"Аудиторские ведомости", N 7, 2003

ВЗАИМОСВЯЗЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО,

БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Существование управленческого учета в системе управления как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета сегодня сомнению уже не подвергается. Однако необходимость ведения управленческого учета до недавнего времени определялась лишь инициативой самого хозяйствующего субъекта. Возможности ведения управленческого учета закреплены в нормативном порядке в связи с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283).

Следует отметить, что в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сформулированы основные задачи бухгалтерского учета (формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации), которые определяют функции бухгалтерского учета по обслуживанию информационных потребностей внутренних пользователей, что составляет одну из основных задач управленческого учета. Этим же Законом предусмотрены самостоятельная разработка учетной политики организации, утверждение рабочего плана счетов, форм нетиповых первичных документов, порядка контроля за хозяйственными операциями. Таким образом, учетная политика затрагивает те элементы системы учета, которые входят в систему управленческого учета. В Законе N 129-ФЗ также установлена конфиденциальность бухгалтерской информации, что составляет одно из отличий этой информации от информации управленческого учета.

Примерные варианты ведения управленческого учета в системе счетов бухгалтерского учета приведены в Методических рекомендациях по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса (утверждены Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). Такая методология учета предоставляет возможность организации управленческого учета в системе счетов, интегрированной или автономной от счетов финансового учета.

До принятия нового Плана счетов (утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) ожидалось, что все счета синтетического учета будут разделены на счета финансового, управленческого и забалансового учета, а также сгруппированы в разделы, классы, подклассы, что соответствует международной практике бухгалтерского учета. Очевидно, что новый План счетов бухгалтерского учета не полностью соответствует этим ожиданиям. Вместе с тем посредством принятия даже такого упрощенного варианта Плана счетов в российском бухгалтерском учете появились предпосылки правового разделения финансового и управленческого учета, имеющих разные задачи.

Согласно п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) готовая продукция и незавершенное производство (НЗП) могут отражаться в балансе: а) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; б) по прямым статьям затрат. Использование плановой (нормативной) себестоимости (с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)") для оценки готовой продукции является одним из элементов системы стандарт-кост, используемой в управленческом учете развитых стран. Оценка продукции по прямым статьям затрат предполагает применение на практике системы директ-костинг, т.е. разделение общих затрат по признаку взаимосвязи с производством (на постоянные и переменные) и калькулирование неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат (видам продукции, выполненным работам, оказанным услугам).

Управленческий учет для решения некоторых задач может использовать данные финансового учета. В свою очередь управленческий учет через свою подсистему производственного учета участвует в расчете показателей себестоимости, остатков НЗП, готовой продукции, необходимых для финансового и налогового учета. С введением в действие Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ произошло законодательное закрепление ведения налогового учета, который может использовать данные финансового учета и (или) дополнять их данными, содержащимися в налоговых регистрах, ведение которых необязательно в соответствии с последней редакцией ст.313 НК РФ (утверждена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Таким образом, финансовый, управленческий и налоговый учет являются взаимосвязанными подсистемами единого бухгалтерского учета.

Взаимосвязь финансового, управленческого и налогового учета условно представлена на рисунке.

     
   ———————————————¬        ————————————————¬       —————————————————¬
   |   Первичный  |        |    Регистры   |       |  Бухгалтерская |
   |   документ   +———————>| бухгалтерского+——————>|  (финансовая)  |
   |бухгалтерского|        |     учета     |       |   отчетность   |
   |     учета    |        |               |       |                |
   L———————————————        L————————————————       L—————————————————
   

     
   ———————————————¬        ————————————————¬       —————————————————¬
   |              |        |               |       |   Отчетность,  |
   |   Первичный  |        |    Регистры   |       |  утвержденная  |
   |   документ   +———————>|управленческого+——————>|организацией для|
   |бухгалтерского|        |     учета     |       |обобщения данных|
   |     учета    |        |               |       | управленческого|
   |              |        |               |       |      учета     |
   L———————————————        L————————————————       L—————————————————
   

     
   ———————————————¬        ————————————————¬       —————————————————¬
   |   Первичный  |        |               |       |  Декларация по |
   |   документ   +———————>|   Налоговые   +——————>|    налогу на   |
   |бухгалтерского|        |    регистры   |       |     прибыль    |
   |     учета    |        |               |       |   организаций  |
   L———————————————        L————————————————       L—————————————————
   

Взаимосвязь различных видов учета

Общей информационной базой для составления регистров как финансового и управленческого, так и налогового учета является первичный учетный документ бухгалтерского учета. В различных видах финансовых, управленческих и налоговых регистров данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения финансового, управленческого и налогового учета является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.

Переход отечественного учета и отчетности на международные стандарты создает необходимость ведения управленческого учета, так как этот учет становится обязательным условием правильного ведения других видов учета.

Среди основных задач налогового учета можно отметить оценку остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров, отгруженных плательщиками налога на прибыль, согласно требованиям п.1 ст.319 НК РФ. В случае если производство организации связано с обработкой и переработкой сырья, она должна использовать метод, в соответствии с которым сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь (первый метод). Второй метод распределения прямых расходов на остатки НЗП в данной статье не рассматривается, так как это является темой отдельного исследования. Если организация является прочим налогоплательщиком, то оценка остатков НЗП на конец текущего месяца должна производиться на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов, при этом сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной, сметной) стоимости.

Нам представляется, что исходя из содержания ст.319 НК РФ у организации нет выбора, какой метод использовать. Если организация занимается обработкой сырья, то она может использовать только первый метод и ни в коем случае не должна использовать второй метод распределения прямых расходов. Кроме того, организация, занимающаяся обработкой сырья, не должна применять метод нормативной (плановой) стоимости. Для оценки остатков НЗП на конец месяца она должна сумму прямых расходов за месяц умножить на коэффициент, равный отношению НЗП в натуральных измерителях к исходному сырью в натуральных измерителях, за вычетом технологических потерь. Таким образом, при расчете коэффициента в числитель следует поставить объем НЗП в натуральном выражении, пересчитанный по нормативам в объем исходного сырья, а в знаменатель - объем исходного сырья, направленного за месяц на производство продукции. Следует отметить, что данный метод возможно применить только в тех организациях, технологический процесс которых является простым и включает не более двух стадий обработки сырья.

Пример. Допустим, что производство включает три основных стадии обработки сырья: 1 - подготовительная; 2 - с добавлением необходимых компонентов; 3 - сборка (см. таблицу).

Таблица

     
   ——————————T———————T———————————————————————————————————————T—————————————T———————————T——————————¬
   |  Стадия | НЗП на|   Расходы по производству продукции   |   Всего —   |   Выпуск  |  НЗП по  |
   |обработки| начало|                                       |себестоимость| продукции | окончании|
   |  сырья  | стадии|                                       |  продукции  |           |  стадии  |
   |         |       +—————————————————————T—————————————————+             |           |          |
   |         |       |    прямые расходы   |косвенные расходы|             |           |          |
   |         |       +——————————T——————————+—————————————————+             |           |          |
   |         |       | материалы|заработная|общехозяйственные|             |           |          |
   |         |       |          |   плата  |     расходы     |             |           |          |
   +—————————+———————+——————————+——————————+—————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |    1    |0      |50 руб. — |50 руб.   |28 руб.          |128 руб. —   |1,28 руб. х|13 руб. — |
   |         |       |100 кг —  |          |                 |100 кг       |90 кг      |10 кг     |
   |         |       |основное  |          |                 |             |           |          |
   |         |       |сырье     |          |                 |             |           |          |
   +—————————+———————+——————————+——————————+—————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |    2    |25 руб.|115 руб. —|50 руб.   |28 руб.          |238 руб. —   |1,83 руб. х|82 руб. — |
   |         |20 кг  |90 кг —   |          |                 |130 кг       |85 кг      |45 кг     |
   |         |       |основное  |          |                 |             |           |          |
   |         |       |сырье,    |          |                 |             |           |          |
   |         |       |20 руб. — |          |                 |             |           |          |
   |         |       |20 кг —   |          |                 |             |           |          |
   |         |       |компонент |          |                 |             |           |          |
   +—————————+———————+——————————+——————————+—————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |    3    |0      |156 руб. —|50 руб.   |28 руб.          |234 руб. —   |2,75 руб. х|83 руб. — |
   |         |       |85 кг     |          |                 |85 кг        |55 кг      |30 кг     |
   +—————————+———————+——————————+——————————+—————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Итого    |25     |341 руб.  |150 руб.  |84 руб.          |600 руб. —   |422 руб. — |178 руб. —|
   |         |       |          |          |                 |315 кг       |230 кг     |85 кг     |
   +—————————+———————+——————————+——————————+—————————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |                                                                       |85 / 120 = 0,71       |
   |                                                                       |491 х 0,71 = 348,6    |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————
   

В соответствии с положениями ст.319 НК РФ доля остатков НЗП в исходном сырье в нашем примере составит 85 кг / 120 кг = 0,71 или (341 + 150) руб. х 0,71 = 348,6 руб., что не соответствует условиям даже такого упрощенного примера. Так как если проследить долю прямых затрат в остатках НЭП, то на первой стадии коэффициент составит 10 кг / 100 кг = 0,1 или 100 руб. х 0,1 = 10 руб. На второй стадии коэффициент составит 45 кг / 110 кг = 0,4 или 185 руб. х 0,4 = 74 руб. На третьей стадии коэффициент составит 30 кг / 85 кг = 0,35 или 206 руб. х 0,35 = 72 руб. Общая сумма НЗП, рассчитанная постадийно, составляет 156 руб., а не 348,6 руб., как рассчитано без деления технологического процесса на стадии.

Данный метод оценки НЗП предполагает наличие количественного учета. Так, абз.2 п.1 ст.319 НК РФ указывает, что оценка остатков НЗП производится на основании данных о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов по цехам, производствам и прочим подразделениям, которая в налоговом учете отсутствует. Кроме того, организация должна иметь разработанные нормативы пересчета объема НЗП в объем исходного сырья на каждой стадии производства.

В отрасли машиностроения производственный цикл составляет около 300 дней, продукция проходит обработку в многочисленных цехах (в практике наших аудиторских проверок - до 100 цехов), и применение первого метода возможно только при наличии налаженного управленческого учета, который разделяет производство на стадии и обсчитывает отдельно каждую стадию, цех и производство (управленческий учет по центрам ответственности).

Кроме того, приведенная в таблице схема производства включает всего три стадии основной обработки продукции, а в реальных условиях добавляются вспомогательные цеха, которые необходимо отделить от основных (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ). Однако НК РФ не дает четкого определения, что рассматривать как вспомогательные стадии производства. Например, как классифицировать в отрасли строительства услуги механизмов, оказываемые на "нулевом цикле" строительства, или как рассматривать в производстве турбин кузнечное и литейное производства - как основную подготовку к производству или как вспомогательные производства. Это определение дает сама организация посредством управленческого учета.

По нашему мнению, данные могут переноситься из управленческого учета в налоговый. Однако из-за различных целей и задач этих видов учета возможны определенные разногласия в группировке расходов. Деление расходов на прямые и косвенные в управленческом и налоговым учете не совпадают. В налоговом учете к прямым относятся следующие расходы: материальные затраты (пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ), расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров (работ, услуг), суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг). В управленческом учете к прямым затратам относятся затраты, которые могут быть прямо включены в стоимость конкретных видов продукции, т.е. прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда, а суммы амортизации относятся к косвенным расходам. Данное различие можно устранить, если в целях облегчения формирования данных налогового учета принять решение относить в системе управленческого учета суммы амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, к прямым расходам. Однако даже в этом случае отсутствует ясность в определении перечня прямых расходов в налоговом учете.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам для целей налогообложения прибыли относятся расходы на оплату персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. В нормах налогового законодательства не дано понятия персонала, участвующего в процессе производства. Это позволило некоторым специалистам расширительно толковать данное понятие.

Согласно пп.6 п.1 ст.254 НК РФ к косвенным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых структурными подразделениями налогоплательщика. При этом к работам производственного характера относятся выполнение операций по производству продукции (работ, услуг), обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы, а также транспортные услуги структурных подразделений. Таким образом, фактические затраты на выполнение работ, услуг производственного характера структурными подразделениями организации, включая оплату труда работников данных подразделений, являются косвенными расходами.

Однако некоторые авторы считают, что оплата труда работников вспомогательных производств относится к прямым расходам. В соответствии с определением, содержащимся в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (утверждена Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121), к персоналу основной деятельности относятся работники вспомогательных цехов, транспортных подразделений и т.д. Таким образом, предлагается из суммы затрат вспомогательных цехов выделять оплату труда вспомогательного персонала и относить ее на прямые расходы. По нашему мнению, нормы неналогового законодательства не могут определять классификацию расходов для целей налогообложения и изменять смысл прямо установленных в налоговом законодательстве норм (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ).

Кроме того, определение прямых материальных расходов в соответствии с нормами НК РФ также является неясным. В НК РФ не дано определения материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг). И хотя нормы ст.254 НК РФ частично расшифровывают данное понятие, они предусматривают лишь простые виды производства. Например, в соответствии со ст.318 НК РФ расходы в виде энергии всех видов (пп.5 п.1 ст.254 НК РФ) являются косвенными, но при производстве алюминия используемая электроэнергия является необходимым компонентом для получения готовой продукции, и, следовательно, данный расход должен являться прямым.

Таким образом, на наш взгляд, для правильной оценки остатков незавершенного производства для целей налогового учета необходимо выполнить следующие действия, четко не оговоренные в НК РФ и зависящие от решения самой организации:

- разделить технологический процесс на стадии производства;

- выделить основные и вспомогательные цеха;

- составить перечень категорий, групп работников, чья оплата труда относится к прямым или косвенным расходам;

- определить основные материалы и сырье, используемые в процессе производства;

- указать для каждой стадии продукт, который будет являться на этой стадии "готовой продукцией" для оценки незавершенного производства.

Таким образом, в условиях, установленных положениями действующего законодательства, для организации налогового учета требуются принятие управленческого решения и его фиксация во внутреннем документе организации.

Как свидетельствует практика аудиторских проверок, при отсутствии налаженного управленческого учета применить первый метод оценки незавершенного производства практически невозможно. Поэтому в организациях, имеющих разработанную систему нормирования, применяют третий метод оценки незавершенного производства - метод плановой (нормативной, сметной) стоимости.

При использовании данного метода у организаций возникает вопрос - использовать в данном случае нормативную стоимость или нормативную себестоимость. Сметная (нормативная, плановая) стоимость включает сметную прибыль. Например, п.1.1 Методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве (утверждены Постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15) определяет, что сметная прибыль является нормативной частью стоимости строительной продукции и не относится на себестоимость работ, а следовательно, не может служить базой для распределения прямых затрат на остатки незавершенного производства, так как незавершенное производство оценивается только по фактически произведенным затратам.

Для применения третьего метода оценки незавершенного производства плановую себестоимость также необходимо разбить на прямые и косвенные плановые затраты. Также необходимо соотнести плановые прямые затраты с общей плановой себестоимостью продукции и полученный коэффициент умножить на фактическую величину затрат. Управленческий учет организации должен представить информацию о плановой себестоимости каждого цеха, что, например, в отрасли машиностроения при наличии незавершенного производства в большом количестве цехов является трудоемким процессом, требующим автоматизации.

На практике при отсутствии управленческого учета и, следовательно, указанной плановой информации по цехам организации для оценки незавершенного производства соотносят фактические прямые затраты с общими фактическими и (или) плановыми затратами, что является неверным с позиций налогового законодательства, но единственно возможным с позиций организации.

Следует отметить, что ведение одновременно трех подсистем бухгалтерского учета вызывает определенные трудности в работе бухгалтерии, искажения в бухгалтерской информации, несоответствия законодательству, снижение проверяемости, дополнительные затраты по автоматизации бухгалтерского учета и т.д.

Например, при аудиторской проверке организаций в отрасли строительства нами была выявлена следующая ситуация. В целях совмещения финансового, налогового и управленческого учета информация о расходах, доходах и прибыли каждого обособленного сегмента передается головной организации: для составления консолидированной отчетности в виде балансов и формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (финансовый учет), для определения реального финансового результата сегмента (управленческий учет), для определения налоговых обязательств по налогу на прибыль, НДС и прочим налогам (налоговый учет).

При передаче расходов от сегмента другим сегментам в налоговом учете выписывается налоговое извещение, на основании которого передаются затраты по счетам 20, 25, 26. Однако в данном налоговом извещении не определяется, какие расходы прямые, а какие косвенные. Принимающий сегмент самостоятельно определяет данную классификацию. При этом услуги, состоящие у передающего сегмента из прямых и косвенных расходов, иногда являются для принимающих сегментов только косвенными (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ). Поэтому целесообразно, чтобы передача расходов от сегмента к сегменту осуществлялась только в части прямых расходов, а косвенные расходы списывались в передающем сегменте, что обеспечит более унифицированный и упрощенный учет. Данное налоговое извещение, по сути, является регистром управленческого учета. Регистрами налогового учета фактически являются расшифровки распределения расходов, в которых расходы разбиваются на прямые и косвенные в соответствии с требованиями налогового законодательства. Поэтому, на наш взгляд, необходимо составлять и регистры налогового, и регистры управленческого учета, так как передаче другим сегментам в налоговом учете подлежат лишь прямые расходы, а передаче в управленческом учете подлежат любые услуги, оказанные другому сегменту.

В заключение отметим, что управленческие решения, которые организация имеет возможность принимать, позволяют влиять на величину уплаченных налогов, т.е. уменьшать расходы организации.

Н.А.Кокорев

Кандидат экономических наук,

доцент,

заведующий

кафедрой бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Калужского филиала

МСХА им. К.А.Тимирязева

Л.Л.Вашева

Генеральный директор

ООО "Файнарт-Аудит"

К.А.Николаева

Аудитор

ООО "Файнарт-Аудит"

Подписано в печать

11.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——