"Аудиторские ведомости", N 7, 2003

ПОДАЧА УТОЧНЕННЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Ситуация, при которой налогоплательщику приходится подавать уточненную налоговую декларацию, довольно типична. Обычно это происходит за пределами срока, установленного законом для подачи деклараций за определенный налоговый период. Причины, вызвавшие такую необходимость, могут быть различны: это и несвоевременное направление контрагентами-налогоплательщиками первичных документов, и ошибочное включение самим налогоплательщиком в объект налогообложения тех или иных операций, и неверное исчисление налоговой базы, и др.

Однако независимо от причин, которые вызвали необходимость вносить изменения в расчет суммы налога и подавать уточненную декларацию, налогоплательщик должен хорошо понимать налоговые последствия своих действий.

Общие вопросы исчисления налоговой базы определяются ст.54 НК РФ. В соответствии с абз.2 п.1 этой статьи при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

На практике в подавляющем большинстве случаев конкретный период совершения ошибки легко определяется. Затруднения возникают, когда налогоплательщик не может обнаружить документы, на основании которых он должен исправить совершенную ошибку. А так как при отсутствии оправдательных (первичных) документов отсутствуют основания для внесения информации в регистры бухгалтерского (налогового) учета, то и перерасчет налоговых обязательств в периоде обнаружения ошибки представляется довольно нетипичным. Поэтому в дальнейшем мы будем рассматривать ситуацию, при которой налогоплательщик определил тот налоговый период, в котором была совершена ошибка в исчислении налоговой базы.

Специальной нормой закона, регулирующей порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию, является ст.81 НК РФ. Она предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п.1). Наибольший интерес для налогоплательщиков представляет ситуация, упомянутая в п.4 ст.81. Речь идет о подаче налогоплательщиком уточненной декларации по истечении срока, установленного для уплаты налога.

Кстати, следует отметить, что текст ст.81 НК РФ противоречив. В п.п.2, 3 и 4 содержится ссылка на предусмотренное п.1 заявление о дополнении и изменении налоговой декларации, в то время как в п.1 о "заявлении" не упоминается. Скорее всего, здесь мы имеем дело с характерной для части первой НК РФ нечеткостью формулировок. В настоящее время налоговые органы в большинстве случаев не требуют от налогоплательщика специального заявления при подаче уточненной декларации, однако вполне возможна ситуация, при которой отсутствие подобного заявления со стороны налогоплательщика будет рассматриваться налоговыми органами как невыполнение последним условий освобождения от ответственности, предусмотренных ст.81 НК РФ.

Итак, для освобождения от ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, предусмотренных ст.122 НК РФ, налогоплательщик должен:

- уплатить недостающую сумму налога;

- уплатить соответствующую данной сумме налога сумму пеней;

- представить в налоговые органы уточненную декларацию, причем это должно быть сделано уже после уплаты налога и пеней.

При этом освобождение от ответственности возможно лишь при условии, что все перечисленные действия налогоплательщик совершил до того момента, когда ему стало известно об обнаружении факта недоплаты налоговыми органами или о назначении выездной налоговой проверки.

На практике часто налоговая декларация подается налогоплательщиком до того момента, когда он уплатит причитающиеся суммы налога и пеней либо когда уплачен только налог, но не соответствующая ему сумма пеней. В подобной ситуации налоговые органы регулярно привлекали налогоплательщика к ответственности, ссылаясь на невыполнение им требований п.4 ст.81 НК РФ.

Судебная практика по рассмотрению подобных споров довольно разнообразна. Можно выделить несколько подходов арбитражных судов к данной проблеме.

1. Суды исходя из норм ст.ст.54 и 81 НК РФ считали, что налогоплательщик при определенных условиях может быть привлечен к ответственности за неуплату налога в установленный срок, выявленную не только в результате осуществления налоговыми органами различных форм налогового контроля, но и в связи с недоплатой налога, выявленной самим налогоплательщиком. Согласно п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.

Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.

Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20% суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога. Сама по себе подача уточненной декларации не является, по мнению суда, обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения. Один из характерных примеров подобного подхода - Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.08.2002 по делу N А56-5078/02. В этом Постановлении суд отменил решение судов первой и апелляционной инстанций и отказал налогоплательщику в иске о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности. Основанием для этого явилось то обстоятельство, что, хотя налогоплательщик и уплатил причитающуюся сумму налога до подачи уточненной декларации, он не перечислил в бюджет соответствующую сумму пеней. Причем сумма штрафа была рассчитана налоговой инспекцией исходя из недоплаченного по первоначальной декларации налога (который уже был уплачен к моменту подачи уточненной декларации).

2. Тот же самый Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа при рассмотрении аналогичного дела (до подачи уточненной декларации была уплачена недостающая сумма налога и не уплачены соответствующие пени) подтвердил вывод арбитражного суда первой инстанции об отсутствии состава налогового правонарушения. Мотивом такого решения явилось следующее: п.1 ст.122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Пени, по совершенно справедливому мнению суда, не являются собственно налогом. Согласно п.п.1 и 2 ст.75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, подлежащая уплате налогоплательщиком в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается наряду с причитающимися к уплате суммами налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Законодательством о налогах и сборах ответственность за неуплату пеней не установлена. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.ст.46 - 48 НК РФ. Поскольку законодательством о налогах и сборах ответственность за неуплату пеней не предусмотрена, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ является незаконным (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А05-9740/01-500/11). Подобная позиция встречалась и в решениях федеральных арбитражных судов других округов (например, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.06.2001 N Ф04/1631-260/А75-2001).

3. При рассмотрении еще одного схожего дела суд признал неуплату пеней при подаче уточненной налоговой декларации смягчающим вину налогоплательщика обстоятельством и значительно (с 450 000 до 10 000 руб.) снизил размер штрафа (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.05.2002 по делу N А82-27/02-А/1).

Подобная несхожая трактовка арбитражными судами сходных дел, конечно, не способствовала формированию единообразной судебной практики и не укрылась от внимания Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при подготовке обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71). Однако и при подготовке указанного Обзора выработать какой-то определенный подход к рассматриваемой проблеме оказалось непросто. С одной стороны, в силу прямого указания закона для освобождения от ответственности в виде штрафа налог и пени должны быть уплачены до подачи уточненной декларации, с другой - взимание штрафа исходя из суммы налога, которая уже уплачена налогоплательщиком, представляется несправедливым и противоречащим общим началам законодательства о налогах и сборах.

Видимо, подобные противоречия и привели к тому, что в проекте обзора, появившемся в Интернете на сайте www.taxhelp.ru задолго до его официального опубликования, присутствовали два варианта решения проблемы. В одном из вариантов указывалось, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации влечет освобождение его от ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, только при условии уплаты доначисленной суммы налога и пени до подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации. Обоснование подобной позиции соответствовало названному Постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по делу N А56-5078/02. Другой вариант предусматривал освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного выявления и исправления налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачи в налоговый орган заявления о ее дополнении. Причем в рассматриваемом примере налогоплательщик до подачи декларации не уплатил не только пени, но и доначисленную сумму налога.

Приведенный пример судебного решения, хотя и не вошел в окончательный вариант обзора, интересен тем, что может быть использован налогоплательщиком при защите своей позиции в суде и поэтому заслуживает быть изложенным.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ. В обоснование иска налоговый орган указал, что общество (налогоплательщик), хотя и самостоятельно выявило ошибки в представленной налоговой декларации по налогу на прибыль и представило исправленный расчет названного налога, не уплатило доначисленную сумму налога и пени, как этого требует п.4 ст.81 НК РФ. Поводом для принятия налоговым органом оспариваемого решения о привлечении общества (ответчика) к ответственности за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы послужило получение от общества дополнительного (исправленного) расчета налога на прибыль.

В связи с этим необходимо иметь в виду, что с момента представления в налоговый орган правильного расчета в действиях налогоплательщика (ответчика) отсутствует состав правонарушения, ответственность за которое установлена п.1 ст.122 НК РФ, поскольку с этого момента отсутствует занижение налоговой базы или неправильное исчисление суммы налога.

Доводы налогового органа, что в силу п.4 ст.81 НК РФ налогоплательщик в рассматриваемой ситуации мог быть освобожден от ответственности только в случае уплаты недостающей суммы налога и пени до момента подачи заявления об исправлении налоговой декларации, не могут быть приняты во внимание, поскольку подобное толкование данной нормы будет способствовать лишь уклонению налогоплательщиков от исполнения обязанности по внесению дополнений и изменений в налоговые декларации при обнаружении неточностей и ошибок.

В официальной версии обзора Высший Арбитражный Суд Российской Федерации выбрал следующий подход к проблеме. В рассматриваемом деле единственным поводом для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы послужило получение от последнего дополнительного (исправленного) расчета налога на прибыль. Выездная налоговая проверка в отношении налогоплательщика не назначалась. Каких-либо доказательств получения соответствующей информации из иных источников до момента подачи налогоплательщиком исправленного расчета налоговый орган не представил.

Таким образом, в данном случае налогоплательщик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную п.1 ст.81 НК РФ. Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Учитывая изложенное, руководствуясь пп.3 п.1 ст.112 НК РФ и исходя из обстоятельств данного дела, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством и снизил размер штрафа.

Согласно п.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа по делу N А82-27/02-А/1 штраф был снижен более чем в 45 раз, однако его окончательный размер не был напрямую связан с дополнительно уплаченной суммой налога и подлежащими уплате пенями. Более правильным представляется позиция, согласно которой размер штрафа должен быть определен как 20% подлежащей уплате суммы пеней (в том случае, если дополнительно исчисленная сумма налога при подаче исправленной декларации уже была уплачена).

Еще одной возможностью избежать ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, является наличие у налогоплательщика переплаты в сумме, равной или большей, чем подлежащая доплате на основании уточненной налоговой декларации. Согласно п.42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

С подобной трактовкой оснований освобождения от ответственности по ст.122 НК РФ вполне можно было бы согласиться, если бы в данном случае, на наш взгляд, безосновательно не акцентировалось внимание на наличие у налогоплательщика переплаты того же налога и в тот же бюджет. И если с определением бюджета, в который имеется переплата, можно согласиться исходя из норм Бюджетного кодекса Российской Федерации, предусматривающего трехуровневую бюджетную систему в нашей стране, то объяснить невозможность освобождения от ответственности при наличии переплаты в тот же самый бюджет иного налога довольно сложно.

Поэтому, получая решение налогового органа о привлечении к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога и собираясь оспаривать подобное решение в суде, налогоплательщику следует в первую очередь проверить, не было ли у него переплаты налога в соответствующий бюджет, а уже затем строить свою защиту на наличии смягчающих ответственность обстоятельств, таких, как самостоятельное выявление ошибки и сообщение о ее обнаружении налоговым органам.

Д.Л.Быданов

Юрист

Подписано в печать

11.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——