"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 20.12.2002 N БГ-3-02/729

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ

НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), основаны на следующих Федеральных законах:

- от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";

- от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах";

- от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".

Основная цель разработки Методических рекомендаций состояла в том, чтобы обеспечить единообразие как в применении норм гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), так и в осуществлении контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, что и будет доказано ниже.

В разд.2 Методических рекомендаций обращается внимание налоговых органов на то, что плательщиками налога на прибыль не являются организации:

- перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

- применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

- уплачивающие налог на игорный бизнес.

Но в то же время, как указано в Методических рекомендациях, вышепоименованные организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и производят удержания сумм налога на прибыль с доходов у источника выплаты согласно гл.25 НК РФ.

Кроме того, если организации осуществляют наряду с деятельностью, относящейся к игорному бизнесу либо производимой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, иную предпринимательскую деятельность, то они уплачивают налог на прибыль от этой деятельности в порядке, установленном гл.25 НК РФ, то есть уплата единого налога на вмененный доход, единого налога при упрощенной системе налогообложения или налога на игорный бизнес производится согласно гл.26.3 и 26.2 НК РФ, ст.6 Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес".

Вышеуказанное относится также к организациям, являющимся в соответствии с гл.26.1 НК РФ плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

В ст.247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций является:

- для российских организаций - разница между полученными доходами и произведенными расходами, определяемыми в соответствии с гл.25 НК РФ;

- для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, - разница между доходами этих постоянных представительств и расходами, произведенными ими, также определяемыми согласно гл.25 НК РФ;

- для иностранных организаций - полученные доходы от источников в Российской Федерации, определяемые согласно ст.309 НК РФ.

Дополнительно к вышеуказанному в разд.3 "Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли" Методических рекомендаций изложено следующее.

Исчисление налоговой базы производится в соответствии со ст.313 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Это связано с тем, что налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, которые подлежат группировке в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Регистры налогового учета ведутся в организациях самостоятельно, или для целей налогового учета используются с соответствующими дополнениями регистры бухгалтерского учета.

Со ссылкой на ст.274 НК РФ в абз.1 разд.3 Методических рекомендаций говорится о том, что налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой согласно ст.247 НК РФ нарастающим итогом с начала налогового периода; понятие же налогового и отчетного периодов дано в ст.285 НК РФ.

Во всех случаях налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а вот отчетными периодами - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года - при исчислении ежемесячных авансовых платежей; I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года - при исчислении поквартальных авансовых платежей.

На основании п.8 ст.274 НК РФ в разд.3 Методических рекомендаций подтверждено положение о признании налоговой базы равной нулю в случае, если налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, которым является отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

МНС России разъяснило налоговым органам, что в целях правильного определения показателя прибыли необходимо относить доходы и расходы только к текущему периоду.

В то же время Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что в качестве доходов будущих периодов учитываются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, которыми, в частности, являются арендная или квартальная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Как расходы будущих периодов учитываются расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, по следующим видам работ: горно-подготовительные работы; подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером; освоение новых производств, установок и агрегатов; рекультивация земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств (когда организациями не создаются соответствующие резервы или фонды) и др.

В ст.270 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) установлено, что по производству с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В Методических рекомендациях обращается внимание налоговых органов на то, что при признании доходов и расходов для целей налогообложения необходимо учитывать метод, применяемый налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, - начисления или кассовый, отличающиеся как по сути, так и по содержанию и по этой причине специально выделяемые в ст.ст.271 - 273 НК РФ.

Отметим основные положения метода начисления, которые выделены отдельной позицией в разд.3 Методических рекомендаций:

1) доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, то есть доходы и расходы признаются независимо от того, когда они фактически поступили или были выплачены в виде денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Метод начисления доходов и расходов аналогичен порядку, установленному Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными соответственно Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н (с изменениями и дополнениями).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 9/99).

Иначе говоря, при методе начисления не могут быть признаны доходами организации поступления от физических и юридических лиц в виде:

- сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- сумм по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- сумм в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В ст.251 НК РФ также установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы следующего характера:

- в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы предварительной оплаты, чем бы она ни была произведена: денежными средствами или имуществом, работами, услугами, имущественными правами, - учитываются по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пример. 1. По договору купли-продажи организация-поставщик должна отгрузить покупателю готовую продукцию на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.

2. Договором предусмотрена предварительная оплата материально-производственными запасами, необходимыми для производственной деятельности организации-поставщика, на сумму договора поставки.

3. Организацией-покупателем до отгрузки продукции была осуществлена предварительная оплата материальными ценностями на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.

4. В бухгалтерском учете у организации-поставщика готовой продукции операции по поступлению материальных запасов в счет предварительной оплаты отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 40 000 руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 40 000 руб.;

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Пример. По договору комиссии комиссионером по поручению комитента осуществлена поставка товаров на сумму 250 000 руб. за вознаграждение 25 000 руб. В этом случае сумма выручки у комитента составляет 250 000 руб., а у комиссионера - 25 000 руб.;

- в виде средств или иного имущества, которые поступили по договору кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Так, если организация-заимодавец получила материальные ценности в счет погашения задолженности от организации-заемщика, то в бухгалтерском учете поступление вышеуказанных ценностей отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения", то есть погашается задолженность организации-заемщика, числящаяся у организации-заимодавца.

В Методических рекомендациях подтверждено, что моментом возникновения доходов и расходов при методе начисления является дата передачи прав организации-поставщика организации-покупателю на отгруженную продукцию (работы, услуги), что и определено в ст.ст.271, 316, 317 и 272 НК РФ:

1) для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента);

2) датами возникновения прочих доходов считаются:

- дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - по доходам от безвозмездного получения имущества (работ, услуг) и иным аналогичным доходам;

- дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика по доходам в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; безвозмездно полученных денежных средств; сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые организацией-налогоплательщиком ранее были включены в состав расходов и уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль; иным аналогичным доходам;

- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - по доходам от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности и иным аналогичным доходам;

- дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

- последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде восстановленных резервов и иным аналогичным доходам; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам;

- дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет;

- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;

- дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;

- дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал вышеуказанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которые они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), приведенных в п.п.14, 15 ст.250 НК РФ;

- дата перехода права собственности на иностранную валюту - для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

- день последующей уступки денежного требования или его исполнения должником - при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим вышеуказанное требование, финансовых услуг. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от этой уступки определяется при расчете налога на прибыль как день подписания сторонами акта уступки права требования.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным для включения в состав внереализационных доходов на конец каждого соответствующего отчетного периода.

В п.6 ст.271 НК РФ указано также, что в случае прекращения действия договора займа (погашения долгового обязательства) и иных аналогичных ему договоров до истечения отчетного периода доход признается полученным с включением в состав внереализационных доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

По суммовым разницам доход у налогоплательщика-продавца определяется на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Пример. 1. Организация-продавец передала 11 декабря 2002 г. по договору купли-продажи готовую продукцию на сумму 4000 долл. США (курс Банка России - 31,8583 руб. за 1 долл. США).

2. От организации-покупателя поступила 10 января 2003 г. оплата в размере 4000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете операции по отгрузке и оплате готовой продукции отражаются у организации-продавца следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 127 433 руб. (31,8583 руб. х 4000 долл. США);

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 127 528 руб. (31,8820 руб. х 4000 долл. США);

Д-т 62 К-т 62 - на сумму 127 433 руб.;

Д-т 62 К-т 91 - на сумму 95 руб. (127 528 руб. - 127 433 руб.).

Пример. 1. Организация-продавец получила 10 января 2003 г. по договору купли-продажи от организации-покупателя предварительную оплату за готовую продукцию на сумму 3000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США), или 95 646 руб.

2. Отгрузка готовой продукции организацией произведена 29 марта 2003 г. на сумму 3000 долл. США (курс Банка России - 31,3805 руб. за 1 долл. США), или 94 141 руб.

3. В бухгалтерском учете операции по полученной предварительной оплате и отгрузке продукции отражаются следующим образом:

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 95 646 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 94 141 руб.;

Д-т 62 К-т 62 - на сумму 94 141 руб.;

Д-т 62 К-т 91 - на сумму 1505 руб. (95 646 руб. - 94 141 руб.).

Пример. 1. Организацией-покупателем 10 января 2003 г. по договору купли-продажи приобретены материально-производственные запасы на сумму 5000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

2. Оплата покупки материально-производственных запасов произведена организацией-покупателем 29 марта 2003 г. в полном размере - 5000 долл. США (курс Банка России - 31,3805 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете операции по приобретению материально-производственных запасов отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 159 410 руб. (31,8820 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 156 902 руб. (31,3805 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 156 902 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 2508 руб. (159 410 руб. - 156 902 руб.).

В этом случае сырье списывается на производство по его стоимости на день поступления, а возникшая суммовая разница для целей налогообложения включается у организации-покупателя в состав внереализационных доходов, так как оплата за него произведена в сумме, меньшей на 2508 руб.

Пример. 1. Организация-покупатель произвела 15 декабря 2002 г. предварительную оплату организации-продавцу за приобретенные у нее на сумму 3000 долл. США материалы (курс Банка России - 31,8600 руб. за 1 долл. США).

2. Организация-продавец 10 января 2003 г. произвела поставку материалов на сумму 3000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете организации-покупателя операции по оплате и приобретению материалов отражаются следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 95 580 руб. (31,8600 руб. х 3000 долл. США);

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 95 646 руб. (31,8820 руб. х 3000 долл. США);

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 95 580 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 66 руб. (95 646 руб. - 95 580 руб.).

В этом случае поступившие материалы оцениваются выше, чем за них уплачено, и по этой причине суммовая разница отнесена на финансовые результаты.

Доходы, которые выражены в иностранной валюте, для целей налогообложения подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода. При этом выраженные в иностранной валюте обязательства и требования, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются налогоплательщиком в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Иначе говоря, в Методических рекомендациях подтверждено, что дата возникновения доходов от реализации определена п.3 ст.271 НК РФ, а даты возникновения прочих, то есть внереализационных доходов установлены в п.п.4 - 8 ст.271 НК РФ.

Так как доходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, то и расходы при этом методе признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ, что и подтверждено в разд.3 Методических рекомендаций: даты возникновения расходов при методе начисления определяются согласно ст.272 НК РФ, то есть расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки. При осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется конкретным документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены.

Так, при приобретении организацией лицензии на осуществление деятельности на срок три года расходы в состав расходов текущего периода включаются ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от стоимости лицензии. Если период отнесения расходов конкретно не может быть определен исходя из документов, по которым они были осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления).

В разд.3 Методических рекомендаций подтверждено, что моменты возникновения отдельных видов расходов определяются в соответствии с п.п.2 - 10 ст.272 НК РФ, а именно:

- в части сырья и материалов, использованных на производство продукции (работ, услуг), - на дату передачи их в производство;

- в части услуг (работ) производственного характера - на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ);

- списание амортизационных отчислений - ежемесячно исходя из суммы начисления в соответствии со ст.259 или ст.322 НК РФ;

- расходы на оплату труда - ежемесячно по сумме начисления согласно ст.255 НК РФ;

- расходы на ремонт основных средств - по времени осуществления и независимо от оплаты (но с учетом ст.260 НК РФ);

- расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) - по мере перечисления (выдачи из кассы) средств исходя из срока действия договора;

- для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей - на дату начисления;

- для расходов в виде сумм отчислений в резервы - на дату начисления в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ;

- для расходов в виде сумм комиссионных сборов, на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг имущество), иных подобных расходов - на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для произведения указанных расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода;

- для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов - на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика;

- для расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта, представительские расходы и иные подобные расходы - на дату утверждения авансового отчета;

- при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами - на дату перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы, а по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов - последний день текущего месяца;

- по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг с учетом их стоимости, - на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг;

- по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств или сумм возмещения убытков (ущерба) - на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда;

- для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты - на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- для расходов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги) при сроке действия более чем один отчетный период - на конец соответствующего отчетного периода. В то же время при прекращении действия вышеуказанного договора или погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода налогоплательщик признает расход осуществленным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница включается в состав внереализационных расходов у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Пример. 1. Организацией-продавцом 10 января 2003 г. по договору купли-продажи передана готовая продукция на сумму 3000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

2. Оплата организацией-продавцом произведена 29 марта 2003 г. в полной сумме 3000 долл. США (курс Банка России - 31,3805 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете операции по продаже и оплате готовой продукции отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 95 646 руб. (31,8820 руб. х 3000 долл. США);

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 94 141 руб. (31,3805 х 3000 долл. США);

Д-т 91 К-т 62 - на сумму 1505 руб. (95 646 руб. - 94 141 руб.).

В данном примере суммовая разница включена для целей налогообложения в состав внереализационных расходов.

Пример. 1. Организация-продавец 17 декабря 2002 г. получила по договору купли-продажи от организации-покупателя предварительную оплату за продукцию в размере 4000 долл. США (курс Банка России - 31,8527 руб. за 1 долл. США).

2. Отгрузка продукции произведена 10 января 2003 г. на сумму 4000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете организации-продавца оплата и отгрузка готовой продукции отражаются следующим образом:

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 127 411 руб. (31,8527 руб. х 4000 долл. США);

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 127 528 руб. (31,8820 руб. х 4000 долл. США);

Д-т 62 К-т 62 - на сумму 127 411 руб.;

Д-т 91 К-т 62 - на сумму 117 руб. (127 528 руб. - 127 411 руб.).

В этом случае возникшая суммовая разница у организации-продавца списана на финансовые результаты и принимается для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

Пример. 1. Организация-покупатель 10 января 2003 г. приобрела по договору купли-продажи материальные ценности на сумму 5000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

2. Оплата за приобретенные материальные ценности произведена организации-поставщику 29 марта 2003 г. в размере 5000 долл. США (курс Банка России - 31,3805 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете организации-покупателя приобретение и оплата материальных ценностей отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 159 410 руб. (31,8820 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 156 902 руб. (31,3805 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 156 902 руб.;

Д-т 91 К-т 60 - на сумму 2508 руб. (159 410 руб. - 156 902 руб.).

При этом возникающая отрицательная суммовая разница, списываемая в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", учитывается для целей налогообложения.

Пример. 1. Организация-покупатель 10 января 2003 г. произвела оплату за материалы предварительно до их поставки в размере 5000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

2. Организация-поставщик 29 марта 2003 г. произвела поставку материалов на 5000 долл. США (курс Банка России - 31,3805 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете оплата за материалы и их оприходование у организации-покупателя отражаются следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 156 410 руб. (31,8820 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 156 902 руб. (31,3805 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 156 902 руб.;

Д-т 91 К-т 60 - на сумму 2508 руб. (159 410 руб. - 156 902 руб.).

В этом случае в состав внереализационных расходов включена суммовая разница, образовавшаяся в результате оплаты за материалы в сумме выше их фактической стоимости на день оприходования.

Если расходы налогоплательщиком произведены в иностранной валюте, то для целей налогообложения они должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего расхода. При этом обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, а также имущество в виде валютных ценностей налогоплательщиком пересчитываются в рубли в соответствии с п.10 ст.272 НК РФ по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности по операциям с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло ранее.

В разд.3 Методических рекомендаций большое внимание уделяется кассовому методу, особенно в той части, когда налогоплательщиком не обеспечивается выполнение основного требования этого метода - ограничение суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) 1 млн руб. за каждый квартал налогового периода.

На основании п.1 ст.273 НК РФ в разд.3 Методических рекомендаций говорится о том, что кассовый метод применяется теми налогоплательщиками, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Дополнительно к тому, что изложено в п.1 ст.273 НК РФ, в Методических рекомендациях доводится до сведения налоговых органов, что применение кассового метода требует ежеквартального исчисления показателя по выручке от реализации, так как в случае, если полученный путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре показатель окажется больше 1 млн руб., то налогоплательщик должен учитывать доходы и расходы за текущий налоговый период по методу начисления с начала этого налогового периода, что подтверждается приведенным в подразделе "Кассовый метод" Методических рекомендаций конкретным примером.

В ст.283 НК РФ установлено, что налогоплательщикам, которые понесли убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), предоставлено право уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, то есть переносить убыток на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

МНС России посчитало необходимым более широко осветить в Методических рекомендациях вопрос об уменьшении налоговой базы на убытки предыдущих периодов в связи с наличием ограничений при их списании, а именно:

- налогоплательщик имеет право на снижение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы в последующие 10 лет только при условии, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст.274 НК РФ;

- если убыток, полученный налогоплательщиком, в соответствии со ст.283 НК РФ не может быть списан, то он остается непогашенным, что конкретизировано в приведенном в Методических рекомендациях примере;

- в порядке, установленном ст.283 НК РФ, подлежат учету убытки, предусмотренные п.п.3 и 4 ст.10 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ.

Пример, приведенный в разд.3.1 Методических рекомендаций, наглядно показывает, что за период с 2002 г. по 2012 г. из 800 тыс. руб. убытка, полученного до 2002 г. и в 2002 г., организация имела возможность по условиям ст.283 НК РФ погасить 387 тыс. руб., а 413 тыс. руб. остались не погашенными за период 10 лет.

(Продолжение см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, 2003)

В.И.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

11.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——