"Налоговый вестник", N 7, 2003

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

1. Общие положения

Одним из новшеств, связанных с вводом в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), является введение в организациях налогового учета. С 1 января 2002 г. организации обязаны вести бухгалтерский учет для определения результата финансово-хозяйственной деятельности и составления бухгалтерской отчетности и налоговый учет с целью определения налоговой базы для расчета налога на прибыль.

Следует отметить, что организация налогового учета необходима также при определении налоговой базы по другим налогам. Так, в соответствии с нормами ст.167 НК РФ организация должна разрабатывать учетную политику в целях исчисления НДС.

Глава 24 НК РФ не предусматривает обязательного ведения налогового учета для определения налоговой базы по единому социальному налогу, но он отнюдь не будет лишним ввиду особенностей формирования налоговой базы и необходимости вести раздельный учет платежей по единому социальному налогу и отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации по видам платежей и категориям страхователей.

Глава 23 НК РФ также не устанавливает правил обязательного ведения налогового учета в отношении налога на доходы физических лиц, однако особенности исчисления вышеуказанного налога обуславливают необходимость учета отдельных операций, по-разному отражаемых или не отражаемых в бухгалтерском учете.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что налоговый учет должен вестись применительно к тем налогам, налоговая база которых не может быть определена на основании данных бухгалтерского учета.

В ст.313 НК РФ определено, что налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (отчетном) периоде, сумму остатков расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также суммы задолженности по расчетам с бюджетом.

Система налогового учета, в отличие от бухгалтерского учета, пока не регламентирована законодательно. В соответствии со ст.313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Несмотря на требования вышеуказанных норм ст.313 НК РФ, было бы неправильным вести налоговый учет только в случае, если он отличается от бухгалтерского. Для определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходима учетная информация о всех видах доходов и расходов организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке в целях налогового учета.

Поскольку в отличие от бухгалтерского учета законодатель не предусмотрел обязательных форм документов налогового учета и порядка их ведения, то варианты ведения налогового учета могут быть различны.

Во многом порядок налогового учета зависит от вида деятельности организации, объема документооборота, используемых программных продуктов, от внутренней структуры учетной службы организации, от наличия в ее составе отделов налогового учета.

В зависимости от вышеуказанных обстоятельств можно предложить несколько вариантов порядка ведения налогового учета.

Для крупных организаций, которые могут себе позволить иметь внутренние налоговые службы (отделы или группы), занимающиеся разработкой аналитических регистров, систематизацией документооборота, его модернизацией, компьютеризацией учетного процесса, может применяться первый вариант порядка ведения налогового учета, который ведется параллельно бухгалтерскому.

Вариант параллельной системы учета можно представить следующим образом (см. схему 1).

Схема 1

     
                     ————————————————————————————¬  
                 ————+Первичные учетные документы+—————¬
                 |   L————————————————————————————     |
                \ /                                   \ /  
        —————————————————————————¬           ———————————————————————¬
        |  Формы аналитического  |           |Аналитические регистры|
        |  бухгалтерского учета  |           |   налогового учета   |
        L————————T————————————————           L—————————T—————————————
   

\ / \ /

     
        —————————————————————————¬           ———————————————————————¬
        |  Формы синтетического  |           | Справки по налоговым |
        |  бухгалтерского учета  |           |       расчетам       |
        L————————T————————————————           L—————————T—————————————
   

\ / \ /

     
        —————————————————————————¬           ———————————————————————¬
        |Бухгалтерская отчетность|           | Налоговая отчетность |
        L—————————————————————————           L———————————————————————
   

Преимущество данного варианта налогового учета заключается в использовании для формирования регистров налогового учета непосредственно первичной учетной информации, что обеспечивает полноту учетных операций, их достоверность, а следовательно, исключение ошибок.

Вторым вариантом порядка ведения налогового учета может быть система учета, построенная полностью на данных бухгалтерского учета. При этом в необходимых случаях формы бухгалтерского учета предусматривают показатели, необходимые для расчета налоговой базы, то есть ведутся совместные регистры бухгалтерского и налогового учета.

Схематично вышеуказанный вариант учета может быть представлен следующим образом (см. схему 2).

Схема 2

     
   ————————————————————————————————————¬
   |    Первичные учетные документы    |
   L—————————————————T——————————————————
   

\ /

     
   ————————————————————————————————————¬
   |Формы аналитического бухгалтерского|
   |              учета                +——>—————————————————————————¬
   L—————————————————T——————————————————   |    Совместные формы    |
                    \ /                    |(регистры бухгалтерского|  
   ————————————————————————————————————¬   |   и налогового учета   |
   |Формы синтетического бухгалтерского+——>L———————————T—————————————
   

¦ учета ¦ \ /

L-----------------T------------------ -------------------------¬

\ / ¦ Налоговые расчеты ¦

     
   ————————————————————————————————————¬   L———————————T—————————————
   

¦ Бухгалтерская отчетность ¦ \ / L------------------------------------ -------------------------¬ ¦ Налоговая отчетность ¦ L----------------------- ————

Вышеприведенный вариант учета может использоваться в случае, если порядок учета объектов и хозяйственных операций в налоговом учете незначительно отличается от правил бухгалтерского учета и посредством внесения дополнительных реквизитов в учетные формы бухгалтерского учета позволяет формировать налоговую базу по прибыли. Например, в формах бухгалтерского учета расходов, связанных с производством, могут предусматриваться графы, отражающие расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Однако вышеуказанный вариант налогового учета не смогут применять организации, начисляющие амортизацию, учитывающие стоимость материальных запасов и основных средств, убытков от хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

Более рациональной представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но отдельные операции систематизируются не на основании первичных документов, а на основании налоговых аналитических регистров и сводных бухгалтерских справок, составленных по формам, принятым организацией и утвержденным приказом ее руководителя об учетной политике.

В третьем варианте учета могут быть использованы регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета.

Например, при вышеуказанном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков.

В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

При различных правилах бухгалтерского и налогового учета наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические регистры налогового учета.

Данный вариант учета может выглядеть следующим образом (см. схему 3).

Схема 3

     
   ————————————————————————————————————¬
   |    Первичные учетные документы    |
   L—————————————————T——————————————————
   

\ /

     
   ————————————————————————————————————¬
   |Формы аналитического бухгалтерского|
   |              учета                +¬
   L—————————————————T——————————————————| ——————————————¬  ——————————————¬
                    \ /                 L>|Бухгалтерские+—>|Аналитические|  
   ————————————————————————————————————¬—>|   справки   |  |   регистры  |
   |Формы синтетического бухгалтерского|| L——————————————  |  налогового |
   |              учета                +—                  |     учета   |
   L—————————————————T——————————————————                   L——————T———————
   

\ / \ /

     
   ————————————————————————————————————¬                   ——————————————¬
   |      Бухгалтерская отчетность     |                   |  Налоговая  |
   L————————————————————————————————————                   |  отчетность |
                                                           L——————————————
   

Вышеуказанный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы.

Отличие данного вида налогового учета заключается в формировании аналитических налоговых регистров на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских справок.

Поскольку право разработки форм налогового учета (аналитических регистров налогового учета, бухгалтерских справок) предоставлено налогоплательщику, организации в зависимости от своих отраслевых особенностей, схемы бухгалтерского учета и документооборота разрабатывают формы бухгалтерских справок и аналитические регистры налогового учета, принимая во внимание факторы, определяющие состав показателей и способы их группировки.

Учетная информация группируется в бухгалтерских справках по однородным видам учетных операций, а аналитические регистры налогового учета составляются по группам доходов и расходов, формирующих налоговую базу по прибыли.

Согласно ст.285 НК РФ отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. Однако в целях оперативности и достоверности налогового учета бухгалтерские справки и аналитические регистры налогового учета должны вестись ежемесячно.

2. Учетная политика в целях налогообложения

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Законодательное определение этого термина в целях налогообложения отсутствует, но согласно нормам гл.25 НК РФ, в которой раскрывается понятие налогового учета, учетная политика в целях налогообложения - это закрепляемые в случаях, предусмотренных НК РФ, в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, по которым налогоплательщик систематизирует и обобщает информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу.

Согласно требованиям ПБУ 1/98 и нормам гл.25 НК РФ организации должны иметь две учетные политики: учетную политику в целях бухгалтерского учета и учетную политику в целях налогообложения. Причем учетная политика в целях налогообложения должна быть разработана для определения налоговой базы по налогу на прибыль и по НДС согласно п.12 ст.167 НК РФ и нормам гл.25 НК РФ.

Формируя учетную политику в целях налогообложения, необходимо руководствоваться и правилами ведения бухгалтерского учета, и требованиями НК РФ. При этом необходимо по возможности совместить требования бухгалтерского и налогового учета.

В первом разделе приказа об учетной политике организации следует отразить общие вопросы организации бухгалтерского и налогового учета:

- распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии с целью обеспечения правильного и оперативного бухгалтерского и налогового учета, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета, определение обязанностей этих лиц и руководителей смежных с бухгалтерией служб по вопросам, относящимся к налоговому учету;

- порядок документооборота в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105;

- применение нетиповых форм документов первичного учета хозяйственных операций, разработанных организацией;

- применение аналитических регистров налогового учета согласно требованиям ст.314 НК РФ;

- основные правила ведения бухгалтерского и налогового учета;

- порядок контроля за правильностью, полнотой и своевременностью отражения хозяйственных операций;

- порядок и сроки проведения инвентаризации материальных ценностей и обязательств.

Выполнив эту работу, целесообразно сопоставить требования, предъявляемые к учету доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, что позволит более рационально и правильно подойти не только к построению системы налогового учета, но и в определенной мере к изменению системы бухгалтерского учета или к возможности объединения обеих систем учета.

Различия требований к учету доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета в разрезе элементов учетной политики отражены в нижеприведенной таблице.

Элементы учетной политики для целей

бухгалтерского учета и налогообложения

     
   ———————————————T————————————————T———————————————————T—————————————————T———————————¬
   |   Элементы   |    Для целей   |    Нормативный    |    Для целей    |Нормативный|
   |    учетной   | бухгалтерского |      документ     |    налогового   |  документ |
   |   политики   |      учета     |                   |       учета     |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |      1       |        2       |          3        |         4       |      5    |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Форма ведения |Учетные регистры|Положение по       |Разрабатываемые  |ст.314     |
   |учета         |синтетического и|бухгалтерскому     |формы            |НК РФ      |
   |              |аналитического  |учету "Расходы     |аналитических    |           |
   |              |учета           |организации"       |регистров        |           |
   |              |                |ПБУ 10/99,         |                 |           |
   |              |                |утвержденное       |                 |           |
   |              |                |Приказом Минфина   |                 |           |
   |              |                |России             |                 |           |
   |              |                |от 06.05.1999      |                 |           |
   |              |                |N 33н              |                 |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Правило       |Обязательно     |—                  |Необязательно    |—          |
   |двойной       |                |                   |                 |           |
   |записи        |                |                   |                 |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Методы        |Метод           |Положение по       |Применение       |ст.ст.271, |
   |определения   |начисления —    |бухгалтерскому     |кассового метода |273 НК РФ  |
   |доходов и     |для всех        |учету "Доходы      |зависит от объема|           |
   |расходов      |организаций.    |организации"       |выручки.         |           |
   |              |Кассовый метод —|ПБУ 9/99,          |Метод            |           |
   |              |для малых       |утвержденное       |начисления — для |           |
   |              |предприятий     |Приказом Минфина   |всех организаций,|           |
   |              |                |России             |у которых в      |           |
   |              |                |от 06.05.1999      |среднем за       |           |
   |              |                |N 32н,             |предыдущие четыре|           |
   |              |                |Федеральный закон  |квартала сумма   |           |
   |              |                |от 14.06.1995      |выручки от       |           |
   |              |                |N 88—ФЗ            |реализации       |           |
   |              |                |"О государственной |товаров (работ,  |           |
   |              |                |поддержке малого   |услуг) без учета |           |
   |              |                |предпринимательства|НДС и налога с   |           |
   |              |                |в Российской       |продаж превысила |           |
   |              |                |Федерации",        |1 млн руб. за    |           |
   |              |                |Приказ Минфина     |каждый квартал   |           |
   |              |                |России от          |                 |           |
   |              |                |21.12.1998 N 64н   |                 |           |
   |              |                |"О типовых         |                 |           |
   |              |                |рекомендациях по   |                 |           |
   |              |                |организации        |                 |           |
   |              |                |бухгалтерского     |                 |           |
   |              |                |учета для субъектов|                 |           |
   |              |                |малого             |                 |           |
   |              |                |предприниматель—   |                 |           |
   |              |                |ства"              |                 |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Классификация |Доходы и        |ПБУ 9/99, ПБУ 10/99| Доходы от       |ст.ст.249, |
   |доходов и     |расходы:        |                   |реализации       |250, 253,  |
   |расходов      |— по обычным    |                   |товаров (работ,  |265 НК РФ  |
   |              |видам           |                   |услуг) и         |           |
   |              |деятельности;   |                   |имущественных    |           |
   |              |— операционные; |                   |прав.            |           |
   |              |— внереализаци— |                   |Внереализационные|           |
   |              |онные;          |                   |доходы.          |           |
   |              |— чрезвычайные  |                   |Расходы,         |           |
   |              |                |                   |связанные с      |           |
   |              |                |                   |производством и  |           |
   |              |                |                   |реализацией.     |           |
   |              |                |                   |Внереализационные|           |
   |              |                |                   |расходы          |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Порядок       |Для всех групп  |ПБУ 9/99           |Критерии         |ст.ст.271, |
   |признания     |доходов         |                   |признания        |273 НК РФ  |
   |доходов       |установлены     |                   |установлены      |           |
   |              |единые критерии |                   |отдельно для     |           |
   |              |признания       |                   |доходов от       |           |
   |              |                |                   |реализации и     |           |
   |              |                |                   |внереализационных|           |
   |              |                |                   |доходов          |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Порядок       |Для всех групп  |ПБУ 10/99          |Критерии         |ст.ст.272, |
   |признания     |расходов        |                   |признания        |273 НК РФ  |
   |расходов      |установлены     |                   |установлены      |           |
   |              |единые критерии |                   |отдельно для     |           |
   |              |признания       |                   |разных групп     |           |
   |              |                |                   |расходов         |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Группировка   |Критерии        |Отраслевые         |В зависимости от |ст.ст.252, |
   |затрат        |группировки     |нормативные        |характера,       |253 НК РФ  |
   |              |затрат — по     |документы по учету |условий          |           |
   |              |отношению к     |и калькулированию  |осуществления и  |           |
   |              |технологическому|себестоимости      |направления      |           |
   |              |процессу:       |продукции,         |деятельности     |           |
   |              |основные и      |ПБУ 10/99          |налогоплательщика|           |
   |              |вспомогательные;|                   |расходы          |           |
   |              |— по способу    |                   |подразделяется на|           |
   |              |включения в     |                   |расходы,         |           |
   |              |себестоимость:  |                   |связанные с      |           |
   |              |прямые и        |                   |производством и  |           |
   |              |косвенные;      |                   |реализацией, и   |           |
   |              |— по элементам: |                   |внереализационные|           |
   |              |материальные    |                   |расходы.         |           |
   |              |затраты;        |                   |Расходы,         |ст.318     |
   |              |затраты на      |                   |связанные с      |НК РФ      |
   |              |оплату труда;   |                   |производством и  |           |
   |              |отчисления на   |                   |реализацией,     |           |
   |              |социальные      |                   |подразделяются   |           |
   |              |нужды;          |                   |на:              |           |
   |              |амортизация;    |                   |1) прямые;       |           |
   |              |прочие затраты  |                   |2) косвенные     |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Состав прямых |Прямые расходы  |ПБУ 10/99          |Прямые расходы не|ст.318     |
   |расходов      |зависят от вида |                   |зависят ни от    |НК РФ      |
   |              |продукции,      |                   |каких критериев. |           |
   |              |работ, услуг    |                   |Статьей 318 НК РФ|           |
   |              |                |                   |установлен       |           |
   |              |                |                   |закрытый список  |           |
   |              |                |                   |прямых расходов: |           |
   |              |                |                   |— материальные   |           |
   |              |                |                   |затраты;         |           |
   |              |                |                   |— расходы на     |           |
   |              |                |                   |оплату труда;    |           |
   |              |                |                   |— суммы          |           |
   |              |                |                   |начисленной      |           |
   |              |                |                   |амортизации по   |           |
   |              |                |                   |основным         |           |
   |              |                |                   |средствам        |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Определение и |Косвенные       |Методические       |Критерии         |ст.318     |
   |классификация |расходы — это те|нормативные        |классификации    |НК РФ      |
   |косвенных     |расходы, которые|документы,         |косвенных        |           |
   |расходов      |нельзя сразу    |План счетов        |расходов не      |           |
   |              |отнести на      |бухгалтерского     |установлены.     |           |
   |              |себестоимость   |учета              |К косвенным      |           |
   |              |продукции,      |финансово—         |относятся все    |           |
   |              |работ, услуг.   |хозяйственной      |расходы, которые |           |
   |              |Они включают    |деятельности       |не входят в      |           |
   |              |расходы по      |организаций,       |состав прямых, за|           |
   |              |управлению      |утвержденный       |исключением      |           |
   |              |подразделениями |Приказом Минфина   |внереализационных|           |
   |              |организации и   |России             |расходов,        |           |
   |              |административно—|от 31.10.2000 N 94н|определяемых в   |           |
   |              |управленческие  |                   |соответствии со  |           |
   |              |расходы         |                   |ст.265 НК РФ     |           |
   |              |организации.    |                   |                 |           |
   |              |Подразделение на|                   |                 |           |
   |              |вышеуказанные   |                   |                 |           |
   |              |группы зависит  |                   |                 |           |
   |              |от структуры    |                   |                 |           |
   |              |производства,   |                   |                 |           |
   |              |особенностей    |                   |                 |           |
   |              |технологического|                   |                 |           |
   |              |процесса.       |                   |                 |           |
   |              |Косвенные       |                   |                 |           |
   |              |расходы         |                   |                 |           |
   |              |подразделяются  |                   |                 |           |
   |              |на              |                   |                 |           |
   |              |общепроизводст— |                   |                 |           |
   |              |венные и        |                   |                 |           |
   |              |общехозяйствен— |                   |                 |           |
   |              |ные             |                   |                 |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Порядок       |Общепроизводст— |ПБУ 10/99          |Установлен один  |п.2 ст.318 |
   |списания      |венные расходы  |                   |способ списания  |НК РФ      |
   |косвенных     |списываются на  |                   |косвенных        |           |
   |расходов      |себестоимость   |                   |расходов: сумма  |           |
   |              |продукции,      |                   |косвенных        |           |
   |              |работ, услуг    |                   |расходов         |           |
   |              |(Д—т 20).       |                   |относится к      |           |
   |              |Общехозяйствен— |                   |расходам текущего|           |
   |              |ные расходы     |                   |налогового       |           |
   |              |списываются на  |                   |периода с учетом |           |
   |              |себестоимость   |                   |требований НК РФ |           |
   |              |продукции,      |                   |                 |           |
   |              |работ, услуг    |                   |                 |           |
   |              |(Д—т 20) или    |                   |                 |           |
   |              |полностью на    |                   |                 |           |
   |              |себестоимость   |                   |                 |           |
   |              |реализованных   |                   |                 |           |
   |              |продукции,      |                   |                 |           |
   |              |работ, услуг    |                   |                 |           |
   |              |(Д—т 90)        |                   |                 |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Оценка        |Оценка          |Пункт 64 Положения |Оценка остатков  |п.1 ст.319 |
   |незавершенного|незавершенного  |по ведению         |незавершенного   |НК РФ      |
   |производства  |производства    |бухгалтерского     |производства на  |           |
   |              |осуществляется: |учета и            |конец текущего   |           |
   |              |— по фактической|бухгалтерской      |месяца           |           |
   |              |себестоимости;  |отчетности в       |производится на  |           |
   |              |— по прямым     |Российской         |основании        |           |
   |              |статьям затрат; |Федерации,         |первичных        |           |
   |              |— по стоимости  |утвержденного      |документов о     |           |
   |              |сырья,          |Приказом Минфина   |движении и       |           |
   |              |материалов,     |России             |остатках (в      |           |
   |              |полуфабрикатов  |от 29.07.1998 N 34н|количественном   |           |
   |              |                |                   |выражении) сырья |           |
   |              |                |                   |и материалов,    |           |
   |              |                |                   |готовой продукции|           |
   |              |                |                   |по цехам и прочим|           |
   |              |                |                   |производственным |           |
   |              |                |                   |подразделениям   |           |
   |              |                |                   |налогоплательщика|           |
   |              |                |                   |и данных         |           |
   |              |                |                   |налогового учета |           |
   |              |                |                   |о сумме          |           |
   |              |                |                   |осуществленных в |           |
   |              |                |                   |текущем месяце   |           |
   |              |                |                   |прямых расходов. |           |
   |              |                |                   |Для              |           |
   |              |                |                   |налогоплательщи— |           |
   |              |                |                   |ков, производство|           |
   |              |                |                   |которых связано с|           |
   |              |                |                   |обработкой и     |           |
   |              |                |                   |переработкой     |           |
   |              |                |                   |сырья, сумма     |           |
   |              |                |                   |прямых расходов  |           |
   |              |                |                   |распределяется на|           |
   |              |                |                   |остатки          |           |
   |              |                |                   |незавершенного   |           |
   |              |                |                   |производства в   |           |
   |              |                |                   |доле,            |           |
   |              |                |                   |соответствующей  |           |
   |              |                |                   |доле таких       |           |
   |              |                |                   |остатков в       |           |
   |              |                |                   |исходном сырье (в|           |
   |              |                |                   |количественном   |           |
   |              |                |                   |выражении), за   |           |
   |              |                |                   |минусом          |           |
   |              |                |                   |технологических  |           |
   |              |                |                   |потерь.          |           |
   |              |                |                   |Для              |           |
   |              |                |                   |налогоплательщи— |           |
   |              |                |                   |ков, производство|           |
   |              |                |                   |которых связано с|           |
   |              |                |                   |выполнением работ|           |
   |              |                |                   |(оказанием       |           |
   |              |                |                   |услуг), сумма    |           |
   |              |                |                   |прямых расходов  |           |
   |              |                |                   |распределяется на|           |
   |              |                |                   |остатки          |           |
   |              |                |                   |незавершенного   |           |
   |              |                |                   |производства     |           |
   |              |                |                   |пропорционально  |           |
   |              |                |                   |доле             |           |
   |              |                |                   |незавершенных    |           |
   |              |                |                   |(или завершенных,|           |
   |              |                |                   |но не принятых на|           |
   |              |                |                   |конец текущего   |           |
   |              |                |                   |месяца) заказов  |           |
   |              |                |                   |на выполнение    |           |
   |              |                |                   |работ (оказание  |           |
   |              |                |                   |услуг) в общем   |           |
   |              |                |                   |объеме           |           |
   |              |                |                   |выполняемых в    |           |
   |              |                |                   |течение месяца   |           |
   |              |                |                   |заказов на       |           |
   |              |                |                   |выполнение работ |           |
   |              |                |                   |(оказание услуг).|           |
   |              |                |                   |Для прочих       |           |
   |              |                |                   |налогоплательщи— |           |
   |              |                |                   |ков сумма прямых |           |
   |              |                |                   |расходов         |           |
   |              |                |                   |распределяется на|           |
   |              |                |                   |остатки          |           |
   |              |                |                   |незавершенного   |           |
   |              |                |                   |производства     |           |
   |              |                |                   |пропорционально  |           |
   |              |                |                   |доле прямых      |           |
   |              |                |                   |затрат в плановой|           |
   |              |                |                   |(нормативной)    |           |
   |              |                |                   |стоимости        |           |
   |              |                |                   |продукции        |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Оценка        |Оценка остатков |Пункт 59 Положения |Оценка остатков  |п.2 ст.319 |
   |остатков      |готовой         |по ведению         |готовой продукции| НК РФ     |
   |готовой       |продукции       |бухгалтерского     |на складе на     |           |
   |продукции     |осуществляется: |учета и            |конец текущего   |           |
   |              |— по фактической|бухгалтерской      |месяца           |           |
   |              |себестоимости;  |отчетности в       |производится на  |           |
   |              |— по нормативной|Российской         |основании данных |           |
   |              |(плановой)      |Федерации          |первичных учетных|           |
   |              |производственной|                   |документов о     |           |
   |              |себестоимости   |                   |движении и       |           |
   |              |                |                   |остатках готовой |           |
   |              |                |                   |продукции на     |           |
   |              |                |                   |складе           |           |
   |              |                |                   |(количественном  |           |
   |              |                |                   |выражении) и     |           |
   |              |                |                   |суммы прямых     |           |
   |              |                |                   |расходов,        |           |
   |              |                |                   |осуществленных в |           |
   |              |                |                   |текущем месяце,  |           |
   |              |                |                   |уменьшенных на   |           |
   |              |                |                   |сумму прямых     |           |
   |              |                |                   |расходов,        |           |
   |              |                |                   |относящихся к    |           |
   |              |                |                   |остаткам         |           |
   |              |                |                   |незавершенного   |           |
   |              |                |                   |производства.    |           |
   |              |                |                   |Оценка остатков  |           |
   |              |                |                   |готовой продукции|           |
   |              |                |                   |на складе        |           |
   |              |                |                   |определяется как |           |
   |              |                |                   |разница между    |           |
   |              |                |                   |суммой прямых    |           |
   |              |                |                   |затрат,          |           |
   |              |                |                   |приходящейся на  |           |
   |              |                |                   |остатки готовой  |           |
   |              |                |                   |продукции на     |           |
   |              |                |                   |начало текущего  |           |
   |              |                |                   |месяца,          |           |
   |              |                |                   |увеличенной на   |           |
   |              |                |                   |сумму прямых     |           |
   |              |                |                   |затрат,          |           |
   |              |                |                   |приходящуюся на  |           |
   |              |                |                   |выпуск продукции |           |
   |              |                |                   |в текущем месяце |           |
   |              |                |                   |(за минусом суммы|           |
   |              |                |                   |прямых затрат,   |           |
   |              |                |                   |приходящейся на  |           |
   |              |                |                   |остаток          |           |
   |              |                |                   |незавершенного   |           |
   |              |                |                   |производства), и |           |
   |              |                |                   |суммой прямых    |           |
   |              |                |                   |затрат,          |           |
   |              |                |                   |приходящейся на  |           |
   |              |                |                   |отгруженную в    |           |
   |              |                |                   |текущем месяце   |           |
   |              |                |                   |продукцию        |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Оценка        |Оценка остатков |Пункт 61 Положения |Оценка остатков  |п.3 ст.319 |
   |остатков      |отгруженной, но |по ведению         |отгруженной, но  |НК РФ      |
   |отгруженной,  |нереализованной |бухгалтерского     |не реализованной |           |
   |но            |продукции       |учета и            |на конец текущего|           |
   |нереализован— |осуществляется: |бухгалтерской      |месяца продукции |           |
   |ной продукции |— по фактической|отчетности в       |производится на  |           |
   |              |себестоимости;  |Российской         |основании данных |           |
   |              |— по нормативной|Федерации          |об отгрузке (в   |           |
   |              |(плановой)      |                   |натуральных      |           |
   |              |полной          |                   |измерителях) и   |           |
   |              |себестоимости,  |                   |суммы прямых     |           |
   |              |включающей      |                   |расходов,        |           |
   |              |расходы по сбыту|                   |осуществленных в |           |
   |              |продукции       |                   |текущем месяце,  |           |
   |              |                |                   |уменьшенных на   |           |
   |              |                |                   |сумму прямых     |           |
   |              |                |                   |расходов,        |           |
   |              |                |                   |распределенных на|           |
   |              |                |                   |остатки          |           |
   |              |                |                   |незавершенного   |           |
   |              |                |                   |производства и   |           |
   |              |                |                   |остатки готовой  |           |
   |              |                |                   |продукции на     |           |
   |              |                |                   |складе. Оценка   |           |
   |              |                |                   |остатков         |           |
   |              |                |                   |отгруженной, но  |           |
   |              |                |                   |не реализованной |           |
   |              |                |                   |на конец текущего|           |
   |              |                |                   |месяца продукции |           |
   |              |                |                   |определяется как |           |
   |              |                |                   |разница между    |           |
   |              |                |                   |суммой прямых    |           |
   |              |                |                   |затрат,          |           |
   |              |                |                   |приходящейся на  |           |
   |              |                |                   |остатки          |           |
   |              |                |                   |отгруженной, но  |           |
   |              |                |                   |не реализованной |           |
   |              |                |                   |готовой продукции|           |
   |              |                |                   |на начало        |           |
   |              |                |                   |текущего месяца, |           |
   |              |                |                   |увеличенной на   |           |
   |              |                |                   |сумму прямых     |           |
   |              |                |                   |затрат,          |           |
   |              |                |                   |приходящуюся на  |           |
   |              |                |                   |отгруженную      |           |
   |              |                |                   |продукцию в      |           |
   |              |                |                   |текущем месяце   |           |
   |              |                |                   |(за минусом суммы|           |
   |              |                |                   |прямых затрат,   |           |
   |              |                |                   |приходящейся на  |           |
   |              |                |                   |остатки готовой  |           |
   |              |                |                   |продукции на     |           |
   |              |                |                   |складе), и суммой|           |
   |              |                |                   |прямых затрат,   |           |
   |              |                |                   |приходящейся на  |           |
   |              |                |                   |реализованную в  |           |
   |              |                |                   |текущем месяце   |           |
   |              |                |                   |продукцию        |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Создание      |Резервы по      |Пункт 70 Положения |Сумма резерва    |ст.266     |
   |резервов по   |сомнительным    |по ведению         |определяется по  |НК РФ      |
   |сомнительным  |долгам создаются|бухгалтерского     |результатам      |           |
   |долгам        |на конец        |учета бухгалтерской|проведенной на   |           |
   |              |отчетного       |отчетности в       |последний день   |           |
   |              |периода по      |Российской         |отчетного        |           |
   |              |итогам          |Федерации          |(налогового)     |           |
   |              |инвентаризации  |                   |периода          |           |
   |              |дебиторской     |                   |инвентаризации   |           |
   |              |задолженности   |                   |дебиторской      |           |
   |              |                |                   |задолженности в  |           |
   |              |                |                   |соответствии с   |           |
   |              |                |                   |п.4 ст.266 НК РФ.|           |
   |              |                |                   |При этом сумма   |           |
   |              |                |                   |создаваемого     |           |
   |              |                |                   |резерва не должна|           |
   |              |                |                   |превышать 10% от |           |
   |              |                |                   |выручки отчетного|           |
   |              |                |                   |(налогового)     |           |
   |              |                |                   |периода,         |           |
   |              |                |                   |определяемой в   |           |
   |              |                |                   |соответствии со  |           |
   |              |                |                   |ст.249 НК РФ     |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Создание      |Резерв на       |Пункты 71, 72      |Решение о        |ст.267     |
   |резерва на    |гарантийный     |Положения по       |создании резерва |НК РФ      |
   |гарантийный   |ремонт и        |ведению            |и его предельный |           |
   |ремонт и      |гарантийное     |бухгалтерского     |размер отражаются|           |
   |гарантийное   |обслуживание    |учета и            |налогоплательщи— |           |
   |обслуживание  |может           |бухгалтерской      |ком в учетной    |           |
   |              |создаваться     |отчетности в       |политике.        |           |
   |              |ежемесячно      |Российской         |Резерв на        |           |
   |              |исходя из       |Федерации          |гарантийный      |           |
   |              |принятой учетной|                   |ремонт и         |           |
   |              |политики        |                   |гарантийное      |           |
   |              |                |                   |обслуживание     |           |
   |              |                |                   |создается в      |           |
   |              |                |                   |отношении только |           |
   |              |                |                   |тех товаров, по  |           |
   |              |                |                   |которым в        |           |
   |              |                |                   |соответствии с   |           |
   |              |                |                   |условиями        |           |
   |              |                |                   |договора с       |           |
   |              |                |                   |покупателем      |           |
   |              |                |                   |предусмотрены    |           |
   |              |                |                   |обслуживание и   |           |
   |              |                |                   |ремонт в течение |           |
   |              |                |                   |гарантийного     |           |
   |              |                |                   |срока.           |           |
   |              |                |                   |Расходами        |           |
   |              |                |                   |признаются суммы |           |
   |              |                |                   |отчислений в     |           |
   |              |                |                   |резерв на дату   |           |
   |              |                |                   |реализации       |           |
   |              |                |                   |вышеуказанных    |           |
   |              |                |                   |товаров (работ). |           |
   |              |                |                   |Размер резерва не|           |
   |              |                |                   |может превышать  |           |
   |              |                |                   |предельного      |           |
   |              |                |                   |размера,         |           |
   |              |                |                   |определяемого как|           |
   |              |                |                   |доля фактически  |           |
   |              |                |                   |осуществленных   |           |
   |              |                |                   |расходов по      |           |
   |              |                |                   |гарантийному     |           |
   |              |                |                   |ремонту и        |           |
   |              |                |                   |гарантийному     |           |
   |              |                |                   |обслуживанию в   |           |
   |              |                |                   |объеме выручки от|           |
   |              |                |                   |реализации       |           |
   |              |                |                   |вышеуказанных    |           |
   |              |                |                   |товаров (работ)  |           |
   |              |                |                   |за предыдущие три|           |
   |              |                |                   |года, умноженная |           |
   |              |                |                   |на сумму выручки |           |
   |              |                |                   |от реализации    |           |
   |              |                |                   |вышеприведенных  |           |
   |              |                |                   |товаров (работ)  |           |
   |              |                |                   |за отчетный      |           |
   |              |                |                   |(налоговый)      |           |
   |              |                |                   |период. При      |           |
   |              |                |                   |реализации       |           |
   |              |                |                   |вышеуказанных    |           |
   |              |                |                   |товаров в течение|           |
   |              |                |                   |менее трех лет   |           |
   |              |                |                   |для расчета      |           |
   |              |                |                   |предельного      |           |
   |              |                |                   |размера резерва  |           |
   |              |                |                   |учитывается      |           |
   |              |                |                   |выручка от       |           |
   |              |                |                   |реализации данных|           |
   |              |                |                   |товаров за       |           |
   |              |                |                   |фактический      |           |
   |              |                |                   |период их        |           |
   |              |                |                   |реализации       |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Амортизация   |Установлены     |Положение по       |Установлены два  |ст.259     |
   |основных      |четыре способа  |бухгалтерскому     |метода           |НК РФ      |
   |средств       |начисления      |учету "Учет        |амортизации      |           |
   |              |амортизации     |основных средств"  |основных средств |           |
   |              |основных средств|ПБУ 6/01,          |по выбору        |           |
   |              |по выбору       |утвержденное       |организации:     |           |
   |              |организации:    |Приказом Минфина   |— линейный метод;|           |
   |              |— линейный      |России             |— нелинейный     |           |
   |              |способ;         |от 30.03.2001 N 26н|метод.           |           |
   |              |— способ        |                   |К зданиям,       |           |
   |              |уменьшаемого    |                   |сооружениям,     |           |
   |              |остатка:        |                   |передаточным     |           |
   |              |— способ        |                   |устройствам,     |           |
   |              |списания        |                   |входящим в       |           |
   |              |стоимости по    |                   |восьмую — десятую|           |
   |              |сумме чисел лет |                   |амортизационные  |           |
   |              |срока полезного |                   |группы,          |           |
   |              |использования;  |                   |применяется      |           |
   |              |— способ        |                   |линейный метод   |           |
   |              |списания        |                   |начисления       |           |
   |              |стоимости       |                   |амортизации      |           |
   |              |пропорционально |                   |независимо от    |           |
   |              |объему продукции|                   |срока ввода в    |           |
   |              |(работ)         |                   |эксплуатацию этих|           |
   |              |                |                   |объектов         |           |
   +——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————+
   |Ремонт        |Расходы на      |Положение по       |Расходы на ремонт|ст.260     |
   |основных      |ремонт основных |ведению            |основных средств |НК РФ      |
   |средств       |средств         |бухгалтерского     |рассматриваются  |           |
   |              |списываются в   |учета и            |как прочие       |           |
   |              |соответствии с  |бухгалтерской      |расходы и        |           |
   |              |принятой учетной|отчетности в       |признаются для   |           |
   |              |политикой       |Российской         |целей            |           |
   |              |                |Федерации,         |налогообложения в|           |
   |              |                |ПБУ 10/99          |том отчетном     |           |
   |              |                |                   |(налоговом)      |           |
   |              |                |                   |периоде, в       |           |
   |              |                |                   |котором они были |           |
   |              |                |                   |осуществлены, в  |           |
   |              |                |                   |размере          |           |
   |              |                |                   |фактических      |           |
   |              |                |                   |затрат           |           |
   L——————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————
   

В методологической части документа об учетной политике организации необходимо отразить выбранный вариант налогового учета, а также элементы учета, имеющие существенное значение для определения налоговой базы.

На основании данных настоящей таблицы организация должна отразить по каждому элементу учетной политики рациональные способы бухгалтерского и налогового учета:

1) определить наиболее приемлемый метод оценки сырья и материалов при списании на производство (изготовление) товаров (выполнение работ, оказание услуг) в соответствии со ст.254 НК РФ:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбранный метод оценки сырья и материалов распространяется на бывшие малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, срок службы которых меньше года, отнесенные к материальным запасам с учетом условий п.3 ст.254 НК РФ. Стоимость таких предметов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете установлены те же способы списания сырья и материалов (Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), поэтому организациям целесообразно принять в учетной политике единый метод списания сырья и материалов на производство для налогового и бухгалтерского учета.

Разница в определении затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения состоит в периодах, за которые производится распределение затрат. Для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) определяется по состоянию на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного или налогового периода (квартала или календарного года). Кроме того, при определении себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета главным является определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции, а для целей налогообложения - правильное исчисление доли расходов на реализованную продукцию (работы, услуги);

2) определить порядок учета и списания нематериальных активов.

Согласно п.2 ст.258 НК РФ срок полезного использования нематериальных активов для целей налогового учета определяется исходя из срока действия патента или свидетельства, а также из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования нематериального актива установить нельзя, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.

В налоговом учете нематериальные активы амортизируются одним из методов, предусмотренных ст.259 НК РФ, - линейным или нелинейным.

Согласно нормам бухгалтерского учета (Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) для целей бухгалтерского учета срок использования нематериальных активов определяется вышеуказанным способом. И только в случае, если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то считается, что он прослужит 20 лет.

ПБУ 14/2000 предусматривает три способа начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В целях рационального ведения учетных операций по вышеуказанным объектам можно рекомендовать организациям предусмотреть в учетной политике для целей налогового и бухгалтерского учета единый способ начисления амортизации - линейный.

Но при этом следует иметь в виду, что согласно требованиям п.15 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.259 НК РФ выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Поэтому в случае применения до принятия учетной политики на отчетный период других методов начисления амортизации по нематериальным активам, приобретенным в 2002 г., начислять амортизацию придется тем же способом;

3) организовать раздельный учет амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) по критерию срока полезного использования в соответствии со ст.ст.256 - 258 НК РФ - по десяти группам.

Налогоплательщик должен определить амортизационную группу для каждого объекта и конкретный срок использования этого объекта в заданном интервале.

В бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определять амортизационную группу и срок полезного использования основных средств и амортизационную группу для каждого объекта (ПБУ 6/01). Для налогового учета эти критерии устанавливаются в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для целей бухгалтерского учета также может быть использована вышеуказанная Классификация основных средств. При невозможности отнесения объекта к определенной группе срок его использования определяется по технической документации на объект.

В амортизационные группы не включается и не амортизируется следующее имущество:

- имущество бюджетных организаций;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Вышеуказанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (лесного, дорожного хозяйства, сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные животные (кроме рабочего скота);

- приобретенные издания, книги, брошюры и иные подобные объекты, произведения искусства;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в рамках целевого финансирования, поступившее безвозмездно, в виде стоимости мелиоративных и иных объектов сельхозназначения, построенных за счет бюджетных средств, в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру РОСТО;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договору в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация продолжает начисляться, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Исключение составляет имущество с первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб. включительно;

4) организовать начисление амортизации основных средств согласно методам, определенным ст.259 НК РФ:

- линейному;

- нелинейному.

Налогоплательщик самостоятельно устанавливает метод начисления амортизации в отношении основных средств первой - седьмой амортизационных групп.

Что касается зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, то независимо от сроков их ввода в эксплуатацию применяется линейный метод начисления амортизации.

При выборе метода начисления амортизации необходимо учитывать следующее:

- метод начисления амортизации объекта, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту;

- метод начисления амортизации может быть изменен только по объектам, в отношении которых применялся нелинейный метод и остаточная стоимость которых достигла 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости. В дальнейшем для этих объектов должен применяться линейный метод;

- организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в использовании, уменьшает их срок полезного использования на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется равным или превысит срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик имеет право самостоятельно определять срок полезного использования объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.

При рассмотрении вышеуказанного элемента учетной политики следует иметь в виду, что при использовании единой классификации основных средств и одинакового метода начисления амортизации для налогового и бухгалтерского учета амортизация не начисляется дважды, если речь идет об основных средствах, стоимость которых в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;

5) предусмотреть применение специальных коэффициентов ускорения (понижения) норм начисления амортизации согласно п.п.7 - 11 ст.259 НК РФ, а также проведение переоценки основных средств:

- согласно п.10 ст.259 НК РФ организация должна отразить в учетной политике, будет ли принят ускоряющий (понижающий) коэффициент при начислении амортизации;

- организация должна отразить в учетной политике, будет ли она проводить переоценку основных средств согласно п.15 ПБУ 6/01;

6) предусмотреть в учетной политике организации формирование резерва по сомнительным долгам в соответствии со ст.266 НК РФ.

В целях налогового учета формирование резервов по сомнительным долгам осуществляется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом.

По сомнительным долгам сроком:

- до 45 дней - резерв не начисляется;

- от 45 до 90 дней - сумма резерва составляет 50% задолженности;

- свыше 90 дней - в сумму резерва включается полная сумма выявленной задолженности.

Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации резерв по сомнительным долгам может также создаваться и в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо предусмотреть в учетной политике создание в налоговом и бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам согласно нормам ст.266 НК РФ.

Согласно нормам налогового учета предельный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода;

7) предусмотреть в учетной политике организации формирование резерва предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и определить предельный размер отчислений в этот резерв согласно ст.267 НК РФ.

Размер созданного резерва не должен превышать доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на сумму выручки от реализации данных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Создание этого резерва может предусматриваться в учетной политике только теми организациями, которые по условиям заключенного договора с покупателем обязаны производить гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт реализованных товаров в течение гарантийного срока;

8) определить метод списания покупных товаров при их реализации согласно ст.268 НК РФ:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Следовательно, метод списания покупных товаров в учетной политике может быть один для целей налогового и бухгалтерского учета в отношении покупных товаров и для других материально-производственных запасов (МПЗ).

Однако читателям журнала необходимо иметь в виду, что определение стоимости МПЗ, в том числе и покупных товаров, не одинаково согласно нормам налогового и бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с п.80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, товары учитываются по покупным или продажным ценам, что должно быть отражено в учетной политике организации.

В налоговом учете стоимость МПЗ, в том числе покупных товаров, складывается из фактических затрат организации на их приобретение. Иными словами, кроме цены приобретения, в их стоимость включаются посреднические вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы по хранению и перевозке.

Расходы на реализацию покупных товаров увеличиваются на сумму транспортных расходов, если они не включены в цену приобретения товаров. Транспортные расходы являются прямыми затратами и распределяются на реализованные товары и остаток товаров на складе по среднему проценту, определяемому согласно ст.320 НК РФ.

Все прочие расходы, связанные с реализацией и приобретением товаров, считаются в налоговом учете косвенными затратами и в полном объеме уменьшают доходы от реализации товаров.

В бухгалтерском учете некоторые затраты могут включаться в фактическую стоимость материалов. Так, например, расходы на уплату процентов по займам и кредитам на приобретение товаров в бухгалтерском учете включаются в их стоимость. В налоговом учете они входят в состав внереализационных расходов на основании п.1 ст.265 НК РФ;

9) установить порядок списания общехозяйственных затрат.

При определении в учетной политике порядка списания общехозяйственных затрат необходимо иметь в виду следующее.

В состав общехозяйственных расходов включаются такие управленческие расходы, как зарплата администрации, амортизация офисных помещений и оборудования, расходы на связь, арендные платежи и т.д.

В целях налогового учета вышеуказанные расходы относятся к категории косвенных затрат и в соответствии с нормами ст.318 НК РФ вычитаются из доходов отчетного периода;

10) предусмотреть порядок списания расходов будущих периодов.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации расходы будущих периодов представляют собой затраты текущего (отчетного) периода, но относящиеся к будущим периодам: затраты на оплату лицензий, на добровольное и личное страхование, освоение природных ресурсов и т.д.

В бухгалтерском учете вышеуказанные расходы могут списываться двумя способами:

- равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;

- пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете (при методе учета по начислению) в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Исходя из этих требований в учетной политике рациональным будет закрепление единого метода списания расходов будущих периодов для налогового и бухгалтерского учета, а именно: метод равномерного списания в течение периода, к которому они относятся.

Организации, применяющие кассовый метод, могут учитывать для целей налогового учета расходы будущих периодов в том отчетном периоде, когда они оплатили их;

11) установить порядок учета кредитов, займов и затрат по их обслуживанию.

При формировании учетной политики по налоговому и бухгалтерскому учету заемных средств и затрат по их обслуживанию необходимо иметь в виду, что они учитываются по-разному.

Согласно ст.265 НК РФ вышеуказанные расходы включаются в состав внереализационных расходов. Причем расходы по уплате процентов по займам и кредитам нормируются двумя способами. На расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли, можно отнести только суммы, которые не превышают средний уровень более чем на 20%.

В этом случае начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены организацией на сопоставимых условиях.

Можно рассчитать нормативную величину процентов вторым способом. В этом случае сумму займа необходимо умножить на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную:

- в 1,1 раза - по рублевым кредитам и займам;

- на 15% годовых - по заемным средствам в иностранной валюте.

Расходы по уплате процентов могут включаться в бухгалтерском учете в полной сумме затрат:

- в фактическую стоимость МПЗ;

- в первоначальную стоимость основных средств;

- в операционные расходы организации.

Применение вышеуказанных видов списания затрат по выплате процентов зависит от использования кредитов и займов и момента начисления процентов - до оприходования товарно-материальных ценностей или после.

Дополнительные расходы организации, связанные с получением кредитов и займов, могут быть списаны двумя способами:

- посредством их списания пропорционально затратам по погашению кредита (в течение всего срока его погашения);

- посредством списания на операционные расходы в том налоговом периоде, в котором они были произведены;

12) определить порядок оценки финансовых вложений.

С 1 января 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, согласно которому в учетной политике необходимо отразить способ оценки финансовых вложений при их выбытии:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО);

- по средней первоначальной стоимости.

Согласно вышеназванным нормам бухгалтерского учета организация имеет право создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, что также должно быть отражено в учетной политике организации.

Согласно ст.300 НК РФ в налоговом учете право на создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги имеют лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг;

13) предусмотреть порядок признания доходов и расходов.

Согласно ст.ст.271 - 273 НК РФ доходы и расходы в целях налогообложения учитываются двумя методами:

- методом начисления (называемым в бухгалтерском учете методом "по отгрузке");

- кассовым методом (называемым в бухгалтерском учете методом "по оплате").

Доходами в целях налогообложения признаются:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст.249 НК РФ);

- внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).

Порядок определения выручки зависит от метода, принятого организацией для учета доходов и расходов в целях налогообложения.

Если имеются доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, и если связь между доходами и расходами не может быть четко установлена или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком между отчетными периодами с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что должно найти отражение в учетной политике.

Согласно ст.252 НК РФ расходы подразделяются на:

- связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

- прямые;

- косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве.

Под косвенными расходами подразумеваются все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Эти расходы полностью относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного налогового (отчетного) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Прямые расходы уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением распределенных на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном налоговом периоде (п.2 ст.318 НК РФ).

Следовательно, в учетной политике необходимо определить состав прямых и косвенных расходов организации, порядок списания общезаводских расходов и расходов на продажу ввиду того, что в бухгалтерском и налоговом учете они различны;

14) определить порядок уплаты налога на прибыль.

Порядок уплаты налога на прибыль регламентирован ст.286 НК РФ, которая предусматривает уплату ежемесячных авансовых платежей.

В основном организации самостоятельно выбирают способ уплаты налога на прибыль, за исключением организаций, в которых сумма отгрузки за четыре квартала не превысила в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетных организаций и представительств иностранных организаций. Эти организации уплачивают налог на прибыль поквартально.

В приказе об учетной политике необходимо указать также форму, в которой будет осуществляться налоговый учет, - ручная или автоматизированная.

С 2003 г. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, согласно которому в учетной политике организаций (кроме субъектов малого предпринимательства) необходимо предусмотреть порядок формирования информации о расчетах по налогу на прибыль, исчисленному в соответствии с нормами гл.25 НК РФ и нормативными актами по бухгалтерскому учету, а также формы (регистры) документов по учету постоянных разниц, временных разниц, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

(Продолжение см. "Налоговый вестник", N 8, 2003)

А.Н.Волошина

Советник налоговой службы

II ранга,

к. э. н.

Подписано в печать

11.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——