 руб. +  |7200 руб. + |75 600 руб. + |
   |300 001 руб.|7,9% с суммы,|1,1% с      |0,1% с      |0,9% с      |10,0% с       |
   |до          |превышающей  |суммы,      |суммы,      |суммы,      |суммы,        |
   |600 000 руб.|300 000 руб. |превышающей |превышающей |превышающей |превышающей   |
   |            |             |300 000 руб.|300 000 руб.|300 000 руб.|300 000 руб.  |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Свыше       |83 300 руб. +|11 700 руб. |700 руб.    |9900 руб.   |105 600 руб. +|
   |600 000 руб.|2,0% с суммы,|            |            |            |2,0% с суммы, |
   |            |превышающей  |            |            |            |превышающей   |
   |            |600 000 руб. |            |            |            |600 000 руб.  |
   L————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+———————————————
   

В соответствии с п.2 ст.241 НК РФ вышеназванные регрессивные ставки налогообложения применяются при выполнении нижеследующего условия.

Налогоплательщики (в том числе индивидуальные предприниматели), производящие выплаты физическим лицам, имеют право производить расчет ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу лицами, производящими выплаты физическим лицам, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб. Если это условие не соблюдается, то налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 ст.241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база составила менее 2500 руб., не вправе до конца налогового периода использовать регрессивные ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Так, например, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН за январь размер налоговой базы в среднем на одно физическое лицо составляет сумму менее 2500 руб., то налогоплательщик до конца года обязан производить исчисление налога по максимальным ставкам.

При расчете условия права на регрессию принимается средняя численность работников, учитываемая при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в федеральный бюджет и рассчитанной в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах Федерального статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

В среднюю численность работников за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включаются:

- среднесписочная численность работников;

- средняя численность внешних совместителей;

- средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

При этом средняя численность работников показывается в целых единицах.

После определения условия на право применения регрессивных ставок налогообложения можно переходить к расчетам самого налога (авансовых платежей), то есть либо с применением регрессивных ставок налогообложения, либо по ставкам, установленным для налогооблагаемой базы до 100 000 руб.

Налогоплательщики-работодатели (в том числе индивидуальные предприниматели) обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм ЕСН, относящегося к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

С целью упрощения ведения такого учета МНС России Приказом от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 утвердило форму индивидуальной карточки учета сумм, начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения. Данная форма носит рекомендательный характер. (В настоящее время в МНС России готовятся изменения в данную форму.) Поэтому каждый налогоплательщик может вносить в нее необходимые и удобные для себя изменения и дополнения.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей по ЕСН индивидуальными предпринимателями - работодателями необходимо отражать в расчете, представляемом ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, в налоговый орган по форме, утвержденной Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (с изменениями и дополнениями). Данным Приказом также утвержден Порядок заполнения форм расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу.

Уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН необходимо производить не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим.

Необходимо помнить, что по результатам работы за год индивидуальные предприниматели - работодатели обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550. Данным Приказом утверждена также Инструкция по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу.

Кроме того, не позднее 1 июля года, следующего за истекшим, индивидуальные предприниматели представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) копию налоговой декларации по ЕСН с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган.

Что касается отчетности по средствам ФСС РФ, то она представляется страхователями ежеквартально (п.5 ст.243 НК РФ).

Так, согласно п.5 ст.243 НК РФ ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения ФСС РФ сведения (отчеты) по форме 4-ФСС РФ, установленной Постановлением ФСС РФ от 29.10.2001 N 113 "Об утверждении формы расчетной ведомости по средствам ФСС РФ (форма 4-ФСС РФ)", о суммах:

1) начисленного налога в ФСС РФ;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, других видов пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в ФСС РФ.

3. Порядок исчисления ЕСН индивидуальными

предпринимателями, не являющимися работодателями

Правоотношения по уплате ЕСН индивидуальными предпринимателями, указанными в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, определяются нормами, установленными п.п.2 и 3 ст.236, п.п.3 и 4 ст.237, п.3 ст.241, ст.ст.242, 244 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п.1 ст.245 НК РФ индивидуальные предприниматели, указанные в пп.2 п.1 ст.235 настоящего Кодекса, не исчисляют и не уплачивают ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ.

При этом добровольная уплата ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ, НК РФ не установлена.

Согласно п.2 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Если индивидуальный предприниматель без образования юридического лица зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке и его деятельность связана с извлечением доходов от сдачи в аренду имущества, то такие доходы в соответствии с п.2 ст.236 НК РФ являются для индивидуального предпринимателя - арендодателя объектом обложения ЕСН.

В соответствии с п.3 ст.237 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕСН являются доходы индивидуального предпринимателя за вычетом соответствующих документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ.

При этом согласно ст.252 гл.25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные в соответствии с законодательством Российской Федерации затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При определении индивидуальным предпринимателем налоговой базы по ЕСН за налоговый период в состав его расходов включаются расходы, произведенные в этом же налоговом периоде, определенные, в частности, ст.ст.254, 255, 259, 260, 263, 264 НК РФ.

Пример. Индивидуальный предприниматель занимается торгово-закупочной деятельностью. Товары закупает у частных лиц и поэтому не имеет документов, подтверждающих стоимость таких товаров. Ранее расходы по приобретению товара, на который отсутствовали закупочные документы, учитывались в размере 20% от цены его реализации. Можно ли уменьшить налоговую базу по ЕСН на 20%, то есть учесть не подтвержденные документально расходы?

При рассмотрении данной ситуации необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с п.3 ст.237 НК РФ (в ред. от 31.12.2001 N 198-ФЗ) налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При классификации расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, следует руководствоваться соответствующими статьями гл.25 НК РФ.

Таким образом, учитывая положения п.1 ст.252 НК РФ, не подтвержденные документально расходы индивидуальных предпринимателей не принимаются к вычету при определении налоговой базы по ЕСН.

В связи с вышеизложенным стоимость приобретенных индивидуальными предпринимателями товаров, на которые отсутствуют закупочные документы, не подлежит включению в состав расходов, принимаемых в соответствии с п.3 ст.237 НК РФ к вычету, при определении налоговой базы по ЕСН у вышеназванной категории плательщиков.

Пример. Индивидуальный предприниматель в процессе предпринимательской деятельности осуществляет расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на оплату услуг электронной почты, а также Интернета. Можно ли уменьшить налоговую базу по ЕСН на вышеназванные расходы?

Согласно п.3 ст.237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ (индивидуальные предприниматели, адвокаты), определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп.25 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Таким образом, в случае наличия у индивидуального предпринимателя первичных бухгалтерских документов, подтверждающих целесообразность расходов, связанных с извлечением доходов по видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации, такие суммы затрат включаются в состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН.

При определении объекта налогообложения для индивидуальных предпринимателей расходы в виде сумм выплат и вознаграждений в пользу физического лица, не связанного с ними трудовым, гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договором, не могут быть отнесены к расходам, связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

В состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, включаются как суммы выплат и иных вознаграждений, производимых в пользу этих физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), авторским договорам, так и уплаченные суммы ЕСН, исчисленного индивидуальным предпринимателем с указанных выплат и вознаграждений.

При этом суммы ЕСН, в том числе авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение текущего налогового периода, не включаются в состав расходов при определении налоговой базы индивидуальных предпринимателей для целей исчисления ЕСН с их доходов по следующим основаниям.

Согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ.

ЕСН не поименован в ст.270 НК РФ. Таким образом, данный налог включается в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при определении налоговой базы плательщиков налога на прибыль (организаций).

Действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено исключение из налоговой базы по конкретному налогу за текущий, отчетный (иной) период суммы этого налога, начисленной за предыдущие периоды времени, а также авансовые платежи по нему.

Поэтому, в частности, в соответствии с п.4 ст.270 НК РФ суммы налога на прибыль не учитываются в целях обложения налогом на прибыль, то есть сумма налога на прибыль не уменьшает налоговую базу плательщиков налога на прибыль.

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных индивидуальными предпринимателями, которые начислены на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также авторским договорам, то они подлежат включению в состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, по следующим основаниям.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются в самостоятельном порядке исходя из установленных тарифов и зачисляются в бюджет ПФР. Таким образом, в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" суммы начисленных страховых взносов (при условии их уплаты) не включаются в расходы на оплату труда, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов индивидуального предпринимателя (пп.29 п.1 ст.264 НК РФ).

Данная норма распространяется и на выплаты в виде фиксированного платежа, уплачиваемого индивидуальным предпринимателем.

Что касается суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а именно: НДС, акцизов и налога с продаж, - то они подлежат исключению из дохода индивидуального предпринимателя при определении его налоговой базы для исчисления ЕСН по следующим основаниям.

Пунктом 19 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К таким налогам относятся, в частности, НДС, акцизы и налог с продаж.

Согласно пп.2 п.1 ст.248 НК РФ суммы вышеуказанных налогов исключаются из доходов для целей исчисления налога на прибыль.

Исключение в части НДС и сумм акцизов составляют включаемые в доход индивидуального предпринимателя вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываемые при расчете налоговой базы как стоимость этих товаров (работ, услуг).

В отношении индивидуальных предпринимателей, являющихся участниками простого товарищества, необходимо иметь в виду следующее.

Индивидуальный предприниматель - участник совместной деятельности (простого товарищества) является плательщиком налога с собственных доходов за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом налоговая база индивидуального предпринимателя - участника совместной деятельности (простого товарищества) определяется пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.

Расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в п.3 ст.241 НК РФ, а именно: ставки ЕСН для налогоплательщиков, указанных в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ (в том числе индивидуальных предпринимателей). Данные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Приведем ставки, по которым должно производиться исчисление ЕСН индивидуальными предпринимателями, не являющимися работодателями (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————T—————————————T—————————————————————————T—————————————¬
   |  Налоговая | Федеральный |           ФОМС          |    Итого    |
   |    база    |    бюджет   +————————————T————————————+             |
   | на каждого |             |    ФФОМС   |    ТФОМС   |             |
   | отдельного |             |            |            |             |
   |  работника |             |            |            |             |
   | нарастающим|             |            |            |             |
   |   итогом   |             |            |            |             |
   |  с начала  |             |            |            |             |
   |    года    |             |            |            |             |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |До          |     9,6%    |    0,2%    |    3,4%    |    13,2%    |
   |100 000 руб.|             |            |            |             |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |От          |9600 руб. +  |200 руб. +  |3400 руб. + |13 200 руб. +|
   |100 001 руб.|5,4% с суммы,|0,1% с      |1,9% с      |7,4% с суммы,|
   |до          |превышающей  |суммы,      |суммы,      |превышающей  |
   |300 000 руб.|100 000 руб. |превышающей |превышающей |100 000 руб. |
   |            |             |100 000 руб.|100 000 руб.|             |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |От          |20 400 руб. +|400 руб.    |7200 руб. + |28 000 руб. +|
   |300 001 руб.|2,75% с      |            |0,9% с      |3,65% с      |
   |до          |суммы,       |            |суммы,      |суммы,       |
   |600 000 руб.|превышающей  |            |превышающей |превышающей  |
   |            |300 000 руб. |            |300 000 руб.|300 000 руб. |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Свыше       |28 650 руб. +|400 руб.    |9900 руб.   |38 950 руб. +|
   |600 000 руб.|2,0% с суммы,|            |            |2,0% с суммы,|
   |            |превышающей  |            |            |превышающей  |
   |            |600 000 руб. |            |            |600 000 руб. |
   L————————————+—————————————+————————————+————————————+——————————————
   

Если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, то они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно. В данном случае расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели производят уплату авансовых платежей на основании налоговых уведомлений, направляемых индивидуальному предпринимателю налоговым органом:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ (см. табл. 2).

Кроме того, на основании пп.3 п.1 ст.239 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами I, II или III группы, освобождаются от уплаты ЕСН в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

Рассмотрим на примере особенность расчета ЕСН индивидуальным предпринимателем, являющимся инвалидом и имеющим налоговую базу, дающую возможность применять регрессивную ставку налогообложения.

Пример. Допустим, что налоговая база индивидуального предпринимателя - инвалида составляет 280 000 руб.

Для упрощения расчетов определим сумму ЕСН только в части федерального бюджета.

Итак, сумма льготы составляет 100 000 руб. Таким образом, налоговая база, с которой должен быть уплачен ЕСН, составит 180 000 руб. (280 000 руб. - 100 000 руб.).

В данном случае фактическая налоговая база (280 000 руб.) относится к интервалу от 100 001 руб. до 300 000 руб. При этом со 180 000 руб. (как суммы, превышающей 100 000 руб.) налог следует исчислять по ставке 5,4%, так как с налоговой базы инвалида в 100 000 руб. исчисление ЕСН не производится. Таким образом, с суммы, превышающей 100 000 руб., то есть со 180 000 руб. (280 000 руб. - 100 000 руб.), подлежит уплате ЕСН в сумме 9720 руб.

     
   ———————————————T————————————————T——————————————————T—————————————¬
   |   Интервалы  |   Облагаемая   |      Ставки      | Сумма налога|
   |налоговой базы| налоговая база |                  |             |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |от 100 001 до |180 000 руб.    |9600 руб. + 5,4% с|             |
   |300 000 руб.  |(280 000 руб. — |суммы, превышающей|             |
   |              |100 000 руб.)   |100 000 руб.      |             |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |В том числе:  |                |                  |             |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |100 000 руб.  |100 000 руб.    |         0        |             |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Свыше         |180 000 руб.    |       5,4%       |9720 руб.    |
   |100 000 руб.  |                |                  |             |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |              |                |                  |Итого:       |
   |              |                |                  |9720 руб.    |
   L——————————————+————————————————+——————————————————+——————————————
   

Следует иметь в виду, что если в результате освидетельствования индивидуальный предприниматель получает инвалидность, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность.

Индивидуальные предприниматели имеют право на льготу в части доходов от их предпринимательской и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

В этом случае налоговым органом в общеустановленном порядке производится перерасчет авансовых платежей по ЕСН. При этом в расчете должна учитываться налоговая льгота пропорционально времени, в течение которого индивидуальный предприниматель находился на инвалидности.

Соответственно, если индивидуальный предприниматель в результате переосвидетельствования теряет инвалидность, то он не имеет права на использование налоговой льготы с 1-го числа того месяца, в котором он утратил право на инвалидность.

Пример. Предполагаемый доход инвалида III группы на 2003 г. составляет 500 000 руб.

Налоговая льгота - 100 000 руб.

С 10 сентября 2003 г. индивидуальный предприниматель утрачивает право на инвалидность.

Налоговая льгота составит 66 666 руб. ((100 000 руб. : 12 мес.) х 8 мес.).

Налоговая база составит 433 334 руб. (500 000 руб. - 66 666 руб.).

4. Особенности исчисления ЕСН КФХ

Статья 235 НК РФ не содержит нормы, в соответствии с которой плательщиками ЕСН являются КФХ.

В настоящее время плательщиками ЕСН являются члены КФХ (включая главу КФХ), которые ст.235 НК РФ в целях исчисления ЕСН признаны индивидуальными предпринимателями.

Следует отметить, что трудовые отношения в КФХ определяются и регулируются членами хозяйства (п.4 ст.22 Закона РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 348-1)).

К вышеуказанным отношениям не могут быть применены нормы Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), и КФХ не может выступать в качестве работодателя по отношению к членам этого хозяйства.

Вместе с тем согласно нормам ст.22 Закона N 348-1 КФХ разрешается использовать наемный труд, условия которого регламентируются договором (трудовым или гражданско-правовым).

Поэтому члены КФХ, признанные в целях исчисления ЕСН индивидуальными предпринимателями, согласно п.2 ст.235 НК РФ уплачивают ЕСН с выплат, начисленных в пользу привлекаемых для работы физических лиц.

Порядок уплаты ЕСН членами (включая главу) КФХ с выплат, начисленных в пользу физических лиц, привлекаемых для осуществления работ, регламентирован нормами п.п.1, 3 ст.236, п.п.1, 2, 4, 5 ст.237, п.п.1, 2 ст.241, ст.243 НК РФ.

Порядок уплаты ЕСН с доходов членов (включая главу) КФХ регламентируется нормами п.2 ст.236 и п.3 ст.237, п.3 ст.241, ст.244 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН для членов КФХ признаются доходы от их предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п.3 ст.237 НК РФ налоговая база для вышеуказанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При определении налоговой базы по ЕСН членов КФХ необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п.1 ст.23 Закона N 348-1 учет (в том числе бухгалтерский) результатов работы КФХ осуществляется в целом по хозяйству.

Поэтому правила п.3 ст.237 НК РФ (налоговая база определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением) применяются к доходам всего хозяйства.

Доход, полученный в текущем налоговом периоде в целом КФХ от предпринимательской деятельности, уменьшается на сумму расходов, принимаемых в целях обложения ЕСН, состав которых определяется аналогично порядку определения затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ.

Законодателем определено, что из дохода членов КФХ исключаются также фактически произведенные расходы, связанные с развитием КФХ (абз.2 п.2 ст.236 НК РФ). К таким расходам относятся, в частности, затраты по возведению производственных зданий и сооружений, приобретению машин, оборудования, взрослого рабочего и продуктивного скота и другие капитальные вложения. При этом следует иметь в виду, что стоимость амортизируемого имущества, определяемого согласно ст.256 НК РФ, погашается путем начисления амортизации. Поэтому вышеуказанные расходы будут приниматься в виде амортизационных отчислений.

В соответствии с п.3 ст.257 Гражданского кодекса Российской Федерации плоды, продукция и доходы, полученные в результате деятельности КФХ, являются общим имуществом членов хозяйства и используются по соглашению между ними.

С учетом вышеизложенного налоговая база каждого члена КФХ может быть определена только после распределения доходов между членами хозяйства. Из налоговой базы не исключаются авансовые платежи, выплачиваемые в счет будущих доходов в их пользу в течение текущего налогового периода.

При этом налоговая база по ЕСН определяется отдельно для каждого члена КФХ с учетом положений пп.5 п.1 ст.238 и пп.3 п.1 ст.239 НК РФ.

Согласно пп.5 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Данная норма применяется в отношении доходов тех членов КФХ, которые ранее не пользовались этой нормой.

Если с момента государственной регистрации крестьянского хозяйства прошло более пяти лет, оснований для применения нормы, установленной пп.5 п.1 ст.238 НК РФ, не имеется.

Следует отметить, что члены КФХ, являющиеся инвалидами I, II или III группы, освобождаются от уплаты ЕСН в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

Рассмотрим применение п.3 ст.241 НК РФ к доходам членов КФХ.

При исчислении налога с доходов членов КФХ независимо от того, в какой форме хозяйства зарегистрированы, применяются ставки налога, установленные п.3 ст.241 НК РФ. Право на применение регрессивных ставок налога возникает у члена КФХ, если его налоговая база (доход) превышает 100 000 руб.

Если в КФХ работают физические лица (за исключением индивидуальных предпринимателей), привлекаемые по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, то с выплат и иных вознаграждений, начисленных этим физическим лицам, исчисление ЕСН производится главами КФХ - сельскохозяйственных товаропроизводителей по ставкам, установленным второй таблицей п.1 ст.241 НК РФ, а главами КФХ, не являющихся сельскохозяйственными производителями, - по ставкам, установленным первой таблицей п.1 ст.241 НК РФ.

Расчет ЕСН по итогам налогового периода с доходов членов КФХ может быть произведен главой КФХ централизованно за всех членов КФХ на основании данных о доходах каждого члена КФХ.

При этом для правильного исчисления налога главе КФХ целесообразно вести учет доходов, налоговой базы, налоговых льгот, начисленных сумм авансовых платежей в отношении каждого члена (включая главу) КФХ, в пользу которого производилось распределение дохода.

Особо обращаем внимание читателей журнала на применение нормы пп.14 п.1 ст.238 НК РФ, так как большинство КФХ пытаются применить эту норму к налогообложению доходов членов КФХ. В соответствии с вышеуказанной нормой не подлежат налогообложению выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц.

В связи с тем что трудовые отношения в КФХ определяются и регулируются его членами и КФХ не может выступать по отношению к членам этого хозяйства в качестве работодателя, а члены этого хозяйства по отношению к главе КФХ - в качестве работников, то норма пп.14 п.1 ст.238 НК РФ на глав и членов КФХ в части определения налоговой базы в отношении их доходов не распространяется.

Вместе с тем при использовании наемного труда, условия которого регламентируются договором (трудовым или гражданско-правовым), предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, норма пп.14 п.1 ст.238 НК РФ, касающаяся налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, распространяется на выплаты в натуральной форме, начисляемые КФХ в пользу наемных работников.

При применении данной нормы налогоплательщики должны производить начисление выплат в натуральной форме в виде сельскохозяйственной продукции в соответствующем денежном эквиваленте.

При этом суммирование в течение года выплат, не признаваемых объектом обложения ЕСН, не производится.

Пример. Если выплаты в натуральной форме были начислены в пользу работника только в декабре и не начислялись в течение календарного года, то не подлежит налогообложению сумма выплаты в натуральной форме в размере до 1000 руб. (включительно) только за календарный месяц декабрь.

В соответствии с п.5 ст.244 НК РФ индивидуальные предприниматели по итогам налогового периода обязаны самостоятельно произвести расчет ЕСН исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, по ставкам, приведенным в табл. 2 настоящей статьи, и представить налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649.

При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, уплачиваемой в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по ЕСН или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Вышеназванным Приказом МНС России также утверждены Инструкция по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей (включая индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения), глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов, а также форма налоговой декларации о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), глав крестьянских (фермерских) хозяйств и Инструкция по ее заполнению.

Налоговая декларация о предполагаемом доходе заполняется индивидуальными предпринимателями, главами КФХ, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, начавшими предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность, после начала очередного налогового периода.

Если после начала очередного налогового периода индивидуальные предприниматели начинают осуществлять наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, то они также обязаны заполнить и представить в налоговый орган по месту постановки на учет данную декларацию.

Глава КФХ заполняет декларацию о предполагаемом доходе в отношении всех членов хозяйства (включая главу хозяйства).

Декларация о предполагаемом доходе представляется в территориальный орган МНС России по месту учета налогоплательщика (по месту жительства) в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления предпринимательской либо иной профессиональной деятельности.

Вышеуказанная декларация заполняется также налогоплательщиками в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения дохода в текущем налоговом периоде.

5. Индивидуальные предприниматели,

применяющие специальные налоговые режимы

5.1. Индивидуальные предприниматели,

переведенные на уплату единого налога

на вмененный доход

Согласно п.1 ст.235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками ЕСН.

Согласно п.2 ст.235 НК РФ если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в пп.1 и 2 п.1 настоящей статьи Кодекса, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Согласно п.4 ст.346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход предусматривает в том числе замену уплаты ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Согласно п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.

В связи с вышеизложенным индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход и осуществляющие иные виды деятельности, в части видов деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками ЕСН, а в части видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, уплачивают ЕСН.

5.2. Индивидуальные предприниматели,

применяющие упрощенную систему налогообложения

Согласно п.3 ст.346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты ряда налогов (в том числе ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также с выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц) уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Иные налоги (помимо тех, уплату которых заменяет единый налог) уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2003 г. не являются плательщиками ЕСН, в том числе и с выплат в пользу физических лиц.

В заключение хотелось бы отметить, что согласно положениям ст.ст.346.22 и 346.33 НК РФ суммы единого налога при упрощенной системе налогообложения и суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством.

В связи с вышеизложенным обращаем внимание читателей журнала на Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Так, ст.2 Закона N 190-ФЗ определен порядок исчисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию отдельным категориям застрахованных.

В соответствии с данным порядком гражданам, работающим по трудовым договорам (далее - работники), заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:

- средств ФСС РФ, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, определение его назначения и выплата работникам, указанным в ч.1 ст.2 Закона N 190-ФЗ, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию работникам, указанным в ч.1 настоящей статьи Закона N 190-ФЗ, осуществляется за счет средств ФСС РФ в соответствии с федеральными законами.

Лица, перечисленные в ч.3 ст.3 Закона N 190-ФЗ, приобретают право на получение пособия по обязательному социальному страхованию при условии уплаты ими страховых взносов в ФСС РФ в течение шести месяцев.

Статьей 3 Закона N 190-ФЗ определен порядок исчисления и уплаты страховых взносов отдельными категориями страхователей, в соответствии с которым работодатели, указанные в ст.2 этого Закона, вправе добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности (далее - страховые взносы) по тарифу в размере 3,0% налоговой базы, определяемой в соответствии с гл.24 НК РФ для соответствующей категории плательщиков, и в порядке, установленном ч.4 настоящей статьи Закона N 190-ФЗ.

При уплате работодателями страховых взносов в ФСС РФ выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ.

Адвокаты, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера вправе добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, осуществляя за себя уплату страховых взносов в ФСС РФ по тарифу в размере 3,5% налоговой базы, определяемой в соответствии с гл.24 НК РФ для соответствующих категорий плательщиков, и в порядке, установленном ч.4 ст.3 Закона N 190-ФЗ.

Порядок уплаты страховых взносов в ФСС РФ по основаниям, установленным Законом N 190-ФЗ, определяется Правительством РФ.

В.Н.Дольнова

Подписано в печать

11.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——