"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003

КОММЕНТАРИЙ (ПОСТАТЕЙНЫЙ) К ГЛАВАМ 21 И 22

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ

СТОИМОСТЬ", "АКЦИЗЫ" (В РЕДАКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАКОНОВ

ОТ 31.12.2002 N 187-ФЗ И N 191-ФЗ)

Комментарии к ст.ст.143, 147, 148, 149 (п.1, пп.1 - 23 п.2, п.п.4 - 8), 150 - 152, 160, 163 - 165, 176 - 178 гл.21 НК РФ - Ермаков В.В.

Комментарии к ст.ст.144, 149 (пп.24 п.2, пп.6 - 8, 11 - 20 п.3) гл.21 НК РФ - Лапшина Ю.А.

Комментарии к ст.ст.146, 149 (пп.1, 2 п.3), 153 - 159, 161, 162 гл.21 НК РФ - Колотова И.А., экономист

Комментарии к ст.ст.145, 149 (пп.3, 5 п.3), 166 - 174 гл.21 НК РФ - Шортамбаева М.Г., аудитор аудиторской фирмы "Актив"

Комментарий к ст.149 (пп.4, 9 п.3) гл.21 НК РФ - Стариков А.Н.

Комментарий к гл.22 НК РФ - Нечипорчук Н.А., начальник отдела методологии акцизов на подакцизные товары Департамента косвенных налогов МНС России, советник налоговой службы РФ III ранга

СПИСОК ПРИНЯТЫХ СОКРАЩЕНИЙ

НК РФ, Кодекс - Налоговый кодекс РФ

(часть первая в ред. Федерального закона

от 30.12.2001 N 196-ФЗ, часть вторая в ред.

Федерального закона от 22.05.2003 N 55-ФЗ)

ГК РФ - Гражданский кодекс РФ

(часть первая в ред. Федерального закона

от 10.01.2003 N 15-ФЗ, часть вторая в ред.

Федерального закона от 26.03.2003 N 37-ФЗ

ТК РФ - Таможенный кодекс РФ

(в ред. Федерального закона

от 30.06.2002 N 78-ФЗ)

УК РФ - Уголовный кодекс Российской Федерации

(в ред. Федерального закона

от 25.07.2002 N 112-ФЗ)

Закон N 1993-1 - Закон Российской Федерации от 06.12.91

N 1993-1 "Об акцизах"

Закон N 171-ФЗ - Федеральный закон от 22.11.95 N 171-ФЗ

"О государственном регулировании производства и

оборота этилового спирта, алкогольной и

спиртосодержащей продукции" (в ред.

Федерального закона от 25.07.2002 N 116-ФЗ)

Закон N 166-ФЗ - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ

"О внесении изменений и дополнений в часть

вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

Закон N 57-ФЗ - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ

"О внесении изменений и дополнений в часть

вторую Налогового кодекса Российской Федерации

и в отдельные законодательные акты Российской

Федерации" (в ред. Федерального закона

от 24.07.2002 N 104-ФЗ)

Закон N 110-ФЗ - Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ

"О внесении изменений и дополнений в часть

вторую Налогового кодекса Российской Федерации

и некоторые другие акты законодательства

Российской Федерации" (в ред. Федерального

закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ)

Закон N 191-ФЗ - Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ

"О внесении изменений и дополнений в главы 22,

24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового

кодекса Российской Федерации и некоторые другие

акты законодательства Российской Федерации"

Методические рекомендации - Методические рекомендации по применению главы 21

"Налог на добавленную стоимость" Налогового

кодекса Российской Федерации, утвержденные

Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447

(в ред. Приказа МНС России от 17.09.2002

N БГ-3-03/491)

Инструкция по заполнению - Инструкция по заполнению декларации по налогу

декларации по НДС на добавленную стоимость и декларации по налогу

на добавленную стоимость по операциям,

облагаемым по налоговой ставке 0 процентов,

утвержденная Приказом МНС России от 21.01.2002

N БГ-3-03/25 (в ред. Приказа МНС России от

06.08.2002 N БГ-3-03/416)

Инструкция о порядке - Инструкция о порядке применения таможенными

применения таможенными органами Российской Федерации налога на

органами НДС добавленную стоимость в отношении товаров,

ввозимых на территорию Российской Федерации,

утвержденная Приказом ГТК России от 07.02.2001

N 131 (в ред. Приказа ГТК России от

31.07.2002 N 817)

ГЛАВА 21. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

(в редакции Федерального закона

от 31.12.2002 N 187-ФЗ)

Статья 143. Налогоплательщики

Комментарий к ст.143

Кто платит НДС

Организации

Понятие "организация" определено в ст.11 НК РФ. Согласно этой статье организациями являются:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст.50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). Таким образом, некоммерческие организации являются налогоплательщиками наравне с коммерческими организациями;

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели

Понятие "индивидуальный предприниматель" определено в ст.11 НК РФ. В соответствии с этой статьей под индивидуальными предпринимателями понимаются:

- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Внимание! Статья 2 ГК РФ гласит, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Однако даже если гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность, в нарушение требований законодательства не зарегистрировался в качестве предпринимателя, он все равно должен платить НДС. Это следует из ст.11 НК РФ. В ней сказано, что такие физические лица при исполнении обязанностей, возложенных на них Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Следует отметить, что взыскание налога, пени и санкций с такого лица должно осуществляться в судебном порядке. На основании ст.22 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации соответствующие споры подведомственны суду общей юрисдикции.

Лица, перемещающие товары через таможенную границу

Согласно ст.118 ТК РФ таможенные платежи (в том числе НДС) уплачиваются непосредственно декларантом либо иными лицами в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. Под иными лицами в соответствии с таможенным законодательством понимаются любые заинтересованные лица, которые вправе уплатить НДС, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.

Внимание! Собственник товара, ввезенного на территорию России, должен предвидеть вероятность неблагоприятных налоговых последствий, связанных с возможностью вычета НДС, уплаченного таможенным органам третьими лицами. В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию России. Вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров, после принятия их на учет (с учетом особенностей, предусмотренных в ст.172 НК РФ), и при наличии соответствующих первичных документов.

Формальный подход, которого придерживаются налоговые органы, состоит в том, что сумма налога подлежит вычету только в случае, если налогоплательщик уплатил ее лично. Учитывая, что таможенное законодательство не запрещает уплату НДС третьими лицами, эта позиция необъективна. На наш взгляд, если импортер возмещает третьему лицу уплаченные им суммы таможенных платежей, в том числе и НДС (например, иностранному экспортеру при поставке им товаров на условиях DDU или DDP), он может принять сумму налога к вычету. Разумеется, факт оплаты третьим лицом налога за импортера должен быть документально подтвержден (например, пометкой в платежном поручении третьего лица в графе "Плательщик" или "Назначение платежа", что оплата произведена за импортера).

Если же уплата налога третьим лицом за импортера осуществляется на безвозмездной основе, сумма НДС не подлежит вычету у импортера. Третье лицо также не вправе вычитать уплаченную сумму налога, так как им не учитывался приобретенный товар на соответствующем счете бухгалтерского учета в силу отсутствия прав на него и первичных документов, которые бы явились основанием для такого учета.

Кто не платит НДС

Организации и индивидуальные предприниматели,

применяющие упрощенную систему налогообложения

или систему налогообложения в виде единого налога

на вмененный доход

С 01.01.2003

С 1 января 2003 г. вступили в силу главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ. В соответствии с данными главами организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты НДС по всем видам деятельности (ст.346.11 НК РФ), а плательщики ЕНВД - по видам деятельности, облагаемым единым налогом (ст.346.26 НК РФ).

Однако указанные лица продолжают уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В первоначальной редакции ст.ст.346.11 и 346.26 НК РФ такой оговорки не было. Она появилась с принятием Закона N 191-ФЗ.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от уплаты НДС при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии со ст.161 НК РФ (п.1.1 Методических рекомендаций).

НДС по товарам (работам, услугам) производственного назначения, используемым организациями и индивидуальными предпринимателями после перехода на упрощенную систему налогообложения (на уплату ЕНВД), к вычету не принимается и включается в стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ. Если отгрузка товаров (работ, услуг) была произведена до перехода на упрощенную систему налогообложения (на уплату ЕНВД), а выручка за них получена после такого перехода, НДС исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке (п.1.3 Методических рекомендаций).

Индивидуальные предприниматели,

зарегистрированные до 1 января 2001 года

Следует обратить внимание еще на одну особенность, связанную с применением индивидуальными предпринимателями законодательства о налоге на добавленную стоимость.

В соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) субъектам малого предпринимательства, к которым относятся и индивидуальные предприниматели, предоставлена гарантия стабильности их правового и экономического положения. Если изменения налогового законодательства создают для субъектов малого предпринимательства менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, в течение первых четырех лет своей деятельности эти субъекты подлежат налогообложению в том порядке, который действовал на момент их государственной регистрации (п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ).

Индивидуальные предприниматели введены в число плательщиков НДС с 1 января 2001 г. По мнению налоговых органов, это не повлекло ухудшения их положения, поскольку сумма этого налога фактически включается в конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую покупателям. Поэтому налоговые органы считают, что положения Закона N 88-ФЗ здесь неприменимы, и все индивидуальные предприниматели, в том числе и зарегистрированные до 1 января 2001 г., срок деятельности которых не превысил четырех лет, являются плательщиками НДС. Об этом сказано в Письме МНС России от 03.07.2001 N 03-3-06/1878/22-Т643 "О налоге на добавленную стоимость".

Однако высший судебный орган страны - Конституционный Суд РФ - придерживается иной точки зрения. Согласно его Определению от 07.02.2002 N 37-О "ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей".

Таким образом, по мнению КС РФ, введение НДС для индивидуальных предпринимателей ухудшает их положение. Поэтому те из них, которые зарегистрированы до 1 января 2001 г. и четырехлетний срок деятельности которых еще не истек, могут воспользоваться гарантиями, предусмотренными Законом N 88-ФЗ.

Пример. Индивидуальный предприниматель зарегистрировался 1 февраля 2000 г. Четыре года с момента регистрации истекают 31 января 2004 г. Следуя Закону N 88-ФЗ, до этого момента индивидуальный предприниматель может не платить НДС.

Внимание! Если вы решите воспользоваться гарантиями, содержащимися в Законе N 88-ФЗ, свою правоту вам придется доказывать в арбитражном суде. Этого можно избежать, если воспользоваться законным правом на освобождение от НДС, предусмотренным ст.145 НК РФ.

Статья 144. Постановка на учет в качестве налогоплательщика

Комментарий к ст.144

Ранее при постановке на учет в налоговых органах организациям и индивидуальным предпринимателям выдавались свидетельства о постановке на учет плательщиков НДС. Такой порядок был предусмотрен в Приказе МНС России от 31.10.2000 N БГ-3-12/375 "О постановке на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость". Однако указанный документ Приказом МНС России от 21.02.2003 N БГ-3-09/80 признан утратившим силу.

Таким образом, в настоящее время особый порядок постановки на учет в качестве плательщика НДС не предусмотрен.

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Комментарий к ст.145

Как получить освобождение

Налогоплательщики имеют право на освобождение от уплаты НДС при одновременном выполнении двух условий:

- сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 1 млн руб. без учета НДС и налога с продаж;

- за три предшествующих последовательных календарных месяца налогоплательщик не реализовал подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье (их перечень см. в комментарии к ст.181 НК РФ).

Как рассчитать выручку, чтобы определить, можно ли воспользоваться освобождением, разъяснено в Методических рекомендациях, в частности, в п.2.2 этого документа сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения. То есть налогоплательщики, которые определяют выручку для целей налогообложения "по оплате", должны включать в расчет только оплаченную выручку.

В расчет включается выручка от реализации как облагаемых (в том числе по ставке 0%), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученная в денежной или натуральной форме (включая оплату ценными бумагами). Учитывается также выручка от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России.

Внимание! Если налогоплательщик реализует основные средства или иное имущество, полученную выручку следует включить в состав общей суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг). Это объясняется тем, что в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Не учитываются при расчете:

- выручка, полученная от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

- суммы, связанные с расчетом по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст.162 НК РФ (в том числе средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров);

- стоимость товаров (работ, услуг), переданных на безвозмездной основе;

- стоимость товаров (работ, услуг), переданных для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

- стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- стоимость товаров, ввезенных на территорию России.

Пример 1. Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате". В I квартале 2003 г. она реализовала собственную продукцию на сумму 750 000 руб. (здесь и далее все суммы приведены без учета НДС и налога с продаж); за 50 000 руб. продала принадлежавшее ей основное средство. Покупатели оплатили приобретенную продукцию и основное средство в I квартале.

В январе организации поступили денежные средства за продукцию, реализованную покупателям в 2002 г., в размере 100 000 руб. В марте был получен аванс 30 000 руб. в счет предстоящей в апреле отгрузки продукции.

В расчет выручки для определения права на освобождение от уплаты НДС включается:

- вся выручка за продукцию, реализованную в I квартале;

- поступившая оплата за продукцию, реализованную в 2002 г.;

- выручка за реализованное основное средство.

Сумма полученного аванса в расчет не берется. Таким образом, выручка составит:

750 000 руб. + 100 000 руб. + 50 000 руб. = 900 000 руб.

Как видно, организация имеет право на освобождение от уплаты НДС.

Освобождение от уплаты НДС можно получить в течение года начиная с любого месяца. Оно предоставляется на срок 12 месяцев.

Чтобы получить освобождение, налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту своего нахождения уведомление, форма которого утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Приказ N БГ-3-03/342). Необходимо также представить:

- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- выписку из книги продаж;

- копию журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Формы указанных выписок не установлены. В Приказе N БГ-3-03/342 сказано лишь, что в выписке из бухгалтерского баланса должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера. Вот примерный образец такой выписки:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                              ВЫПИСКА                                       |
   |                     из бухгалтерского баланса                              |
   |                                                                            |
   |        За период с 1 января по 31 марта 2003 г. выручка ЗАО "Паритет"      |
   |    от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж    |
   |    составила 900 000 (девятьсот тысяч) руб. 00 коп.                        |
   |                                                                            |
   |                                                                            |
   |                                         Иванов                             |
   |       Генеральный директор           ————————————           Иванов И.И.    |
   |                                                                            |
   |                                        Петрова                             |
   |       Главный бухгалтер              ————————————           Петрова П.П.   |
   |                                                                            |
   |                                                                            |
   |    М.П.                                               10 апреля 2003 г.    |
   |                                                                            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Уведомление и документы нужно представить не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение. Они могут быть отправлены в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Внимание! Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету до использования им права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций, но не использованным для указанных операций, после отправки уведомления подлежат восстановлению путем уменьшения налоговых вычетов. Это нужно сделать в последнем налоговом периоде (месяце или квартале) перед отправкой уведомления.

Сумма налога, которую необходимо восстановить по основным средствам и нематериальным активам, определяется исходя из их остаточной стоимости. Об этом гласит Инструкция по заполнению декларации по НДС (разд.III).

Пример 2. Организация платит НДС ежемесячно. 10 декабря 2002 г. она отправила в налоговую инспекцию уведомление и документы, подтверждающие ее право на освобождение от НДС с 1 декабря 2002 г. По состоянию на 1 декабря на складе организации находились покупные товары стоимостью 50 000 руб. НДС по ним в размере 10 000 руб. был принят к вычету. По состоянию на эту дату на балансе организации числилось также основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. НДС по нему в размере 20 000 руб. был принят к вычету. Остаточная стоимость основного средства - 40 000 руб.

В данном случае восстановлению подлежит сумма НДС в размере 18 000 руб., в том числе:

- сумма налога по товарам на складе - 10 000 руб.;

- сумма налога, приходящаяся на остаточную стоимость основного средства, - 8000 руб. (20 000 руб. х 40 000 руб. : 100 000 руб.).

Эта сумма должна быть отражена в налоговой декларации за ноябрь 2002 г.

Внимание! Налогоплательщики, освободившиеся от уплаты НДС, которые ранее определяли выручку для целей налогообложения "по оплате", должны уплатить налог по товарам (работам, услугам), реализованным до использования права на освобождение, но оплаченным после этой даты (п.2.10 Методических рекомендаций).

Пример 3. Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате". В июле 2002 г. она оказала другому лицу услуги на 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Оплата за услуги получена в августе 2002 г. - месяце, начиная с которого организация воспользовалась своим правом на освобождение от уплаты НДС.

В данном случае организация должна заплатить НДС с полученной суммы.

Внимание! Налогоплательщики, освободившиеся от уплаты НДС, должны делать в выставляемых покупателям счетах-фактурах пометку "Без НДС" (подробнее см. комментарий к ст.168 НК РФ). Если налогоплательщик все же выделит сумму налога, ему придется заплатить ее в бюджет. Это следует из п.5 ст.173 НК РФ. При этом в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), к вычету у таких налогоплательщиков не принимаются (п.2.11 Методических рекомендаций).

Налогоплательщики, освободившиеся от уплаты НДС, должны ежеквартально представлять налоговую декларацию. Об этом гласит Инструкция по заполнению декларации по НДС (разд.I). Кроме того, в случаях, предусмотренных ст.161 НК РФ, они должны уплачивать налог в качестве налоговых агентов. Освобождение не распространяется на уплату налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Как продлить освобождение

Как уже было сказано, освобождение предоставляется на 12 месяцев, после чего оно может быть продлено. Для этого по истечении 12 месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца налогоплательщик должен представить в налоговый орган:

- документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.;

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

В Письме МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@ разъяснено, что в данном случае налогоплательщики должны представлять те же документы, что и при получении права на освобождение: уведомление, выписку из бухгалтерского баланса организации (книги доходов и расходов индивидуального предпринимателя), выписку из книги продаж и копию журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Внимание! Если эти документы не будут представлены, сумма налога за весь срок освобождения подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием пеней и санкций.

Когда налогоплательщик утрачивает освобождение

Если налогоплательщик воспользовался правом на освобождение, он не может отказаться от него до истечения 12 месяцев, на которые оно представлено. Исключение составляют два случая, когда налогоплательщик утрачивает право на освобождение:

- сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж в каком-то из трех последовательных календарных месяцев превысила 1 млн руб.;

- налогоплательщик реализовал подакцизные товары или подакцизное минеральное сырье.

Право на освобождение от уплаты НДС утрачивается с 1-го числа месяца, в котором выручка превысила лимит (осуществлялась реализация подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья). Сумму налога за этот месяц необходимо восстановить и уплатить в бюджет. Освобождение теряется до окончания срока, на который оно было предоставлено.

Пример 4. Организация получила освобождение от уплаты НДС на период с 1 апреля 2003 г. по 31 марта 2004 г. Во II квартале 2003 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога с продаж составила:

- в апреле - 300 000 руб.;

- в мае - 400 000 руб.;

- в июне - 500 000 руб.

Как видно, общая сумма выручки составила 1 200 000 руб. Следовательно, с 1 июня 2003 г., месяца, в котором произошло превышение, и до 31 марта 2004 г. организация теряет право на освобождение. Она должна сдать декларацию по НДС за июнь 2003 г. и уплатить в бюджет НДС за этот месяц.

Согласно п.8 ст.145 НК РФ суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в период действия освобождения, но использованным для осуществления облагаемых НДС операций после утраты права на него, принимаются к вычету.

Статья 146. Объект налогообложения

Комментарий к ст.146

Что облагается налогом

Реализация товаров (работ, услуг)

Объектом налогообложения считается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Для целей налогообложения товаром является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). Работой является деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц (п.4 ст.38 НК РФ). Услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) является передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Внимание! Для целей исчисления НДС к реализации приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, а также безвозмездное оказание услуг.

Реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС только в том случае, если они реализуются на территории России (подробнее см. комментарий к ст.ст.147 - 148 НК РФ). Налоговая база при реализации товаров определяется в соответствии со ст.154 НК РФ.

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг)

для собственных нужд

Объектом налогообложения является передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (в том числе через амортизационные отчисления). В частности, налогообложению подлежит передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться ст.275.1 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.159 НК РФ налоговая база по таким операциям определяется как стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Эта стоимость рассчитывается исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (месяце или квартале). Если такой реализации не было, стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) определяется исходя из рыночных цен без учета НДС и налога с продаж (подробнее см. комментарий к ст.159 НК РФ).

Выполнение строительно-монтажных работ

для собственного потребления

НДС облагается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Из п.10 ст.167 НК РФ следует, что объектом налогообложения являются лишь те строительно-монтажные работы, выполнение которых влечет принятие на учет объекта, завершенного капитальным строительством. В противном случае начислять НДС не нужно.

Согласно п.2 ст.159 НК РФ налоговая база по строительно-монтажным работам определяется как их стоимость исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (подробнее см. комментарий к ст.159 НК РФ). НДС начисляется после принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ).

Строительно-монтажные работы, выполняемые индивидуальным предпринимателем для личного потребления, не являются объектом обложения налогом (п.3.2 Методических рекомендаций).

Ввоз товаров на территорию России

Согласно ст.18 ТК РФ ввоз товаров на таможенную территорию России - это перемещение через таможенную границу товаров любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередач. Как уплачивается налог при ввозе товаров на территорию России, см. комментарий к ст.ст.150 - 152 НК РФ.

Что не облагается налогом

В п.2 ст.146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения. Так, не облагаются НДС операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), которые перечислены в п.3 ст.39 НК РФ. К таким операциям, в частности, относятся:

1) передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

В соответствии со ст.57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Реорганизация проводится в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Передаточный акт и разделительный баланс, составленные на основе инвентаризации имущества, отражающие правопреемство по обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении его кредиторов и должников, утверждаются и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц и (или) внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

При слиянии, разделении, выделении и преобразовании юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. После правопреемники (вновь созданные организации) ставят на баланс переданные правопредшественниками (реорганизованными предприятиями) средства.

При присоединении реорганизуемое предприятие (правопреемник) считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. После перерегистрации и приведения в соответствие учредительных документов правопреемник ставит на баланс средства присоединенного предприятия.

Передача имущества, включая имущественные права, реорганизованного юридического лица на основании передаточного акта и разделительного баланса не является реализацией и не облагается НДС;

2) передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Если некоммерческая организация передаст полученное имущество сторонним организациям, индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, она должна уплатить налог в общеустановленном порядке. У стороны, передавшей это имущество некоммерческой организации, объект налогообложения не возникает (п.3.3.2 Методических рекомендаций);

3) передача имущества, если она носит инвестиционный характер.

Примером такой передачи могут служить вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

НДС по вносимому имуществу, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен в налоговом периоде (месяце или квартале), в котором осуществлена передача. Сумма налога, которую необходимо восстановить по основным средствам и нематериальным активам, определяется исходя из их остаточной стоимости (п.3.3.3 Методических рекомендаций).

Пример. В декабре 2002 г. организация передала в уставный капитал другой организации основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. НДС в размере 20 000 руб. был принят к вычету. Остаточная стоимость основного средства - 30 000 руб. Организация платит НДС ежемесячно.

В данном случае восстановлению подлежит сумма НДС в размере 6000 руб. (20 000 руб. х 30 000 руб. : 100 000 руб.). Эта сумма должна быть отражена в налоговой декларации за декабрь 2002 г.

Статья 147. Место реализации товаров

Комментарий к ст.147

Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров на территории России. Если товары реализуются на территории иностранного государства, данные операции не являются объектами налогообложения. Суммы НДС, уплаченные поставщикам при производстве (приобретении) этих товаров, к вычету не принимаются и учитываются в их стоимости (п.2 ст.170 НК РФ).

Комментируемая статья определяет, когда товары считаются реализованными на территории России. Так, местом реализации товара признается территория России, если товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется. Примером могут служить сделки, предметом которых является передача недвижимого имущества.

Пример 1. Российская организация продала принадлежащее ей здание, расположенное за границей.

В данном случае независимо от того, резидентом какого государства является покупатель, реализация здания НДС не облагается.

При отгрузке или транспортировке товара местом его реализации считается Россия, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находился на территории РФ. По общему правилу именно место сдачи товара первому перевозчику или лицу, производящему отгрузку товара (место нахождения склада), является определяющим для целей определения обязанности по уплате НДС.

Внимание! Данный порядок не зависит от того, кто производит отгрузку или транспортировку товара со склада продавца: сам продавец, профессиональный перевозчик (экспедитор) либо покупатель своими силами.

Пример 2. Российская организация отгрузила товары из России в Китай. Контрактом установлено, что местом перехода права собственности на товары к покупателю признается КНР.

В данном случае товары считаются реализованными на территории России и облагаются НДС. Исчисление налога производится по нулевой ставке (пп.1 п.1 ст.164 НК РФ). НДС, уплаченный по такой операции поставщикам, подлежит вычету после подтверждения факта экспорта (п.3 ст.172 НК РФ).

Если товар приобретен на территории иностранного государства и реализован без ввоза в Россию, местом реализации такого товара территория РФ не является.

Пример 3. Российское рыболовецкое предприятие осуществляет лов рыбы вне территории России и продает улов в море без захода на территорию РФ.

В данном случае независимо от того, резидентом какого государства является покупатель рыбы, ее реализация НДС не облагается.

Статья 148. Место реализации работ (услуг)

Комментарий к ст.148

Общее правило определения места реализации

работ (услуг)

Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения является реализация работ и услуг на территории России. Если работы (услуги) реализуются на территории иностранного государства, данные операции не являются объектами налогообложения. Суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих работ (услуг), к вычету не принимаются и учитываются в их стоимости (п.2 ст.170 НК РФ).

Комментируемая статья определяет, когда работы (услуги) считаются реализованными на территории России. По общему правилу, закрепленному в пп.5 п.1 ст.148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги). Местом деятельности организации (индивидуального предпринимателя) считается Россия в случае фактического присутствия этой организации (индивидуального предпринимателя) на территории РФ на основе государственной регистрации. Если государственная регистрация отсутствует, местом деятельности признается:

- место, указанное в учредительных документах организации;

- место управления организацией;

- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

- место нахождения постоянного представительства в России (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);

- место жительства индивидуального предпринимателя.

Местом деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория России, если перевозка осуществляется между иностранными портами.

Подпункты 1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ устанавливают исключения из приведенных правил.

Особенности определения места реализации

отдельных видов работ (услуг)

Работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом

Местом реализации работ (услуг) является территория России, если эти работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (пп.1 п.1 ст.148 НК РФ). К таким работам (услугам) относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные, работы по озеленению.

Пример 1. Российская организация выполнила работы по реставрации здания, находящегося за границей, и работы по ремонту здания, расположенного на территории России.

В данном случае реставрационные работы, выполненные за границей, не будут облагаться НДС, а на ремонтные работы, выполненные в России, следует начислить НДС.

В соответствии со ст.130 ГК РФ недвижимым имуществом считаются:

- земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (леса, многолетние насаждения, здания, сооружения);

- подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Подпункт 1 п.1 ст.148 НК РФ не применяется к работам (услугам), непосредственно связанным с такими видами недвижимого имущества, как морские, речные, воздушные суда и космические объекты. Место реализации таких работ (услуг) определяется на основе общего правила (по месту нахождения организации или индивидуального предпринимателя, выполняющего работы (оказывающего услуги)).

Работы (услуги), связанные с движимым имуществом

Местом реализации работ (услуг) является территория России, если эти работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ). В соответствии со ст.130 ГК РФ движимым имуществом являются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

Пример 2. По договору с российской организацией иностранная фирма ремонтирует принадлежащее первой оборудование, находящееся в России.

В данном случае услуги по ремонту считаются реализованными на территории РФ и подлежат обложению НДС. Если иностранная фирма не состоит на учете в налоговом органе, налог за нее (ст.161 НК РФ) уплачивает российская организация как налоговый агент.

Услуги в сфере культуры, искусства, образования,

физической культуры или туризма и спорта

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта, фактически оказанные в России, считаются реализованными на территории РФ (пп.3 п.1 ст.148 НК РФ).

Услуги в сфере культуры и искусства. В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о культуре от 09.10.1992 N 3612-1 к услугам в сфере культуры и искусства относится деятельность по сохранению, созданию, распространению и освоению:

- нравственных и эстетических идеалов, норм и образцов поведения;

- языков, диалектов и говоров, национальных традиций и обычаев, исторических топонимов, фольклора, художественных промыслов и ремесел;

- произведений культуры и искусства, результатов и методов научных исследований культурной деятельности;

- имеющих историко-культурную значимость зданий, сооружений, предметов и технологий, уникальных в историко-культурном отношении территорий и объектов.

Услуги в сфере образования. Согласно Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Услуги в сфере туризма. В соответствии с Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" туризм - это временные выезды (путешествия) граждан России, иностранных граждан и лиц без гражданства в оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых, спортивных, религиозных и иных целях без занятия оплачиваемой деятельностью в стране (месте) временного пребывания.

Разъяснения о налогообложении услуг в сфере туризма приведены в п.5 Методических рекомендаций. У турфирмы, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, услуги, оказанные иностранным лицом - принимающей стороной за пределами России (в частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной), не облагаются НДС при документальном подтверждении фактического места оказания таких услуг.

Услуги, оказанные туроператором в России и включенные в стоимость путевки (в частности, посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением его билетами), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Налогообложение турфирмы, осуществляющей турагентскую деятельность, в том числе в рамках выездного туризма, производится в соответствии с п.1 ст.156 НК РФ.

Услуги в сфере физической культуры и спорта. В соответствии с Федеральным законом от 29.04.1999 N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" физическая культура - составная часть культуры, область социальной деятельности, представляющая собой совокупность духовных и материальных ценностей, создаваемых и используемых обществом в целях физического развития человека, укрепления его здоровья и совершенствования его двигательной активности. Под физическим воспитанием понимается педагогический процесс, направленный на формирование здорового, физически и духовно совершенного, морально стойкого подрастающего поколения, укрепление здоровья, повышение работоспособности, творческого долголетия и продление жизни человека. Спорт является составной частью физической культуры, исторически сложившейся в форме соревновательной деятельности и специальной практики подготовки человека к соревнованиям.

Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность

на территории России

В пп.4 п.1 ст.148 НК РФ приведен перечень работ (услуг), которые считаются реализованными в России, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ (об определении места деятельности см. пункт "Общее правило определения места реализации работ (услуг)"). Вот эти работы (услуги).

1. Передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Под иными правами следует понимать однородные права (личные, связанные с имущественными), возникающие по поводу результатов интеллектуальной деятельности.

2. Оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Общего определения консультационных услуг не существует. К ним относятся, например, консультирование по вопросам управленческой деятельности, по вопросам осуществления операций на рынке ценных бумаг и т.п.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Юридические услуги перечислены в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (п.10 разд.5.4 "Прочие и внереализационные расходы"). К таким услугам, в частности, относятся:

- юридический консалтинг по всем отраслям права;

- правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций;

- представительство в судебных и других органах;

- правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;

- составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;

- подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам и т.д.

Рекламной услугой признается распространение в любой форме с помощью любых средств информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях. Эта информация предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому или юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать их реализации (ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе").

В частности, к рекламным услугам относятся:

- разработка, изготовление и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

- разработка, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.;

- рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);

- световая и иная наружная реклама;

- приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрация рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

- изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;

- хранение и экспедирование рекламных материалов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

- оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- приобретение (изготовление) и вручение победителям розыгрышей призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

- иные рекламные мероприятия, связанные с деятельностью организации.

Бухгалтерской услугой считается:

- деятельность по сбору, регистрации и обобщению информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций;

- обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

- составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации пользователям бухгалтерской отчетности об имущественном положении организаций и их доходах и расходах.

Под образовательной услугой согласно Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Научно-исследовательские работы представляют собой обусловленные техническим заданием научные исследования, а опытно-конструкторские работы подразумевают разработку образца нового изделия и конструкторской документации на него или новой технологии (ст.769 ГК РФ). К научно-исследовательским работам относятся работы поискового, теоретического и экспериментального характера, выполняемые с целью расширения, углубления и систематизации знаний по определенной научной проблеме и создания научного задела. Опытно-конструкторские работы - это технические разработки, доводящие результаты научно-исследовательских работ до создания опытного производственного образца. К данной группе относятся разработка определенной конструкции инженерного объекта или технической системы (конструкторские работы) и разработка идей и вариантов нового объекта, в том числе нетехнического, на уровне чертежа или другой системы знаковых средств (проектные работы).

В состав разработок также включаются (Постановление Госкомстата России от 08.10.2002 N 197 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения N 2-наука и N 2-наука (краткая) "Сведения о выполнении научных исследований и разработок"):

- создание опытных образцов (оригинальных моделей, обладающих принципиальными особенностями создаваемого новшества);

- их испытание в течение времени, необходимого для получения данных и накопления опыта, что должно в дальнейшем найти отражение в технической документации;

- подготовка рабочих инструкций, руководства и т.п. по применению нововведений;

- инженерная деятельность, необходимая для усовершенствования продукции или процесса до их соответствия функциональным и экономическим требованиям и готовности к передаче в производство, в том числе подготовка чертежей, спецификаций, инструкций, руководств, используемых при передаче нововведения в производство.

Не относятся к этой группе подготовка детальных чертежей для производства, предпроизводственное планирование, текущий контроль, инженерное обслуживание текущего производства, выпуск серийной продукции опытными производствами, использование экспериментальных установок для производства продукции на сторону.

3. Предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

4. Сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

При сдаче в аренду наземных автотранспортных средств место реализации определяется по месту осуществления деятельности арендодателя.

5. Оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.

6. Оказание услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

НДС не облагаются сборы за услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию российских и иностранных воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, указанные в разд.2 и 3 Приложения 1 "Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" к Приказу Минтранса России от 02.10.2000 N 110, а именно:

- сборы за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах, на местных воздушных линиях и в районах авиаработ, а также в районе аэродрома;

- сборы за взлет-посадку, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативную стоянку, пользование аэровокзалом, метеообеспечение.

Такие разъяснения содержатся в Письме МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ (далее - Письмо N ВГ-6-03/411@).

7. Выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

Разъяснения по применению этого положения содержатся в Письме N ВГ-6-03/411@. Согласно этому документу НДС не облагаются платежи и сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, российских судов внутреннего плавания, а именно:

- портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);

- платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);

- платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);

- платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;

- сборы за таможенное оформление;

- сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.

К другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:

- снабжение судов топливом и водой;

- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;

- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;

- швартовые операции;

- санитарная обработка судов;

- услуги по регистрации судов;

- оформление судовых документов.

Вспомогательные работы (услуги)

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) считается место реализации основных.

Основные и вспомогательные услуги должны оказываться одними и теми же лицами основной сделки. Вспомогательные услуги (работы) могут оказываться (выполняться) третьими лицами для сторон сделки или одной из сторон в целях исполнения сделки, но только если это предусмотрено законом, иными нормативными правовыми актами или условиями сделки.

Документы, подтверждающие место выполнения

работ (оказания услуг)

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), служат контракт с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Стороны должны учитывать, что соответствующие факты могут подтверждаться только надлежащим образом оформленными документами, которые признаются действительными как на момент их составления и исполнения, так и на момент предъявления налоговому органу. В частности, контракты должны соответствовать требованиям к их форме и порядку заключения, предъявляемым законодательством, которое применяют стороны сделки. Первичные учетные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

При составлении документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг), налогоплательщики могут использовать Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 03.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 09.07.1997 N 07-26/3628.

Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Комментарий к ст.149

Как следует из п.5 ст.149 НК РФ, операции, не подлежащие налогообложению, подразделяются:

- на операции, освобождаемые от НДС в обязательном порядке. Они указаны в п.п.1 - 2 ст.149 НК РФ;

- на операции, от льготы по которым налогоплательщик может отказаться. Эти операции перечислены в п.3 ст.149 НК РФ.

Операции, освобождаемые от НДС в обязательном порядке

Сдача в аренду помещений иностранным гражданам

и организациям

Согласно п.1 ст.149 НК РФ не облагается НДС сдача в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России.

Перечень государств, в отношении которых применяется освобождение от НДС, установлен Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям" (далее - Приказ N 13747/БГ-3-06/386). В соответствии с Письмом МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 в отношении государств, не указанных в данном Перечне, продолжает действовать Письмо Госналогслужбы России от 13.07.1994 N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации" (далее - Письмо N ЮУ-6-06/80н).

Объединенный перечень государств, в отношении которых применяется льгота, приведен в табл. 1.

Таблица 1

Перечень иностранных государств, в отношении которых

применяется освобождение от НДС сдачи в аренду служебных

и жилых помещений иностранным гражданам и организациям,

аккредитованным в России

     
   ——————T——————————————————T————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |  N  |   Наименование   |          Ограничения           |      Основания      |
   | п/п |   государства    |                                |                     |
   |     |                  |                                |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   1 |Австралия         |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   2 |Австрия           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   3 |Албания           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   4 |Ангола            |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   5 |Афганистан        |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   6 |Багамские острова |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   7 |Бангладеш         |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   8 |Бахрейн           |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   9 |Бельгия           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  10 |Бермудские        |За исключением аренды номеров в |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |острова           |гостиницах                      |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  11 |Болгария          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  12 |Боливия           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  13 |Ботсвана          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  14 |Бразилия          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  15 |Британские        |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |Виргинские        |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   |     |острова           |                                |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  16 |Бруней—           |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |Даруссалам        |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  17 |Буруни            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  18 |Великобритания    |За исключением аренды           |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |организациями, оказывающими     |                     |
   |     |                  |финансовые услуги               |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  19 |Венгрия           |Освобождается только аренда     |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений                 |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  20 |Венесуэла         |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  21 |Вьетнам           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  22 |Гана              |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  23 |Гвинея            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  24 |Гвинея—Бисау      |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  25 |Германия          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  26 |Гернси            |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  27 |Греция            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  28 |Дания             |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  29 |Джибути           |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  30 |Египет            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  31 |Заир              |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  32 |Замбия            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  33 |Зимбабве          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  34 |Индия             |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  35 |Индонезия         |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  36 |Ирак              |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  37 |Иран              |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  38 |Ирландия          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  39 |Исландия          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  40 |Испания           |Освобождается только аренда     |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений                 |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  41 |Италия            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  42 |Йемен             |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  43 |Кабо—Верде        |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  44 |Каймановы         |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |острова           |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  45 |Камбоджа          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  46 |Камерун           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  47 |Канада            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  48 |Катар             |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  49 |Кения             |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  50 |Кипр              |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  51 |Китай             |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  52 |Колумбия          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  53 |Конго             |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  54 |Корея (КНДР)      |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  55 |Корея (Республика |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |Корея)            |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  56 |Кот—Д'Ивуар       |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  57 |Куба              |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  58 |Кувейт            |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  59 |Лаос              |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  60 |Ливан             |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  61 |Ливия             |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  62 |Люксембург        |За исключением аренды жилых     |Приказ               |
   |     |                  |помещений, используемых для     |N 13747/БГ—3—06/386  |
   |     |                  |временного размещения           |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  63 |Маврикий          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  64 |Мавритания        |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  65 |Макао             |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  66 |Малайзия          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  67 |Мали              |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  68 |Мальдивы          |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  69 |Мальта            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  70 |Марокко           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  71 |Мозамбик          |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  72 |Монголия          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  73 |Мьянма            |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  74 |Мэн               |За исключением аренды           |Приказ               |
   |     |                  |организациями, оказывающими     |N 13747/БГ—3—06/386  |
   |     |                  |финансовые услуги               |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  75 |Намибия           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  76 |Непал             |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  77 |Нигерия           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  78 |Нидерландские     |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |Антиллы           |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  79 |Нидерланды        |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  80 |Норвегия          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  81 |Объединенные      |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |Арабские Эмираты  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  82 |Оман              |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  83 |Пакистан          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  84 |Польша            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  85 |Пуэрто—Рико       |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ N 13747/БГ—3— |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |06/386               |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  86 |Румыния           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  87 |Саудовская Аравия |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  88 |Сейшелы           |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  89 |Сингапур          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  90 |Сирия             |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  91 |Словения          |Аренда жилых помещений на срок  |Приказ               |
   |     |                  |не менее 60 дней                |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  92 |Соединенные       |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |Штаты Америки     |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  93 |Судан             |Аренда жилых помещений          |Приказ               |
   |     |                  |                                |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  94 |Сянган (Гонконг)  |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  95 |Таиланд           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  96 |Танзания          |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  97 |Тунис             |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  98 |Турция            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |  99 |Уганда            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 100 |Уругвай           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 101 |Филиппины         |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 102 |Финляндия         |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 103 |Франция           |Освобождение предоставляется на |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |условиях взаимности в следующих |                     |
   |     |                  |случаях: при сдаче в аренду     |                     |
   |     |                  |немеблированных помещений под   |                     |
   |     |                  |жилье; при сдаче в аренду       |                     |
   |     |                  |помещений под промышленные и    |                     |
   |     |                  |коммерческие нужды при условии, |                     |
   |     |                  |что они сдаются без всякого     |                     |
   |     |                  |оборудования и мебели           |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 104 |Хорватия          |Аренда жилых помещений          |Приказ               |
   |     |                  |                                |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 105 |Чехия             |За исключением аренды           |Приказ               |
   |     |                  |гостиничных номеров для         |N 13747/БГ—3—06/386  |
   |     |                  |проживания граждан Чехии        |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 106 |Чили              |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 107 |Швейцария         |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 108 |Швеция            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 109 |Шри—Ланка         |Аренда жилых помещений          |Приказ               |
   |     |                  |                                |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 110 |Эквадор           |Аренда служебных (офисных) и    |Приказ               |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |N 13747/БГ—3—06/386  |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 111 |Эфиопия           |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 112 |Югославия         |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   +—————+——————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 113 |Япония            |Аренда служебных (офисных) и    |Письмо N ЮУ—6—06/80н |
   |     |                  |жилых помещений без ограничений |                     |
   L—————+——————————————————+————————————————————————————————+——————————————————————
   

Внимание! Под служебными помещениями, сдача в аренду которых иностранной организации освобождается от НДС, понимаются помещения, в которых располагается офис этой организации. На помещения, используемые в иных целях (торговые, складские и т.д.), льгота не распространяется. Об этом сказано в Письме МНС России от 26.03.2002 N 23-1-13/31-456-Л772.

Если помещение сдается в аренду иностранной организации, арендодатель, чтобы воспользоваться освобождением, должен получить у арендатора нотариально заверенную копию свидетельства о его аккредитации в России.

Аккредитация иностранных граждан не является обязательным условием для использования льготы. Гражданину достаточно представить арендодателю паспорт с визой, подтверждающей, что в течение действия договора аренды он имеет право находиться на территории России. Кроме того, в Письме МНС России от 19.12.2001 N 23-3-12/5-1107-АИ292 указано, что для подтверждения права на льготу арендодатель по требованию налогового органа должен представить:

- копию договора аренды;

- копию паспорта арендатора;

- подтверждение на право трудовой деятельности, выданное арендодателю территориальным органом миграционной службы;

- нотариально заверенное разрешение на регистрацию арендатора в жилом помещении.

Внимание! В соответствии с п.2 ст.156 НК РФ освобождение от НДС распространяется и на посреднические услуги, связанные с передачей в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России.

Медицинские товары

От налога освобождается реализация следующих отечественных и зарубежных медицинских товаров (пп.1 п.2 ст.149 НК РФ):

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалов, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).

Внимание! Освобождение от НДС распространяется и на посреднические услуги, связанные с реализацией указанных товаров (п.2 ст.156 НК РФ).

Медицинская техника. Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 (табл. 2).

Таблица 2

Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники,

реализация которой освобождается от НДС

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   | N |                    Наименование                        |      Код по       |
   |п/п|                                                        |  Общероссийскому  |
   |   |                                                        |   классификатору  |
   |   |                                                        |продукции ОК 005—93|
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |  1|Инструменты механизированные                            |       943100      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |  2|Инструменты колющие                                     |       943200 <2>  |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |  3|Инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой|       943300      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |  4|Инструменты оттесняющие                                 |       943400      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |  5|Инструменты многоповерхностного воздействия (зажимные)  |       943500      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |  6|Инструменты зондирующие, бужирующие                     |       943600      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |  7|Наборы медицинские                                      |       943700      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |  8|Изделия травматологические                              |       943800      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |  9|Приборы для функциональной диагностики измерительные    |       944100      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   | 10|Приборы и аппараты для диагностики (кроме               |                   |
   |   |измерительных). Очки                                    |       944200 <3>  |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   | 11|Микроскопы биологические                                |       443510      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   | 12|Установки радиационные медицинские                      |       694140      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   | 13|Приборы и аппараты для медицинских лабораторных         |       944300      |
   |   |исследований                                            |                   |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   | 14|Приборы и аппараты для лечения, наркозные. Устройства   |                   |
   |   |для замещения функций органов и систем организма        |       944400      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   | 15|Весы платформенные медицинские                          |       427434      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   | 16|Весы настольные медицинские                             |       427452      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   | 17|Оборудование санитарно—гигиеническое, средства для      |                   |
   |   |перемещения и перевозки                                 |       945100      |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   | 18|Оборудование для кабинетов и палат, оборудование для    |                   |
   |   |лабораторий и аптек                                     |       945200      |
   L———+————————————————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> За исключением шприцев медицинских (код ОКП 943280).

<3> За исключением очков солнцезащитных (код ОКП 944201), оправ очковых (код А-ОКП-944265), линз для коррекции зрения (код ОКП 948000), очков и масок защитных (код А-ОКП-944266).

Примечания. 1. К перечисленной в настоящем Перечне медицинской технике относится медицинская техника отечественного и зарубежного производства, имеющая регистрационное удостоверение, выданное в установленном Минздравом России порядке.

2. Принадлежность отечественной медицинской техники к перечисленной в настоящем Перечне медицинской технике подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005-93 (ОКП), приведенных в настоящем Перечне, кодам ОКП, указанным в государственном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.

Разъяснения по применению этого Перечня приведены в Письме Минздрава России от 25.03.2002 N 2510/2698-02-23 "О принадлежности отдельных видов медицинской техники к Перечню важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники".

В Письме говорится, что принадлежность медицинской техники к льготируемому Перечню определяется кодом Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93. На первой ступени классификации данного Классификатора располагаются классы продукции (ХХ 0000), на второй - подклассы (ХХ Х000), на третьей - группы (ХХ ХХ00), на четвертой - подгруппы (ХХ ХХХ0) и на пятой - виды продукции (ХХ ХХХХ).

Таким образом, перечисленные в Перечне группы медицинской техники, а также входящие в них подгруппы и виды продукций должны освобождаться от налога. Например, такие виды продукции, как "Аппарат для искусственного кровообращения" (код ОКП 94 4481) и "Аппарат искусственная почка" (код ОКП 94 4482) входят в подгруппу "Аппараты и устройства для замещения функций органов и систем организма" (код ОКП 94 4480), которая, в свою очередь, является составной частью группы "Приборы и аппараты для лечения, наркозные. Устройства для замещения функций органов и систем организма" (код ОКП 94 4400). Под кодом ОКП 94 4400 не зарегистрировано ни одно изделие медицинской техники, так как данный код определяет группы медицинской техники. Поэтому принадлежность какой-либо медицинской техники к соответствующей группе перечня должна определяться на основании принципа построения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.

Вместе с тем названия продукции, указанные в регистрационных удостоверениях, сертификатах соответствия или иных документах на продукцию, могут не совпадать с названиями групп, подгрупп и видов медицинской техники по кодам ОКП, утвержденным названным выше Постановлением.

Товары для инвалидов. Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998. В этом же Перечне перечислены протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним, реализация которых освобождается от налога.

Перечень технических средств, используемых исключительно

для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов,

реализация которых освобождается от НДС

Технические средства, включая автомототранспорт и материалы

1. Трости, костыли, опоры (в том числе ходунки, манежи, палки-опоры).

2. Кресла-коляски и тележки для инвалидов (в том числе с ручным приводом, электроприводом, велоприводом, микропроцессорным управлением).

3. Мотоколяски.

4. Автомобили с ручным управлением и оборудование к ним (в том числе механизмы для погрузки кресла-коляски, поворотные сидения, приспособления для закрепления кресла-коляски), устройства для ручного управления (в том числе механические, электрические, пневмогидравлические) и для переоборудования автомобилей.

5. Специально оборудованные средства транспорта, предназначенные исключительно для перевозки инвалидов (в том числе оснащенные подъемниками для инвалидов, поручнями, элементами крепления, средствами безопасности и оповещения).

6. Специальные средства для обмена информацией, получения и передачи информации для инвалидов с нарушениями зрения, слуха и голосообразования, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе вибротактильные устройства, специальные телефонные аппараты, звукоусиливающая аппаратура индивидуального и коллективного пользования, слуховые аппараты, включая имплантируемые, декодеры телетекста для приема телепередач со скрытыми субтитрами, дисплеи, видеосистемы с увеличителем изображения индивидуального и коллективного пользования, оптические средства (лупы), системы чтения и трансформации текста в другие формы воспроизведения, устройства "говорящая книга", книги со специальным шрифтом, кино- и видеофильмы с субтитрами, рельефно-графические пособия, включая атласы, карты, глобусы, акустические маяки, локаторы, голосообразующие аппараты, коммуникаторы для слепоглухих, переговорные устройства, устройства синтезированной речи, машины пишущие для печати по Брайлю, средства для письма рельефно-точечным и плоскопечатным шрифтом).

7. Специальные средства для самообслуживания и ухода за инвалидами (в том числе подушки и матрацы профилактические, противопролежневые и ортопедические, кровати медицинские с подъемными приспособлениями, фиксаторами, стулья и кресла функциональные, на колесиках, со съемными элементами, поручни, оборудование для подъема и перемещения, специальные приспособления для пользования средствами личной гигиены).

8. Приспособления для приготовления и приема пищи, адаптированные для инвалидов (в том числе специальные весы и таймеры с акустическим выводом, средства для чистки и нарезания продуктов, специальная посуда).

9. Приспособления для захвата и передвижения предметов (в том числе держатели для посуды, ключей, инструмента, телефонной трубки, манжеты-держатели, противоскользящие и магнитные ленты, коврики, зажимы, крюки на длинной ручке, палки со щипцами и магнитами).

10. Приспособления для одевания и раздевания (в том числе для застегивания пуговиц, для надевания и снятия предметов одежды, пуговицы специальные, стойка для надевания верхней одежды).

11. Специальное оборудование для туалетных комнат (в том числе унитазы с подлокотниками, опорами, поручнями, подставками детскими, души и воздушные сушилки, кресла-стулья с санитарным оснащением).

12. Специальные средства для контроля и управления бытовой техникой, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе переключатели, педали, рукоятки с дистанционным управлением).

13. Средства для контроля за обеспечением комфортных условий жизнедеятельности инвалидов, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе термометры, барометры, увлажнители воздуха, воздухоочистители, обогреватели, сушилки тепловоздушные, поглотители запаха).

14. Одежда для инвалидов специального назначения, изготовленная по индивидуальным заказам, или иная специальная одежда, которая может быть использована только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе компрессионная одежда, перчатки компрессионные и защитные, чулки, носки, шлемы, жилеты, пояса фиксирующие, мешки для ног, брюки и юбки для передвижения в кресле-коляске).

15. Специальные технические средства для обучения инвалидов и осуществления ими трудовой деятельности, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе адаптированные для инвалидов швейные, вязальные машины, рамки для плетения и вязания, приспособления портновские с укрупненными цифрами и рельефными делениями, принадлежности для глажения, приспособления для уборки помещения, приспособления для занятия гончарными, скорняжными и садово-огородными работами, обработкой камня и кости, чеканкой, музыкой, живописью, спортом, охотой, ловлей рыбы).

16. Технические средства для оборудования помещений, используемые только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, включая обучение (в том числе адаптированные для инвалидов специальная мебель, осветительные приборы, специальные доски, лупы электронные, аудиоклассы, компьютерные классы, классы для слепоглухих, классы для занятий в положении лежа, подставки для учебников, приспособления для переворачивания страниц).

17. Технические средства для развития у инвалидов навыков ориентации в пространстве, самостоятельного передвижения, повседневного самообслуживания, для тренировки речи, письма и общения, умения различать и сравнивать предметы, средства для обучения программированию, информатике, правилам личной безопасности.

18. Обучающие игры для инвалидов, предназначенные только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе конструкторы, лото, шашки, шахматы, игры для развития мелкой моторики рук).

19. Специальное тренажерное и спортивное оборудование для инвалидов, которое может быть использовано только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе адаптированные для инвалидов тренажеры дыхательные, силовые, сурдологопедические, офтальмологические, велотренажеры, дорожки бегущие, устройства для разработки конечностей и туловища, тренировки статодинамической функции, координации движения).

20. Оборудование и технические приспособления для медицинской реабилитации инвалидов (в том числе для массажа и стимуляции различных сегментов тела, иппликаторы, пневмокостюмы, стулья и столы массажные, стимуляторы сердца, мышечные, противоболевые).

Протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы

для их изготовления и полуфабрикаты к ним

21. Протезы (в том числе протезы верхних и нижних конечностей, глазные, ушные, носовые, неба, зубные, молочной железы, половых органов, комбинированные и лечебно-косметические), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним.

22. Ортезы (в том числе аппараты ортопедические верхних и нижних конечностей, реклинаторы, корсеты, обтураторы, бандажи, бюстгальтеры, полуграции и грации для протезирования молочной железы, тутора, корригирующие приспособления для верхних и нижних конечностей), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним.

23. Обувь ортопедическая (сложная и малосложная), обувь на аппараты и протезы, колодки ортопедические, вкладные ортопедические корригирующие приспособления (в том числе стельки, полустельки), а также сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним.

Линзы и оправы для очков. Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240 (табл. 3).

Таблица 3

Перечень линз и оправ для очков (за исключением

солнцезащитных), реализация которых освобождается от НДС

     
   ———————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |           Наименование               |         Код по Общероссийскому       |
   |                                      |  классификатору продукции ОК 005—93  |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Линзы для коррекции зрения            |                  948000              |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Очки <4>                              |                  944260              |
   L——————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В части оправ очковых (код А-ОКП 944265).

Освобождение также предоставляется при реализации очков (за исключением солнцезащитных), включенных в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой освобождается от НДС (см. выше пункт "Медицинская техника"), при наличии у налогоплательщика регистрационного удостоверения Минздрава России (п.9 Методических рекомендаций).

Медицинские услуги

От НДС освобождены медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой (пп.2 п.2 ст.149 НК РФ). Исключение составляют косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги (кроме услуг, финансируемых из бюджета).

К медицинским услугам относятся:

- услуги, предоставляемые в рамках обязательного медицинского страхования;

- услуги населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному Правительством РФ;

- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- патолого-анатомические услуги;

- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Внимание! К медицинским организациям, на которые распространяются эти льготы, относятся в том числе и медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе предприятий. Чтобы предприятие могло воспользоваться льготой, оно должно вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Ему также должен быть присвоен соответствующий код ОКОНХ, а также код Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенного с 1 января 2003 г. взамен ОКОНХ на основании Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД".

Услуги, предоставляемые в рамках обязательного медицинского страхования. При определении перечня услуг, предоставляемых медицинскими организациями и учреждениями по обязательному медицинскому страхованию, следует руководствоваться:

- Постановлением Правительства РФ от 26.10.1999 N 1194 "О Программе государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью";

- утвержденными Минздравом России и Федеральным фондом обязательного медицинского страхования Методическими рекомендациями по порядку формирования и экономического обоснования территориальных программ государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи от 28.08.2001 N 2510/9257-01, 3159/40-1.

На основании этих документов не подлежат налогообложению услуги медицинских организаций и учреждений, оказываемые физическим и юридическим лицам за счет средств обязательного медицинского страхования и средств бюджетов в рамках государственных гарантий обеспечения граждан бесплатной медицинской помощью.

Услуги населению по диагностике, профилактике и лечению. Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

Перечень медицинских услуг по диагностике,

профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация

которых независимо от формы и источника их оплаты

освобождается от НДС

1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

В Письме МНС России от 08.02.2002 N 03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость" приведены разъяснения по применению этого Перечня. В Письме указано, что от НДС освобождаются услуги по протезированию зубов стоматологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи.

Услуги по выполнению пластических операций косметологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, НДС также не облагаются. Исключение составляют косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 к косметологическим (код 081501).

Ветеринарные и санитарно-эпидемиологических услуги

Согласно п.10 Методических рекомендаций основанием для освобождения от налога ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета, являются:

- наличие соответствующей лицензии;

- договор на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования;

- письменное уведомление заказчика, которому выделены средства из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Если средства выделены из регионального или местного бюджета, основанием для использования льготы является справка финансового органа об открытии финансирования соответствующих услуг за счет бюджета.

Не освобождаются от налога ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, выполняемые за счет бюджетных средств, предоставляемых на возвратной основе.

Услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми

НДС не облагаются услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты (пп.3 п.2 ст.149 НК РФ). Необходимость ухода должна быть подтверждена заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

Под государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты в данном случае понимаются организации, созданные для осуществления функций некоммерческого характера и полностью или частично финансируемые из бюджета. На услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, оказываемые иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями, льгота не распространяется (п.6.4 Методических рекомендаций).

Услуги по содержанию детей

В соответствии с пп.4 п.2 ст.149 НК РФ от НДС освобождены:

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях;

- услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Если услуги по содержанию детей оказывают структурные подразделения предприятий (созданные по типу дошкольных учреждений организаций), налог не взимается при наличии у предприятия соответствующего кода ОКОНХ, а также кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенного с 1 января 2003 г. вместо ОКОНХ на основании Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД". Если услуги оказывают индивидуальные предприниматели, льгота не предоставляется (п.6.5 Методических рекомендаций).

Освобождаемыми от НДС услугами по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях являются услуги по проведению занятий образовательными, спортивными организациями, организациями культуры и искусства, общественными организациями и иными организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности, а также индивидуальными предпринимателями (п.6.6 Методических рекомендаций).

Внимание! Налоговая льгота предоставляется только при проведении занятий с несовершеннолетними детьми, то есть в возрасте до 17 лет включительно (ст.21 ГК РФ). Плата за занятия с учащимися старших классов и студентами, достигшими 18-летнего возраста, облагается налогом.

Продукты питания, реализуемые в учебных,

медицинских и детских дошкольных учреждениях

Согласно пп.5 п.2 ст.149 НК РФ налогом не облагаются:

- продукты питания, непосредственно произведенные студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемые ими в этих учреждениях;

- продукты питания, непосредственно произведенные организациями общественного питания и реализуемые ими названным выше столовым и учреждениям.

Льгота распространяется только на столовые учебных заведений и медицинских организаций, полностью или частично финансируемых из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования. Заведениям, финансируемым из частных источников, льгота не предоставляется. В то же время столовые детских дошкольных учреждений освобождаются от НДС вне зависимости от источника финансирования.

Внимание! Если столовые реализуют покупные товары, они должны платить НДС. При отпуске приготовленных блюд на сторону освобождение от налога также не предоставляется. Такие разъяснения содержатся в п.11 Методических рекомендаций.

Услуги архивных учреждений и организаций

От НДС освобождены услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями (пп.6 п.2 ст.149 НК РФ).

К архивным учреждениям и организациям относятся юридические лица любой формы собственности и ведомственной принадлежности, создавшие в соответствии с Основами законодательства Российской Федерации об Архивном фонде Российской Федерации и архивах от 07.07.1993 N 5341-1 государственные или негосударственные архивы из архивных документов или архивных фондов и осуществляющие архивное дело.

Индивидуальные предприниматели, оказывающие архивные услуги, не могут воспользоваться освобождением, поскольку оно предусмотрено только для организаций и учреждений (п.12 Методических рекомендаций).

Услуги по перевозке пассажиров

В соответствии с пп.7 п.2 ст.149 НК РФ налогом не облагаются услуги по перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Единые тарифы на перевозку пассажиров городским пассажирским транспортом, а также в пригородных сообщениях устанавливаются местными органами власти. Например, в Москве они установлены Постановлением Правительства Москвы от 13.08.2002 N 631-ПП "О тарифах на проезд пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования".

Согласно Уставу автомобильного транспорта, утвержденному Постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.1969 N 12, к пригородным перевозкам относятся перевозки, осуществляемые за пределы черты города (другого населенного пункта) на расстояние до 50 км включительно.

Освобождение от налогообложения распространяется на пароходства при условии соблюдения ими единых условий перевозок пассажиров (в том числе по единым тарифам), предусмотренных и утвержденных в установленном порядке в соответствии с Кодексом внутреннего водного транспорта РФ.

Внимание! Услуги сторонних организаций по продаже билетов пассажирам облагаются налогом (п.6.7 Методических рекомендаций).

Ритуальные услуги

Согласно пп.8 п.2 ст.149 НК РФ от НДС освобождены:

- ритуальные услуги;

- работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил;

- реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567 "Об утверждении перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость".

Льгота предоставляется организациям любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальным предпринимателям.

От налога освобождаются только те ритуальные услуги, перечень которых приведен в разделе "Ритуальные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 (п.13 Методических рекомендаций).

Внимание! Освобождение от НДС распространяется и на посреднические услуги по реализации названных выше работ, услуг и принадлежностей (п.2 ст.156 НК РФ).

Знаки почтовой оплаты и лотерейные билеты

НДС не облагается реализация почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа (пп.9 п.2 ст.149 НК РФ).

Внимание! Согласно разъяснениям, данным в п.14 Методических рекомендаций, от налога освобождается реализация знаков почтовой оплаты (почтовых марок) и лотерейных билетов по ценам, не превышающим их номинальную стоимость. Льгота не распространяется на перепродажу знаков почтовой оплаты и лотерейных билетов по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также на посреднические услуги, связанные с их продажей.

Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений

Налогом не облагаются услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп.10 п.2 ст.149 НК РФ).

Внимание! Согласно ст.27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" пп.10 п.2 ст.149 НК РФ вводится в действие с 1 января 2004 г.

До 1 января 2004 г. от налога освобождаются:

- услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

- услуги по техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемые за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов (ЖСК);

- услуги по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Предоставление в пользование жилых помещений в домах, относящихся к государственному, муниципальному и общественному жилищному фонду, осуществляется на основании договора найма жилого помещения. По этому договору собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

В плату за предоставление в пользование жилых помещений в целях налогообложения включаются определенные расходы, отраженные в Методике планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной Постановлением Госстроя России от 23.02.1999 N 9.

Таким образом, от НДС освобождается только плата, взимаемая собственниками или управомоченными ими лицами за предоставленные в пользование жилые помещения по договору найма.

От налогообложения освобождаются также целевые взносы членов ЖСК, направленные на обеспечение технического обслуживания, текущего и капитального ремонта, санитарного содержания, управления эксплуатацией домохозяйства в домах ЖСК (п.15 Методических рекомендаций).

Монеты из драгоценных металлов

От НДС освобождается реализация монет из драгоценных металлов, являющихся российской или иностранной валютой, то есть монет, имеющих статус законного платежного средства и могущих использоваться при расчетах по номинальной стоимости без каких-либо ограничений (пп.11 п.2 ст.149 НК РФ). Реализация монет, не содержащих драгоценных металлов, облагается НДС.

Внимание! Освобождение от НДС не распространяется на реализацию коллекционных монет из драгоценных металлов. К ним относятся:

- монеты из драгоценных металлов, являющиеся российской или иностранной валютой, отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;

- монеты из драгоценных металлов, не являющиеся российской или иностранной валютой.

Доли в уставном (складочном) капитале, паи,

ценные бумаги и инструменты срочных сделок

НДС не облагается реализация (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ):

- долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах;

- ценных бумаг;

- инструментов срочных сделок (включая форвардные и фьючерсные контракты, опционы).

Доли в уставном (складочном) капитале, паи. Согласно ст.93 ГК РФ участник общества с ограниченной ответственностью вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть одному или нескольким участникам данного общества, а также третьим лицам. Аналогичная норма предусмотрена в ст.111 ГК РФ в отношении члена производственного кооператива, который вправе передать свой пай или его часть другому члену кооператива, а также гражданину, не являющемуся членом кооператива. При такой уступке, а также при продаже инвестиционного пая инвестором паевого инвестиционного фонда НДС не уплачивается.

Ценные бумаги. Ценной бумагой является документ установленной формы и с обязательными реквизитами, удостоверяющими имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст.142 ГК РФ).

К ценным бумагам относятся (ст.ст.143 и 912 ГК РФ): государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, складские свидетельства и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Как разъясняется в п.16 Методических рекомендаций, от НДС освобождаются только операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет. Все иные операции с ценными бумагами, такие как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги облагаются налогом.

Инструменты срочных сделок. Для целей исчисления НДС инструментами срочных сделок являются (п.16 Методических рекомендаций):

- форвардные контракты - связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении базового актива с отсроченным сроком его поставки;

- фьючерсные контракты - связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку базового актива;

- опционные контракты - связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении базового актива или контракта на поставку базового актива.

Внимание! Базовым активом считается предмет срочной сделки. Если в результате сделки происходит реальная поставка базового актива, налогообложение осуществляется в порядке, предусмотренном для реализации данного имущества (базового актива).

При реализации инструментов срочных сделок от налога освобождаются:

- суммы, уплаченные по инструментам срочных сделок в виде разницы между ценой, оговоренной в инструменте срочной сделки, и ценой, оговоренной как цена спот, которая сложилась на базовый актив, являющийся предметом срочной сделки, на дату поставки;

- суммы, уплаченные по инструментам срочных сделок до даты их исполнения;

- суммы, полученные продавцом опциона (премия).

Не облагается НДС также купля-продажа валюты и ценных бумаг по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в том числе при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи (за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг).

Страховые взносы (гарантийные взносы, депозитная маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, налогом не облагаются при условии их возврата или использования по целевому назначению.

Гарантийное обслуживание и ремонт товаров

В соответствии с пп.13 п.2 ст.149 НК РФ от НДС освобождены услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации (включая стоимость запасных частей и деталей к ним).

Гарантийный срок эксплуатации товара, предназначенного для длительного использования, - это устанавливаемый производителем период, в течение которого он обязуется обеспечивать потребителю возможность использовать товар по назначению и несет ответственность за существенные недостатки, возникшие по своей вине. Об этом гласит п.1 ст.5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (в редакции Федерального закона от 09.01.1996 N 2-ФЗ).

Обычно стоимость гарантийного ремонта учтена в цене товара. Поэтому услуги по гарантийному ремонту предоставляются без дополнительной оплаты - это является условием для их освобождения от НДС. Для использования льготы не имеют значения ни порядок установления гарантийного срока, ни то, кто предоставляет гарантию: производитель или продавец.

Внимание! Гарантия распространяется на все составляющие части товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (ст.470 ГК РФ). Так, в состав товара нередко входят детали, которые быстро изнашиваются. На них гарантийное обязательство бесплатной замены обычно не распространяется. В этом случае детали заменяются за дополнительную плату - такая услуга облагается НДС. Если же на все детали распространяется гарантия и производитель бесплатно предоставляет их для замены, такая передача НДС не облагается.

Производитель (продавец) может выполнять гарантийный ремонт самостоятельно или заключить договор со специализированной

ремонтной организацией. В последнем случае ремонтная организация проводит гарантийный ремонт без оплаты со стороны покупателя. Стоимость ремонта оплачивает производитель (продавец). При этом ни средства, полученные ремонтной организацией (в том числе от производителя-нерезидента) для осуществления гарантийного ремонта, ни сами услуги по проведению ремонта НДС не облагаются.

Услуги по текущему ремонту товаров, стоимость которых оплачивает потребитель, в полном объеме облагаются НДС (п.6.8 Методических рекомендаций).

Услуги в сфере образования

От НДС освобождаются услуги в сфере образования, предоставляемые некоммерческими образовательными организациями в целях обеспечения учебно-производственного процесса (по направлениям, указанным в лицензии) или воспитательного процесса (пп.14 п.2 ст.149 НК РФ). Исключение составляют консультационные услуги, а также услуги по сдаче в аренду помещений.

Льгота распространяется только на некоммерческие образовательные организации. Иные образовательные организации, в том числе созданные в виде структурных подразделений коммерческих организаций, а также индивидуальные предприниматели воспользоваться освобождением от НДС не могут.

Некоммерческой является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками (ст.50 ГК РФ). Такие организации могут создаваться в форме общественных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций, союзов и др.

Освобождение от НДС распространяется на платные образовательные услуги, предусмотренные в лицензии, и не ставится в зависимость от того, куда реинвестирован доход, полученный от оказания этих услуг (п.17 Методических рекомендаций).

Положение о лицензировании образовательной деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, предусматривает лицензирование образовательной деятельности по программам:

- дошкольного, общего (начального, основного, среднего (полного)) образования;

- дополнительного образования детей;

- профессиональной подготовки, профессионального (начального, среднего, высшего, послевузовского, дополнительного) образования, в том числе военного профессионального образования.

Внимание! Не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании или квалификации. Такие услуги облагаются НДС. Образовательная организация также должна платить НДС, если она осуществляет иные виды деятельности - реализует товары (работы, услуги) как собственного производства, так и приобретенные на стороне. Это положение относится и к реализации товаров (работ, услуг), произведенных в рамках учебно-производственного процесса, например учебно-производственными мастерскими.

Кроме того, НК РФ прямо предусматривает, что освобождение от НДС не распространяется на консультационные услуги и услуги по сдаче в аренду помещений.

Образовательная организация может сдавать в аренду закрепленное за ней государственное или муниципальное имущество. Порядок уплаты НДС с арендной платы зависит от того, заключен ли договор аренды с участием органа государственной власти или органа местного самоуправления либо без их участия. Если договор аренды заключен с участием органа государственной власти (органа местного самоуправления), НДС в бюджет платят арендаторы имущества в качестве налоговых агентов. Они обязаны удержать налог из перечисляемой суммы арендной платы и уплатить его в бюджет (подробнее см. комментарий к ст.161 НК РФ). Если договор аренды заключен без участия органа государственной власти (органа местного самоуправления), платить НДС в бюджет должна сама образовательная организация вне зависимости от того, куда арендатор перечисляет арендную плату: на счет организации, в бюджет или на счет организации, специально открытый для этого в органах казначейства (п.17 Методических рекомендаций).

Внимание! Помимо образовательных услуг НК РФ освобождает от НДС некоторые иные виды деятельности, осуществляемые образовательными организациями:

- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ на основе хозяйственных договоров (пп.16 п.3 ст.149 НК РФ);

- проведение занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп.4 п.2 ст.149 НК РФ);

- реализация в образовательных учреждениях продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми (пп.5 п.2 ст.149 НК РФ).

Реставрация памятников

От НДС освобождаются работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, используемых религиозными организациями (пп.15 п.2 ст.149 НК РФ). Речь идет о ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работах.

Льгота не распространяется:

- на археологические и земляные работы в зоне расположения

памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;

- строительные работы по воссозданию полностью утраченных

памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;

- работы по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов;

- контроль за качеством проводимых работ.

В соответствии с Федеральным законом от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" памятники истории и культуры охраняются государством. Перечень памятников истории и культуры федерального значения утвержден Указом Президента РФ от 20.02.1995 N 176 "Об утверждении Перечня объектов исторического и культурного наследия федерального (общероссийского) значения".

Освобождение от налога распространяется на работы, приведенные в разд.III Примерного перечня видов деятельности, работ (в том числе услуги и охрана) на памятниках истории и культуры, утвержденного Приказом Минкультуры России от 02.07.1998 N 365. По этому вопросу следует руководствоваться также разд.III Примерного перечня видов работ, услуг и охраны на памятниках истории и культуры, подлежащих лицензированию, прилагаемого к Приказу Минкультуры России от 10.09.1998 N 469.

Работы по жилищному строительству для военнослужащих

Налогом не облагаются работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих, в том числе (пп.16 п.2 ст.149 НК РФ):

- работы по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;

- работы по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Эти работы освобождаются от НДС при условии их финансирования за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями или правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями. В частности, освобождаются от НДС лица, участвующие в реализации программы жилищного строительства для военнослужащих из состава российских войск, выведенных из Германии. Перечень российских юридических лиц, участвующих в этой программе, утвержден Постановлением Правительства РФ от 05.11.1995 N 1114, а Перечень иностранных юридических лиц - Постановлением Правительства РФ от 19.12.1994 N 1397.

Государственные пошлины и сборы

В соответствии с пп.17 п.2 ст.149 НК РФ от НДС освобождаются:

- услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина;

- все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов;

- пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

В п.6.9 Методических рекомендаций разъяснено, что НДС не облагается государственная пошлина, взимаемая государственными нотариальными конторами. Плата за услуги частных нотариусов также освобождена от налога, если она соответствует размеру государственной пошлины в соответствии со ст.ст.22 и 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1.

К платежам в бюджет за право пользования природными ресурсами, не облагаемыми НДС, относится в том числе и плата за земельные участки.

Товары, продаваемые в магазинах беспошлинной торговли

НДС не облагаются товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли (пп.18 п.2 ст.149 НК РФ).

Магазин беспошлинной торговли - это таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным контролем на территории России (в аэропортах, портах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными органами) без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам мер экономической политики (ст.52 ТК РФ). В таких магазинах могут продаваться как иностранные, так и отечественные товары. Обязательным условием является вывоз товаров, приобретенных в магазине, за пределы России.

Положение о таможенном режиме магазина беспошлинной торговли утверждено Приказом ГТК России от 23.07.1999 N 468.

Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках

безвозмездной помощи

В соответствии с пп.19 п.2 ст.149 НК РФ от НДС освобождаются товары (работы, услуги), реализуемые в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) России. Льгота не распространяется на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье (их перечень приведен в ст.181 НК РФ). Оказание безвозмездной помощи (содействия) регулируется Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Безвозмездная помощь (содействие) - это средства, товары, предоставляемые России, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями. Эти средства, товары, работы и услуги должны иметь удостоверения, подтверждающие их принадлежность к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046. Порядок оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации утвержден Постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 N 1335.

Реализация товаров (работ, услуг) в рамках безвозмездной помощи (содействия) не облагается НДС при представлении в налоговые органы следующих документов:

- оригинала или копии контракта налогоплательщика с лицом, предоставляющим безвозмездную помощь (содействие), или с ее получателем на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг);

- оригинала или нотариально заверенной копии удостоверения, подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);

- выписки банка, подтверждающей поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные товары (работы, услуги).

Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган нужно представить выписку банка, подтверждающую внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие поступление выручки от покупателя товаров (работ, услуг).

Услуги в сфере культуры и искусства

В пп.20 п.2 ст.149 НК РФ перечислены освобождаемые от НДС услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства. К таким услугам относятся:

- услуги по предоставлению напрокат аудио- и видеоносителей из фондов учреждений культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов учреждений культуры и искусства;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек учреждений культуры и искусства;

- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

- услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд учреждений культуры и искусства;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуги по распространению билетов, указанных ниже;

- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Формы входных билетов и абонементов на проводимые учреждениями культуры и искусства театрально-зрелищные, культурно-просветительные и зрелищно-развлекательные мероприятия и экскурсионных путевок утверждены Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

К учреждениям культуры и искусства относятся:

- театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки;

- библиотеки, музеи, выставки;

- дома и дворцы культуры, клубы, дома кино, литератора, композитора и др.;

- планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических);

- заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Льгота предоставляется независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности учреждения.

Внимание! Иногда услуги в сфере культуры и искусства оказывают организации, имеющие в качестве структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и т.п. В этом случае освобождение от НДС предоставляется при наличии у организации раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, и соответствующего кода ОКОНХ, а также кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенного с 1 января 2003 г. вместо ОКОНХ на основании Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (п.18 Методических рекомендаций).

На индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги в сфере культуры и искусства, льгота не распространяется.

Производство и использование отечественной кинопродукции

Согласно пп.21 п.2 ст.149 НК РФ НДС не облагаются:

- работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии;

- реализация прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции.

Льгота распространяется только на кинопродукцию, получившую удостоверение национального фильма.

На основании Федерального закона от 22.08.1996 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" под кинопродукцией понимается фильм, исходные материалы фильма, кинолетопись, исходные материалы кинолетописи, тираж фильма или часть тиража фильма.

Фильм считается национальным при соблюдении следующих условий:

- продюсер фильма - российский гражданин или организация, зарегистрированная на территории России;

- авторы фильма - российские граждане;

- в состав съемочной группы (режиссеры-постановщики, операторы-постановщики, операторы, звукооператоры, художники-постановщики, художники по костюмам, монтажеры, актеры - исполнители главных ролей) входит не более 30% лиц, не имеющих гражданства России;

- фильм снимается на русском языке или других языках народов России;

- не менее 50% общего объема работ в сметных ценах по производству, тиражированию, прокату и показу фильма осуществляется организациями кинематографии, зарегистрированными в России;

- иностранные инвестиции в производство фильма не превышают 30% сметной стоимости фильма.

При соблюдении этих условий продюсеру национального фильма или уполномоченному им лицу по их заявлению выдается удостоверение национального фильма.

Льгота по работам (услугам) по производству кинопродукции предоставляется только организациям кинематографии. Организацией кинематографии является организация независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, основными видами деятельности которой являются:

- производство фильма;

- производство кинолетописи;

- тиражирование фильма;

- прокат фильма;

- показ фильма;

- восстановление фильма;

- техническое обслуживание кинозала;

- изготовление киноматериалов;

- изготовление кинооборудования;

- выполнение работ и оказание услуг по производству фильма, кинолетописи (прокат кинооборудования, аренда павильонов, кинокомплексов, пошив костюмов, строительство декораций, изготовление грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, обработка пленки, звуковое оформление фильма и иное);

- образовательная, научная, исследовательская, издательская, рекламно-пропагандистская деятельность в области кинематографии;

- хранение фильма и исходных материалов кинолетописи.

В Общероссийском классификаторе отраслей народного хозяйства организации кинематографии относятся к отрасли "Культура и искусство" (код 93000) с присвоением им подкода "Кинематография".

К работам и услугам по производству кинопродукции, освобождаемым от налога, относятся работы и услуги:

- по предоставлению напрокат кинооборудования и в аренду павильонов и кинокомплексов;

- по пошиву костюмов;

- по строительству декораций;

- по изготовлению грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов;

- по обработке пленки;

- по звуковому оформлению фильма;

- иные работы и услуги организаций кинематографии, включенные в смету на производство кинопродукции.

При реализации (уступке, переуступке) прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, от налога освобождаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (в том числе организации кинематографии) и индивидуальные предприниматели (п.6.10 Методических рекомендаций).

Услуги по обслуживанию воздушных судов

НДС не облагаются услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (пп.22 п.2 ст.149 НК РФ).

В Письме МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ разъясняется, что налогом не облагаются сборы за услуги, указанные в разд.II и III Перечня аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденного Приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110:

- за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах,

на местных воздушных линиях и в районах авиаработ, а также в районе аэродрома;

- за взлет-посадку, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативную стоянку, пользование аэровокзалом, метеообеспечение.

Услуги по обслуживанию морских судов

НДС не облагаются работы и услуги (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка (пп.23 п.2 ст.149 НК РФ).

В Письме МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ разъясняется, что НДС не облагаются:

- портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);

- платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);

- платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);

- платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;

- сборы за таможенное оформление;

- сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.

К другим не облагаемым налогом работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:

- снабжение судов топливом и водой;

- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;

- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;

- швартовые операции;

- санитарная обработка судов;

- услуги по регистрации судов;

- оформление судовых документов.

Услуги аптечных организаций

В соответствии с пп.24 п.2 ст.149 НК РФ от НДС освобождаются следующие услуги аптечных организаций:

1) по изготовлению лекарственных средств. Аптечные учреждения должны иметь соответствующую лицензию, а также договор с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика (п.6.17.1 Методических рекомендаций);

2) по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной);

3) по ремонту слуховых аппаратов и льготируемых протезно-ортопедических изделий (см. выше пункт "Медицинские товары");

4) по оказанию протезно-ортопедической помощи. В соответствии с Положением о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.05.2002 N 309, к услугам по оказанию протезно-ортопедической помощи относятся следующие услуги:

- техническое обслуживание протезно-ортопедических изделий;

- диагностика функциональных нарушений, состояния анатомических дефектов и реабилитационного потенциала у лиц, нуждающихся в протезно-ортопедической помощи, с целью определения объема, вида и характера указанной помощи;

- осуществление специальных мероприятий по подготовке к протезированию (ортезированию), подгонке и пользованию протезно-ортопедическими изделиями.

Оказание перечисленных услуг налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) освобождается от обложения НДС при наличии лицензии, выданной в соответствии с порядком, изложенным в указанном выше Положении.

При применении такого освобождения следует учитывать п.8 ст.149 НК РФ. Указанное освобождение от НДС услуг по оказанию протезно-ортопедической помощи на основании ст.16 Закона N 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Поэтому если с покупателем произведен соответствующий перерасчет, предусматривающий возврат суммы НДС, полученного при оказании услуги (или поступлении предоплаты), то по итогам таких перерасчетов в установленном порядке производятся перерасчеты с бюджетом (п.6.17.2 Методических рекомендаций).

Операции, освобождаемые от НДС

по желанию налогоплательщика

Реализация предметов религиозного назначения

и религиозной литературы

Согласно пп.1 п.3 ст.149 НК РФ от НДС освобождаются реализация и передача для собственных нужд предметов религиозного назначения и религиозной литературы (по Перечню, утвержденному Правительством РФ), производимых и реализуемых:

- религиозными организациями (объединениями);

- организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений);

- хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений).

Не облагается НДС также организация и проведение религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.

Не подлежит освобождению от НДС реализация (передача) подакцизных товаров, перечень которых приведен в ст.181 НК РФ.

Религиозным объединением считается добровольное объединение граждан, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и обладающее соответствующими этой цели признаками: вероисповедание; совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний; обучение религии и религиозное воспитание своих последователей.

Религиозные объединения могут создаваться в форме религиозных групп и религиозных организаций. Религиозной организацией является добровольное объединение граждан, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры, зарегистрированное в качестве юридического лица. Для реализации своих уставных целей и задач религиозные организации вправе заниматься предпринимательской деятельностью и создавать собственные предприятия (организации).

Перечень льготируемых предметов религиозного назначения и религиозной литературы утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.03.2001 N 251 (в редакции Постановлений Правительства РФ от 06.09.2002 N 661 и от 03.12.2002 N 862).

Перечень предметов религиозного назначения и религиозной

литературы, реализация (передача для собственных нужд)

которых освобождается от НДС

1. Предметы храмового пространства:

а) священные предметы, предметы религиозного поклонения, в том числе престолы, жертвенники, голгофы, антиминсы, потиры, дискосы, звездицы, копия, лжицы, иконы, канонические изображения, плащаницы, а также принадлежности и части, составляющие с этими предметами единое целое, в том числе облачения, покровы, иконные доски, ризы, рамки икон;

б) предметы храмового убранства и архитектурные элементы храма, в том числе иконостасы, царские и диаконские врата, аналои, киоты, сени, столы панихидные, купола, шары и конусы к купольной религиозной символике, паникадила, ограждения алтарные и клиросные, стасидии, подсвечники, семисвечники, кандила, светильники, лампады, баки и чаши водосвятные, ковчеги, седалища, кресла-троны, раки, гробницы, доски именные храмовые, решетки оконные храмовые, шкафы алтарные, ящики для свечей и огарков, а также принадлежности и части, составляющие с этими предметами единое целое, в том числе облачения для аналоя, стаканчики и поплавки для лампад.

2. Предметы, необходимые для отправления богослужений, обрядов и церемоний:

а) предметы религиозной символики и атрибутики, в том числе кресты всех разновидностей, панагии, медальоны, ладанки, жезлы, посохи, памятные знаки, ордена и медали религиозных организаций, хоругви, штандарты, вертепы рождественские, салфетки под пасхальные куличи, пасочницы, художественные пасхальные яйца, пояса с молитвами, а также праздничные подарочные наборы, составляемые из предметов в соответствии с настоящим перечнем;

б) вещества и предметы, необходимые для совершения богослужений и религиозных обрядов, в том числе свечи, елей, миро, лампадное масло, ладан, уголь кадильный, благовония, просфоры, артосы; колокола для церковных звонов (богослужебного назначения), венцы, крестильные наборы, кадила, кации, сионы, кропила, орлецы, печати для артоса и просфор, приборы для соборования, стручцы, дароносицы, дарохранительницы, рипиды, трехсвечники пасхальные, примикирии, дикирии, трикирии, херувимы, фонари церковные, оклады на евангелие, апостол и чиновник; блюда, ковши, кувшины, иные сосуды; кружки для пожертвований, купели, ладаницы, гребни архиерейские, ларцы; катапетасмы, завесы, четки, платы для причащения, илитоны; наборы для треб, погребальные принадлежности, в том числе погребальные наволочки, покрывала, подушки, комплекты из этих принадлежностей; покровцы, воздухи, рушники для омовения, наклейки требные, праздничные наклейки, закладки в богослужебную литературу;

в) одежда и головные уборы религиозного назначения:

- богослужебные облачения, в том числе мантии архиерейские, стихари, фелони, епитрахили, пояса, поручи, набедренники, палицы, подризники, саккосы, омофоры, подсаккосники, митры, камилавки, сулки, а также элементы их отделки, в том числе позвонцы, скрижали, пуговицы облачения;

- одежда и головные уборы церковно- и священнослужителей, в том числе рясы, подрясники, мантии монашеские, жилеты, пояса, скуфьи, клобуки, куколи, апостольники, параманы, платки, рубахи и платья монашеские, а также элементы их отделки;

- специализированная одежда и головные уборы, в том числе фартуки, нарукавники, используемые при освещении престола, косынки храмовые, форменная одежда студентов духовных учебных заведений и других учреждений религиозных организаций.

3. Специализированные вспомогательные предметы, необходимые для хранения, установки, функционирования и перемещения предметов, указанных в п.п.1 и 2 настоящего перечня, в том числе подставки, кронштейны, вешалки, держатели, древки, колпаки, накидки, накладки, пакеты, мешочки, полки, футляры, цепи, ящики, шкафы, носилки.

4. Издательская продукция религиозного назначения:

а) богослужебная литература, в том числе Священное Писание, чинопоследования, указания, ноты, служебники, требники, чиновники, каноники, минеи, а также молитвословы, религиозные календари, помянники, святцы;

б) богословские, религиозно-образовательные и религиозно-просветительские книжные издания;

в) официальная бланковая и листовая продукция религиозных организаций, в том числе отдельные молитвы, канонические изображения, изречения, открытки и конверты религиозных организаций, патриаршие и архиерейские послания и адреса, грамоты, приглашения, дипломы духовных учебных заведений, свидетельства о совершении таинств и паломничества.

5. Аудио- и видеоматериалы религиозного назначения, имеющие маркировку с полным официальным наименованием религиозной организации (далее именуются - аудио- и видеоматериалы):

а) аудио- и видеоматериалы, иллюстрирующие вероучение и соответствующую ему практику, в том числе богослужения, религиозные обряды, церемонии и паломничество;

б) аудио- и видеоматериалы богословского и религиозно-образовательного содержания (кроме анимационных, игровых (художественных) фильмов), содержащие пособия по обучению религии и религиозному воспитанию.

Реализация товаров (работ, услуг) организациями инвалидов

и лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими

Не облагается НДС реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых (пп.2 п.3 ст.149 НК РФ):

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими, созданными при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Льгота не распространяется на подакцизные товары (их перечень приведен в ст.181 НК РФ), минеральное сырье и полезные ископаемые. Также под освобождение не подпадают товары, перечисленные в Постановлении Правительства РФ от 22.11.2000 N 884.

Перечень товаров, реализация которых

не освобождается от НДС

- Шины для автомобилей;

- охотничьи ружья;

- яхты, катера (кроме специального назначения);

- продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);

- драгоценные камни и драгоценные металлы;

- меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);

- высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;

- икра осетровых и лососевых рыб;

- готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Внимание! При определении права на освобождение от НДС среднесписочная численность работников определяется в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121. Согласно этому документу при определении среднесписочной численности не учитываются внешние совместители и лица, не состоящие в штате, выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера.

В целях определения права на освобождение принимаются фактические показатели среднесписочной численности работающих на конец налогового периода (месяца или квартала).

Пример 1. У организации, уставный капитал которой полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, в январе 2003 г. среднесписочная численность инвалидов составляла 55%. Организация пользовалась льготой по НДС. В феврале 2003 г. в связи с увольнением нескольких инвалидов их среднесписочная численность составила 45%.

В данном случае организация теряет право на льготу по реализации товаров (работ, услуг) в феврале. Она должна начислить и уплатить в бюджет НДС за этот месяц.

Пример 2. Воспользуемся предыдущим примером и предположим, что в начале марта 2003 г. на работу в организацию были приняты несколько инвалидов. С их учетом по расчетам бухгалтера организации среднесписочная численность инвалидов за март должна превысить 50%.

В этом случае организация может воспользоваться льготой и не начислять НДС по реализации товаров (работ, услуг) в марте. Однако если по итогам этого месяца выяснится, что среднесписочная численность инвалидов все же оказалась ниже 50%, организации придется заплатить налог.

От НДС не освобождаются общественные объединения - участники союза общественных организаций инвалидов, если эти объединения не имеют статус общественных организаций инвалидов (п.21 Методических рекомендаций).

Внимание! Торговая и посредническая деятельность организаций инвалидов (за исключением посреднической деятельности по реализации товаров и услуг, указанных в п.1, п.п.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст.149 НК РФ) облагается НДС.

Банковские операции

Подпункт 3 п.3 ст.149 НК РФ освобождает от НДС банковские операции (за исключением инкассации), а также некоторые другие операции банков.

Льгота распространяется только на банки, то есть коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ.

Согласно разъяснениям, данным в п.22 Методических рекомендаций, от налогообложения освобождаются:

1) привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады, включая:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц как в рублях, так и в иностранной валюте во вклады (до востребования и на определенный срок);

- зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам (включая внесение третьими лицами денежных средств, в том числе заработной платы и пенсий на счет вкладчика, а также вклады в пользу третьих лиц);

- оформление и выдача вкладчикам документов, подтверждающих наличие вклада;

2) размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, в том числе:

- кредитные операции с клиентами, включая открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию срока погашения кредита;

- операции по предоставлению межбанковского кредита, в том числе открытой кредитной линии;

- размещение депозитов в других банках;

3) открытие и ведение банковских счетов (в том числе валютных), организаций и физических лиц, включая:

- оформление документов, связанное с открытием и ведением банковских счетов (списание со счетов и зачисление средств на счета; начисление процентов по средствам на счетах);

- выдачу выписок по счетам;

- снятие копий (дубликатов) со счетов;

- выдачу справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов;

- переоформление счетов;

- выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов;

- направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов;

изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк;

- оформление документов, связанных с закрытием банковских счетов клиентов;

4) осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц (включая банки-корреспонденты) по их банковским счетам,

в том числе:

- аккредитивные операции (открытие аккредитива, авизование, подтверждение, проверка документов, осуществление платежей);

- инкассовые операции (выдача документов против акцепта или платежа, прием, проверка или направление документов для акцепта или платежа, пересылка или возврат банку-корреспонденту документов, выставленных на инкассо, но не оплаченных клиентом, изменение условий инкассового поручения или его аннулирование, проверка и отсылка документов на инкассо);

- переводные и клиринговые операции;

5) осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, аккредитивами, пластиковыми карточками, наличными; расчеты по системе электронной связи, включая:

- ведение документарных операций;

- осуществление безналичных расчетов со счета по вкладам физических лиц с торговыми, коммунальными, бытовыми и другими организациями;

- межбанковские расчеты, в том числе расчеты между эмитентом-эквайрером по операциям с использованием банковских карт, а также расчеты по поручению организаций и физических лиц с использованием банковских карт, включая расчеты между эмитентом-клиентом, эквайрером и держателем банковской карты, эквайрером и организацией торговли;

6) кассовое обслуживание организаций и физических лиц, в том числе:

- прием (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации, на который зачисляются принятые платежи);

- выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег, банкнот, монет;

- оформление кассовых документов;

- размен денежной наличности и иностранной валюты;

- обмен неплатежных банкнот, включая замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же государства;

- обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного государства на наличную иностранную валюту другого государства;

7) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной форме (в том числе оказание посреднических услуг по купле-продаже иностранной валюты);

8) привлечение драгоценных металлов во вклады (до востребования и на определенный срок) от организаций и физических лиц, в том числе:

- открытие и ведение обезличенных металлических счетов (за исключением металлических счетов ответственного хранения драгоценных металлов), включая зачисление драгоценных металлов на счет;

- возврат со счета, перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов, зачисление на металлические счета при физической поставке драгоценных металлов;

- зачисление на металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту. У банка, реализующего драгоценные металлы и зачисляющего их на металлический счет клиента, возникает обязанность по уплате налога в том налоговом периоде, в котором они изымаются клиентом из хранилища банка;

- размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках;

9) выдача банковских гарантий;

10) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов);

11) выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

12) оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

Внимание! Помимо перечисленных операций банки вправе осуществлять и иные операции. Такие операции облагаются НДС. В частности, к ним относятся:

- доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договорам с организациями и физическими лицами;

- предоставление в аренду организациям и физическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

- лизинговые операции;

- оказание консультационных и информационных услуг.

Информационное и технологическое взаимодействие

между участниками расчетов

От НДС освобождены операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами (пп.4 п.3 ст.149 НК РФ). В частности, речь идет об операциях, предусмотренных Положением Центрального банка РФ от 09.04.1998 N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием".

Внимание! Услуги по разработке и поставке программного обеспечения для автоматизации работы банка - эмитента банковских карт, процессингового центра и других участников расчетов, а также услуги по обучению специалистов, консультационные услуги облагаются налогом.

Банковские операции, осуществляемые организациями

Подпункт 5 п.3 ст.149 НК РФ освобождает от НДС отдельные банковские операции организаций, которые вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ. Имеются в виду следующие операции:

- кредитные операции ломбардов (за исключением услуг по хранению имущества, принятого в залог, его оценке и др.);

- предоставление органами федеральной государственной службы занятости населения кредитов работодателям на организацию дополнительных рабочих мест;

- предоставление кредитов фондами поддержки малого предпринимательства (п.23 Методических рекомендаций).

Реализация изделий народных художественных промыслов

Согласно пп.6 п.3 ст.149 НК РФ от НДС освобождается реализация изделий народных художественных промыслов. Льгота не распространяется на подакцизные товары (их перечень приведен в ст.181 НК РФ).

В соответствии со ст.7 Федерального закона от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах" решения об отнесении изделий к изделиям народных художественных промыслов принимают художественно-экспертные советы по народным художественным промыслам. Эти решения принимаются в соответствии с Перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, утвержденным Приказом Минпромнауки России от 08.08.2002 N 226 (табл. 4).

Таблица 4

Перечень видов производств и групп изделий

народных художественных промыслов, в соответствии

с которым осуществляется отнесение изделий к изделиям

народных художественных промыслов

     
   ————T——————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————¬
   | N |     Виды производств     | Группы изделий народных художественных промыслов |
   |п/п|                          |                                                  |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |  1|Художественная обработка  |Столярные, токарные, бондарные, резные, долбленые,|
   |   |дерева и других           |гнуто—сшивные и гнуто—клееные изделия из различных|
   |   |растительных материалов   |пород дерева с резьбой, росписью, инкрустацией,   |
   |   |                          |насечкой металлом, канфарением, окраской,         |
   |   |                          |морением, обжиганием и копчением, выжиганием, с   |
   |   |                          |отделкой лакированием, полированием, вощением, а  |
   |   |                          |также в сочетании с различными материалами.       |
   |   |                          |Изделия из ценной текстурной древесины            |
   |   |                          |(капо—корень, сувель, самшит, орех, бук, дуб,     |
   |   |                          |груша, ильм, можжевельник, кизил, боярышник,      |
   |   |                          |карельская береза): столярные, токарные,          |
   |   |                          |бондарные, резные, изделия из шпона, а также в    |
   |   |                          |сочетании с различными материалами. Изделия из    |
   |   |                          |бересты, лозы ивы, корня хвойных деревьев, рогоза |
   |   |                          |(чакана), соломки злаковых растений, листьев      |
   |   |                          |кукурузы, лыка и других видов растительного сырья,|
   |   |                          |изготовленные в технике плетения, сшивания,       |
   |   |                          |склеивания, в комбинированной технике в сочетании |
   |   |                          |со столярной работой, декорированные окраской,    |
   |   |                          |тонированием, резьбой, росписью, просечкой,       |
   |   |                          |тиснением, гравировкой, процарапыванием с отделкой|
   |   |                          |отбеливанием, лакированием в сочетании с другими  |
   |   |                          |материалами                                       |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |  2|Производство              |Гончарные, майоликовые, фарфоровые, фаянсовые,    |
   |   |художественной керамики   |тонкокаменные, шамотные изделия с ручной росписью,|
   |   |                          |лепниной, гравировкой, иными способами ручного    |
   |   |                          |декорирования, а также изделия, выполненные       |
   |   |                          |способом лепки                                    |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |  3|Художественная обработка  |Декоративные изделия из цветных и черных металлов,|
   |   |металлов                  |выполненные способами чеканки, гнутья, ковки,     |
   |   |                          |просечки, литья по восковым моделям, а также      |
   |   |                          |посредством штамповки и литья с последующей ручной|
   |   |                          |декоративной обработкой (гравировкой, эмалями,    |
   |   |                          |чернью, инкрустацией, оксидировкой, травлением).  |
   |   |                          |Изделия из металла с декоративной росписью        |
   |   |                          |масляными красками и в сочетании с перламутром, а |
   |   |                          |также другими материалами                         |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |  4|Производство ювелирных    |Изделия из серебра, цветных металлов и сплавов    |
   |   |изделий народных          |(в том числе в сочетании с полудрагоценными и     |
   |   |художественных промыслов  |поделочными камнями, жемчугом, янтарем,           |
   |   |                          |перламутром, кораллами), выполненные в технике    |
   |   |                          |ювелирной монтировки, филиграни, зерни, финифти, а|
   |   |                          |также посредством литья с последующей чеканкой,   |
   |   |                          |гравировкой, насечкой, чернью, травлением,        |
   |   |                          |оксидировкой, с применением эмалей, цветных паст, |
   |   |                          |инкрустаций и других способов ручной декоративной |
   |   |                          |обработки металлов                                |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |  5|Миниатюрная лаковая       |Изделия из папье—маше, металла, кости, перламутра |
   |   |живопись                  |и дерева ценных пород, древесно—опилочных         |
   |   |                          |материалов с миниатюрной лаковой живописью и      |
   |   |                          |декоративной росписью масляными и темперными      |
   |   |                          |красками и в сочетании с металлом, перламутром,   |
   |   |                          |твореным и сусальным золотом и серебром, поталями,|
   |   |                          |различными материалами, с отделкой лакированием,  |
   |   |                          |полированием                                      |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |  6|Художественная обработка  |Изделия из твердых и мягких пород поделочного     |
   |   |камня                     |камня, янтаря и перламутра с резьбой,             |
   |   |                          |инкрустацией, мозаикой, токарной обработкой и     |
   |   |                          |ювелирной монтировкой камня, а также в сочетании  |
   |   |                          |с металлом                                        |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |  7|Художественная обработка  |Изделия из бивня мамонта, клыка моржа, кости и    |
   |   |кости и рога              |рога домашних и диких животных, зуба кашалота,    |
   |   |                          |китового уса, кости морских животных с объемной,  |
   |   |                          |рельефной и ажурной резьбой, токарной обработкой, |
   |   |                          |в оклейной технике, с гравировкой, подкраской,    |
   |   |                          |полировкой, инкрустацией, а также в сочетании с   |
   |   |                          |металлом, деревом и другими материалами           |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |  8|Производство строчевышитых|Изделия из тканей и других материалов (кожи, замши|
   |   |изделий народных          |трикотажа, войлока) с различными видами ручной и  |
   |   |художественных промыслов  |машинной вышивки и их сочетанием, которые         |
   |   |                          |позволяют творчески выполнять и варьировать       |
   |   |                          |вышивку, в том числе строчка, золотное шитье,     |
   |   |                          |вышивка бисером и другими материалами, а также    |
   |   |                          |аппликации                                        |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |  9|Художественное ручное     |Кружево и кружевные изделия ручного плетения      |
   |   |кружево                   |на коклюшках, игольное кружево и в сочетании      |
   |   |                          |ручного кружева с машинным                        |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   | 10|Художественное ручное     |Декоративные узорные ткани и тканые изделия,      |
   |   |ткачество                 |включая гобеленовые, выполненные на ручных ткацких|
   |   |                          |станках и приспособлениях, на механических станках|
   |   |                          |с ручной проработкой узора                        |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   | 11|Художественное ручное     |Изделия, выполненные ручной узорной вязкой на     |
   |   |вязание                   |на спицах или машинным способом с ручной          |
   |   |                          |доработкой узоров, ажурным вязанием крючком       |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   | 12|Художественное ручное     |Ковры и ковровые изделия, выполняемые на ручных   |
   |   |ковроткачество и          |вертикальных и горизонтальных станках, ворсовые,  |
   |   |ковроделие                |высоковорсовые (махровые), безворсовые гобеленовой|
   |   |                          |и счетной техники исполнения, с ремизным          |
   |   |                          |узорообразованием, в комбинированной технике      |
   |   |                          |исполнения, рюйю, сумахи, войлочные с валяными,   |
   |   |                          |инкрустированными узорами, аппликацией, узорной   |
   |   |                          |стежкой, а также гобелены и другие изделия,       |
   |   |                          |изготовленные из конского волоса ручным плетением |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   | 13|Художественная ручная     |Изделия из тканей, оформленных в технике ручной   |
   |   |роспись и набойка тканей  |свободной росписи, горячего и холодного батика,   |
   |   |                          |ручной набойки, печати по шаблону ручным способом,|
   |   |                          |а также механизированным в сочетании с ручной     |
   |   |                          |росписью, выполненные в традициях народного       |
   |   |                          |искусства определенной местности                  |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   | 14|Художественная обработка  |Изделия из кожи и меха с использованием           |
   |   |кожи и меха               |национальных видов вышивки и аппликаций, меховой  |
   |   |                          |мозаики, декоративных швов и оплеток, опушек,     |
   |   |                          |продержки ремешков, вышивки оленьим и конским     |
   |   |                          |волосом, бисером, а также изделия из кожи с       |
   |   |                          |росписью, тиснением, подкраской, вышивкой,        |
   |   |                          |мозаикой, с использованием металлической          |
   |   |                          |фурнитуры, исполненных как ручным способом, так и |
   |   |                          |ручным в сочетании с механизированным             |
   +———+——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   | 15|Прочие виды производств   |Изделия из стекла, выполненные: методом формования|
   |   |изделий народных          |изделий совокупностью ряда приемов обработки      |
   |   |художественных промыслов  |горячего стекла непосредственно возле             |
   |   |                          |стекловаренной печи: выдувания (в формы или без   |
   |   |                          |форм), лепки, сплавления различных деталей,       |
   |   |                          |горячей отделки края, рифления, кракле, накладных |
   |   |                          |цветных слоев (нацветов), узоров из цветных пятен,|
   |   |                          |нитей и лент; из стеклянных трубок и стержней     |
   |   |                          |способами свободного и формового выдувания,       |
   |   |                          |ручного формования и лепки (в том числе с         |
   |   |                          |последующим ручным декорированием).               |
   |   |                          |Изделия из бисера, выполненные в традициях        |
   |   |                          |народного искусства определенной местности. Куклы |
   |   |                          |в национальных костюмах народов России,           |
   |   |                          |изготовленные ручным способом с применением       |
   |   |                          |традиционных видов вышивки, ткачества, аппликаций.|
   |   |                          |Изделия лоскутного шитья, выполненные путем ручной|
   |   |                          |подборки составляющих элементов в традициях       |
   |   |                          |народного искусства определенной местности        |
   L———+——————————————————————————+———————————————————————————————————————————————————
   

Однако, чтобы воспользоваться освобождением, одного решения художественно-экспертного совета недостаточно. Нужно также зарегистрировать образец изделия в Минпромнауке России. Правила регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35.

Внимание! Освобождение от НДС распространяется и на посреднические услуги, связанные с реализацией изделий народных художественных промыслов (п.2 ст.156 НК РФ).

Страховые услуги

Подпункт 7 п.3 ст.149 НК РФ освобождает от НДС:

- услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию, оказываемые страховыми организациями (страховщиками);

- услуги по негосударственному пенсионному обеспечению, оказываемые негосударственными пенсионными фондами.

Страхованием, сострахованием и перестрахованием считаются операции, в результате которых страховая организация получает:

- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Не подлежат обложению НДС также доходы страховщиков от размещения страховых резервов, полученные по операциям, предусмотренным ст.149 НК РФ (например, по операциям с ценными бумагами, размещению депозитов и т.д.).

У застрахованной организации (страхователя) не включаются в налоговую базу:

- средства, полученные из резерва предупредительных мероприятий, на основе договора, заключенного между страховщиком и страхователем;

- суммы страхового возмещения, полученные при наступлении страхового случая (п.6.11 Методических рекомендаций).

Внимание! Суммы, полученные страхователем от страховщика, не облагаются НДС только в том случае, если их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Аналогичная норма закреплена в пп.4 п.1 ст.162 НК РФ: в налоговую базу включаются полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если эти обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС.

Проведение игр, основанных на риске

В соответствии с пп.8 п.3 ст.149 НК РФ налогом не облагается проведение организациями игорного бизнеса лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Внимание! Льгота распространяется только на доходы игорных заведений в виде выигрышей и платы за проведение азартных игр. Если игорное заведение осуществляет другие виды деятельности, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), не освобожденных от налога (например, торговлю спиртными напитками), оно должно платить НДС по этим операциям. Если азартные игры организует индивидуальный предприниматель, освобождение от налога не предоставляется (п.6.12 Методических рекомендаций).

Реализация драгоценных металлов и драгоценных камней

Подпункт 9 п.3 ст.149 НК РФ освобождает от налогообложения некоторые операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями.

Согласно Федеральному закону от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные камни - это природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде. К драгоценным камням приравниваются уникальные янтарные образования в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 05.01.1999 N 8.

Согласно пп.9 п.3 ст.149 НК РФ от налогообложения освобождаются:

1) реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.

То, что реализуемое сырье будет использоваться для производства драгоценных металлов и аффинажа, должно быть отражено в договоре на поставку сырья (п.25.2 Методических рекомендаций);

2) реализация драгоценных металлов и драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ и банкам.

Исключение составляет реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ и банкам. Эти операции облагаются НДС по ставке 0%, то есть налогоплательщик освобождается от налога и одновременно получает право на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам (пп.6 п.1 ст.164 НК РФ);

3) реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт.

То, что драгоценные камни после обработки будут экспортированы, должно быть отражено в договоре на их поставку. В последующем экспорт должен быть подтвержден (п.25 Методических рекомендаций);

4) реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ и банкам;

5) реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку РФ и банкам;

6) реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах банков).

С 01.01.2003

С 1 января 2003 г. в дополнение к перечисленным операциям не облагаются НДС:

- реализация драгоценных металлов и драгоценных камней в фонды драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ (за исключением реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; эти операции с 1 января 2003 г. облагаются по ставке 0%);

- реализация драгоценных камней в сырье и ограненных фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ;

- реализация драгоценных металлов из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку РФ и банкам.

Внимание! Для реализации необработанных алмазов установлены специальные правила. Согласно пп.10 п.3 ст.149 НК РФ их реализация обрабатывающим предприятиям всех форм собственности не облагается НДС.

Внутрисистемная реализация организациями

и учреждениями уголовно-исполнительной системы

Согласно пп.11 п.3 ст.149 НК РФ от НДС освобождаются организации и учреждения уголовно-исполнительной системы при внутрисистемной реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Перечень организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы приведен в ст.5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" и Постановлении Правительства РФ от 01.02.2000 N 89 "Об утверждении Перечня видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему". К таким организациям и учреждениям относятся:

- учреждения, исполняющие наказания;

- территориальные органы уголовно-исполнительной системы;

- центральный орган уголовно-исполнительной системы Минюста России;

- базы материально-технического и военного снабжения;

- управления строительства;

- центральные ремонтно-механические мастерские и ремонтно-эксплуатационные предприятия;

- межрегиональные ремонтно-восстановительные базы;

- центры инженерно-технического обеспечения;

- центральный узел связи;

- автомобильные и железнодорожные хозяйства;

- жилищно-коммунальные хозяйства;

- подразделения технического надзора, лаборатории;

- научно-исследовательские институты;

- образовательные учреждения высшего, среднего, начального (учебные центры) профессионального и дополнительного образования;

- санаторно-оздоровительные, амбулаторно-поликлинические и стационарные медицинские учреждения для персонала и членов их семей;

- военно-врачебные комиссии;

- центры санитарно-эпидемиологического надзора;

- предприятия торговли;

- редакции периодических изданий;

- отделы специального назначения;

- подразделения розыска, конвоирования, собственной безопасности, оперативно-технических и поисковых мероприятий;

- военное представительство.

Благотворительная деятельность

В соответствии с пп.12 п.3 ст.149 НК РФ НДС не облагается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности (за исключением подакцизных товаров, перечень которых приведен в ст.181 НК РФ). Льгота распространяется только на передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Согласно этому Закону под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Благотворительная деятельность осуществляется в целях:

- социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

- подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

- оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

- содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

- содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

- содействия защите материнства, детства и отцовства;

- содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

- содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

- содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

- охраны окружающей природной среды и защиты животных;

- охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Чтобы воспользоваться освобождением, в налоговый орган нужно представить (п.26 Методических рекомендаций):

- договор налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг);

- копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган нужно подать документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Внимание! Передача денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п.26 Методических рекомендаций).

Проведение спортивно-зрелищных мероприятий

Подпункт 13 п.3 ст.149 НК РФ освобождает от НДС:

- реализацию входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия;

- услуги по передаче в аренду спортивных сооружений для проведения этих мероприятий.

Форма входного билета на проводимые организациями физической культуры и спорта спортивно-зрелищные мероприятия утверждена Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

Если входные билеты реализуют индивидуальные предприниматели, льгота не предоставляется.

Услуги адвокатов

Подпункт 14 п.3 ст.149 НК РФ освобождает от обложения НДС:

- оказание услуг адвокатами;

- оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.

Указанный подпункт дан в редакции Закона N 187-ФЗ. Цель внесенных данным Законом изменений - привести НК РФ в соответствие с Федеральным Законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ). Дело в том, что согласно Закону N 63-ФЗ формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Адвокаты самостоятельно выбирают форму адвокатского образования и место осуществления адвокатской деятельности.

Адвокат, принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждает адвокатский кабинет, который не является юридическим лицом.

Два и более адвоката вправе учредить коллегию адвокатов или адвокатское бюро. Коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями, и заключаемого ими учредительного договора. Адвокаты, учредившие адвокатское бюро, заключают между собой партнерский договор в простой письменной форме, по которому адвокаты-партнеры обязуются соединить свои усилия для оказания юридической помощи от имени всех партнеров.

Юридическая консультация учреждается, если в одном судебном районе на одного федерального судью приходится менее двух адвокатов (во всех адвокатских образованиях, расположенных на территории данного судебного района). Этим занимается адвокатская палата по представлению органа государственной власти соответствующего субъекта РФ. Юридическая консультация является некоммерческой организацией, созданной в форме учреждения.

Как видно, помимо коллегии адвокатов появились иные адвокатские образования. К тому же роль прежних коллегий теперь выполняет новое образование - адвокатская палата, являющаяся негосударственной некоммерческой организацией, основанной на обязательном членстве адвокатов одного субъекта РФ. Вспомним, что согласно предыдущей редакции пп.14 п.3 ст.149 НК РФ НДС не облагались только услуги членов коллегий адвокатов и услуги коллегий адвокатов (их учреждений), оказываемые своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности. Таким образом, прежняя редакция ограничила бы круг лиц, имеющих право применять освобождение от уплаты НДС.

Внимание! Не облагаются НДС только услуги лиц, получивших статус адвоката в соответствии с Законом N 63-ФЗ.

Внимание! Передача имущества (имущественных прав) коллегий адвокатов и иных адвокатских образований, распределяемого между адвокатами при реорганизации коллегий адвокатов и иных адвокатских образований в процессе приведения их организационно-правовых форм в соответствие с требованиями Закона N 63-ФЗ, не признается реализацией и не облагается НДС. Это следует из ст.9.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Финансовые услуги по предоставлению займа

в денежной форме

В соответствии с пп.15 п.3 ст.149 НК РФ налогом не облагаются финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме.

Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Внимание! Как видно, гражданское законодательство допускает заем не только денежными средствами, но и вещами. Однако НДС не облагается только полученная плата (проценты) за предоставление в заем именно денежных средств. Оказание услуг по предоставлению вещевого займа облагается НДС.

Полученные заемщиком денежные средства (или иное имущество) НДС не облагаются.

Научно-исследовательские

и опытно-конструкторские работы

Подпункт 16 п.3 ст.149 НК РФ освобождает от НДС:

- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), выполняемые за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;

- НИОКР, выполняемые учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

НИОКР, выполняемые за счет бюджета и специальных фондов. Основанием для освобождения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей, о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты НИОКР. Если средства для оплаты работ выделены из регионального или местного бюджета, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующего бюджета.

При выполнении НИОКР за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, основанием для освобождения этих работ является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.

Под внебюджетными фондами министерств, ведомств, ассоциаций понимаются внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций (зарегистрированные Минпромнауки России), созданные для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок. Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156.

Внимание! Льгота предоставляется организациям любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальным предпринимателям. От НДС освобождаются как основные исполнители НИОКР, так и их соисполнители (п.6.14 Методических рекомендаций).

НИОКР, выполняемые учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров. Под учреждением образования понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая образовательный процесс на основании лицензии, полученной в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

Под учреждением науки понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную или научно-техническую деятельность, подготовку научных работников, и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации, при наличии в уставе ученого совета в качестве одного из органов управления. Объем научной и (или) научно-технической деятельности должен составлять не менее 70% общего объема выполняемых работ (п.6.14 Методических рекомендаций).

Внимание! От налога освобождаются как головные организации, являющиеся учреждениями образования и науки, занятые выполнением НИОКР, так и их соисполнители (в случае если они также являются учреждениями образования и науки). Иные организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие НИОКР на основе хозяйственных договоров, от налога не освобождаются.

Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций

и организаций отдыха

От НДС освобождены услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории России, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (пп.18 п.3 ст.149 НК РФ).

Формы путевок (курсовок) утверждены Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

Льгота распространяется на услуги санаторно-курортных организаций и организаций отдыха, включенные в стоимость путевки или курсовки, в случае получения этими организациями оплаты в безналичном порядке от организаций, полностью или частично оплачивающих данные услуги за физическое лицо. В этом случае в строке "Стоимость путевки" или "Стоимость курсовки" (на путевке или курсовке и на отрывном или обратном талоне к ним) нужно указать полную стоимость услуг, оформленных путевкой или курсовкой, и организацию, полностью или частично оплачивающую эти услуги за физическое лицо (п.6.15.3 Методических рекомендаций).

Внимание! Реализация санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха, оформленных путевками (курсовками), через посредников также не облагается НДС. В то же время посредническое вознаграждение облагается налогом (п.6.15.4 Методических рекомендаций).

Тушение лесных пожаров

Подпункт 19 п.3 ст.149 НК РФ освобождает от НДС проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров. Льгота распространяется на работы (услуги), выполняемые как предприятиями, организациями и учреждениями, на которых возложена охрана и защита лесов, так и привлекаемыми организациями и индивидуальными предпринимателями (п.29 Методических рекомендаций).

Реализация продукции в счет

натуральной оплаты труда

Согласно пп.20 п.3 ст.149 НК РФ не облагается налогом реализация продукции собственного производства в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Этой льготой могут воспользоваться только организации, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой за налоговый период (месяц или квартал) в общей сумме их доходов составляет не менее 70%.

Внимание! При исчислении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов учитывается стоимость освобождаемых от НДС операций (п.30 Методических рекомендаций).

Пользование освобождением

Наличие лицензии

Если операция, освобождаемая от налогообложения (ст.149 НК РФ), подлежит лицензированию, налогоплательщик, осуществляющий эту операцию, может воспользоваться льготой только при наличии соответствующей лицензии (п.6 ст.149 НК РФ).

Большинство лицензируемых видов деятельности перечислены в Федеральном законе от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Однако часть видов деятельности подлежит лицензированию на основании других законов. Речь идет о следующих видах деятельности:

- деятельность кредитных организаций;

- деятельность, связанная с защитой государственной тайны;

- деятельность в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- деятельность в области связи;

- биржевая деятельность;

- деятельность в области таможенного дела;

- нотариальная деятельность;

- страховая деятельность, за исключением пенсионного страхования, осуществляемого негосударственными пенсионными фондами;

- деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг;

- осуществление внешнеэкономических операций;

- осуществление международных автомобильных перевозок грузов и пассажиров;

- приобретение оружия и патронов к нему;

- использование результатов интеллектуальной деятельности;

- использование орбитально-частотных ресурсов и радиочастот для осуществления телевизионного вещания и радиовещания (в том числе вещания дополнительной информации);

- использование природных ресурсов, в том числе недр, лесного фонда, объектов растительного и животного мира;

- деятельность, работы и услуги в области использования атомной энергии;

- образовательная деятельность.

Внимание! Ведение лицензируемых видов деятельности без лицензии или с нарушением условий лицензирования является незаконным предпринимательством и преследуется в уголовном порядке (ст.171 УК РФ).

Применение налогового освобождения посредниками

Если операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ, производятся через посредников, услуги таких посредников облагаются налогом в общеустановленном порядке (п.7 ст.149 НК РФ). В данном случае в соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налоговой базой является вознаграждение посредника.

Внимание! Из этого правила есть исключения, предусмотренные п.2 ст.156 НК РФ. Этот пункт освобождает от НДС посреднические услуги по реализации некоторых льготируемых товаров (работ, услуг). Вот эти услуги:

- посреднические услуги, связанные с передачей в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в России (п.1 ст.149 НК РФ);

- посреднические услуги по реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, указанных в пп.1 п.1 ст.149 НК РФ;

- посреднические услуги по реализации ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей (пп.8 п.1 ст.149 НК РФ);

- посреднические услуги по реализации изделий народных художественных промыслов (пп.6 п.3 ст.149 НК РФ).

Кроме того, не облагаются НДС посреднические услуги банков по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной форме (пп.3 п.3 ст.149 НК РФ).

Получение авансов в счет поставки товаров (работ, услуг),

освобожденных от НДС

На суммы авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ, налог не начисляется (п.2 ст.162 НК РФ).

Налоговые вычеты

В соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предназначенным для использования в операциях, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ, включается в стоимость этих товаров (работ, услуг).

Если товары (работы, услуги) предназначены для использования как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях, сумма налога, уплаченная поставщикам, распределяется на принимаемую к вычету и включаемую в стоимость расчетным путем (подробнее см. комментарий к ст.170 НК РФ).

Оформление документов

В соответствии с п.5 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС по ст.149 НК РФ, в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС не выделяется. На всех этих документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без НДС".

Внимание! Если же налогоплательщик все же выделит сумму налога, ему придется заплатить ее в бюджет. Это следует из п.5 ст.173 НК РФ. При этом в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются.

При реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, налогоплательщики должны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрировать выписанные счета-фактуры (в том числе по операциям, освобождаемым от НДС) в книге продаж, а счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, услуг), - в книге покупок.

Раздельный учет

Если налогоплательщик осуществляет операции, как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет таких операций (п.4 ст.149 НК РФ). Методика раздельного учета разрабатывается как часть учетной политики на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В составе учетной политики утверждается рабочий план счетов, который может предполагать открытие следующих субсчетов для ведения раздельного учета:

1) по счету 10 "Материалы":

- "Материалы, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";

- "Материалы, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";

- "Материалы, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции";

2) по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг)";

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации не облагаемых налогом товаров (работ, услуг)";

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг)";

3) по счету 20 "Основное производство":

- "Расходы по производству облагаемой НДС продукции";

- "Расходы по производству не облагаемой НДС продукции";

- "Расходы по производству облагаемой и не облагаемой НДС продукции";

4) по счету 41 "Товары":

- "Товары, облагаемые НДС";

- "Товары, не облагаемые НДС";

5) по счету 42 "Торговая наценка":

- "Торговая наценка по товарам, облагаемым НДС";

- "Торговая наценка по товарам, не облагаемым НДС";

6) по счету 43 "Готовая продукция":

- "Готовая продукция, облагаемая НДС";

- "Готовая продукция, не облагаемая НДС";

7) по счету 44 "Расходы на продажу":

- "Расходы на продажу облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

- "Расходы на продажу не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

- "Расходы на продажу облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

8) по счету 90 "Продажи":

- "Продажа товаров (работ, услуг), облагаемых НДС";

- "Продажа товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС".

Внимание! Если не ведется раздельный учет, налоговые органы имеют право определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам (п.7 ст.166 НК РФ).

Отказ от освобождения

Налогоплательщик может отказаться от льготы по операциям, которые освобождены от НДС на основании п.3 ст.149 НК РФ. Для этого он должен представить в налоговый орган соответствующее заявление (п.5 ст.149 НК РФ). Это нужно сделать не позднее 1-го числа налогового периода (месяца или квартала), с которого налогоплательщик намерен прекратить использование льготы. Заявление можно послать по почте заказным письмом. В этом случае днем его подачи считается день отправки письма.

Внимание! Отказаться от льготы можно как по всем осуществляемым налогоплательщиком операциям, предусмотренным п.3 ст.149 НК РФ, так и по некоторым из них по выбору налогоплательщика. В то же время нельзя по одной и той же операции в одних случаях использовать льготу, а в других не использовать.

Пример 3. Организация реализует изделия народных художественных промыслов. Часть из них реализуется на внутреннем рынке, а часть экспортируется.

В данном случае организация может выбрать один из двух вариантов:

1) использовать льготу, предусмотренную пп.6 п.3 ст.149 НК РФ. В этом случае организация не должна начислять НДС, но в то же время она теряет право на применение налоговых вычетов (как по изделиям, реализуемым на внутреннем рынке, так и по экспортируемым изделиям);

2) не использовать льготу. В этом случае организация должна начислять НДС на изделия, реализуемые на внутреннем рынке, но при этом она получает право на применение налоговых вычетов. По экспортируемым изделиям применяется ставка налога 0%, после подтверждения факта экспорта сумму НДС, уплаченную поставщикам, можно принять к вычету.

Очевидно, что выбор того или иного варианта зависит от того, какую долю занимает реализация на внутреннем рынке и на экспорт в общем объеме реализации.

Внимание! Отказаться от льготы можно на срок не менее одного года.

Статья 150. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)

Комментарий к ст.150

В соответствии с пп.4 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается ввоз товаров на таможенную территорию России. Согласно ст.18 ТК РФ ввоз товаров на таможенную территорию России - это перемещение через таможенную границу товаров любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередач.

В комментируемой статье приведен перечень товаров, ввоз которых на таможенную территорию России освобожден от НДС.

Указанная льгота в отношении некоторых товаров применяется, только если они ввозятся с определенной целью.

Внимание! При использовании товаров, ввезенных без уплаты НДС, на иные цели, чем те, в связи с которыми была предоставлена льгота, НДС подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза товаров до момента фактической уплаты НДС (п.2 комментируемой статьи).

В данном случае таможенные органы вправе проверять наличие товаров, проводить их повторный таможенный досмотр, перепроверять сведения, указанные в таможенной декларации, проверять коммерческие документы и другую информацию, относящуюся к внешнеэкономическим и последующим коммерческим операциям с таким товаром. Проверка может проводиться в местах нахождения декларанта, любого иного лица, прямо или косвенно имеющего отношение к указанным операциям или владеющего необходимыми документами. При обнаружении правонарушений лица несут ответственность в соответствии с НК РФ.

Приказом ГТК России от 16.07.2001 N 672 утверждено Положение о порядке проведения таможенного контроля после выпуска товаров и транспортных средств, на основании которого таможенные органы проводят контрольные мероприятия, в том числе в целях подтверждения обоснованности использования льготы по НДС.

Товары, не облагаемые НДС вне зависимости

от дальнейшего использования

Медицинские товары

От налогообложения освобождается ввоз следующих товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ:

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

- протезно-ортопедических изделий;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).

Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19. Этот перечень с указанием кодов ТН ВЭД приведен в Письме ГТК России от 15.10.2002 N 01-06/41079 "О направлении Методических рекомендаций о порядке взимания налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации" (табл. 1).

Таблица 1

Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской

техники, ввоз которой освобождается от НДС <5>

     
   ————T—————————————T——————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   | N |    Код по   |  Код ТН ВЭД  |                   Наименование                  |
   |п/п|классификации| России <6>   |                                                 |
   |   |  ОК 005—93  |              |                                                 |
   |   |    (ОКП)    |              |                                                 |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 1 |      2      |      3       |                        4                        |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |  1|943100       |9018          |Инструменты механизированные: инструменты        |
   |   |             |              |сшивающие, инструменты режущие с приводом,       |
   |   |             |              |инструменты механизированные прочие              |
   |   |             |              |(стоматологические, акушерские и                 |
   |   |             |              |гинекологические), запасные части к              |
   |   |             |              |механизированным инструментам                    |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |  2|943200       |9018 32;      |Инструменты колющие <7>:   иглы стержневые, иглы |
   |   |             |9018 39 000 0;|трубчатые (инъекционные), скарификаторы, перья,  |
   |   |             |9018 90 850 0 |перфораторы, троакары, инструменты колющие прочие|
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |  3|943300       |9018          |Инструменты режущие и ударные с острой (режущей) |
   |   |             |              |кромкой: инструменты однолезвийные, томы,        |
   |   |             |              |инструменты выкусывающие, ножницы (медицинские), |
   |   |             |              |инструменты однолезвийные скоблящие, инструменты |
   |   |             |              |многолезвийные с вращением вокруг собственной оси|
   |   |             |              |(сверла, фрезы, боры), инструменты режущие прочие|
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |  4|943400       |9018          |Инструменты оттесняющие: расширители, инструменты|
   |   |             |              |оттесняющие (зеркала, шпатели), инструменты      |
   |   |             |              |разделяющие, инструменты извлекающие, запасные   |
   |   |             |              |части к оттесняющим инструментам                 |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |  5|943500       |9018          |Инструменты многоповерхностного воздействия      |
   |   |             |              |(зажимные): зажимы, пинцеты (медицинские), щипцы |
   |   |             |              |зажимные, держатели, инструменты раздавливающие, |
   |   |             |              |запасные части к инструментам многоповерхностного|
   |   |             |              |воздействия                                      |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |  6|943600       |9018          |Инструменты зондирующие, бужирующие: зонды, бужи,|
   |   |             |              |катетеры, трубки, канюли, запасные части к       |
   |   |             |              |зондирующим, бужирующим инструментам             |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |  7|943700       |9018          |Наборы медицинские: наборы для сердечно—         |
   |   |             |              |сосудистой и абдоминальной хирургии, наборы      |
   |   |             |              |травматологические, наборы                       |
   |   |             |              |оториноларингологические, наборы                 |
   |   |             |              |офтальмологические, наборы стоматологические,    |
   |   |             |              |наборы акушерские, гинекологические,             |
   |   |             |              |урологические, наборы нейрохирургические, наборы |
   |   |             |              |общего назначения                                |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |  8|943800       |9021          |Изделия травматологические: изделия для          |
   |   |             |              |соединения костей, изделия для воздействия на    |
   |   |             |              |кости, изделия корригирующие, запасные части к   |
   |   |             |              |травматологическим изделиям                      |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |  9|944100       |8423;         |Приборы для функциональной диагностики           |
   |   |             |9016 00;      |измерительные: приборы для измерения             |
   |   |             |9018;         |биоэлектрических потенциалов органов             |
   |   |             |9025;         |человеческого организма, средства измерения      |
   |   |             |9027          |массы, силы, энергии, линейных и угловых величин,|
   |   |             |              |температуры, приборы для измерения давления в    |
   |   |             |              |органах человека, приборы для измерения частоты, |
   |   |             |              |скорости, ускорения, временных интервалов и      |
   |   |             |              |перемещений, связанных с функциями органов и     |
   |   |             |              |опорно—двигательного аппарата, приборы для       |
   |   |             |              |исследования звуковых колебаний в органах        |
   |   |             |              |человека, приборы для измерения объема и газового|
   |   |             |              |состава вдыхаемого и выдыхаемого воздуха и крови;|
   |   |             |              |кислотно—основного равновесия крови и других     |
   |   |             |              |биологических жидкостей, генераторы сигналов     |
   |   |             |              |диагностические, измерительные установки,        |
   |   |             |              |комплексы, сигнализаторы, регистраторы,          |
   |   |             |              |индикаторы                                       |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 10|944200       |9004 90;      |Приборы и аппараты для диагностики (кроме        |
   |   |             |9018;         |измерительных). Очки <8>: приборы                |
   |   |             |9022          |эндоскопические, изделия увеличительные, аппараты|
   |   |             |              |рентгеновские медицинские диагностические,       |
   |   |             |              |приборы радиодиагностические, приборы            |
   |   |             |              |офтальмологические, приборы для аускультации     |
   |   |             |              |(выслушивания), очки <8>, приборы для            |
   |   |             |              |функциональной диагностики другие (приборы и     |
   |   |             |              |аппараты для диагностики с применением           |
   |   |             |              |ультразвука, инфракрасных (тепловидение) и       |
   |   |             |              |ультрафиолетовых лучей, приборы для определения  |
   |   |             |              |состояния сосудов, мышц и капилляров, приборы для|
   |   |             |              |определения состояния органов мочеполовой        |
   |   |             |              |системы, приборы для определения состояния       |
   |   |             |              |нервной системы, приборы для функциональной      |
   |   |             |              |диагностики прочие)                              |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 11|443510       |9011 10;      |Микроскопы биологические                         |
   |   |             |9011 80 000 0;|                                                 |
   |   |             |9012 10 900 0 |                                                 |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 12|694140       |9022          |Установки радиационные медицинские               |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 13|944300       |8421 19 910;  |Приборы и аппараты для медицинских лабораторных  |
   |   |             |9027          |исследований: анализаторы состава и свойств      |
   |   |             |              |биологических жидкостей медицинские, приборы и   |
   |   |             |              |аппараты для санитарно—гигиенических и           |
   |   |             |              |бактериологических исследований измерительные,   |
   |   |             |              |приборы и аппараты для клинико—диагностических   |
   |   |             |              |лабораторных исследований, кроме анализаторов,   |
   |   |             |              |приборы и аппараты для санитарно—гигиенических и |
   |   |             |              |бактериологических исследований, кроме           |
   |   |             |              |измерительных, комплексы и комплекты (наборы) для|
   |   |             |              |клинико—диагностических лабораторных             |
   |   |             |              |исследований, комплексы и комплекты (наборы) для |
   |   |             |              |санитарно—гигиенических и бактериологических     |
   |   |             |              |исследований, вспомогательные приборы и аппараты |
   |   |             |              |для клинико—диагностических,                     |
   |   |             |              |санитарно—гигиенических и бактериологических     |
   |   |             |              |исследований (для хранения и транспортирования   |
   |   |             |              |биологических проб, для визуального исследования |
   |   |             |              |объектов, для обработки пробы методами           |
   |   |             |              |электрофореза, хроматографии и электродиализа,   |
   |   |             |              |приборы, аппараты и устройства к ним для         |
   |   |             |              |обработки пробы центрифугированием)              |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 14|944400       |9018;         |Приборы и аппараты для лечения, наркозные.       |
   |   |             |9019;         |Устройства для замещения функций органов и систем|
   |   |             |9020;         |организма: приборы и аппараты для электролечения |
   |   |             |9021;         |низкочастотные; аппараты для электролечения      |
   |   |             |9022          |высокочастотные и квантовые, приборы и аппараты  |
   |   |             |              |для воздействия ультрафиолетовыми и инфракрасными|
   |   |             |              |лучами, эндоскопы для лечения, аппараты          |
   |   |             |              |водолечебные и бальнеологические,                |
   |   |             |              |механотерапевтические, приборы и аппараты        |
   |   |             |              |радиотерапевтические, рентгенотерапевтические,   |
   |   |             |              |ультразвуковые терапевтические, аппараты         |
   |   |             |              |ингаляционного наркоза, вентиляции легких,       |
   |   |             |              |аэрозольтерапии, компенсации и лечения           |
   |   |             |              |кислородной недостаточности, аппараты вакуумно—  |
   |   |             |              |нагнетательные и аппараты для вливаний и         |
   |   |             |              |ирригаций, аппараты и устройства для замещения   |
   |   |             |              |функций органов и систем организма, приборы и    |
   |   |             |              |аппараты для лечения другие (приборы и аппараты  |
   |   |             |              |для лечения холодом, приборы и аппараты для      |
   |   |             |              |лечения прочие)                                  |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 15|427434       |8423; 9016 00 |Весы платформенные медицинские                   |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 16|427452       |8423; 9016 00 |Весы настольные медицинские                      |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 17|945100       |8415 81 901 0;|Оборудование санитарно—гигиеническое, средства   |
   |   |             |8419;         |для перемещения и перевозки: оборудование        |
   |   |             |8421 39 300 0;|дезинфекционное, оборудование стерилизационное,  |
   |   |             |8422;         |оборудование моечное, оборудование для санитарной|
   |   |             |8424;         |обработки, оборудование для очистки и обогащения |
   |   |             |8428;         |воздуха, средства перемещения и перевозки        |
   |   |             |8543;         |                                                 |
   |   |             |8713;         |                                                 |
   |   |             |8716 80 000 0;|                                                 |
   |   |             |9402          |                                                 |
   +———+—————————————+——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 18|945200       |8480;         |Оборудование для кабинетов и палат, оборудование |
   |   |             |8514;         |для лабораторий и аптек: оборудование кабинетов  |
   |   |             |9018;         |и палат, оборудование стоматологическое,         |
   |   |             |9021;         |зубопротезное и оториноларингологическое,        |
   |   |             |9022;         |оборудование рентгенологическое и                |
   |   |             |9402;         |оборудование радиологическое, оборудование       |
   |   |             |9403          |травматологическое, лабораторное и аптечное,     |
   |   |             |              |оборудование и агрегаты разные                   |
   L———+—————————————+——————————————+——————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Для целей применения настоящего перечня необходимо одновременно пользоваться кодом ОКП, кодом товара по ТН ВЭД России и наименованием товара с учетом соответствующих примечаний и сносок.

<6> В отношении кодов товаров по ТН ВЭД России, не вошедших в настоящий перечень, но которые могут быть присвоены товарам, относящимся согласно Постановлению Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике, решение о предоставлении льгот по уплате НДС в отношении таких товаров принимает ГТК России и доводит до сведения таможенных органов соответствующим документом.

<7> За исключением шприцев медицинских.

<8> За исключением очков солнцезащитных, оправ очковых, линз для коррекции зрения, очков и масок защитных.

Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998. Этот перечень с указанием кодов ТН ВЭД приведен в Распоряжении ГТК России от 06.11.2001 N 1031-р "Об освобождении от обложения НДС" (табл. 2 - 3).

Таблица 2

Перечень технических средств, используемых исключительно

для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов,

ввоз которых освобождается от НДС таможенным органом,

производящим их таможенное оформление <9>

     
   ————T—————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |Код ТН ВЭД России|                       Наименование                        |
   |п/п|                 |                                                           |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   | 1 |       2         |                             3                             |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |             Технические средства, включая автомототранспорт и материалы         |
   +———T—————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  1|из 6602 00 000 0;|Трости, костыли, опоры (в том числе ходунки, манежи,       |
   |   |из 7326;         |палки—опоры) <10>                                          |
   |   |из 9021 10 100 0;|                                                           |
   |   |из 9403          |                                                           |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  2|из 8713 10 000 0;|Кресла—коляски и тележки для инвалидов (в том числе с      |
   |   |из 8713 90 000 0 |ручным приводом, электроприводом, велоприводом,            |
   |   |                 |микропроцессорным управлением)                             |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  3|из 8716 80 000 0;|Кресла—коляски и тележки для инвалидов (в том числе с      |
   |   |из 9402 90 000 0 |ручным приводом, электроприводом, велоприводом,            |
   |   |                 |микропроцессорным управлением) <10>                        |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  4|из 9021 40 000 0 |Слуховые аппараты, включая имплантируемые                  |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  5|из 4901 99 000 0;|Книги со специальным шрифтом, машинки пишущие для печати   |
   |   |из 4911 99 000 0;|по Брайлю <10>                                             |
   |   |из 8469          |                                                           |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  6|из 7326;         |Специальные средства для самообслуживания и ухода за       |
   |   |из 7616;         |инвалидами (в том числе подушки и матрацы профилактические,|
   |   |из 9021;         |противопролежневые и ортопедические, кровати медицинские   |
   |   |из 9401;         |с подъемными приспособлениями, фиксаторами, стулья и кресла|
   |   |из 9402;         |функциональные, на колесиках, со съемными элементами,      |
   |   |из 9403;         |поручни, оборудование для подъема и перемещения,           |
   |   |из 9404          |специальные приспособления для пользования средствами      |
   |   |                 |личной гигиены) <10>                                       |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  7|из 5703;         |Приспособления для захвата и передвижения предметов (в том |
   |   |из 5704;         |числе держатели для посуды, ключей, инструмента, телефонной|
   |   |из 5705 00;      |трубки, манжеты—держатели, противоскользящие и магнитные   |
   |   |из 7326;         |ленты, коврики, зажимы, крюки на длинной ручке, палки со   |
   |   |из 7616;         |щипцами и магнитами) <10>                                  |
   |   |из 8505 11 000 0;|                                                           |
   |   |из 8505 19       |                                                           |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  8|из 4421;         |Приспособления для одевания и раздевания (в том числе для  |
   |   |из 8479 89 980 0;|застегивания пуговиц, для надевания и снятия предметов     |
   |   |из 9606          |одежды, пуговицы специальные, стойка для надевания верхней |
   |   |                 |одежды) <10>                                               |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |                          Протезно—ортопедические изделия                        |
   +———T—————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————+
   |  9|из 3926;         |Протезы (в том числе протезы верхних и нижних конечностей, |
   |   |из 4016;         |глазные, ушные, носовые, неба, зубные, молочной железы,    |
   |   |из 4017 00;      |половых органов, комбинированные и лечебно—косметические)  |
   |   |из 9021          |<10>                                                       |
   +———+—————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   | 10|из 3926;         |Ортезы (в том числе аппараты ортопедические верхних и      |
   |   |из 4016;         |нижних конечностей, реклинаторы, корсеты, обтураторы,      |
   |   |из 4017 00;      |бандажи, бюстгальтеры, полуграции и грации для             |
   |   |из 6117 80;      |протезирования молочной железы, тутора, корригирующие      |
   |   |из 6212;         |приспособления для верхних и нижних конечностей) <10>      |
   |   |из 9021          |                                                           |
   L———+—————————————————+————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Для целей применения настоящего перечня необходимо пользоваться как кодом товара по ТН ВЭД России, так и наименованием товара.

<10> Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость данных товаров предоставлять при условии представления в таможенный орган, производящий таможенное оформление, подтверждения Минтруда России их целевого назначения.

Таблица 3

Перечень технических средств, используемых исключительно

для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов,

ввоз которых освобождается от НДС при наличии

соответствующего решения ГТК России <11>

     
   ————T—————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |Код ТН ВЭД России|                     Наименование                        |
   |п/п|                 |                                                         |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |            Технические средства, включая автомототранспорт и материалы        |
   +———T—————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  1|из 8713 90 000 0 |Мотоколяски                                              |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  2|из 8428;         |Автомобили с ручным управлением и оборудование к ним (в  |
   |   |из 8703 21 109 0;|том числе механизмы для погрузки кресла—коляски,         |
   |   |из 8703 21 909;  |поворотные сидения, приспособления для закрепления       |
   |   |из 8703 22 109 9;|кресла—коляски), устройства для ручного управления (в том|
   |   |из 8703 22 909;  |числе механические, электрические, пневмогидравлические) |
   |   |из 8703 31 109 0;|и для переоборудования автомобилей                       |
   |   |из 8703 31 909;  |                                                         |
   |   |из 8708;         |                                                         |
   |   |из 9401 20 000 0 |                                                         |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  3|из 8702          |Специально оборудованные средства транспорта,            |
   |   |                 |предназначенные исключительно для перевозки инвалидов (в |
   |   |                 |том числе оснащенные подъемниками для инвалидов,         |
   |   |                 |поручнями, элементами крепления, средствами безопасности |
   |   |                 |и оповещения)                                            |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  4|из 3706;         |Специальные средства для обмена информацией, получения и |
   |   |из 4905;         |передачи информации для инвалидов с нарушениями зрения,  |
   |   |из 8471 60 900 0;|слуха и голосообразования, которые могут быть            |
   |   |из 85;           |использованы только для профилактики инвалидности или    |
   |   |из 9013 80 900 0;|реабилитации инвалидов (в том числе вибротактильные      |
   |   |из 9021 90 900 0;|устройства, специальные телефонные аппараты,             |
   |   |из 9023 00 800 0 |звукоусиливающая аппаратура индивидуального и            |
   |   |                 |коллективного пользования, декодеры телетекста для приема|
   |   |                 |телепередач со скрытыми субтитрами, дисплеи, видеосистемы|
   |   |                 |с увеличителем изображения индивидуального и             |
   |   |                 |коллективного пользования, оптические средства (лупы),   |
   |   |                 |системы чтения и трансформации текста в другие формы     |
   |   |                 |воспроизведения, устройства "говорящая книга", кино— и   |
   |   |                 |видеофильмы с субтитрами, рельефно—графические пособия,  |
   |   |                 |включая атласы, карты, глобусы, акустические маяки,      |
   |   |                 |локаторы, голосообразующие аппараты, коммуникаторы для   |
   |   |                 |слепоглухих, переговорные устройства, устройства         |
   |   |                 |синтезированной речи, средства для письма                |
   |   |                 |рельефно—точечным и плоскопечатным шрифтом)              |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  5|из 3924;         |Приспособления для приготовления и приема пищи,          |
   |   |из 6911;         |адаптированные для инвалидов (в том числе специальные    |
   |   |из 6912 00;      |весы и таймеры с акустическим выводом, средства для      |
   |   |из 7323;         |чистки и нарезания продуктов, специальная посуда)        |
   |   |из 7418;         |                                                         |
   |   |из 7615;         |                                                         |
   |   |из 8210 00 000 0;|                                                         |
   |   |из 8211;         |                                                         |
   |   |из 8215;         |                                                         |
   |   |из 8423 10;      |                                                         |
   |   |из 9106          |                                                         |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  6|из 3922;         |Специальное оборудование для туалетных комнат (в том     |
   |   |из 3924;         |числе унитазы с подлокотниками, опорами, поручнями,      |
   |   |из 3925;         |подставками детскими, души и воздушные сушилки,          |
   |   |из 6910;         |кресла—стулья с санитарным оснащением)                   |
   |   |из 7324;         |                                                         |
   |   |из 7418 20 000 0;|                                                         |
   |   |из 7615 20 000 0;|                                                         |
   |   |из 8516 31;      |                                                         |
   |   |из 8516 33 000 0;|                                                         |
   |   |из 8516 79 800 0;|                                                         |
   |   |из 9401          |                                                         |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  7|из 8526 92 900 0;|Специальные средства для контроля и управления бытовой   |
   |   |из 8543 89 950 0 |техникой, которые могут быть использованы только для     |
   |   |                 |профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в  |
   |   |                 |том числе переключатели, педали, рукоятки с дистанционным|
   |   |                 |управлением)                                             |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  8|из 7321;         |Средства для контроля за обеспечением комфортных условий |
   |   |из 8421 39 300 0;|жизнедеятельности инвалидов, которые могут быть          |
   |   |из 8516 21 000 0;|использованы только для профилактики инвалидности или    |
   |   |из 8516 29;      |реабилитации инвалидов (в том числе термометры,          |
   |   |из 8516 31;      |барометры, увлажнители воздуха, воздухоочистители,       |
   |   |из 8516 33 000 0;|обогреватели, сушилки тепловоздушные, поглотители запаха)|
   |   |из 8516 79 800 0;|                                                         |
   |   |из 9025          |                                                         |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  9|из 61;           |Одежда для инвалидов специального назначения,            |
   |   |из 62;           |изготовленная по индивидуальному заказу, или иная        |
   |   |из 6307;         |специальная одежда, которая может быть использована      |
   |   |из 6506 10;      |только для профилактики инвалидности или реабилитации    |
   |   |из 9021          |инвалидов (в том числе компрессионная одежда, перчатки   |
   |   |                 |компрессионные и защитные, чулки, носки, шлемы, жилеты,  |
   |   |                 |пояса фиксирующие, мешки для ног, брюки и юбки для       |
   |   |                 |передвижения в кресле—коляске)                           |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   | 10|из 4421;         |Специальные технические средства для обучения            |
   |   |из 8201;         |инвалидов и осуществления ими трудовой деятельности,     |
   |   |из 8202;         |которые могут быть использованы только для профилактики  |
   |   |из 8203;         |инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе     |
   |   |из 8205;         |адаптированные для инвалидов швейные, вязальные машины,  |
   |   |из 8206 00 000 0;|рамки для плетения и вязания, приспособления             |
   |   |из 8207;         |портновские с укрупненными цифрами и рельефными          |
   |   |из 8214;         |делениями, принадлежности для глажения, приспособления   |
   |   |из 84;           |для уборки помещения, приспособления для занятия         |
   |   |из 85;           |гончарными, скорняжными и садово—огородными работами,    |
   |   |из 9017;         |обработкой камня и кости, чеканкой, музыкой, живописью,  |
   |   |из 9021;         |спортом, охотой, ловлей рыбы)                            |
   |   |из 9506;         |                                                         |
   |   |из 9507;         |                                                         |
   |   |из 9603 90 100 0;|                                                         |
   |   |из 9603 90 910 0 |                                                         |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   | 11|из 3926 10 000 0;|Технические средства для оборудования помещения,         |
   |   |из 8471;         |используемые только для профилактики инвалидности        |
   |   |из 8524;         |или реабилитации инвалидов, включая обучение (в том числе|
   |   |из 9401;         |адаптированная для инвалидов специальная мебель,         |
   |   |из 9402;         |осветительные приборы, специальные доски, лупы           |
   |   |из 9403;         |электронные, аудиокассеты, компьютерные классы, классы   |
   |   |из 9405;         |для слепоглухих, классы для занятий в положении лежа,    |
   |   |из 9610 00 000 0 |подставки для учебников, приспособления для              |
   |   |                 |переворачивания страниц)                                 |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   | 12|из 85            |Технические средства для развития у инвалидов навыков    |
   |   |                 |ориентации в пространстве, самостоятельного передвижения,|
   |   |                 |повседневного самообслуживания, для тренировки речи,     |
   |   |                 |письма и общения, умения различать и сравнивать предметы,|
   |   |                 |средства для обучения программированию, информатике,     |
   |   |                 |правилам личной безопасности                             |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   | 13|из 3926;         |Обучающие игры для инвалидов, предназначенные только для |
   |   |из 9503;         |профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов     |
   |   |из 9504          |(в том числе конструкторы, лото, шашки, шахматы, игры для|
   |   |                 |развития мелкой моторики рук)                            |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   | 14|из 9019;         |Специальное тренажерное и спортивное оборудование для    |
   |   |из 9506          |инвалидов, которое может быть использовано только для    |
   |   |                 |профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в  |
   |   |                 |том числе адаптированные для инвалидов тренажеры         |
   |   |                 |дыхательные, силовые, сурдологопедические,               |
   |   |                 |офтальмологические, велотренажеры, дорожки бегущие,      |
   |   |                 |устройства для разработки конечностей и туловища,        |
   |   |                 |тренировки статодинамической функции, координации        |
   |   |                 |движения)                                                |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   | 15|из 3926 20 000 0;|Оборудование и технические приспособления для медицинской|
   |   |из 4015 90 000 0;|реабилитации инвалидов (в том числе для массажа и        |
   |   |из 6210;         |стимуляции различных частей тела, иппликаторы,           |
   |   |из 6211;         |пневмокостюмы, стулья и столы массажные, стимуляторы     |
   |   |из 9019;         |сердца, мышечные, противоболевые)                        |
   |   |из 9021 50 000 0;|                                                         |
   |   |из 9401;         |                                                         |
   |   |из 9402          |                                                         |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |       Сырье и материалы для изготовления протезно—ортопедических изделий      |
   |                              и полуфабрикаты к ним                            |
   +———T—————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————+
   | 16|из 2520 10 000 0;|Сырье и материалы для изготовления протезов (в том числе |
   |   |из 3901 — 3913;  |протезов верхних и нижних конечностей, глазных, ушных,   |
   |   |из 3916;         |носовых, неба, зубных, молочной железы, половых органов, |
   |   |из 3917;         |комбинированных и лечебно—косметических) и полуфабрикаты |
   |   |из 3919;         |к ним                                                    |
   |   |из 3920;         |                                                         |
   |   |из 3921;         |                                                         |
   |   |из 3926;         |                                                         |
   |   |из 4001;         |                                                         |
   |   |из 4002;         |                                                         |
   |   |из 4005;         |                                                         |
   |   |из 4006;         |                                                         |
   |   |из 4007 00 000 0;|                                                         |
   |   |из 4008;         |                                                         |
   |   |из 4009;         |                                                         |
   |   |из 4016;         |                                                         |
   |   |из 4017 00;      |                                                         |
   |   |из 4104;         |                                                         |
   |   |из 4403;         |                                                         |
   |   |из 4421;         |                                                         |
   |   |из 6809;         |                                                         |
   |   |из 72;           |                                                         |
   |   |из 73;           |                                                         |
   |   |из 76;           |                                                         |
   |   |из 8108;         |                                                         |
   |   |из 9021          |                                                         |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   | 17|из 2520 10 000 0;|Сырье и материалы для изготовления протезов (в том числе |
   |   |из 3901 — 3913;  |аппаратов ортопедических верхних и нижних конечностей,   |
   |   |из 3916;         |реклинаторов, корсетов, обтураторов, бандажей,           |
   |   |из 3917;         |бюстгальтеров, полуграций и граций для протезирования    |
   |   |из 3919;         |молочной железы, туторов, корригирующих приспособлений   |
   |   |из 3920;         |для верхних и нижних конечностей) и полуфабрикаты        |
   |   |из 3921;         |к ним                                                    |
   |   |из 3926;         |                                                         |
   |   |из 4001;         |                                                         |
   |   |из 4002;         |                                                         |
   |   |из 4005;         |                                                         |
   |   |из 4006;         |                                                         |
   |   |из 4007 00 000 0;|                                                         |
   |   |из 4008;         |                                                         |
   |   |из 4009;         |                                                         |
   |   |из 4016;         |                                                         |
   |   |из 4017 00;      |                                                         |
   |   |из 4104;         |                                                         |
   |   |из 4403;         |                                                         |
   |   |из 4421;         |                                                         |
   |   |из 6002 — 6006;  |                                                         |
   |   |из 6117 80;      |                                                         |
   |   |из 6117 90 000 0;|                                                         |
   |   |из 6809;         |                                                         |
   |   |из 9021          |                                                         |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   | 18|из 2520 10 000 0;|Обувь ортопедическая (сложная и малосложная), обувь на   |
   |   |из 3901 — 3913;  |аппараты и протезы, колодки ортопедические, вкладные     |
   |   |из 3916;         |ортопедические корригирующие приспособления (в том числе |
   |   |из 3917;         |стельки, полустельки), а также сырье и материалы для их  |
   |   |из 3919;         |изготовления и полуфабрикаты к ним                       |
   |   |из 3920;         |                                                         |
   |   |из 3921;         |                                                         |
   |   |из 3926;         |                                                         |
   |   |из 4001;         |                                                         |
   |   |из 4002;         |                                                         |
   |   |из 4005;         |                                                         |
   |   |из 4006;         |                                                         |
   |   |из 4007 00 000 0;|                                                         |
   |   |из 4008;         |                                                         |
   |   |из 4009;         |                                                         |
   |   |из 4016;         |                                                         |
   |   |из 4017 00;      |                                                         |
   |   |из 4104;         |                                                         |
   |   |из 4403;         |                                                         |
   |   |из 4421;         |                                                         |
   |   |из 48;           |                                                         |
   |   |из 6809;         |                                                         |
   |   |из 9021          |                                                         |
   L———+—————————————————+——————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Для целей применения настоящего Перечня необходимо пользоваться как кодом по ТН ВЭД России, так и наименованием товара.

Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240 утвержден Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Этот Перечень с указанием кодов ТН ВЭД приведен в Письме ГТК России от 07.05.2002 N 01-06/18104 "О Перечне кодов линз и оправ для очков в соответствии с ТН ВЭД России" (табл. 4).

Таблица 4

Перечень линз и оправ для очков,

ввоз которых освобождается от НДС

     
   ——————————————————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |      Код ТН ВЭД России      |                  Наименование                  |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |9001 30 000 0                |Линзы контактные                                |
   |из 9001 40                   |Линзы для очков для коррекции зрения            |
   |из 9001 50                   |Линзы для очков для коррекции зрения            |
   |из 9003                      |Оправы для очков (за исключением солнцезащитных)|
   L—————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————
   

Продукция, произведенная на земельных участках

иностранного государства

Освобождается от налогообложения ввоз продукции, произведенной в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования России на основании международного договора.

Необработанные природные алмазы

Не подлежит налогообложению ввоз необработанных природных алмазов. Согласно ст.10 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" при ввозе необработанных природных алмазов применяется особый порядок таможенного контроля.

Таможенное оформление драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется специализированными таможенными постами и отделами по оформлению ввоза и вывоза драгоценных металлов и драгоценных камней. Таможенное оформление драгоценных металлов и драгоценных камней, перемещаемых лицами, находящимися вне регионов деятельности специализированных таможенных органов, производится по желанию этих лиц в одном из действующих специализированных таможенных органов.

Валюта и ценные бумаги

Не подлежит налогообложению ввоз рублей и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей.

Продукция морского промысла

Освобождается от налогообложения ввоз продукции морского промысла, выловленной или переработанной российскими рыбопромышленными предприятиями (организациями).

Товары, не облагаемые НДС

при их целевом использовании

Гуманитарная помощь

От налогообложения освобождаются товары, ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) России. Льгота не распространяется на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, перечень которых приведен в ст.181 НК РФ.

Порядок оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации утвержден Постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 N 1335 и регламентирует оказание гуманитарной помощи (содействия), включая ее получение, выдачу удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров и услуг к гуманитарной помощи (содействию), таможенное оформление, учет, хранение, распределение и контроль за целевым использованием.

Инструкция о порядке таможенного оформления товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации в качестве гуманитарной помощи (содействия), утверждена Приказом ГТК России от 25.05.2000 N 429.

Сырье и комплектующие изделия для производства

медицинских товаров

Не облагается НДС ввоз сырья и комплектующих изделий для производства перечисленных в пп.1 п.2 ст.149 НК РФ медицинских товаров (см. комментарий к ст.149 НК РФ).

Материалы для изготовления медицинских

иммунобиологических препаратов

Освобождается от налогообложения ввоз материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики или лечения инфекционных заболеваний. Перечень этих материалов утвержден Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283. Этот Перечень с указанием кодов ТН ВЭД приведен в Письме ГТК России от 27.05.2002 N 01-06/20600 "Об освобождении от обложения НДС".

Художественные ценности

Освобождается от налогообложения ввоз художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов России. Например, согласно Федеральному закону от 29.12.1994 N 78-ФЗ "О библиотечном деле" к таким объектам относятся национальные библиотеки.

Произведения кинематографии

Не подлежит налогообложению ввоз специализированными государственными организациями произведений кинематографии в целях осуществления международных некоммерческих обменов.

Печатные издания

Не подлежит налогообложению ввоз всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену.

Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год (ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации").

При применении льготы можно использовать перечень печатных изданий, приведенный в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (код 2200000).

Технологическое оборудование,

комплектующие и запасные части к нему

Не подлежит налогообложению ввоз в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему. Соответствующий Перечень приведен в Приложении 1 к Инструкции о порядке применения таможенными органами НДС (табл. 5).

Таблица 5

Перечень технологического оборудования,

комплектующих и запасных частей к нему <12>

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Код ТН ВЭД России   |                   Краткое наименование <13>               |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |7304 21 000;        |Трубы обсадные, насосно—компрессорные и бурильные для      |
   |7304 29;            |бурения нефтяных или газовых скважин                       |
   |7305 20;            |                                                           |
   |7306 20 000 0       |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8401                |Реакторы ядерные...                                        |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8402                |Котлы паровые или другие паропроизводящие котлы...         |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8403 (кроме 8403 90)|Котлы центрального отопления                               |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8405                |Газогенераторы или генераторы водяного газа...             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8406 (кроме 8406 90)|Турбины на водяном паре и турбины паровые прочие           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8410 (кроме 8410 90)|Гидротурбины, колеса водяные и регуляторы к ним            |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8412                |Двигатели и силовые установки прочие                       |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8413                |Насосы жидкостные с расходомерами или без них              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8415 81 901 0       |Промышленные кондиционеры...                               |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8417 10 000 0       |Горны и печи для обжига, плавки или иной термообработки руд|
   |                    |пиритных или руд металлов                                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8417 20             |Печи хлебопекарные, включая печи кондитерские              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8417 90 000 0 (кроме|Части                                                      |
   |частей оборудования |                                                           |
   |позиции 8417 80)    |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8418 50             |Холодильные или морозильные камеры, шкафы, витрины,        |
   |                    |прилавки...                                                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8418 61 90;         |Оборудование холодильное и морозильное прочее; тепловые    |
   |8418 69 990 0       |насосы                                                     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8418 99             |Части прочие                                               |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8419                |Машины, оборудование промышленное или лабораторное с       |
   |                    |электрическим или неэлектрическим нагревом...              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8420                |Каландры и другие валковые машины...                       |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8421 (кроме 8421 19 |Центрифуги, включая центробежные сушилки...                |
   |910;                |                                                           |
   |8421 23;            |                                                           |
   |8421 31;            |                                                           |
   |8421 91;            |                                                           |
   |8421 99 000)        |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8421 91 900 2       |Части центрифуг, включая центробежные сушилки,             |
   |                    |предназначенных для медицинской промышленности             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8421 91 900 9       |Части центрифуг, включая центробежные сушилки, прочие      |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8421 99 000 (кроме  |Части прочие                                               |
   |частей оборудования |                                                           |
   |позиций 8421 23 и   |                                                           |
   |8421 31)            |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8422 (кроме         |Машины посудомоечные...                                    |
   |8422 11 000 0;      |                                                           |
   |8422 19 000 0;      |                                                           |
   |8422 90 100 0,      |                                                           |
   |а также автоматов   |                                                           |
   |для нанесения марок |                                                           |
   |на алкогольную      |                                                           |
   |продукцию           |                                                           |
   |подсубпозиции       |                                                           |
   |8422 30 000 0       |                                                           |
   |и их частей         |                                                           |
   |подсубпозиции       |                                                           |
   |8422 90 900 0)      |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8423 (кроме 8423 10;|Оборудование для взвешивания...                            |
   |8423 81 500 0;      |                                                           |
   |8423 89 100 0;      |                                                           |
   |8423 90 000)        |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8423 90 000 1       |Части оборудования для взвешивания, кроме частей           |
   |                    |оборудования, указанного в позициях 8423 10; 8423 81 500 0;|
   |                    |8423 89 100 0                                              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8424 20 000 0       |Пульверизаторы и аналогичные устройства                    |
   |                    |                                                           |
   |8424 30             |Машины пароструйные или пескоструйные и аналогичные        |
   |                    |метательные устройства                                     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8424 81             |Механические устройства (с ручным управлением или без него)|
   |                    |для метания, разбрызгивания или распыления жидкостей или   |
   |                    |порошков для сельского хозяйства или садоводства           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8424 90 (кроме      |Части                                                      |
   |частей оборудования,|                                                           |
   |не относящихся к    |                                                           |
   |позиции 8424 30)    |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8425                |Тали подъемные и подъемники, кроме скиповых подъемников;   |
   |                    |лебедки и кабестаны; домкраты                              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8426                |Судовые деррик—краны; краны подъемные, включая кабель—краны|
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8427                |Автопогрузчики с вилочным захватом                         |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8428                |Машины и устройства для подъема, перемещения, погрузки или |
   |                    |разгрузки (например, лифты, эскалаторы, конвейеры,         |
   |                    |канатные дороги) прочие                                    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8429                |Бульдозеры с неповоротным и поворотным отвалом, грейдеры,  |
   |                    |планировщики, скреперы, механические лопаты, экскаваторы,  |
   |                    |одноковшовые погрузчики, трамбовочные машины и дорожные    |
   |                    |катки, самоходные                                          |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8430 31 000 0       |Врубовые машины для добычи угля или горных пород и машины  |
   |                    |туннелепроходческие самоходные                             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8430 39 000 0       |Врубовые машины для добычи угля или горных пород и машины  |
   |                    |туннелепроходческие прочие                                 |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8430 41 000 0;      |Бурильные и проходческие машины прочие                     |
   |8430 49 000 0       |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8431 10 000 0       |Части, предназначенные исключительно или в основном для    |
   |                    |машин или механизмов товарной позиции 8425                 |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8431 31 000 0;      |Части, предназначенные исключительно или в основном для    |
   |8431 39             |машин или механизмов товарной позиции 8428                 |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8431 41 000 0 (кроме|Ковши, грейферы, захваты и черпаки                         |
   |частей оборудования |                                                           |
   |товарной позиции    |                                                           |
   |8426)               |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8431 42 000 0       |Отвалы бульдозеров неповоротные или поворотные             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8431 43 000 0       |Части бурильных машин или проходческих машин субпозиции    |
   |                    |8430 41 или 8430 49                                        |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8431 49 (кроме      |Части прочие                                               |
   |частей оборудования |                                                           |
   |товарных позиций и  |                                                           |
   |8426)               |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8432                |Машины сельскохозяйственные, садовые или лесохозяйственные |
   |                    |для подготовки и обработки почвы...                        |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8433 (кроме косилок |Машины и механизмы для уборки или обмолота                 |
   |для газонов, парков |сельскохозяйственных культур...                            |
   |и спортплощадок     |                                                           |
   |позиций 8433 11 и   |                                                           |
   |8433 19 и частей к  |                                                           |
   |ним подсубпозиции   |                                                           |
   |8433 90 000 0)      |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8434                |Установки и аппараты доильные, оборудование для обработки и|
   |                    |переработки молока                                         |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8435                |Прессы, дробилки и аналогичные машины для виноделия...     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8436                |Оборудование для сельского хозяйства, садоводства, лесного |
   |                    |хозяйства...                                               |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8437                |Машины для очистки, сортировки или калибровки семян...     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8438                |Оборудование для промышленного приготовления или           |
   |                    |производства пищевых продуктов или напитков...             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8439                |Оборудование для производства массы из волокнистых         |
   |                    |целлюлозных материалов...                                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8440                |Оборудование переплетное, включая машины для сшивания      |
   |                    |книжных блоков                                             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8441                |Оборудование прочее для производства изделий из бумажной   |
   |                    |массы...                                                   |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8442                |Машины, аппаратура и оснастка (кроме станков товарных      |
   |                    |позиций 8456 — 8465) для шрифтоотливки или набора шрифта...|
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8443                |Машины печатные...                                         |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8444 00             |Машины для экструдирования, вытягивания, текстурирования   |
   |                    |или резания искусственных текстильных материалов           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8445                |Машины для подготовки текстильных волокон...               |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8446                |Станки ткацкие                                             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8447 (кроме машин   |Машины трикотажные, вязально—прошивные...                  |
   |вязальных бытовых)  |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8448 (кроме частей и|Оборудование вспомогательное для использования с машинами  |
   |принадлежностей     |товарной позиции 8444, 8445, 8446 или 8447                 |
   |машин вязальных     |                                                           |
   |бытовых)            |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8449 00 000 0       |Оборудование для производства или отделки войлока или      |
   |                    |фетра...                                                   |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8450 20 000 0       |Машины стиральные емкостью более 10 кг сухого белья        |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8451                |Оборудование (кроме машин товарной позиции 8450)           |
   |                    |для промывки, чистки, отжима, сушки, глажения,             |
   |                    |прессования...                                             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8452 21 000 0       |Швейные машины прочие автоматические                       |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8452 29 000         |Швейные машины прочие                                      |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8452 90 000 0 (кроме|Части швейных машин прочие                                 |
   |частей швейных машин|                                                           |
   |позиций             |                                                           |
   |8452 10;            |                                                           |
   |8452 30;            |                                                           |
   |8452 40 000 0)      |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8453                |Оборудование для подготовки, дубления или обработки шкур   |
   |                    |или кож...                                                 |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8454                |Конвертеры, литейные ковши...                              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8455                |Станы металлопрокатные и валки для них                     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8456                |Станки для обработки любых материалов путем удаления       |
   |                    |материала с помощью лазерного или другого светового или    |
   |                    |фотонного луча...                                          |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8457                |Центры обрабатывающие...                                   |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8458                |Станки токарные (включая станки токарные многоцелевые)     |
   |                    |металлорежущие                                             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8459                |Станки металлорежущие...                                   |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8460                |Станки обдирочно—шлифовальные, заточные, шлифовальные,     |
   |                    |хонинговальные...                                          |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8461                |Станки продольно—строгальные, поперечно—строгальные,       |
   |                    |долбежные, протяжные...                                    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8462                |Станки (включая прессы) для обработки металлов объемной    |
   |                    |штамповкой, ковкой или штамповкой...                       |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8463                |Станки для обработки металлов или металлокерамики без      |
   |                    |удаления материала прочие                                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8464                |Станки для обработки камня, керамики, бетона...            |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8465                |Станки (включая машины для сборки с помощью гвоздей,       |
   |                    |скрепок, клея или другими способами) для обработки дерева, |
   |                    |пробки, кости, эбонита, твердых пластмасс или аналогичных  |
   |                    |твердых материалов                                         |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8466                |Части и принадлежности, предназначенные исключительно или  |
   |                    |в основном для оборудования товарных позиций 8456 — 8465...|
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8468                |Оборудование и аппараты для низкотемпературной пайки,      |
   |                    |высокотемпературной пайки или сварки...                    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8471 (кроме         |Вычислительные машины и их блоки...                        |
   |8471 90 000 0)      |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8474                |Оборудование для сортировки, грохочения, сепарации,        |
   |                    |промывки, измельчения, размалывания, смешивания или        |
   |                    |перемешивания...                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8475                |Машины для сборки электрических или электронных ламп...    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8477                |Оборудование для обработки резины или пластмасс или для    |
   |                    |производства продукции из этих материалов...               |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8478                |Оборудование для подготовки или приготовления табака...    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8479 (кроме         |Машины и механические устройства, имеющие индивидуальные   |
   |8479 89 100 0;      |функции...                                                 |
   |8479 90)            |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8479 90 (кроме      |Части                                                      |
   |частей оборудования |                                                           |
   |подсубпозиций 8479  |                                                           |
   |10 000 0;           |                                                           |
   |8479 89 100 0;      |                                                           |
   |8479 89 300 0)      |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8480                |Опоки для металлолитейного производства; литейные поддоны; |
   |                    |модели литейные                                            |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8481                |Краны, клапаны, вентили и аналогичная арматура для         |
   |                    |трубопроводов...                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8501                |Двигатели и генераторы электрические (кроме                |
   |                    |электрогенераторных установок)                             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8502                |Электрогенераторные установки и вращающиеся электрические  |
   |                    |преобразователи                                            |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8503 00             |Части, предназначенные исключительно или в основном для    |
   |                    |машин товарной позиции 8501 или 8502                       |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8514                |Печи и камеры промышленные или лабораторные                |
   |                    |электрические...                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8515 (кроме 8515 11 |Машины и аппараты для электрической (в том числе с         |
   |000 0;              |электрическим нагревом газа), лазерной или другой световой |
   |8515 39 130 0;      |или фотонной, ультразвуковой, электронно—лучевой,          |
   |8515 39 180 0;      |магнитно—импульсной или плазменно—дуговой и другой пайки...|
   |8515 90)            |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8515 90 (кроме      |Части                                                      |
   |частей оборудования |                                                           |
   |8515 11 000 0;      |                                                           |
   |8515 39 130 0;      |                                                           |
   |8515 39 180 0)      |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8517 30 000 0       |Коммутаторы для телефонной или телеграфной связи           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8525 (кроме 8525 30;|Аппаратура передающая для радиотелефонной,                 |
   |8525 40)            |радиотелеграфной связи                                     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8526                |Аппаратура радиолокационная, радионавигационная            |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8537                |Пульты, панели, консоли, столы, распределительные щиты и   |
   |                    |основания для электрической аппаратуры...                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8543 11 000 0;      |Ускорители частиц                                          |
   |8543 19 000 0       |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8543 30             |Машины и аппаратура для гальванопокрытия, электролиза или  |
   |                    |электрофореза                                              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8543 90 (кроме      |Части                                                      |
   |частей оборудования,|                                                           |
   |не относящихся к    |                                                           |
   |позициям            |                                                           |
   |8543 11 000 0;      |                                                           |
   |8543 19 000 0 и     |                                                           |
   |8543 30)            |                                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |8604 00 000 0       |Транспортные средства самоходные и несамоходные            |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9010 10 000 0       |Аппаратура и оборудование для автоматического проявления   |
   |                    |фотопленок (включая кинопленки)                            |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9022 19 000 0       |Аппаратура, основанная на действии рентгеновского альфа—,  |
   |                    |бета— или гамма—излучений, прочая                          |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9022 29 000 0       |Аппаратура, основанная на использовании альфа—, бета— и    |
   |                    |гамма—излучения, прочая                                    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9024 (кроме         |Машины и устройства для испытаний на твердость, прочность, |
   |9024 90 000 0)      |сжатие, упругость или другие механические свойства         |
   |                    |материалов                                                 |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9025 (кроме 9025 90)|Ареометры и аналогичные приборы, действующие при погружении|
   |                    |в жидкость, термометры...                                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9026 (кроме 9026 90)|Приборы и аппаратура для измерения и контроля расхода,     |
   |                    |уровня, давления или других переменных                     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9027 (кроме 9027 90)|Приборы и аппаратура для физического или химического       |
   |                    |анализа                                                    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9028 (кроме 9028 90)|Счетчики подачи или производства газа, жидкости или        |
   |                    |электроэнергии                                             |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9030 (кроме 9030 90)|Осциллоскопы, анализаторы спектра, прочие приборы и        |
   |                    |аппаратура для измерения или контроля электрических величин|
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9031 (кроме 9031 90)|Измерительные или контрольные приборы, устройства и        |
   |                    |машины...                                                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————+
   |9032 (кроме 9032 90)|Приборы и устройства для автоматического регулирования или |
   |                    |управления                                                 |
   L————————————————————+————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Перечень составлен на основании Постановления Правительства РФ от 30.11.2001 N 830 "О Таможенном тарифе Российской Федерации и товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности". В отношении товаров, не вошедших в Перечень, но которые в соответствии с законодательством Российской Федерации могут быть использованы как технологическое оборудование, решение о предоставлении льгот по уплате НДС принимает ГТК России и доводит до сведения таможенных органов соответствующим документом.

<13> Для целей применения настоящего Перечня необходимо пользоваться как кодом по ТН ВЭД России, так и наименованием товара.

Дипломатические товары

Освобождается от НДС ввоз товаров, предназначенных:

- для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств;

- для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними.

Основания и порядок использования льготы установлены в разд.VII ТК РФ.

Статья 151. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации

Комментарий к ст.151

В комментируемой статье определены особенности налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу России в различных таможенных режимах.

Таможенный режим - совокупность положений, определяющих статус товаров, перемещаемых через таможенную границу России. В соответствии со ст.23 ТК РФ установлены следующие виды таможенных режимов:

- выпуск товаров для свободного обращения - таможенный режим, при котором ввозимые на территорию России товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе (ст.30 ТК РФ);

- реимпорт товаров - таможенный режим, при котором российские товары, вывезенные с территории России в соответствии с таможенным режимом экспорта, ввозятся обратно в установленные сроки без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики (ст.32 ТК РФ);

- транзит товаров - таможенный режим, при котором товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами России, в том числе через территорию иностранного государства, без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики (ст.35 ТК РФ);

- таможенный склад - таможенный режим, при котором ввезенные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения к товарам мер экономической политики в период хранения, а товары, предназначенные для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот, предусмотренных ТК РФ (ст.41 ТК РФ);

- магазин беспошлинной торговли - таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным контролем на территории России (в аэропортах, портах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными органами) без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам мер экономической политики (ст.52 ТК РФ);

- переработка товаров на таможенной территории - таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на территории России без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы территории РФ (ст.58 ТК РФ);

- переработка товаров под таможенным контролем - таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке на территории России без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим (ст.65 ТК РФ);

- временный ввоз (вывоз) товаров - таможенный режим, при котором пользование товарами на территории России или за ее пределами допускается с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики (ст.68 ТК РФ);

- свободная таможенная зона и свободный склад - таможенные режимы, при которых иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным товарам мер экономической политики, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта, в порядке, определяемом ТК РФ (ст.75 ТК РФ);

- переработка товаров вне таможенной территории - таможенный режим, при котором российские товары вывозятся без применения к ним мер экономической политики и используются вне территории России с целью их переработки и последующего выпуска продуктов переработки в свободное обращение на территории РФ с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики (ст.87 ТК РФ);

- экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы территории России без обязательства об их ввозе (ст.97 ТК РФ);

- реэкспорт товаров - таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с территории России без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин и налогов и без применения мер экономической политики в соответствии с ТК РФ и иными актами законодательства РФ по таможенному делу (ст.100 ТК РФ);

- уничтожение товаров - таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем, включая приведение их в состояние, не пригодное для использования, без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики (ст.102 ТК РФ);

- отказ от товара в пользу государства - таможенный режим, при котором лицо отказывается от товара без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер экономической политики (ст.105 ТК РФ).

Лицо, ввозящее или вывозящее товары, в любое время вправе выбрать какой-либо таможенный режим или изменить его на другой независимо от характера, количества, страны происхождения или назначения товаров (если иное не предусмотрено ТК РФ и иными актами законодательства РФ по таможенному делу).

Особенности взимания НДС в зависимости от выбранного таможенного режима разъяснены в Инструкции о порядке применения таможенными органами НДС.

Внимание! Правительство РФ и ГТК России вправе устанавливать таможенные режимы, не предусмотренные ТК РФ.

Так, Постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 N 524 "Об установлении таможенного режима перемещения припасов" введен таможенный режим перемещения припасов. В соответствии с п.2 данного Постановления припасы - товары, находящиеся на морских, воздушных судах и в поездах при их прибытии на таможенную территорию России или перемещаемые (загружаемые) на морские, воздушные суда и в поезда во время их нахождения на таможенной территории России, необходимые (предназначенные), в частности:

- для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания морских, воздушных судов, поездов во время следования в пути или в пунктах промежуточной остановки либо стоянки (в том числе топливо и горюче-смазочные материалы, за исключением запасных частей и оборудования);

- для потребления пассажирами и членами экипажа (работниками поездной бригады) на морских, воздушных судах, в поездах независимо от того, продаются они или нет.

Припасы, находящиеся на морских и воздушных судах, при ввозе на таможенную территорию России освобождаются от обложения НДС при условии, что они остаются и потребляются на этих судах во время их нахождения на российской территории (п.3 указанного Постановления).

Статья 152. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления

Комментарий к ст.152

Комментируемая статья устанавливает особенности налогообложения товаров, ввозимых на территорию России без таможенного контроля и таможенного оформления. Объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, включая затраты на их доставку до границы России. По подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью в налоговую базу также включается сумма акциза (п.4 ст.160 НК РФ).

Налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия их на учет. Порядок уплаты налога должно определить Правительство РФ, однако пока оно этого не сделало.

Внимание! В настоящее время соглашение о едином таможенном пространстве подписано с Республикой Беларусь. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23.06.1997 N 583 "О мерах по реализации Указа Президента Российской Федерации от 25 мая 1995 г. N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь" были отменены таможенный контроль на границе России с Республикой Беларусь и таможенное оформление перемещаемых через границу российских товаров и товаров, происходящих из этой республики. Однако впоследствии порядок перемещения товаров через таможенную границу России и Республики Беларусь был уточнен в Постановлении Правительства РФ от 22.08.2000 N 619 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 23 июня 1995 г. N 583". Этим документом предусмотрен упрощенный порядок декларирования товаров, происходящих из России и ввозимых в Республику Беларусь, и товаров, происходящих из Республики Беларусь и ввозимых в Россию.

Таким образом, в настоящее время нет государств, ввоз товаров из которых на территорию России был бы полностью освобожден от таможенного контроля и таможенного оформления.

Статья 153. Налоговая база

Комментарий к ст.153

Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостное выражение объекта налогообложения (ст.53 НК РФ).

Согласно п.2 комментируемой статьи при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Из этого, в частности, следует, что налоговая база определяется с учетом суммовых разниц, возникающих у продавца, если стоимость товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях (Письмо МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам"). В этом случае положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу, а отрицательные уменьшают.

Пример. Организация продала партию товаров за 3600 у. е. (в том числе НДС - 600 у. е.). Себестоимость товаров - 80 000 руб. Согласно договору одна условная единица равна одному доллару США. Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ:

- на дату отгрузки товаров - 31,5 руб.;

- на дату их оплаты - 32 руб.

Организация определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке".

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1- 113 400 руб. (31,5 руб./у. е. х 3600 у. е.) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 18 900 руб. (31,5 руб./у. е. х 600 у. е.) - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 115 200 руб. (32 руб./у. е. х 3600 у. е.) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1800 руб. ((32 руб./у. е. - 31,5 руб./у. е.) х 3600 у. е.) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 300 руб. ((32 руб./у. е. - 31,5 руб./у. е.) х 600 у. е.) - доначислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 16 000 руб. (113 400 руб. - 80 000 руб. - 18 900 руб. + 1800 руб. - 300 руб.) - отражена прибыль от реализации товаров.

При определении налоговой базы не учитываются (п.32.1 Методических рекомендаций):

- денежные средства, перечисляемые исполнительному органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам. Эти средства должны расходоваться по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);

- денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации своим дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению;

- денежные средства (за исключением вознаграждения), поступившие на расчетный счет или в кассу посредника по договору поручения, комиссии или агентскому договору в пользу доверителя, комитента или принципала. Эти средства в полном объеме (то есть с учетом вознаграждения посредника) учитываются доверителем, комитентом или принципалом при определении налоговой базы;

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг);

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на приобретение товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

- денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на возвратной основе;

- денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные по назначению.

Выручка в иностранной валюте

При определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) (п.3 ст.153 НК РФ). Как разъясняется в п.32.2 Методических рекомендаций, эта дата определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. Иными словами, налогоплательщики, определяющие выручку для целей налогообложения "по отгрузке", пересчитывают валютную выручку в рубли по курсу на дату отгрузки. Налогоплательщики, определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", пересчитывают валютную выручку в рубли по курсу на дату ее поступления.

При получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступившая сумма пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату ее получения. После отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) начисленная сумма налога подлежит вычету.

Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

Комментарий к ст.154

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)

Согласно п.1 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из цены реализации, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, перечень которых определен в ст.181 НК РФ), но без учета НДС и налога с продаж. Это означает, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, считается, что эта цена соответствует рыночной (п.33.1 Методических рекомендаций).

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, оплате труда в натуральной форме налоговая база рассчитывается исходя из цены товаров (работ, услуг), определенной налогоплательщиком.

Внимание! Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения в следующих случаях (ст.40 НК РФ):

- по сделкам между взаимозависимыми лицами (признаки взаимозависимости приведены в ст.11 НК РФ);

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении цены сделки более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени.

Если в результате проверки окажется, что цена, примененная налогоплательщиком, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени исходя из рыночной цены. Идентичными считаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров принимаются во внимание, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п.6 ст.40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п.7 ст.40 НК РФ).

Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

Заключение о рыночной цене товаров (работ, услуг) может также дать профессиональный оценщик.

Что понимается под уровнем цен и непродолжительным периодом времени, в НК РФ не сказано. Официальных разъяснений на этот счет со стороны МНС России пока также нет. Но многие специалисты сходятся во мнении, что в расчет следует брать средневзвешенную цену реализации данного товара (работы, услуги) за квартал. Такая позиция изложена, в частности, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 26-12/05930.

Пример 1. В течение квартала организация продала 32 одинаковых телевизора, в том числе:

- 20 штук по цене 6000 руб.;

- 10 штук по цене 5800 руб.;

- 2 штуки по цене 4600 руб.

Средневзвешенная цена составит:

6000 руб. х 20 шт. + 5800 руб. х 10 шт. + 4600 руб. х 2 шт.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————— = 5850 руб.
                    20 шт. + 10 шт. + 2 шт.
   
   Допустимое 20—процентное отклонение от средневзвешенной цены равно:
   5850 руб. х 20% = 1170 руб.
   Цена 4600 руб., по которой были реализованы два телевизора, отклоняется от средневзвешенной цены более чем на 20% (5850 руб. — 4600 руб. = 1250 руб. > 1170 руб.). Поэтому налоговые органы могут проверить, соответствует ли цена реализации этих двух телевизоров рыночной.
   Допустим, рыночная цена телевизоров данной модели в данной местности равна 5900 руб. Как видно, цена реализации двух телевизоров меньше рыночной более чем на 20%. Поэтому по результатам проверки налоговый орган может доначислить налоги (НДС, налог на прибыль и др.) на разницу между этой ценой и рыночной ценой, а также начислить пени.
   
   Внимание! Пункт 3 ст.40 НК РФ позволяет налогоплательщикам обосновывать отклонение цены реализации от рыночной цены:
   — сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
   — потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
   — истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
   — маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
   — реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
   
   Особенности определения налоговой базы
   в различных ситуациях
   
   Налоговая база при реализации имущества, учтенного с НДС
   
   В п.3 ст.154 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы при реализации имущества, учитываемого на балансе по стоимости, включающей НДС. Согласно п.33.3 Методических рекомендаций к такому имуществу, в частности, относятся:
   — основные средства, приобретаемые за счет целевого бюджетного финансирования;
   — безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей сумму налога, уплаченную передающей стороной;
   — приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ;
   — служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г.
   При реализации этого имущества налоговая база определяется как разница между его продажной ценой (с учетом НДС, но без налога с продаж) и балансовой стоимостью (с учетом переоценок). Сумма налога определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п.4 ст.164 НК РФ).
   В Письме МНС России от 10.09.2001 N 03—1—09/2739/15 разъяснено, как в этом случае оформляется счет—фактура: в графе 7 указывается расчетная ставка налога с пометкой "С межценовой разницы", в графе 8 — начисленная на эту разницу сумма налога, в графе 9 — стоимость реализуемого объекта с учетом налога.
   
   Пример 2. В 1999 г. организация приобрела легковой автомобиль за 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.). В соответствии с действовавшим на тот момент законодательством автомобиль был принят к учету по стоимости, включающей НДС. В ноябре 2002 г. автомобиль был продан за 100 000 руб. (с учетом НДС). Начисленная к тому времени амортизация составила 200 000 руб. Организация определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке" и платит НДС ежемесячно.
   Сумма НДС, которую необходимо начислить:
   (100 000 руб. — (240 000 руб. — 200 000 руб.)) х 20%/120% = 10 000 руб.
   Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:
   Дебет 01 (субсчет "Выбытие основных средств") Кредит 01 (субсчет "Основные средства в эксплуатации")
   — 240 000 руб. — списана первоначальная стоимость автомобиля;
   Дебет 02 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств")
   — 200 000 руб. — списана сумма начисленной амортизации;
   Дебет 91—2 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств")
   — 40 000 руб. (240 000 руб. — 200 000 руб.) — списана остаточная стоимость автомобиля;
   Дебет 62 Кредит 91—1
   — 100 000 руб. — отражена выручка от реализации автомобиля;
   Дебет 91—2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")
   — 10 000 руб. — начислен НДС;
   Дебет 91—9 Кредит 99 — 50 000 руб. (100 000 руб. — 40 000 руб. — 10 000 руб.) — отражена прибыль от реализации автомобиля.
   Счет—фактура должен быть заполнен следующим образом:
   Сумму налога нужно отразить в разд.I налоговой декларации за ноябрь 2002 г. по строке 110:
     
   —————————————T—————————T——————————T——————————T—————————T—————T——————————T—————————T——————————T—————————————T——————————¬
   |Наименование| Единица |Количество|   Цена   |Стоимость|В том| Налоговая|  Сумма  | Стоимость|   Страна    |  Номер   |
   |   товара   |измерения|          |  (тариф) | товаров |числе|  ставка, | налога, |  товаров |происхождения| грузовой |
   |(описание   |         |          |за единицу| (работ, |акциз|    %     |   руб.  |  (работ, |             |таможеной |
   |выполненных |         |          |измерения,|  услуг),|     |          |         |  услуг), |             |декларации|
   |   работ,   |         |          |   руб.   |всего без|     |          |         |  всего   |             |          |
   | оказанных  |         |          |          |  налога,|     |          |         | с учетом |             |          |
   |   услуг)   |         |          |          |   руб.  |     |          |         |  налога, |             |          |
   |            |         |          |          |         |     |          |         |   руб.   |             |          |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |     1      |    2    |     3    |     4    |    5    |  6  |    7     |    8    |    9     |      10     |    11    |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Легковой    |    —    |     —    |     —    |90 000—00|  —  | 20%/120% |10 000—00|100 000—00|      —      |     —    |
   |автомобиль  |         |          |          |         |     |(с        |         |          |             |          |
   |            |         |          |          |         |     |межценовой|         |          |             |          |
   |            |         |          |          |         |     |разницы)  |         |          |             |          |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |                                                                       |10 000—00|100 000—00|                        |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————————+—————————————————————————
   

     
   ——————T————————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————T—————————¬
   |  N  |           Налогооблагаемые             |  Код |Налоговая|Ставка НДС|Сумма НДС|
   | п/п |                объекты                 |строки|   база  |          |   (Б)   |
   |     |                                        |      |   (А)   |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  1  |                  2                     |   3  |    4    |    5     |    6    |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                ...                     |  ... |   ...   |   ...    |   ...   |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | 1.4 |Реализация имущества, подлежащего учету |  110 |  60 000 |  20/120  |  10 000 |
   |     |по стоимости с учетом уплаченного налога|      |         |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                ...                     |  ... |   ...   |    ...   |   ...   |                                                               |
   L—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+——————————
   

Налоговая база при реализации сельскохозяйственной

продукции и продуктов ее переработки

В п.4 ст.154 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками. Речь идет о продукции, включенной в Перечень, который утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383 (табл. 1):

Таблица 1

Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов

ее переработки (за исключением подакцизных товаров),

закупаемых у физических лиц

(не являющихся налогоплательщиками)

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |Скот, птица и кролики в живом весе|       Мясо и субпродукты скота и птицы      |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Молоко и молокопродукты           |Яйца                                         |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Сырье кожевенное (мелкое, крупное,|Кожи жесткие, сыромятные, полуфабрикаты      |
   |свиное)                           |кожевенные (продукция переработки кожевенного|
   |                                  |сырья)                                       |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Овчины меховые, шубные, шкурки    |Шкурки кроликов, норки, песца, лисицы и      |
   |ягнят и козлят невыделанные       |нутрии невыделанные                          |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Сырье перопуховое                 |Отходы при переработке скота, птицы,         |
   |                                  |кроликов, молока, перопухового сырья         |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Рога, копыта, волос, щетина,      |Шерсть всякая                                |
   |кость, панты                      |                                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Рыба всех видов                   |Мед пчелиный, воск пчелиный, вощина          |
   |(любительское рыболовство)        |                                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Зерновые и зернобобовые культуры  |Масличные культуры (кроме конопли)           |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Свекла сахарная                   |Лекарственные растения (возделываемые и      |
   |                                  |дикорастущие, кроме мака)                    |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Папоротник                        |Картофель                                    |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Овощи открытого и защищенного     |Бахчевые продовольственные и кормовые        |
   |грунта                            |культуры                                     |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Плоды семечковых и косточковых    |Виноград                                     |
   |культур                           |                                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Плоды цитрусовых культур          |Чайный лист                                  |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Орехи культурные и дикорастущие   |Ягоды культурные и дикорастущие              |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Грибы культурные и дикорастущие   |Сено                                         |
   |(свежие)                          |                                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Материалы растительные            |                                             |
   |дикорастущие, используемые для    |                                             |
   |изготовления щеточных изделий,    |                                             |
   |метел и веников                   |                                             |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————
   

При реализации перечисленной сельхозпродукции, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, налоговая база определяется как разница между продажной ценой этой продукции (с учетом НДС, но без налога с продаж) и ценой ее приобретения. Сумма налога определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п.4 ст.164 НК РФ).

Внимание. Этот порядок не распространяется на реализацию сельхозпродукции, закупленной у индивидуальных предпринимателей, в том числе освобожденных от уплаты НДС на основании ст.145 НК РФ. В этом случае налоговая база определяется в общеустановленном порядке.

Налоговая база при реализации товаров

в многооборотной таре

В п.7 ст.154 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. Залоговая стоимость не включается в налоговую базу, если тара подлежит возврату продавцу. В договоре поставки необходимо прямо указать, что тара подлежит возврату (с указанием срока возврата), а денежные средства, перечисляемые продавцу в качестве залога, являются залоговой стоимостью многооборотной тары. Таким же образом должны быть оформлены и первичные документы - на залоговую стоимость выписывается отдельный счет, в платежных документах сумма, передаваемая в залог, должна выделяться отдельной строкой с указанием "Залоговая стоимость многооборотной тары" и т.п. Если на многооборотную тару не установлены залоговые цены или она не подлежит возврату, НДС исчисляется в общеустановленном порядке.

Внимание! Покупатель может не возвратить тару в оговоренный срок (полностью или частично). Тогда она считается реализованной. Нередко возникает вопрос: какую ставку НДС (20% или 20%/120%) следует применять в указанной ситуации?

Перечень операций, облагаемых по налоговым ставкам (20%/120%) и (10%/110%) (далее - расчетные ставки), установлен в п.4 ст.164 НК РФ. В данном пункте помимо конкретных перечисленных случаев содержится формулировка: "...в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом". При этом ни п.4 ст.164 НК РФ, ни другими положениями НК РФ налогообложение операций по реализации многооборотной тары, имеющей залоговые цены, по расчетной налоговой ставке не предусмотрено. Таким образом, при налогообложении многооборотной тары, реализуемой по залоговым ценам, в случае ее невозврата поставщику применяется ставка НДС в размере 20%.

Налоговое обязательство по НДС возникнет в налоговом периоде, в котором согласно условиям договора производится возврат тары.

Если тара подлежит возврату продавцу, установленная сумма залога не включается в налоговую базу по НДС независимо от того, по какой цене была приобретена тара поставщиком товара. Предположим, что предприятие, реализующее товар в многооборотной таре, приобретает ее у завода-изготовителя по цене 200 руб. за штуку, а при реализации товара покупателям применяется залоговая цена 230 руб. за штуку. Если многооборотная тара в полном объеме возвращена покупателем поставщику, суммы разницы между залоговой ценой и ценой ее приобретения (отраженной на счете 91-1 "Прочие доходы") НДС не облагаются.

Внимание! Суммы НДС, уплаченные поставщику - производителю многооборотной тары, к вычету не принимаются и учитываются в ее стоимости. Это следует из п.2 ст.171 НК РФ. Согласно этому пункту к вычету принимаются суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) для совершения операций, облагаемых НДС. Поскольку передача многооборотной тары к таким операциям не относится, уплаченный НДС вычету не подлежит.

Как было отмечено, нередко покупатель возвращает продавцу только часть тары (например, часть тары оказалась испорчена). Тогда залоговая сумма, приходящаяся на невозвращенную часть тары, включается в налоговую базу по НДС. Таким образом, возникает объект обложения НДС и налогоплательщик в части стоимости невозвращенной тары имеет право на вычет НДС, ранее включенного в стоимость тары при ее приобретении.

Статья 155. Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)

Комментарий к ст.155

Уступка прав требования: налоговая база

у первоначального кредитора

Поставщик, реализовав товары (работы, услуги), может уступить право требования дебиторской задолженности другому лицу (заключить договор цессии). Порядок заключения такого договора установлен в ст.ст.382 - 390 ГК РФ. Порядок заключения договора финансирования под уступку права требования (разновидности договора цессии) определен в ст.ст.824 - 833 ГК РФ.

Согласно п.1 ст.155 НК РФ у поставщика товаров (работ, услуг), уступившего право требования, налоговая база по реализации этих товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 Кодекса. Это означает, что дебиторская задолженность по реализованным товарам (работам, услугам) облагается НДС в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором (п.41.2 Методических рекомендаций). Если поставщик, продав дебиторскую задолженность, получит меньшую сумму, чем предусматривал первоначальный договор, эта разница не уменьшает налоговую базу по НДС.

У поставщика, определяющего выручку для целей налогообложения "по отгрузке", датой возникновения обязанности по уплате НДС согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ является день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Такой поставщик должен начислить налог еще до заключения договора цессии.

У поставщика, определяющего выручку для целей налогообложения "по оплате", уступка права требования приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ). Датой возникновения обязанности по уплате НДС у такого поставщика является день вступления в силу договора цессии.

Пример 1. В ноябре 2002 г. организация продала партию товаров стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость товаров - 80 000 руб. В декабре того же года организация уступила дебиторскую задолженность покупателя товаров другой фирме за 90 000 руб. Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате" и платит НДС ежемесячно.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в ноябре 2002 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб. - 20 000 руб. ) - отражена прибыль от реализации товаров;

в декабре 2002 г.

Дебет 76 Кредит 91-1

- 90 000 руб. - уступлено право требования;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по реализованным товарам;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 120 000 руб. - списана задолженность покупателя товаров;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 30 000 руб. (120 000 руб. - 90 000 руб.) - отражен убыток от уступки права требования.

Внимание! Убыток от уступки права требования уменьшает налогооблагаемую прибыль в порядке, предусмотренном ст.279 НК РФ.

Внимание! При продаже дебиторской задолженности по цене, большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), на сумму превышения должен быть начислен НДС (п.41.2 Методических рекомендаций).

Пример 2. Вернемся к условиям предыдущего примера. Допустим, организация уступила дебиторскую задолженность покупателя товаров другой фирме не за 90 000 руб., а за 132 000 руб. Тогда в декабре 2002 г. бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 132 000 руб. - уступлено право требования;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по реализованным товарам;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 120 000 руб. - списана задолженность покупателя товаров.

На сумму превышения полученных денежных средств над величиной уступленной задолженности нужно начислить НДС. Налог начисляется по расчетной ставке 20%/120%, как при получении сумм, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги):

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 2000 руб. ((132 000 руб. - 120 000 руб.) х 20%/120%) - начислен НДС;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 10 000 руб. (132 000 руб. - 120 000 руб. - 2000 руб.) - отражена прибыль от уступки права требования.

На сумму налога с превышения нужно оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж:

     
   ——————————————T—————————T——————————T——————————T—————————T—————T——————————T—————————T——————————T—————————————T——————————¬
   |Наименование | Единица |Количество|   Цена   |Стоимость|В том| Налоговая|  Сумма  | Стоимость|   Страна    |  Номер   |
   |   товара    |измерения|          |  (тариф) | товаров |числе|  ставка, | налога, |  товаров |происхождения| грузовой |
   |  (описание  |         |          |    за    | (работ, |акциз|    %     |   руб.  |  (работ, |             |таможеной |
   | выполненных |         |          |  единицу |  услуг),|     |          |         |  услуг), |             |декларации|
   |    работ,   |         |          |измерения,|всего без|     |          |         |  всего   |             |          |
   |  оказанных  |         |          |   руб.   |  налога,|     |          |         | с учетом |             |          |
   |   услуг)    |         |          |          |   руб.  |     |          |         |  налога, |             |          |
   |             |         |          |          |         |     |          |         |   руб.   |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |     1       |    2    |    3     |    4     |    5    |  6  |    7     |    8    |    9     |      10     |    11    |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Превышение   |    —    |    —     |    —     |10 000—00|  —  |  20/120  | 2 000—00| 12 000—00|      —      |     —    |
   |суммы        |         |          |          |         |     |          |         |          |             |          |
   |полученных   |         |          |          |         |     |          |         |          |             |          |
   |денежных     |         |          |          |         |     |          |         |          |             |          |
   |средств над  |         |          |          |         |     |          |         |          |             |          |
   |суммой       |         |          |          |         |     |          |         |          |             |          |
   |уступленной  |         |          |          |         |     |          |         |          |             |          |
   |дебиторской  |         |          |          |         |     |          |         |          |             |          |
   |задолженности|         |          |          |         |     |          |         |          |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Всего к оплате                                                          | 2 000—00| 12 000—00|             |          |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————————+—————————————+———————————
   

Сумму налога нужно отразить в строке 330 разд.I налоговой декларации за декабрь 2002 г.:

     
   ——————T————————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————T—————————¬
   |  N  |           Налогооблагаемые             |  Код |Налоговая|Ставка НДС|Сумма НДС|
   | п/п |                объекты                 |строки|   база  |          |   (Б)   |
   |     |                                        |      |   (А)   |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  1  |                  2                     |   3  |    4    |    5     |    6    |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                 ...                    |  ... |   ...   |   ...    |   ...   |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | 4.4 |Сумма, полученная в виде финансовой     |  300 |  12 000 |  20/120  |  2 000  |
   |     |помощи, на пополнение фондов            +——————+—————————+——————————+—————————+
   |     |специального назначения, в счет         |  340 |   ...   |  10/110  |   ...   |
   |     |увеличения доходов либо иначе связанная |      |         |          |         |
   |     |с оплатой реализованных товаров (работ, |      |         |          |         |
   |     |услуг)                                  |      |         |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                 ...                    |  ... |   ...   |   ...    |   ...   |
   L—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+——————————
   

Уступка прав требования:

налоговая база у нового кредитора

У нового кредитора налоговая база по НДС определяется как сумма превышения дохода, полученного им при последующей уступке права требования или погашении обязательства, над суммой расходов на приобретение права требования.

Пример 3. В январе 2003 г. организация приобрела по договору цессии за 20 000 руб. право требования дебиторской задолженности в размере 26 000 руб. В феврале того же года должник перечислил организации 10 000 руб., а в марте еще 16 000 руб. Для организации приобретение прав требования - не основной вид деятельности.

Бухгалтер организации должен сделать такие проводки:

в январе 2003 г.

Дебет 58 Кредит 76

- 20 000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51

- 20 000 руб. - оплачено право требования;

в феврале 2003 г.

Дебет 51 Кредит 76

- 10 000 руб. - получены денежные средства в счет погашения долга;

в марте 2003 г.

Дебет 51 Кредит 76

- 16 000 руб. - получены денежные средства в счет погашения долга;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 26 000 руб. - погашен долг;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 20 000 руб. - списано право требования.

На сумму превышения полученных денежных средств над суммой расходов по приобретению права требования нужно начислить НДС. Налог начисляется по расчетной ставке 20%/120%, как при реализации имущества, учтенного с НДС:

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 1000 руб. ((26 000 руб. - 20 000 руб.) х 20%/120%) - начислен НДС;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 5000 руб. (26 000 руб. - 20 000 руб. - 1000 руб.) - отражена прибыль от операции.

Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

Комментарий к ст.156

Статья 156 НК РФ посвящена определению налоговой базы посредниками - налогоплательщиками, действующими в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров.

По договору поручения посредник (поверенный) обязуется за вознаграждение совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (ст.971 ГК РФ). По договору комиссии посредник (комиссионер) обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.990 ГК РФ). По агентскому договору посредник (агент) обязуется за вознаграждение по поручению принципала совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст.1005 ГК РФ).

Во всех перечисленных случаях посредники определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений и любых иных доходов. Суммы, полученные посредником от комитента (доверителя, принципала) для исполнения сделки и от покупателей, в налоговую базу не включаются, за исключением вознаграждений (п.34 Методических рекомендаций).

Пример. В октябре 2002 г. организация-комиссионер получила по договору комиссии товары на реализацию. Согласно договору товары должны быть проданы за 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Организация продала товары и получила выручку за них в ноябре 2002 г. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 20 000 руб. В том же месяце организация перечислила комитенту денежные средства за вычетом своего вознаграждения.

Бухгалтер организации-комиссионера должен сделать такие проводки:

в октябре 2002 г.

Дебет 004

- 240 000 руб. - получены товары на реализацию;

в ноябре 2002 г.

Кредит 004

- 240 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с покупателями") Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комитентом")

- 240 000 руб. - отражена задолженность покупателя по оплате товаров и задолженность перед комитентом.

При передаче товаров покупателю организация должна от своего имени выписать два экземпляра счета-фактуры исходя из полной стоимости товара. Первый экземпляр передается покупателю, второй остается у организации. Он подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж не регистрируется;

Дебет 26 (44) Кредит 02 (70, 69,...)

- 20 000 руб. - отражены затраты, связанные с реализацией товаров;

Дебет 51 Кредит 76 (субсчет "Расчеты с покупателями")

- 240 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит 90-1

- 60 000 руб. - отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-2 Кредит 26 (44)

- 20 000 руб. - списаны затраты, связанные с реализацией товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 10 000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 30 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб. - 10 000 руб.) - отражена прибыль от оказания посреднических услуг;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит 51

- 180 000 руб. (240 000 руб. - 60 000 руб.) - перечислены денежные средства комитенту (за вычетом комиссионного вознаграждения).

Организация должна выписать два экземпляра счета-фактуры на сумму своего вознаграждения, первый экземпляр она передает комитенту, второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж.

При получении авансов и предоплат от покупателей товаров (работ, услуг) посредник включает их в налоговую базу только в части своего вознаграждения. После оказания посреднических услуг НДС, начисленный на эту часть авансов и предоплат, подлежит вычету.

Внимание! Посреднические услуги облагаются налогом по ставке 20% независимо от того, по какой ставке облагаются товары (работы, услуги), реализуемые при помощи посредника.

Посреднические услуги, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (ст.149 НК РФ), облагаются НДС в общеустановленном порядке. Исключение составляют услуги по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п.1, п.п.1 и 8 п.2, пп.6 п.3 ст.149 НК РФ (например, посреднические услуги по реализации протезно-ортопедических изделий). Эти услуги налогом не облагаются.

Статья 157. Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи

Комментарий к ст.157

Налоговая база у перевозчиков

Согласно п.1 ст.157 НК РФ у налогоплательщиков, осуществляющих перевозку пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом, налоговая база определяется как стоимость перевозки (без учета НДС и налога с продаж).

Эта норма не распространяется на услуги по перевозке пассажиров, которые освобождены от налога (пп.7 п.2 ст.149 НК РФ). Речь идет о перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) по единым условиям перевозок пассажиров и по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления. Обязательным условием пользования освобождением является предоставление пассажирам всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении по единым тарифам с предоставлением пассажирам всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Кроме того, ст.157 НК РФ нужно применять с учетом п.1 ст.164 НК РФ. Согласно этому пункту по налоговой ставке 0% облагаются:

- работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками;

- работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

- услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами России, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Для подтверждения права на применение нулевой ставки налога нужно представить в налоговый орган документы, перечисленные в ст.165 НК РФ.

Налоговая база у организаций связи

При реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации своих услуг иностранным покупателям (п.5 ст.157 НК РФ).

Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

Комментарий к ст.158

В комментируемой статье установлен особый порядок определения налогооблагаемой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью (ст.132 ГК РФ). В его состав входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, инвентарь, сырье, продукцию, права требования долга, права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, и другие исключительные права.

Поскольку имущество предприятия весьма разнообразно и может как облагаться НДС, так и освобождаться от него, при продаже предприятия налоговая база определяется отдельно по каждому виду имущества. Цена каждого вида имущества для целей налогообложения определяется по формуле:

     
   ———————————————————¬     ——————————————————————¬     ————————————————¬
   | Цена имущества   |     |      Балансовая     |     |  Поправочный  |
   | для целей        |  =  | стоимость имущества |  х  |  коэффициент  |
   | налогообложения  |     |                     |     |               |
   L———————————————————     L——————————————————————     L————————————————
   

Величина поправочного коэффициента зависит от соотношения цены реализации предприятия и балансовой стоимости его имущества. Если цена реализации предприятия ниже балансовой стоимости реализованного имущества, поправочный коэффициент рассчитывается по такой формуле:

     
   ———————————————¬
   | Поправочный  |             Цена реализации предприятия
   | коэффициент  | =  ———————————————————————————————————————————————
   

¦ ¦ Балансовая стоимость имущества предприятия L------------- ————

Налог рассчитывается по расчетным ставкам 9,09% <14> и 16,67% (п.4 ст.158 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<14> В тексте п.4 ст.158 НК РФ, по-видимому, допущена техническая ошибка: речь должна идти не только о ставке 16,67%, но и о ставке 9,09%. Это следует из п.4 ст.164 НК РФ, согласно которому в случаях, когда сумма НДС определяется расчетным методом, применяются ставки 10%/110% и 20%/120%.

Пример 1. На балансе предприятия числится имущество на сумму 500 000 руб., в том числе:

- основные средства остаточной стоимостью 100 000 руб.;

- товары, облагаемые НДС по ставке 20%, стоимостью 200 000 руб.;

- товары, облагаемые НДС по ставке 10%, стоимостью 50 000 руб.;

- ценные бумаги стоимостью 80 000 руб.;

- дебиторская задолженность на сумму 70 000 руб.

Предприятие было продано в целом как имущественный комплекс за 450 000 руб.

Поправочный коэффициент равен: 450 000 руб. : 500 000 руб. = 0,9.

Сумма НДС, которую необходимо начислить при продаже каждого вида имущества:

- по основным средствам - 15 003 руб. (100 000 руб. х 0,9 х 16,67%);

- по товарам, облагаемым НДС по ставке 20%, - 30 006 руб. (200 000 руб. х 0,9 х 16,67%);

- по товарам, облагаемым НДС по ставке 10%, - 4091 руб. (50 000 руб. х 0,9 х 9,09%);

- по ценным бумагам НДС не начисляется, так как их реализация не облагается налогом (ст.149 НК РФ);

- по дебиторской задолженности, реализация которой облагается налогом как реализация имущественных прав (ст.146 НК РФ), - 10 502 руб. (70 000 руб. х 0,9 х 16,67%).

Общая сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет:

15 003 руб. + 30 006 руб. + 4091 руб. + 10 502 руб. = 59 602 руб.

Если цена реализации предприятия выше балансовой стоимости реализованного имущества, поправочный коэффициент рассчитывается по такой формуле:

Цена Балансовая стоимость дебиторской

     
   ———————————————¬      реализации        —     задолженности и непереоценивавшихся
   | Поправочный  |     предприятия                          ценных бумаг
   | коэффициент  | = —————————————————————————————————————————————————————————
   

¦ ¦ Балансовая Балансовая стоимость дебиторской

L--------------- стоимость имущества - задолженности и непереоценивавшихся

предприятия ценных бумаг

В этом случае при расчете налоговой базы поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости непереоценивавшихся ценных бумаг) не применяется.

Пример 2. Вернемся к условиям предыдущего примера. Допустим, предприятие было продано не за 450 000 руб., а за 675 000 руб. Ценные бумаги, которые находятся на балансе предприятия, не переоценивались.

Поправочный коэффициент в таком случае рассчитывается без учета стоимости дебиторской задолженности и ценных бумаг:

(675 000 руб. - 80 000 руб. - 70 000 руб.) : (500 000 руб. - 80 000 руб. - 70 000 руб.) = 1,5.

Сумма НДС, которую необходимо начислить при продаже каждого вида имущества:

- по основным средствам - 25 005 руб. (100 000 руб. х 1,5 х 16,67%);

- по товарам, облагаемым НДС по ставке 20%, - 50 010 руб. (200 000 руб. х 1,5 х 16,67%);

- по товарам, облагаемым НДС по ставке 10%, - 6818 руб.(50 000 руб. х 1,5 х 9,09%);

- по ценным бумагам НДС не начисляется;

- по дебиторской задолженности (поправочный коэффициент не применяется) - 11 669 руб. (70 000 руб. х 16,67%).

Общая сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет:

25 005 руб. + 50 010 руб. + 6818 руб. + 11 669 руб. = 93 502 руб.

Балансовая стоимость имущества определяется в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия. После проведения инвентаризации сторонами договора составляются акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.

При реализации имущественного комплекса продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру. В нем нужно указать цену каждого вида имущества с учетом поправочного коэффициента и соответствующую сумму налога. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

Пример 3. Вернемся к условиям предыдущего примера. Счет-фактура должен быть заполнен следующим образом:

     
   ——————————————T—————————T——————————T——————————T——————————T—————T——————————T—————————T——————————T—————————————T——————————¬
   | Наименование| Единица |Количество|   Цена   | Стоимость|В том| Налоговая|  Сумма  | Стоимость|   Страна    |  Номер   |
   |    товара   |измерения|          |  (тариф) |  товаров |числе|  ставка, | налога, |  товаров |происхождения| грузовой |
   |  (описание  |         |          |за единицу|  (работ, |акциз|    %     |   руб.  |  (работ, |             |таможеной |
   | выполненных |         |          |измерения,|   услуг),|     |          |         |  услуг), |             |декларации|
   |    работ,   |         |          |   руб.   | всего без|     |          |         |  всего   |             |          |
   |  оказанных  |         |          |          |   налога,|     |          |         | с учетом |             |          |
   |    услуг)   |         |          |          |    руб.  |     |          |         |  налога, |             |          |
   |             |         |          |          |          |     |          |         |   руб.   |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |     1       |    2    |     3    |     4    |    5     |  6  |    7     |    8    |    9     |      10     |    11    |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Основные     |    —    |     —    |     —    |124 995—00|  —  |   16,67  |25 005—00|150 000—00|      —      |    —     |
   |средства     |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Товары,      |    —    |     —    |     —    |249 990—00|  —  |   16,67  |50 010—00|300 000—00|      —      |    —     |
   |облагаемые   |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   |по ставке    |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   |20%          |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Товары,      |    —    |     —    |     —    | 68 182—00|  —  |    9,09  | 6 818—00| 75 000—00|      —      |    —     |
   |облагаемые   |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   |по ставке    |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   |10%          |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Ценные       |    —    |     —    |     —    | 80 000—00|  —  |  Без НДС |    —    | 80 000—00|      —      |    —     |
   |бумаги       |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Дебиторская  |    —    |     —    |     —    | 58 331—00|  —  |   16,67  |11 669—00| 70 000—00|      —      |    —     |
   |задолженность|         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Всего к оплате                                                           |93 502—00|675 000—00|             |          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————————+—————————————+———————————
   

Статья 159. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления

Комментарий к ст.159

Налоговая база при передаче товаров

(выполнении работ, оказании услуг)

для собственных нужд

Согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (в том числе через амортизационные отчисления). В частности, налогообложению подлежит передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться ст.275.1 НК РФ. В данном случае налоговая база определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (месяце или квартале).

Идентичными считаются товары, имеющие одинаковые характерные основные признаки. При определении идентичности товаров принимаются во внимание, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде могут не учитываться (п.6 ст.40 НК РФ).

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п.7 ст.40 НК РФ).

Если налогоплательщик не реализовал идентичные или однородные товары (аналогичные работы, услуги) в предыдущем налоговом периоде, налоговая база определяется исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Пример 1. В сентябре 2002 г. лакокрасочный завод осуществлял ремонт собственной базы отдыха. На это было израсходовано 100 кг краски собственного производства по себестоимости 30 руб. за кг. В августе того же года завод продавал эту краску покупателям по 60 руб. (в том числе НДС - 10 руб.) за кг. База отдыха оказывает услуги бесплатно. Завод платит НДС ежемесячно.

Бухгалтер завода должен сделать такие проводки:

Дебет 29 Кредит 43

- 3000 руб. (30 руб. х 100 кг) - отпущена краска на ремонт базы отдыха;

Дебет 91-2 Кредит 29

- 3000 руб. - списаны затраты базы отдыха;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 1000 руб. ((60 руб. - 10 руб.) х 100 кг х 20%) - начислен НДС.

В день передачи краски на сумму налога нужно выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж:

     
   ——————————————T—————————T——————————T——————————T——————————T—————T——————————T—————————T——————————T—————————————T——————————¬
   | Наименование| Единица |Количество|   Цена   | Стоимость|В том| Налоговая|  Сумма  | Стоимость|   Страна    |  Номер   |
   |    товара   |измерения|          |  (тариф) |  товаров |числе|  ставка, | налога, |  товаров |происхождения| грузовой |
   |  (описание  |         |          |за единицу|  (работ, |акциз|    %     |   руб.  |  (работ, |             |таможеной |
   | выполненных |         |          |измерения,|   услуг),|     |          |         |  услуг), |             |декларации|
   |    работ,   |         |          |   руб.   | всего без|     |          |         |  всего   |             |          |
   |  оказанных  |         |          |          |   налога,|     |          |         | с учетом |             |          |
   |    услуг)   |         |          |          |    руб.  |     |          |         |  налога, |             |          |
   |             |         |          |          |          |     |          |         |   руб.   |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |     1       |    2    |     3    |     4    |    5     |  6  |    7     |    8    |    9     |      10     |    11    |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Передача     |   кг    |    100   |   50—00  | 5 000—00 |  —  |    20    | 1 000—00| 6 000—00 |      —      |     —    |
   |краски на    |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   |ремонт базы  |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   |отдыха       |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Всего к оплате                                                           | 1 000—00| 6 000—00 |             |          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————————+—————————————+———————————
   

Сумму налога нужно отразить в строке 220 разд.I налоговой декларации за сентябрь 2002 г.:

     
   ——————T————————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————T—————————¬
   |  N  |           Налогооблагаемые             |  Код |Налоговая|Ставка НДС|Сумма НДС|
   | п/п |                объекты                 |строки|   база  |          |   (Б)   |
   |     |                                        |      |    (А)  |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  1  |                  2                     |   3  |    4    |    5     |    6    |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                 ...                    |  ... |   ...   |   ...    |   ...   |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  2  |Передача товаров (работ, услуг)         |  220 |  5 000  |    20    |  1 000  |
   |     |для собственных нужд                    +——————+—————————+——————————+—————————+
   |     |                                        |  230 |   ...   |    10    |   ...   |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                 ...                    |  ... |   ...   |   ...    |   ...   |
   L—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+——————————
   

Налоговая база

при выполнении строительно-монтажных работ

для собственного потребления

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Датой выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ). Налог, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, расходы на которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (в том числе через амортизационные отчисления), после его уплаты в бюджет принимается к вычету (п.6 ст.171, п.5 ст.172 НК РФ).

Пример 2. В октябре 2002 г. организация построила производственный склад. Общая величина расходов на строительство составила 1 100 000 руб.:

- материалы - 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.);

- заработная плата работников с учетом всех отчислений - 400 000 руб.;

- амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 100 000 руб.

В ноябре того же года склад был введен в эксплуатацию. С декабря 2002 г. на здание склада начисляется амортизация. Организация платит НДС ежемесячно.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в октябре 2002 г.

Дебет 10 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб.) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 08 Кредит 10

- 500 000 руб. - списаны материалы на выполнение работ;

Дебет 08 Кредит 70, 69

- 400 000 руб. - начислены заработная плата и отчисления;

Дебет 08 Кредит 02

- 100 000 руб. - начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве;

в ноябре 2002 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 1 000 000 руб. (500 000 руб. + 400 000 руб. + 100 000 руб.) - склад введен в эксплуатацию;

Дебет 19 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 200 000 руб. ((500 000 руб. + 400 000 руб. + 100 000 руб.) х 20%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ.

В день ввода склада в эксплуатацию нужно выписать счет-фактуру на сумму налога по строительно-монтажным работам и зарегистрировать его в книге продаж:

     
   ——————————————T—————————T——————————T——————————T————————————T—————T——————————T——————————T————————————T—————————————T——————————¬
   | Наименование| Единица |Количество|   Цена   |  Стоимость |В том| Налоговая|   Сумма  |  Стоимость |   Страна    |  Номер   |
   |    товара   |измерения|          |  (тариф) |   товаров  |числе|  ставка, |  налога, |   товаров  |происхождения| грузовой |
   |  (описание  |         |          |за единицу|   (работ,  |акциз|    %     |    руб.  |   (работ,  |             |таможеной |
   | выполненных |         |          |измерения,|    услуг), |     |          |          |   услуг),  |             |декларации|
   |    работ,   |         |          |   руб.   |  всего без |     |          |          |    всего   |             |          |
   |  оказанных  |         |          |          |   налога,  |     |          |          |  с учетом  |             |          |
   |    услуг)   |         |          |          |    руб.    |     |          |          |   налога,  |             |          |
   |             |         |          |          |            |     |          |          |    руб.    |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+————————————+—————+——————————+——————————+————————————+—————————————+——————————+
   |     1       |    2    |     3    |     4    |     5      |  6  |    7     |    8     |     9      |      10     |    11    |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+————————————+—————+——————————+——————————+————————————+—————————————+——————————+
   |Строительно— |    —    |     —    |     —    |1 000 000—00|  —  |    20    |200 000—00|1 200 000—00|      —      |     —    |
   |монтажные    |         |          |          |            |     |          |          |            |             |          |
   |работы для   |         |          |          |            |     |          |          |            |             |          |
   |собственного |         |          |          |            |     |          |          |            |             |          |
   |потребления  |         |          |          |            |     |          |          |            |             |          |
   +—————————————+—————————+——————————+——————————+————————————+—————+——————————+——————————+————————————+—————————————+——————————+
   |Всего к оплате                                                             |200 000—00|1 200 000—00|             |          |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+————————————+—————————————+———————————
   

Сумму налога нужно отразить в строке 240 разд.I налоговой декларации за ноябрь 2002 г.:

     
   ——————T————————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————T—————————¬
   |  N  |           Налогооблагаемые             |  Код |Налоговая|Ставка НДС|Сумма НДС|
   | п/п |                объекты                 |строки|   база  |          |   (Б)   |
   |     |                                        |      |   (А)   |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  1  |                  2                     |   3  |    4    |    5     |    6    |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                 ...                    |  ... |   ...   |   ...    |   ...   |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  3  |Выполнение строительно—монтажных работ  |  240 |1 000 000|    20    | 200 000 |
   |     |для собственного потребления            |      |         |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                 ...                    |  ... |   ...   |   ...    |   ...   |
   L—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+——————————
   

в декабре 2002 г.

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 51

- 200 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, перечислен в бюджет.

После уплаты налога его можно принять к вычету:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 200 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ.

В этот день ранее выписанный счет-фактура на сумму налога по строительно-монтажным работам регистрируется в книге покупок.

В декабре также можно принять к вычету сумму налога по материалам, поскольку необходимое для этого условие выполнено: на здание склада начала начисляться амортизация (п.6 ст.171, п.5 ст.172 НК РФ).

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 100 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам материалов.

Счета-фактуры по приобретенным материалам нужно зарегистрировать в книге покупок. Сумму налоговых вычетов нужно отразить в строках 363 и 367 разд.I налоговой декларации за ноябрь 2002 г.

     
   ———————T—————————————————————————————————————————————————T———————————T————————¬
   |  N   |                Налоговые вычеты                 | Код строки|  Сумма |
   | п/п  |                                                 |           |   НДС  |
   |      |                                                 |           |        |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   |  1   |                      2                          |     3     |   4    |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   |  6   |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику    |    360    |  ...   |
   |      |и уплаченная им при приобретении товаров (работ, |           |        |
   |      |услуг), подлежащая вычету                        |           |        |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   |      |в том числе:                                     |           |        |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   | ...  |                    ...                          |    ...    |   ...  |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   |      |— по приобретенным товарам (работам, услугам)    |    363    | 100 000|
   |      |для выполнения строительно—монтажных работ       |           |        |
   |      |для собственного потребления                     |           |        |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   |      |                    ...                          |    ...    |   ...  |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   |      |— сумма налога, исчисленная при выполнении       |    367    | 200 000|
   |      |строительно—монтажных работ для собственного     |           |        |
   |      |потребления                                      |           |        |
   L——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+—————————
   

Статья 160. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Комментарий к ст.160

Если таможенный режим, в котором товары ввозятся на таможенную территорию России, предполагает уплату НДС (подробнее см. ст.151 НК РФ), по общему правилу налоговая база определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Исключение составляет:

1) ввоз продуктов переработки товаров, ранее вывезенных в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории;

2) ввоз товаров без таможенного контроля и таможенного оформления.

В первом случае налоговая база определяется как стоимость переработки товаров, а во втором - как стоимость приобретенных товаров, включая затраты на их доставку до границы России (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью в налоговую базу также включается сумма акциза).

Таможенная стоимость товара - это стоимость, определяемая в соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе". Декларант заявляет таможенную стоимость товара таможенному органу при перемещении товара через границу.

Таможенная стоимость товара рассчитывается на основании методов определения таможенной стоимости, установленных в названном выше Законе. Порядок определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 05.11.1992 N 856.

Контроль за правильностью определения таможенной стоимости осуществляют таможенные органы, производящие таможенное оформление товара.

Статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

Комментарий к ст.161

Налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет (ст.24 НК РФ).

Налоговая база при аренде государственного

или муниципального имущества

Налоговыми агентами по НДС являются организации и индивидуальные предприниматели, арендующие государственное или муниципальное имущество (п.3 ст.161 НК РФ). Причем арендодателем должен выступать орган государственной власти или орган местного самоуправления либо этот орган и балансодержатель данного имущества (п.36.2 Методических рекомендаций).

Пример 1. Организация заключила договор аренды муниципального имущества - помещения, находящегося в оперативном управлении у учебного заведения. Арендодателем по договору является это учебное заведение. Орган местного самоуправления стороной договора не является.

Поскольку учебное заведение не является органом государственной власти или органом местного самоуправления, оно должно производить расчеты с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке (на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Арендатор в данном случае налоговым агентом не признается.

Внимание! Обязанности налоговых агентов должны исполнять в том числе организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС (например, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход), а также налогоплательщики, освобожденные от налога на основании ст.145 НК РФ.

Если организация имеет обособленные подразделения, которые осуществляют деятельность на арендованных у государственных органов или органов местного самоуправления площадях, налоговым агентом выступает головная организация.

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде государственного и муниципального имущества у органов государственной власти и органов местного самоуправления налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговая база определяется налоговым агентом (арендатором) отдельно по каждому арендованному объекту.

Внимание! Сумма налога, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет арендатором, определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п.4 ст.164 НК РФ).

После перечисления НДС арендатор может принять его к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст.171 - 172 НК РФ.

Пример 2. В январе 2003 г. организация арендовала у областной администрации государственное имущество - помещение под офис. Сумма ежемесячной арендной платы 12 000 руб. Договор аренды предусматривает уплату авансом в январе арендной платы за I квартал 2003 г. в размере 36 000 руб. Организация платит НДС ежемесячно.

Авансовое перечисление арендной платы бухгалтер организации должен отразить такими проводками:

Дебет 60 (субсчет "Авансы выданные") Кредит 51

- 30 000 руб. (36 000 руб. - 36 000 руб. х 20%/120%) - перечислена арендная плата за I квартал (без НДС);

Дебет 19 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 6000 руб. (36 000 руб. х 20%/120%) - начислен НДС;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 51

- 6000 руб. - перечислен НДС в бюджет.

Организация должна составить счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму перечисленной арендной платы с выделением суммы налога. На счете-фактуре делается пометка "Аренда государственного имущества".

     
   —————————————————T—————————T——————————T——————————T—————————T—————T——————————T————————T—————————T—————————————T——————————¬
   |   Наименование | Единица |Количество|   Цена   |Стоимость|В том| Налоговая| Сумма  |Стоимость|   Страна    |  Номер   |
   |      товара    |измерения|          |  (тариф) | товаров |числе|  ставка, | налога,| товаров |происхождения| грузовой |
   |    (описание   |         |          |за единицу| (работ, |акциз|    %     |  руб.  | (работ, |             |таможеной |
   |   выполненных  |         |          |измерения,|  услуг),|     |          |        |  услуг),|             |декларации|
   |      работ,    |         |          |   руб.   |всего без|     |          |        |  всего  |             |          |
   |    оказанных   |         |          |          | налога, |     |          |        |с учетом |             |          |
   |      услуг)    |         |          |          |   руб.  |     |          |        |  налога,|             |          |
   |                |         |          |          |         |     |          |        |   руб.  |             |          |
   +————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+——————————+————————+—————————+—————————————+——————————+
   |       1        |    2    |     3    |     4    |    5    |  6  |    7     |    8   |     9   |      10     |    11    |
   +————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+——————————+————————+—————————+—————————————+——————————+
   |Аванс за        |    —    |     —    |     —    |30 000—00|  —  |  20/120  |6 000—00|36 000—00|      —      |     —    |
   |аренду          |         |          |          |         |     |          |        |         |             |          |
   |государственного|         |          |          |         |     |          |        |         |             |          |
   |имущества за    |         |          |          |         |     |          |        |         |             |          |
   |I квартал       |         |          |          |         |     |          |        |         |             |          |
   |2003 г.         |         |          |          |         |     |          |        |         |             |          |
   +————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+——————————+————————+—————————+—————————————+——————————+
   |Всего к оплате                                                             |6 000—00|36 000—00|             |          |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+————————+—————————+—————————————+———————————
   

Первый экземпляр счета-фактуры подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж. Второй экземпляр подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и ежемесячно регистрируется в книге покупок на сумму арендной платы за истекший месяц.

Ежемесячно в течение I квартала бухгалтер организации должен делать такие проводки:

Дебет 26 (44) Кредит 60 (субсчет "Авансы выданные")

- 10 000 руб. (30 000 руб. : 3 мес.) - отражена сумма арендной платы за истекший месяц (без НДС);

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 2000 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате за истекший месяц.

Сумму арендной платы за I квартал нужно отразить в разд.II налоговой декларации за январь 2003 г. в строках 080 (сумму арендной платы за январь) и 110 (сумму арендной платы за февраль-март):

     
   ——————T————————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————T—————————¬
   |  N  |           Налогооблагаемые             |  Код |Налоговая|Ставка НДС|Сумма НДС|
   | п/п |                объекты                 |строки|   база  |          |   (Б)   |
   |     |                                        |      |    (А)  |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  1  |                  2                     |   3  |    4    |    5     |    6    |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  1  |Реализация товаров (работ, услуг), сумма| 040  |   ...   |  20/120  |   ...   |
   |     |налога по которым исчисляется и         +——————+—————————+——————————+—————————+
   |     |уплачивается организацией в             | 050  |   ...   |  10/110  |   ...   |
   |     |качестве налогового агента              |      |         |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                   ...                  | ...  |   ...   |   ...    |   ...   |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | 1.2 |По услугам по предоставлению в аренду   | 080  |  12 000 |  20/120  |   2000  |
   |     |федерального имущества, имущества       |      |         |          |         |
   |     |субъектов Российской Федерации и        |      |         |          |         |
   |     |муниципального имущества                |      |         |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                   ...                  | ...  |   ...   |   ...    |   ...   |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  2  |Суммы авансовых и иных платежей,        | 110  |  24 000 |  20/120  |   4000  |
   |     |перечисленные иностранным лицам, не     +——————+—————————+——————————+—————————+
   |     |состоящим на учете в налоговых органах; | 120  |   ...   |  10/110  |         |
   |     |арендодателям федерального имущества,   |      |         |          |         |
   |     |имущества субъектов Российской          |      |         |          |         |
   |     |Федерации и муниципального имущества    |      |         |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                   ...                  | ...  |   ...   |   ...    |   ...   |
   L—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+——————————
   

В налоговых декларациях за февраль и март сумма арендной платы, ранее перечисленная за эти месяцы авансом, не отражается. Об этом гласит разд.III Инструкции по заполнению Декларации по НДС.

Сумму налоговых вычетов по арендной плате за истекший месяц нужно показывать в разд.I налоговых деклараций за январь, февраль и март в стр. 410.

     
   ———————T—————————————————————————————————————————————————T———————————T————————¬
   |  N   |                Налоговые вычеты                 | Код строки|  Сумма |
   | п/п  |                                                 |           |   НДС  |
   |      |                                                 |           |        |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   |  1   |                      2                          |     3     |   4    |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   | ...  |                    ...                          |    ...    |   ...  |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   |  9   |Сумма налога, уплаченая налогоплательщиком       |    410    |  2000  |
   |      |в качестве налогового агента, подлежащая вычету  |           |        |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   | ...  |                    ...                          |    ...    |   ...  |
   L——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+—————————
   

Налоговая база при приобретении товаров

(работ, услуг) у иностранной организации

Налоговыми агентами являются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на учете в российских налоговых органах (п.п.1 и 2 ст.161 НК РФ).

Налоговая база в этом случае определяется как сумма дохода иностранной организации от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база рассчитывается отдельно по каждой операции.

Внимание! Сумма налога определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п.4 ст.164 НК РФ).

После перечисления НДС покупатель может принять его к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст.171 - 172 НК РФ.

Если товары (работы, услуги) приобретаются за иностранную валюту, налоговая база рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления денежных средств иностранной организации вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения (п.32.2 Методических рекомендаций).

Пример 3. Российская организация приобретает у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, на территории Российской Федерации транспортное средство стоимостью 50 000 долл. США с учетом НДС. На дату оплаты основного средства курс доллара США по отношению к рублю составил 31 руб/долл.

Налоговая база (сумма дохода иностранной организации с учетом НДС) в пересчете на рубли составляет 1 550 000 руб. (50 000 долл. США х 31 руб/долл.). Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом (российской организацией), равна 258 333 руб. (1 550 000 руб. х 20%/120% = 258 333 руб.). Сумма дохода, подлежащего выплате иностранной организации налоговым агентом, - 1 291 667 руб. (1 550 000 руб. - 258 333 руб.), или 41 667 долл. США (1 291 667 руб. : 31 руб/долл.).

Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

Комментарий к ст.162

Авансовые платежи

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ в налоговую базу включаются суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Внимание! Не облагаются НДС авансы, полученные в счет предстоящих поставок следующих товаров (работ, услуг):

- экспортируемых товаров и работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве. Речь идет только о товарах (работах, услугах), длительность изготовления которых превышает 6 месяцев. Их перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602;

- товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России (см. комментарии к ст.ст.147 - 148 НК РФ).

Ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу. Если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по этим ценным бумагам получены денежные средства, эти средства включаются в налоговую базу того периода (месяца или квартала), в котором они поступили (п.37.1 Методических рекомендаций).

Если в качестве аванса продавец получил от покупателя право требования дебиторской задолженности к третьему лицу, налог с такого аванса уплачивается только в том случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров (работ, услуг) должник погасит свою задолженность (п.37.1 Методических рекомендаций).

При получении авансовых или иных платежей в иностранной валюте полученная сумма пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату поступления денежных средств (п.32.2 Методических рекомендаций).

Сумма НДС определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п.4 ст.164 НК РФ).

Согласно п.8 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых и иных платежей, которые получены в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В п.44.4 Методических рекомендаций разъяснено, что под уплаченными суммами налога понимаются суммы, отраженные в налоговой декларации. Согласно п.6 ст.172 НК РФ вычет производится после реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Пример 1. В ноябре 2002 г. организация получила 100-процентный аванс в размере 120 000 руб. в счет предстоящей поставки продукции, облагаемой НДС по ставке 20%. Себестоимость продукции - 80 000 руб. В декабре того же года продукция была реализована. Организация платит НДС ежемесячно.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в ноябре 2002 г.

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 120 000 руб. - отражена сумма полученного аванса;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. (120 000 руб. х 20%/120%) - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученного аванса.

На сумму аванса нужно выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж:

     
   —————————————T—————————T——————————T——————————T——————————T—————T——————————T—————————T——————————T—————————————T——————————¬
   |Наименование| Единица |Количество|   Цена   | Стоимость|В том| Налоговая|  Сумма  | Стоимость|   Страна    |  Номер   |
   |   товара   |измерения|          |  (тариф) |  товаров |числе|  ставка, |  налога,|  товаров |происхождения| грузовой |
   | (описание  |         |          |за единицу|  (работ, |акциз|    %     |   руб.  | (работ,  |             |таможеной |
   | выполненных|         |          |измерения,|   услуг),|     |          |         |  услуг), |             |декларации|
   |   работ,   |         |          |   руб.   | всего без|     |          |         |   всего  |             |          |
   | оказанных  |         |          |          |  налога, |     |          |         | с учетом |             |          |
   |   услуг)   |         |          |          |    руб.  |     |          |         |  налога, |             |          |
   |            |         |          |          |          |     |          |         |   руб.   |             |          |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |       1    |    2    |     3    |     4    |    5     |  6  |    7     |    8    |     9    |      10     |    11    |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Аванс в счет|    —    |     —    |     —    |100 000—00|  —  |  20/120  |20 000—00|120 000—00|      —      |     —    |
   |предстоящей |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   |поставки    |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   |продукции   |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Всего к оплате                                                          |20 000—00|120 000—00|             |          |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————————+—————————————+———————————
   

Сумму налога нужно отразить в разд.I налоговой декларации за ноябрь 2002 г. по стр. 270:

     
   ——————T————————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————T—————————¬
   |  N  |           Налогооблагаемые             |  Код |Налоговая|Ставка НДС|Сумма НДС|
   | п/п |                объекты                 |строки|   база  |          |   (Б)   |
   |     |                                        |      |    (А)  |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  1  |                  2                     |   3  |    4    |    5     |    6    |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | 4.1 |Сумма авансовых и иных платежей,        | 270  | 120 000 |  20/120  |  20 000 |
   |     |полученных в счет предстоящих поставок  +——————+—————————+——————————+—————————+
   |     |товаров или выполнения работ (услуг)    | 280  |   ...   |  10/110  |   ...   |
   |     |                                        |      |         |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                   ...                  | ...  |   ...   |   ...    |   ...   |
   L—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+——————————
   

в декабре 2002 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет со стоимости реализованной продукции;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62

- 120 000 руб. - зачтен аванс, полученный от покупателя;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные") - 20 000 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученного аванса;

Дебет 90-9 Кредит 99 - 20 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб. - 20 000 руб.) - отражена прибыль от реализации продукции.

Ранее выписанный счет-фактуру на сумму аванса нужно зарегистрировать в книге покупок <15>. Сумму налога, принятую к вычету, необходимо отразить в разд.I налоговой Декларации за декабрь 2002 г. по стр. 400:

     
   ———————T—————————————————————————————————————————————————T———————————T————————¬
   |  N   |                Налоговые вычеты                 | Код строки|  Сумма |
   | п/п  |                                                 |           |   НДС  |
   |      |                                                 |           |   (Б)  |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   |  1   |                      2                          |     3     |   4    |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   | ...  |                    ...                          |    ...    |   ...  |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   |  8   |Сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты,|    400    | 20 000 |
   |      |засчитываемая в налоговом периоде при реализации |           |        |
   |      |(при возврате авансов)                           |           |        |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+————————+
   | ...  |                    ...                          |    ...    |   ...  |
   L——————+—————————————————————————————————————————————————+———————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Прежде абз.2 п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, было установлено, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж производится корректировочная запись, уменьшающая ранее начисленную сумму НДС по этим платежам.

Однако Постановлением Правительства РФ от 27.07.2002 N 575 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" исключен абз.2 из п.18 и уточнена редакция п.13 Правил. Теперь налогоплательщики не должны производить корректировочную запись в книге продаж в соответствующем налоговом периоде на сумму авансовых платежей. Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС.

Финансовая помощь и другие средства,

связанные с оплатой товаров (работ, услуг)

Согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ в налоговую базу необходимо включить денежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Сумма НДС определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п.4 ст.164 НК РФ).

Примером сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), могут служить штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушение последним своих обязательств. Эти санкции увеличивают налоговую базу.

Внимание! В первоначальной редакции гл.21 НК РФ существовала норма, которая однозначно обязывала налогоплательщиков включать в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Об этом гласил пп.5 п.1 ст.162 НК РФ. Однако данная норма была отменена Законом N 166-ФЗ.

После отмены пп.5 п.1 ст.162 НК РФ многие налогоплательщики решили, что полученные суммы штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров не должны облагаться НДС. Однако с выводом они поторопились. Согласно п.2 ст.153 НК РФ налогоплательщики, формируя налоговую базу по НДС, должны включать в сумму выручки все доходы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Под это определение подпадают суммы пеней и штрафов, уплаченных покупателем за просрочку платежа.

Прочие виды штрафных санкций, непосредственно не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), НДС не облагаются. В качестве примера можно привести пени и штрафы, полученные покупателем от поставщика за несвоевременную поставку товаров, за некачественно выполненные работы, за неподходящий ассортимент поставленных товаров. Сюда же относятся и штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов. Перечисленные санкции объединяет одно: они никак не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а значит, не должны включаться в налоговую базу по НДС.

На первый взгляд кажется странным, что законодатели исключили пп.5 из п.1 ст.162 НК РФ. Между тем сделано это не случайно. Дело в том, что под действие данного подпункта подпадали не только штрафные санкции, которые получал поставщик, но штрафы и пени, которые получал покупатель. А это противоречило другим нормам НК РФ.

Так, согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, в п.2 ст.153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), входящая в налоговую базу, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Следовательно, суммы, связанные с приобретением товаров, работ или услуг (а именно так можно охарактеризовать штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика), не облагаются НДС. Под налогообложение могут подпадать только суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). Для этих целей вполне подходят нормы, содержащиеся в пп.2 п.1 ст.162 НК РФ.

Таким образом, на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ НДС облагаются суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По какой ставке следует исчислять НДС со штрафных санкций: 10%/110% или 20%/120%? Следует применять только расчетную ставку 20%/120% (даже если соответствующие товары, работы или услуги облагаются по ставке 10%). Это обусловлено тем, что сами штрафы и пени за просрочку оплаты не являются товарами (работами, услугами), облагаемыми по 10-процентной ставке.

Зависит ли момент начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг) от учетной политики организации? В пп.2 п.1 ст.162 НК РФ говорится не о начисленных, а о фактически полученных суммах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), на которые следует увеличить налоговую базу по НДС. Это означает, что НДС нужно начислять в момент получения штрафных санкций независимо от учетной политики организации. Данное положение подтверждается Письмом Управления МНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 24-11/5732, согласно которому суммы штрафных санкций, связанных с несвоевременной оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, в каком они поступили на расчетный счет организации.

Должен ли поставщик исчислять НДС с суммы полученных от покупателя санкций за несвоевременную оплату по договору поставки товаров, не облагаемых НДС? Согласно п.2 ст.162 НК РФ положения п.1 этой статьи не применяются в отношении реализации товаров (работ, услуг), которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Это означает, что поставщик не должен платить НДС с суммы полученных штрафных санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС.

Как быть, если от НДС освобождены не реализуемые товары, а сам налогоплательщик? К примеру, поставщик может быть освобожден от обязанностей по уплате НДС по ст.145 НК РФ. Он может не платить НДС и по причине перехода на уплату ЕНВД либо на упрощенную систему налогообложения. Возникает ли у такого поставщика обязанность исчислить НДС с суммы полученных от покупателя штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров? Такой обязанности у неплательщика НДС не возникает. Ни в ст.145 НК РФ, ни в главах 26.2 и 26.3 НК РФ об этом не говорится. Поставщики, освобожденные от уплаты НДС, не должны исчислять налог и с суммы полученных от покупателей штрафных санкций.

Внимание! В соответствии с п.2 ст.162 НК РФ не включаются в налоговую базу суммы, связанные с оплатой:

- товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России (см. комментарии к ст.ст.147 - 148 НК РФ).

Проценты (дисконт) по векселям,

проценты по товарному кредиту

Согласно пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база увеличивается на сумму денежных средств, полученных в виде процента (дисконта) по векселям, которые выдали покупатели товаров (работ, услуг). Облагаемая налогом сумма рассчитывается по следующей формуле:

     
   ————————————————¬     ————————————¬     ———————————————————————————————————————¬
   |Сумма процентов|     |Общая сумма|     |Сумма процентов (дисконта),           |
   |(дисконта),    |     |полученных |     |рассчитанная исходя из действовавшей  |
   |включаемая в   |  =  |процентов  |  —  |в период расчета ставки               |
   |налоговую базу |     |(дисконта) |     |рефинансирования Центрального банка РФ|
   L————————————————     L————————————     L———————————————————————————————————————
   

Рассчитанная таким образом сумма процентов (дисконта) включается в налоговую базу независимо от того, кто производил оплату по векселю: банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе (п.37.2 Методических рекомендаций).

Сумма налога определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п.4 ст.164 НК РФ).

Пример 2. 20 октября 2002 г. организация продала партию товаров стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). В тот же день в обеспечение оплаты товаров покупатель выдал организации собственный вексель номиналом 130 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 15 ноября 2002 г.".

20 ноября 2002 г. организация предъявила вексель к оплате, а покупатель погасил его. Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате" и платит НДС ежемесячно.

В данном случае общая сумма процентов по векселю:

130 000 руб. - 120 000 руб. = 10 000 руб.

Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования:

120 000 руб. х 21% х 32 дн. : 365 дн. = 2209 руб.,

где 120 000 руб. - сумма задолженности покупателя;

21% годовых - ставка рефинансирования, действовавшая в период расчета процентов;

32 дн. - период расчета процентов (с 20 октября по 20 ноября 2002 г. включительно).

Таким образам, сумма процентов, которую нужно включить в налоговую базу по НДС:

10 000 руб. - 2209 руб. = 7791 руб.

В бухгалтерском учете проценты по векселям, полученным от покупателей, включаются в выручку (п.6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поэтому бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в октябре 2002 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 62 (субсчет "Расчеты по векселям полученным") Кредит 62

- 130 000 руб. - получен вексель от покупателя товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1 - 10 000 руб. - отражены проценты по векселю;

в ноябре 2002 г.

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Расчеты по векселям полученным")

- 130 000 руб. - погашен вексель;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 20 000 руб.- начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 1299 руб. (7791 руб. х 20%/120%) - начислен НДС на сумму процентов по векселю, включаемую в налоговую базу.

На сумму процентов, включаемых в налоговую базу, нужно выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

     
   —————————————T—————————T——————————T——————————T——————————T—————T——————————T—————————T——————————T—————————————T——————————¬
   |Наименование| Единица |Количество|   Цена   | Стоимость|В том| Налоговая|  Сумма  | Стоимость|   Страна    |  Номер   |
   |   товара   |измерения|          |  (тариф) |  товаров |числе|  ставка, |  налога,|  товаров |происхождения| грузовой |
   | (описание  |         |          |за единицу|  (работ, |акциз|    %     |   руб.  | (работ,  |             |таможеной |
   | выполненных|         |          |измерения,|   услуг),|     |          |         |  услуг), |             |декларации|
   |   работ,   |         |          |   руб.   | всего без|     |          |         |   всего  |             |          |
   | оказанных  |         |          |          |  налога, |     |          |         | с учетом |             |          |
   |   услуг)   |         |          |          |    руб.  |     |          |         |  налога, |             |          |
   |            |         |          |          |          |     |          |         |   руб.   |             |          |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |       1    |    2    |     3    |     4    |    5     |  6  |    7     |    8    |     9    |      10     |    11    |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Превышение  |    —    |     —    |     —    |  6 492—00|  —  |  20/120  | 1 299—00|  7 791—00|      —      |     —    |
   |суммы       |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   |процентов   |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   |по векселю  |         |          |          |          |     |          |         |          |             |          |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+——————————+—————+——————————+—————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Всего к оплате                                                          | 1 299—00|  7 791—00|             |          |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————————+—————————————+———————————
   

Сумму налога с процентов нужно отразить в разд.I налоговой декларации за ноябрь 2002 г. по строке 290:

     
   ——————T————————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————T—————————¬
   |  N  |           Налогооблагаемые             |  Код |Налоговая|Ставка НДС|Сумма НДС|
   | п/п |                объекты                 |строки|   база  |          |   (Б)   |
   |     |                                        |      |    (А)  |          |         |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   |  1  |                  2                     |   3  |    4    |    5     |    6    |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                   ...                  | ...  |   ...   |   ...    |   ...   |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | 4.2 |Сумма дохода, полученного по облигациям,| 290  |  7 791  |  20/120  |  1 299  |
   |     |векселям, товарному кредиту, подлежащая +——————+—————————+——————————+—————————+
   |     |обложению                               | 300  |   ...   |  10/110  |   ...   |
   +—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+
   | ... |                   ...                  |      |   ...   |   ...    |   ...   |
   L—————+————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+——————————
   

В аналогичном порядке включаются в налоговую базу проценты по товарному (коммерческому) кредиту, предоставленному поставщиком покупателю в виде отсрочки или рассрочки платежа. Иными словами, налогом облагается только та часть процентов, которая превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования.

Внимание! Иногда налогоплательщики рассчитывают НДС с полученных от покупателей пеней за нарушение сроков платежа аналогично расчету НДС с процентов по товарному кредиту. Можно ли приравнивать пени, полученные за просрочку платежа, к процентам, полученным по товарному кредиту?

Проценты по товарному кредиту и пени за просрочку платежа рассчитываются аналогично - путем умножения оставшейся суммы задолженности на процентную ставку, размер которой определяется в договоре.

И пени, и проценты начисляются ежедневно до полного погашения задолженности. Но, несмотря на ряд схожих признаков, они имеют отличия. Основное из них в том, что пени за просрочку платежа - это штрафная санкция. Проценты же по товарному кредиту не являются карательной мерой. Они выплачиваются не по причине нарушения условий договора, а напротив, при строгом их соблюдении. Кредитор предоставляет заемщику товары, а заемщик, в свою очередь, обязуется выплачивать кредитору проценты, размер которых установлен в договоре.

Как видим, пени за просрочку платежа нельзя приравнивать к процентам по товарному кредиту. Поэтому при исчислении НДС с пеней не могут применяться положения пп.3 п.1 ст.162 НК РФ. НДС рассчитывается с полной суммы пеней.

Внимание! Не включаются в налоговую базу суммы процентов (дисконта) по векселям, процентов по товарному (коммерческому) кредиту при реализации (п.2 ст.162 Кодекса):

- товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС (ст.149 НК РФ);

- товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России (см. комментарии к ст.ст.147 - 148 НК РФ).

Статья 163. Налоговый период

Комментарий к ст.163

В соответствии с п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. По окончании налогового периода также сдается налоговая декларация.

Статьей 163 НК РФ установлены два налоговых периода - месяц и квартал. По общему правилу налогоплательщики определяют налоговую базу и исчисляют сумму налога по окончании каждого месяца.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС и налога с продаж не превышающими 1 млн руб., налоговый период равен кварталу.

Как рассчитать выручку

Как рассчитать выручку, чтобы определить, можно ли платить налог и сдавать декларацию ежеквартально, разъяснено в Методических рекомендациях. В соответствии с п.38 этого документа сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения. То есть налогоплательщики, которые определяют выручку для целей налогообложения "по оплате", должны включать в расчет только оплаченную выручку.

В расчет включается выручка от реализации как облагаемых (в том числе по ставке 0%), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученная в денежной или натуральной формах (включая оплату ценными бумагами). Учитывается также выручка от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России.

Внимание! Если налогоплательщик реализует основные средства или иное имущество, полученную выручку следует включить в состав общей суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг). Это объясняется тем, что в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Не учитываются при расчете:

- выручка, полученная от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

- суммы, связанные с расчетом по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст.162 НК РФ (в том числе средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров);

- стоимость товаров (работ, услуг), переданных на безвозмездной основе;

- стоимость товаров (работ, услуг), переданных для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

- стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- стоимость товаров, ввезенных на территорию России.

Если выручка превысила лимит...

Внимание! Если в каком-то из месяцев квартала выручка превысит 1 млн руб., налогоплательщик теряет право на ежеквартальную уплату налога (и ежеквартальное представление декларации). Начиная с этого месяца налог следует уплачивать ежемесячно. Налоговую декларацию также нужно сдавать ежемесячно. Кроме того, необходимо представить декларации за все истекшие месяцы квартала и заплатить пени. Такие разъяснения содержатся в Письме МНС России от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233.

Пример 1. В I квартале 2003 г. налоговым периодом для организации является квартал. В феврале выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн. руб.

В данном случае организация должна в срок до 20 марта представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию за январь и февраль. Нужно заплатить также налог за эти месяцы. Кроме того, нужно заплатить пени за несвоевременную уплату налога за январь. Пени начисляются с 21 февраля по тот день, в который был уплачен налог за январь, включительно.

Вновь платить налог и сдавать декларацию ежеквартально можно после того, как в течение квартала выручка за каждый его месяц снова не превысит установленный лимит.

Пример 2. Вернемся к предыдущему примеру. Допустим, в апреле, мае и июне 2003 года выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышала 1 млн. руб.

Таким образом, начиная с III квартала 2003 г. налоговым периодом для организации вновь становится квартал.

Статья 164. Налоговые ставки

Комментарий к ст.164

Согласно п.3 ст.164 НК РФ в большинстве случаев применяется ставка НДС в размере 20%. Исключение составляет ограниченный перечень ситуаций, когда налог исчисляется по ставкам 0%, 10% или расчетным ставкам. Эти ситуации рассмотрены ниже.

Ставка 0%

Нулевая ставка налога применяется при реализации:

1) экспортируемых товаров;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;

3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами России, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса неразрывно связанных с ними подготовительных наземных работ (услуг);

6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам (а с 1 января 2003 г. - еще и фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ);

7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

8) припасов, вывезенных с территории России в таможенном режиме перемещения припасов.

Нулевая ставка НДС равносильна освобождению перечисленных товаров (работ, услуг) от налога, но с одновременным правом налогоплательщика на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам. Этим нулевая ставка отличается от "обычного" освобождения, предусмотренного при реализации отдельных товаров (работ, услуг) в ст.149 НК РФ ("входной" налог по этим операциям к вычету не принимается).

Рассмотрим подробнее некоторые случаи, когда применяется ставка 0%.

Экспортируемые товары

Под экспортом товаров понимается таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ (в том числе страны СНГ) без обязательства об их ввозе на эту территорию (ст.97 ТК РФ).

Внимание! Нулевая ставка налога не распространяется на нефть (включая стабильный газовый конденсат) и природный газ, экспортируемые в страны СНГ, а также все товары, экспортируемые в Республику Беларусь. Все эти товары облагаются НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 10 или 20%. Это следует из ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Для того чтобы воспользоваться нулевой ставкой НДС, экспортер должен представить в налоговые органы документы, перечисленные в п.п.1 - 3 ст.165 НК РФ.

Работы (услуги), связанные с производством и реализацией

экспортируемых товаров

В соответствии с пп.2 п.1 ст.164 НК РФ работами (услугами), непосредственно связанными с производством и реализацией экспортируемых товаров, являются:

- работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками;

- иные подобные работы (услуги);

- работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и переработки под таможенным контролем.

Согласно Письму МНС России от 05.04.2002 N 03-3-06/893/32-Н435 (далее - Письмо N 03-3-06/893/32-Н435) к российским перевозчикам, указанным в пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, относятся организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, состоящие на учете в налоговых органах и непосредственно занимающиеся перевозкой грузов.

Транспортировка грузов может осуществляться в том числе на основании договоров морской перевозки, а также договоров фрахтования. Статьей 115 НК РФ торгового мореплавания РФ предусмотрено, что перевозчиком является лицо, которое заключило договор морской перевозки груза с отправителем или фрахтователем или от имени которого заключен такой договор. При этом перевозчик получает от отправителя или фрахтователя установленную плату за перевозку груза (фрахт).

Как разъясняется в Письме N 03-3-06/893/32-Н435, по договору фрахтования судна перевозчиком может выступать:

- судовладелец, оказывающий услуги по транспортировке грузов непосредственно отправителям грузов и получающий от них оплату за оказание этих услуг;

- фрахтователь, который эксплуатирует судно, предоставленное ему судовладельцем на определенный срок, от своего имени заключает договоры перевозки и фактически оказывает на нем услуги по перевозке грузов, получает доходы от оказания таких услуг, возмещая при этом судовладельцу только расходы, связанные с временным использованием судна.

Перевозчиком может выступать как судовладелец - собственник судна, так и судовладелец или фрахтователь, временно владеющий судном на основании договора фрахтования судна на определенный срок, оказывающий услуги по транспортировке грузов отправителям грузов и получающий от них оплату за оказание этих услуг.

Таким образом, российский налогоплательщик (судовладелец или фрахтователь), непосредственно осуществляющий транспортировку экспортируемых (импортируемых) товаров, фактически являющийся перевозчиком и получающий оплату за перевозку этих товаров, может использовать нулевую ставку налога.

К иным подобным работам и услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией экспортируемых товаров, указанным в пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, относятся работы и услуги по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками либо иными лицами (Письмо N 03-3-06/893/32-Н435).

Для того чтобы воспользоваться нулевой ставкой НДС, перевозчик или иное лицо должны представить в налоговые органы документы, перечисленные в п.4 ст.165 НК РФ.

Перевозка пассажиров и багажа

По нулевой ставке облагаются услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами России, а перевозки оформлены на основании единых международных перевозочных документов (пп.4 п.1 ст.164 НК РФ). Для того чтобы воспользоваться нулевой ставкой НДС, перевозчик должен представить в налоговые органы документы, перечисленные в п.6 ст.165 НК РФ.

Внимание! Услуги налогоплательщиков, продающих билеты населению, облагаются налогом по ставке 20%.

Реализация драгоценных металлов

Нулевая ставка НДС применяется при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ и банкам.

С 01.01.2003

С 1 января 2003 г. нулевая ставка распространяется еще и на реализацию драгоценных металлов фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ.

Производство драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов (ст.1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях"). Эта деятельность подлежит лицензированию.

Для того чтобы воспользоваться нулевой ставкой НДС, налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, перечисленные в п.8 ст.165 НК РФ.

Товары, предназначенные

для дипломатических представительств

Ставка 0% применяется при реализации товаров (работ, услуг), предназначенных для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (п.7 ст.164 НК РФ).

Перечень стран, в отношении представительств которых применяется эта льгота, приведен в Письме МНС России от 19.02.2001 N ВГ-6-06/145 "О перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость" (в ред. Письма МНС России 03.04.2002 N ВГ-6-23/410).

Правила применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033.

В соответствии с этими правилами организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, выставляют счета-фактуры с указанием нулевой налоговой ставки и пометкой "Для дипломатических нужд".

Такие счета-фактуры выставляются при наличии:

- договора, заключенного с представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

- официального письма представительства с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги). Письмо должно подтверждать, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования представительством. Документ должен быть подписан главой представительства или лицом, его замещающим, и заверен печатью представительства.

Для того чтобы воспользоваться нулевой ставкой НДС, продавец должен представить эти документы в налоговые органы.

В отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для личного использования персоналом представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, применяется другой порядок. Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие такие товары (работы, услуги) за наличный расчет, нулевую ставку не применяют. Налог, который иностранные покупатели уплатили в составе цены товаров (работ, услуг), возвращают им налоговые органы. Порядок возврата определен в Методических указаниях налоговым органам по рассмотрению обращений дипломатических представительств о возмещении их персоналу налога на добавленную стоимость, утвержденных Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-23/584.

Ставка 10%

По ставке 10% облагаются:

1) некоторые продовольственные товары;

2) некоторые товары для детей;

3) периодические печатные издания и книжная продукция, а также некоторые услуги, связанные с их производством и реализацией;

4) некоторые медицинские товары.

Продовольственные товары

Перечень продовольственных товаров, на которые распространяется ставка 10%, приведен в пп.1 п.2 ст.164 НК РФ.

Внимание! Продукты переработки указанных товаров облагаются НДС по ставке 20%.

Пример. На балансе организации находится столовая.

Готовые блюда, реализуемые через нее, облагаются по ставке 20%, независимо от того, из каких продуктов они произведены: облагаемых по ставке 10 или 20%.

Товары для детей

Перечень товаров для детей, на которые распространяется ставка 10%, приведен в пп.2 п.2 ст.164 НК РФ. В пп.39.5.1 Методических рекомендаций разъяснено, что при определении предельных размеров этих товаров следует руководствоваться действующими государственными стандартами РФ.

Периодические печатные издания и книжная продукция

Согласно пп.3 п.2 ст.164 НК РФ налогом по ставке 10% облагаются периодические печатные издания, а также книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой (за исключением периодических печатных изданий и книжной продукции рекламного и эротического характера).

Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся те из них, в которых реклама превышает 40% объема одного номера.

Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41. В данном Перечне приведены коды периодических печатных изданий и книжной продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и ТН ВЭД (табл. 1).

Таблица 1

Перечень видов периодических печатных изданий и книжной

продукции, связанной с образованием, наукой и культурой,

облагаемых при их реализации НДС по ставке 10%

     
   —————T————————————————————————————————————————T————————————————T———————————————¬
   | N  |             Наименование               |   Код ТН ВЭД   |     Код по    |
   |п/п |                                        |     России     | классификации |
   |    |                                        |                |ОК 005—93 (ОКП)|
   +————+————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   | 1  |                  2                     |       3        |       4       |
   +————+————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   | 1  |Газеты печатные                         |из 4901 99 000 0|               |
   |    |                                        |из 4902         |    95 1000    |
   +————+————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   | 2  |Периодические и продолжающиеся издания  |из 4901 99 000 0|               |
   |    |(журналы, сборники, бюллетени)          |из 4902         |    95 2000    |
   |    |печатные                                |                |               |
   +————+————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   | 3  |Книжная продукция, связанная            |из 4901         |               |
   |    |с образованием, наукой и                |из 4903 00 000 0|               |
   |    |культурой, печатная:                    |из 4904 00 000 0|               |
   |    |                                        |из 4905 91 000 0|               |
   |    |                                        |из 4910 00 000 0|               |
   |    |                                        |из 4911 99 000 0|               |
   |    +————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   |    |книги и брошюры                         |                |    95 3000    |
   |    +————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   |    |альбомы по искусству (живопись, графика |                |    95 4110    |
   |    |скульптура, архитектура, прикладное     |                |               |
   |    |искусство и т. д.)                      |                |               |
   |    +————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   |    |альбомы, атласы (кроме географических)  |                |    из 95 4130 |
   |    +————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   |    |нотные издания                          |                |    95 6000    |
   |    +————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   |    |календари отрывные ежедневные           |                |    из 95 7310 |
   |    +————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   |    |издания для слепых                      |                |    95 9000    |
   +————+————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   | 4  |Периодические и продолжающиеся издания  |                |    из 95 8100 |
   |    |(журналы, сборники, бюллетени)          |                |               |
   |    |информационных агентств в электронном   |                |               |
   |    |виде, распространяемыемые               |                |               |
   |    |(за исключением услуг связи) ими,       |                |               |
   |    |в частности, на магнитных носителях, по |                |               |
   |    |сети Интернет, по каналам спутниковой   |                |               |
   |    |связи                                   |                |               |
   +————+————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   | 5  |Издания комплектные печатные:           |                |    из 95 8300 |
   +————+————————————————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   |    |газеты, периодические                   |                |               |
   |    |и продолжающиеся издания (журналы,      |                |               |
   |    |сборники, бюллетени) из тех групп,      |                |               |
   |    |которые перечислены под кодовым         |                |               |
   |    |обозначением 95 1000 и 95 2000,         |                |               |
   |    |собранные в папку, футляр, бандероль или|                |               |
   |    |заключенные в обложку, книги и брошюры  |                |               |
   |    |из тех групп, которые перечислены под   |                |               |
   |    |кодовым обозначением 95 3000 и другими  |                |               |
   |    |кодовыми обозначениями, поименованными в|                |               |
   |    |п.3 настоящего Перечня, собранные       |                |               |
   |    |в папку, футляр, бандероль              |                |               |
   |    |или заключенные в обложку               |                |               |
   L————+————————————————————————————————————————+————————————————+————————————————
   

Примечания. 1. К указанным в настоящем перечне периодическим печатным изданиям и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, не относятся периодические печатные издания и книжная продукция рекламного и эротического характера.

К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама (рекламная информация) превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания.

К книжной продукции рекламного характера относится книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, в которой реклама (рекламная информация) превышает 40% объема одного экземпляра книжной продукции.

К периодическим и продолжающимся изданиям рекламного характера информационных агентств в электронном виде, указанным в п.4 настоящего Перечня, относятся периодические и продолжающиеся издания информационных агентств в электронном виде, в которых реклама (рекламная информация) превышает 40% объема одного номера периодического и продолжающегося издания в электронном виде.

К периодическим печатным изданиям, указанным в п.п.1, 2 и 5 настоящего Перечня, и к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, указанной в п.п.3 и 5 настоящего Перечня, не относятся периодические печатные издания и книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, в электронном виде, распространяемые, в частности, на магнитных носителях, по сети Интернет, по каналам спутниковой связи.

2. Соответствие видов продукции, производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами, продукции, указанной в настоящем перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Министерством Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций.

Указанные документы (справки) не выдаются в отношении периодических печатных изданий и книжной продукции, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

Налогообложению по ставке 10% подлежит реализация зарубежных периодических печатных изданий и книжной продукции (за исключением периодических печатных изданий и книжной продукции рекламного или эротического характера). Их ввоз в Россию облагается налогом также по ставке 10%.

Внимание! До 1 января 2005 г. 10-процентная ставка НДС распространяется на следующие работы и услуги, связанные с производством и реализацией льготных периодических печатных изданий и книжной продукции:

- услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции;

- редакционные и издательские работы (услуги), связанные с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;

- услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;

- услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания (в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки).

Выполнение полиграфических работ облагается по ставке 20% (п.39.5.5 Методических рекомендаций).

C 1 января 2005 г. все перечисленные работы и услуги облагаются по ставке 20%. Это предусмотрено Федеральным законом от 28.12.2001 N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст.ст.149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 195-ФЗ).

Медицинские товары

В соответствии с пп.4 п.2 ст.164 НК РФ ставка налога в размере 10% применяется при реализации:

- лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

- изделий медицинского назначения.

Коды этих товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности должно определить Правительство РФ. Однако оно этого пока не сделало.

В пп.39.5.6 Методических рекомендаций разъяснено, что до утверждения соответствующего перечня 10-процентную ставку налога нужно применять в отношении отечественных и зарубежных лекарственных средств (лекарственных субстанций), перечисленных в Государственном реестре лекарственных средств.

При реализации аптечными организациями лекарственных средств собственного производства из лекарственных субстанций и лекарственного сырья, включенного в Государственный реестр лекарственных средств, также применяется ставка налога 10%.

Согласно п.39.5.7 Методических рекомендаций к изделиям медицинского назначения относятся:

- отечественные изделия медицинского назначения, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000 - 93 9000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения" Общероссийского классификатора продукции (вне зависимости от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России). Исключение составляют не облагаемые налогом на основании ст.149 НК РФ протезно-ортопедические изделия и полуфабрикаты к ним, а также облагаемые налогом по ставке 20% средства, применяемые в ветеринарии;

- другая продукция, относящаяся к изделиям медицинского назначения и указанная в других разделах (группах, подгруппах) Общероссийского классификатора продукции (вне зависимости от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России);

- импортные изделия медицинского назначения по перечню, предусмотренному для аналогичных отечественных изделий и изложенному выше, при наличии регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России.

Внимание! Ставка 10% не распространяется на следующие товары (п.39.5.8 Методических рекомендаций):

- лекарственное сырье, вещества, не относящиеся к лекарственным субстанциям;

- средства энтерального питания (за исключением тех, которые в соответствии с пп.1 п.2 ст.164 НК РФ облагаются налогом по ставке 10% как продовольственные товары);

- лечебно-профилактическое питание (кроме детского и диабетического питания, заменителя женского молока, продуктов прикорма для детей, облагаемых по ставке 10% на основании пп.1 п.2 ст.164 НК РФ как продовольственные товары);

- биологически активные добавки к пище;

- парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты;

- другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности (за исключением той продукции, которая в соответствии с пп.1 п.2 ст.164 НК РФ облагается налогом по ставке 10% как продовольственные товары);

- профилактические дезинфекционные препараты для санитарной обработки помещений, применения в быту, репелленты;

- изделия ветеринарного назначения.

Посреднические услуги,

связанные с реализацией льготных товаров

Внимание! На посреднические услуги, связанные с реализацией товаров, облагаемых налогом по ставке 10%, распространяется налоговая ставка 20%. Исключение составляют оказанные услуги по экспедированию льготных периодических печатных изданий и по оформлению и исполнению договора подписки на эти издания. Они, как было сказано выше, облагаются по ставке 10%. Такие разъяснения содержатся в п.39.5.9 Методических рекомендаций.

Расчетные ставки

Согласно п.4 ст.164 НК РФ в особых случаях налог исчисляется по расчетным ставкам в размере 10%/110% и 20%/120%.

Вот эти случаи:

- получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ;

- удержание налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ;

- реализация имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ;

- реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 НК РФ.

При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса применяются расчетные ставки в размере 9,09 и 16,67% (ст.158 НК РФ).

Подробнее о применении расчетных ставок см. комментарии к указанным статьям.

Статья 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов

Комментарий к ст.165

Применение нулевой ставки налога

при экспорте товаров

При реализации товаров на экспорт применяется нулевая ставка налога (пп.1 п.1 ст.164 НК РФ). Причем экспортер может принять к вычету НДС, уплаченный им поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров. Таким образом, у бюджета возникает задолженность перед экспортером, которую он вправе потребовать ему возместить в порядке, предусмотренном ст.176 НК РФ.

Однако прежде чем выдвигать это требование, экспортер должен обосновать свое право на применение нулевой ставки налога. Для этого он должен подтвердить факт экспорта, представив в налоговый орган документы, перечисленные в п.1 ст.165 НК РФ:

- оригинал или копию контракта на поставку товаров с иностранным покупателем;

- оригинал или копию выписки банка, подтверждающей получение выручки от иностранного покупателя;

- оригинал или копию грузовой таможенной декларации (далее - ГТД) с отметками таможни;

- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками таможни.

Контракт на поставку товара

Экспортер должен представить оригинал или копию контракта с иностранным лицом (далее - нерезидент) на поставку товара. Контракт должен быть подписан лицами, совершающими сделку, или уполномоченными ими лицами.

Внимание! Должностные лица, обладающие правом подписи договоров от имени организации без доверенности, должны быть перечислены в учредительных документах. Все иные лица вправе подписывать договоры только на основании доверенности.

Если в контракте нет подписей, налоговый орган вправе потребовать у экспортера письменные подтверждения сторон того, что контракт действительно заключен. Если экспортер подает в налоговый орган копию контракта, она должна быть заверена нотариусом или самим экспортером. Во втором случае в конце контракта ниже реквизита "Подпись" нужно проставить:

- надпись "Верно";

- должность лица, заверившего копию;

- его личную подпись;

- расшифровку подписи (фамилию и инициалы);

- дату заверения.

Внимание! Налоговый орган на основании ст.ст.31, 87 - 89 и 93 НК РФ вправе запросить у экспортера оригинал контракта.

В таком же порядке заверяются копии других документов, которые подаются в налоговый орган (выписок банков, грузовых таможенных деклараций и т. д.).

Внешнеторговый контракт может быть заключен с филиалом нерезидента. Причем эти филиалы вправе заключать контракты как от имени головной организации, так и от своего имени, если такие полномочия предусмотрены в положении о филиале.

Руководители филиалов (представительств) нерезидентов, уполномоченные на заключение контрактов, вправе заключать их от своего имени и в пределах данных полномочий. Такие полномочия могут быть оформлены доверенностью головной организации либо предусмотрены в положении о филиале (представительстве).

Если у руководителя филиала (представительства) есть полномочия на заключение контрактов, то даже если в тексте заключенного им контракта нет указания, что он оформлен от имени головной организации, это само по себе не говорит о том, что контракт недействителен. Такой контракт считается заключенным от имени головной организации.

Руководитель филиала (представительства) вправе передоверить свои полномочия на заключение контрактов другому лицу с соблюдением правил, предусмотренных ст.187 ГК РФ. Для этого должна быть оформлена доверенность, заверенная нотариусом.

Выписка банка

Экспортер должен представить в налоговый орган оригинал или копию выписки банка, подтверждающей поступление на его счет в российском банке выручки от иностранного покупателя.

Внимание! Выручка может быть получена экспортером как в иностранной валюте, так и в рублях с рублевых счетов нерезидентов типа "К" и "Н".

Внимание! Если экспортная выручка поступила не полностью, НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортированных товаров, принимается к вычету пропорционально сумме полученной выручки. Размер поступившей на счет экспортера выручки может быть меньше суммы, указанной в паспорте сделки и ГТД, на величину банковской комиссии, удержанной иностранными банками за перевод денежных средств.

Расчеты с участием третьих лиц. Исполнение денежного обязательства может быть возложено должником на третье лицо (ст.313 ГК РФ). В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Следовательно, поступление выручки на счет экспортера в российском банке от третьего лица не противоречит ст.313 ГК РФ. Оценка правомерности использования нулевой ставки НДС не зависит от того, кто оплачивал товары: сам покупатель (полностью или частично) либо третьи лица, на которых возложена соответствующая обязанность.

Расчеты наличными денежными средствами. Если контрактом предусмотрены расчеты наличными, экспортер должен представить в налоговый орган:

- копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие поступление выручки от иностранного покупателя;

- оригинал или копию выписки банка, подтверждающей внесение экспортером полученных средств на его счет в российском банке.

Товарообменные (бартерные) операции. По товарообменным (бартерным) операциям, предусматривающим обмен равноценными товарами, вместо выписки банка в налоговый орган представляются документы, подтверждающие факт ввоза полученных по бартеру товаров в Россию и их оприходования на счетах бухгалтерского учета:

- оригинал или копия ГТД со штампом таможенного органа о выпуске товаров для свободного обращения;

- справка, подписанная руководителем и главным бухгалтером экспортера, об оприходовании на счетах бухгалтерского учета эквивалентного по стоимости товара;

- оригинал или копия выписки банка, подтверждающей уплату НДС на таможне.

При обмене неравноценными товарами представляются документы, подтверждающие факт ввоза полученных по бартеру товаров в Россию и их оприходования на счетах бухгалтерского учета, а также оригинал или копия выписки банка, подтверждающей поступление выручки (доплаты) от иностранного покупателя на счет экспортера.

По внешнеторговым контрактам, предусматривающим поставку товаров в обмен на работы (услуги), в налоговый орган подаются документы, подтверждающие выполнение иностранным лицом работ (оказание услуг):

- оригинал или копия контракта на выполнение работ (оказание услуг) между экспортером и иностранной организацией (либо международное соглашение);

- акты, справки или иные документы, подтверждающие выполнение работ (оказание услуг) и их отражение на счетах бухгалтерского учета.

Грузовая таможенная декларация

Экспортер должен подать в налоговый орган оригинал или копию ГТД с отметками таможенного органа, производившего оформление товаров, и пограничного таможенного органа, через который он был вывезен. Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации утвержден Приказом ГТК России от 26.06.2001 N 598.

В отдельных случаях экспортеры могут представить оригинал или копию ГТД с отметками таможенного органа, производившего оформление товаров, и специальный реестр вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа. Этот порядок распространяется на традиционных экспортеров-производителей, реализующих собственную продукцию и использующих особый порядок декларирования с применением временных, неполных и периодических ГТД (о критериях, в соответствии с которыми экспортеры относятся к числу традиционных, см. комментарий к ст.176 НК РФ).

Специальный реестр вывезенных в режиме экспорта товаров должен быть подписан сотрудником таможенного органа, расположенного в пункте пропуска на таможенной границе, заверен оттиском его личной номерной печати, а также подписан начальником таможни, в регионе деятельности которой находится пункт пропуска, и заверен гербовой печатью. Это указано в Письме МНС России от 01.12.2000 N ВГ-6-03/909 "О представлении в налоговые органы специальных реестров вывезенных товаров в режиме экспорта".

Внимание! Если экспортируются покупные товары, декларант должен представить в таможенный орган, производящий оформление товаров, копии счетов-фактур и счетов-проформ, полученных экспортером товаров от их продавца. На счетах должны быть отметки об их регистрации в налоговом органе, в котором состоит на учете экспортер. Если экспортер вывозит товары собственного производства, декларант должен представить в таможенный орган справку налогового органа, что производство вывозимых товаров является основным предметом деятельности экспортера. Эти требования содержатся в Приказе ГТК России и МНС России от 21.08.2001 N 830/БГ-3-06/299 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта".

Порядок регистрации копий счетов-фактур и счетов-проформ и выдачи справок экспортерам приведен в Письме ГТК России и МНС России от 15.11.2001 N 01-06/45626/АС-6-06/868@ "О порядке взаимодействия таможенных и налоговых органов при проведении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в режиме экспорта".

Транспортные, товаросопроводительные

и иные документы

Экспортер должен представить в налоговый орган копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров из России. Представить можно любой из перечисленных документов с учетом способа вывоза товаров. Так, при вывозе товаров судами через морские порты нужно подать:

- копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни;

- копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами России.

При вывозе товаров через границу России с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа, производившего оформление товара.

При вывозе товаров воздушным транспортом представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами России.

Особенности подтверждения экспорта товаров,

реализованных через посредника

При экспорте товаров через посредника подтверждение экспортером права на применение нулевой ставки налога имеет свои особенности. В этом случае в налоговый орган нужно подать (п.2 ст.165 НК РФ):

- оригинал или копию договора комиссии, договора поручения либо агентского договора экспортера с посредником;

- оригинал или копию контракта посредника с иностранным покупателем;

- оригинал или копию выписки банка, подтверждающую поступление выручки от иностранного покупателя на счет экспортера или посредника (с учетом особенностей, изложенных в "Выписке банка");

- оригинал или копию ГТД, а также копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз из России.

Применение нулевой ставки налога по работам

(услугам), связанным с производством и реализацией

экспортируемых товаров

Нулевая ставка НДС применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, а именно (пп.2 п.1 ст.164 НК РФ):

- работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров и импортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками;

- иных подобных работ (услуг);

- работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и переработки под таможенным контролем.

По ставке 0% облагаются также работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим транзита (пп.3 п.1 ст.164 НК РФ).

Как и экспортеры, налогоплательщики, выполняющие перечисленные работы (оказывающие услуги), должны подтвердить свое право на применение нулевой ставки налога. Документы, которые им необходимо представить в налоговый орган, перечислены в п.4 ст.165 НК РФ:

- оригинал или копия контракта налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ (оказание услуг);

- оригинал или копия выписки банка, подтверждающей поступление выручки от иностранного или российского покупателя работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке (с учетом особенностей, изложенных в "Выписке банка");

- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы России (ввоз их в Россию);

- оригинал или копия ГТД с отметками таможенных органов.

По работам (услугам), связанным с экспортом товаров, представляется оригинал или копия ГТД с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен.

По работам (услугам), связанным с перевозкой импортируемых товаров, представляется оригинал или копия ГТД с отметками пограничного таможенного органа, осуществившего оформление ввезенных товаров в режиме выпуска для свободного обращения. В графе 44 декларации должны быть указаны номер и дата договора, в соответствии с которым оказывается услуга по транспортировке импортируемого товара.

По работам (услугам), связанным с переработкой товаров, представляется оригинал или копия ГТД, подтверждающей ввоз товаров в режиме переработки на таможенной территории или в режиме переработки под таможенным контролем. В декларации должна быть отметка пограничного таможенного органа, производившего оформление ввозимых товаров. Также нужно представить оригинал или копию ГТД с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск переработанных товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, через который переработанные товары были вывезены. Наконец, нужно подать оригинал либо копию лицензии на переработку товаров на таможенной территории или под таможенным контролем.

По работам (услугам), связанным с перевозкой товаров, помещенных под режим транзита, представляется оригинал или копия ГТД с отметками двух пограничных таможенных органов, между которыми товары перемещались в режиме транзита.

Порядок и сроки представления документов,

обосновывающих применение нулевой ставки налога

Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки налога, нужно представить в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления ГТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. Эта дата указана в штампе "Выпуск разрешен".

Документы представляются одновременно с налоговой декларацией по налоговой ставке 0%. Форма декларации утверждена Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

Внимание! Если по истечении 180 дней налогоплательщик не представит подтверждающие документы, он должен:

- начислить НДС на стоимость реализованных товаров, экспорт которых не подтвержден. Моментом определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки товаров (ст.167 НК РФ). Иными словами, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС задним числом за тот период, в котором он отгрузил товары иностранному покупателю. НДС начисляется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120%. Это следует из формы налоговой декларации. Одновременно можно принять к вычету сумму НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным в процессе производства и реализации этих товаров (работ, услуг);

- перечислить в бюджет пени за просрочку уплаты налога. Этого требует п.41.5 Методических рекомендаций. Впрочем, с этим требованием согласны не все специалисты. Дело в том, что пени начисляются в случае просрочки уплаты налога (ст.75 НК РФ). Если же факт экспорта не подтвержден, никакой просрочки нет. Кроме того, в течение 180 дней со дня отгрузки отсутствует неуплаченная сумма налога, исходя из которой определяется величина пени. Однако если вы примете альтернативную точку зрения, ее придется отстаивать в суде.

Отдельная налоговая декларация по неподтвержденной экспортной поставке подается за период, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт. Так сказано в п.41.5 Методических рекомендаций.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговый орган документы, обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, уплаченная сумма НДС подлежит возврату в порядке, который предусмотрен ст.176 НК РФ.

Внимание. При заполнении декларации по налоговой ставке 0% нужно обратить особое внимание на раздельный учет сумм "входного" НДС. При реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих товаров.

НДС по материальным ресурсам (работам, услугам) в части, относящейся к операциям по реализации товаров на экспорт, принимается к вычету при соблюдении совокупности следующих условий (ст.ст.165, 171 и 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги), используемые при производстве или реализации экспортируемых товаров, приняты на учет;

- НДС по ним уплачен;

- сумма НДС выделена в счете-фактуре, расчетных документах, первичных учетных документах отдельной строкой;

- товары (работы, услуги) использованы при производстве и реализации экспортированных товаров.

Если материальные ресурсы (работы, услуги) одновременно используются в производстве и реализации как экспортируемых товаров, так и товаров, реализуемых на внутреннем рынке, сумма НДС по ним может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат. Она разрабатывается как часть учетной политики на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России 09.12.1998 N 60н.

Методика раздельного учета затрат должна предусматривать:

1) порядок определения долей материальных ресурсов (работ, услуг), приобретенных для производственных целей, принятых на учет в налоговом периоде (месяце или квартале) и предназначенных для производства и реализации товаров:

- на внутреннем рынке;

- на экспорт;

2) порядок определения доли материальных ресурсов (работ, услуг), оплаченных в налоговом периоде и предназначенных для производства и реализации товаров:

- на внутреннем рынке;

- на экспорт;

3) порядок определения доли материальных ресурсов (работ, услуг), приходящейся на экспортированные в налоговом периоде товары, в общем объеме материальных ресурсов (работ, услуг), предназначенных для производства и реализации экспортных товаров по состоянию на конец налогового периода;

4) порядок распределения части материальных ресурсов (работ, услуг), приходящейся на экспортированные в налоговом периоде товары:

- на оплаченную часть материальных ресурсов (работ, услуг);

- на неоплаченную часть материальных ресурсов (работ, услуг).

Бухгалтерский учет на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" должен обеспечивать раздельный учет сумм НДС по принятым к учету материальным ресурсам (работам, услугам):

- неоплаченных сумм НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), предназначенным для производства и реализации товаров на внутреннем рынке;

- неоплаченных сумм НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров на экспорт, в части реализации прошлых налоговых периодов;

- неоплаченных сумм НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), предназначенным для производства и реализации товаров на экспорт, в части реализации отчетного налогового периода и будущих налоговых периодов;

- оплаченных сумм НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), предназначенным для производства и реализации товаров на экспорт в будущих налоговых периодах;

- оплаченных сумм НДС, относящихся к реализации экспортных товаров в отчетном и прошлых налоговых периодах, но не предъявленных к вычету.

Показателем для распределения принятых на учет материальных ресурсов (работ, услуг) в оплаченной и неоплаченной части могут служить прямые затраты, списанные на себестоимость продукции. Распределение косвенных расходов может производиться пропорционально экономически обоснованному базису, например прямым затратам, являющимся определяющими (наиболее весомыми) в себестоимости товаров, реализуемых на экспорт.

Статья 166. Порядок исчисления налога

Комментарий к ст.166

Общая сумма налога рассчитывается по итогам каждого налогового периода (месяца или квартала). Сумма налога определяется по всем операциям, признаваемым объектами налогообложения (ст.146 НК РФ), совершенным в налоговом периоде (подробнее см. комментарий к ст.167 НК РФ). При этом налогоплательщики должны учитывать все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу. Например, налоговая база может увеличиваться на величину положительных суммовых разниц по реализованным товарам (работам, услугам) и уменьшаться на величину отрицательных.

НДС не исчисляется иностранными организациями, не состоящими на учете в российских налоговых органах, но реализующими товары (работы, услуги) на территории России. Налог за них должны рассчитывать и уплачивать налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели, которые приобретают у них товары, работы, услуги (подробнее см. комментарий к ст.161 НК РФ).

Статья 167. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)

Комментарий к ст.167

Дата определения налоговой базы

при реализации товаров (работ, услуг)

Дата определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) зависит от выбранного налогоплательщиком метода определения выручки для целей налогообложения: "по отгрузке" или "по оплате". Налогоплательщик может выбрать любой из них независимо от того, какой метод он использует при исчислении налога на прибыль: метод начисления или кассовый метод. Иными словами, организация может применять метод начисления при расчете налога на прибыль и метод "по оплате" при расчете НДС.

Какой же метод выбрать? Вариант учетной политики "по оплате" позволяет осуществлять налоговые платежи только по операциям, по которым уже поступили денежные средства. Это важно для небольших организаций с ограниченными оборотными средствами. В то же время вариант учетной политики "по отгрузке" более простой и, используя его, можно исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Видимо, этим и объясняется его популярность, несмотря на то, что метод "по оплате" явно выгоднее, так как позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. Кроме того, метод учета "по отгрузке" имеет смысл применять, когда моменты отгрузки и оплаты совпадают (например, розничная торговля).

Достоверно определить, какой вариант наиболее рационален, можно только после тщательного анализа условий деятельности налогоплательщика.

Выбранный организацией способ определения выручки необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения. Согласно п.12 ст.167 НК РФ учетная политика утверждается приказом руководителя организации. Она применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Учетная политика является обязательной и для всех обособленных подразделений организации.

Индивидуальные предприниматели должны выбрать метод определения выручки для целей налогообложения и уведомить об этом налоговые органы в срок до 20 января.

Внимание! Если способ определения выручки учетной политикой для целей налогообложения не установлен, организация должна применять метод "по отгрузке".

Определение выручки для целей налогообложения

"по отгрузке"

Налогоплательщики, учитывающие выручку для целей налогообложения "по отгрузке", определяют налоговую базу в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) покупателю (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ).

Как известно, если в договоре купли-продажи не оговорен момент перехода права собственности на товар, этот момент совпадает с моментом отгрузки товара (п.1 ст.223 ГК РФ). Но иногда эти две даты не совпадают. Например, при реализации товара по договору комиссии право собственности на товар после его отгрузки комиссионеру (посреднику) сохраняется у комитента (собственника товара) до момента его продажи конечному покупателю.

Кроме того, в договоре купли-продажи можно специально оговорить момент перехода права собственности. Например, оно может переходить в момент доставки товара покупателю, в конкретный день, в момент оплаты товара покупателем или в момент исполнения какого-либо другого условия.

В таком случае возможно, что товар будет отгружен покупателю, но право собственности на него останется у продавца. Иначе говоря, товар отгружен, но еще не реализован. Из формального прочтения п.1 ст.167 НК РФ можно сделать вывод, что в этом случае налоговую базу также нужно определять в момент отгрузки товара.

Однако это не так. Статью 167 НК РФ нужно применять в связи с другими статьями НК РФ, прежде всего со ст.146 НК РФ. Она гласит, что объектом налогообложения считается реализация товаров (работ, услуг). Реализацией товаров (работ, услуг) является передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. Если нет объекта налогообложения - нет и обязанности платить налог. Поэтому если отгрузка происходит раньше момента перехода права собственности, налоговую базу нужно определять в момент такого перехода.

Пример 1. В ноябре 2002 г. организация отгрузила партию товаров на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость товаров - 80 000 руб. Согласно договору покупатель приобретает право собственности на товары только после их оплаты. Это произошло в декабре 2002 г. Организация определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке".

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в ноябре 2002 г.

Дебет 45 Кредит 41

- 80 000 руб. - отгружены товары покупателю;

в декабре 2002 г.

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - получены деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 80 000 руб.) - отражена прибыль от реализации товаров.

Внимание! К сожалению, официальные разъяснения по поводу применения пп.1 п.1 ст.167 НК РФ со стороны МНС России пока отсутствуют. Поэтому некоторые налоговые органы на местах считают, что обязанность заплатить НДС возникает с момента отгрузки товара независимо от факта передачи права собственности на него. Если вы хотите оградить себя от возможных санкций, можно поступить следующим образом:

- начислять НДС в момент фактической передачи товаров;

- не заключать договоры с особым порядком перехода права собственности;

- перейти на определение выручки для целей налогообложения "по оплате".

Определение выручки для целей налогообложения

"по оплате"

Согласно пп.2 п.1 ст.167 НК РФ налогоплательщики, учитывающие выручку для целей налогообложения "по оплате", определяют налоговую базу в день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Рассмотрим особенности налогообложения в различных ситуациях.

Реализация товаров по договору комиссии. Если товары реализуются через комиссионера (посредника), налоговая база по ним у комитента (собственника товара) возникает в момент поступления денежных средств от покупателя на счета или в кассу посредника. Когда посредник перечислил выручку собственнику товара и перечислил ли вообще, значения не имеет.

Пример 2. В октябре 2002 г. организация-комитент передала по договору комиссии фирме-посреднику товары для реализации. Согласно договору товары должны быть проданы посредником за 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). Себестоимость товаров - 120 000 руб.

Посредник продал товары, получил выручку за них в ноябре 2002 г. и прислал организации уведомление об этом. В декабре того же года посредник перечислил организации денежные средства. Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

Бухгалтер организации-комитента должен сделать такие проводки:

в октябре 2002 г.

Дебет 45 Кредит 41

- 120 000 руб. - отгружены товары посреднику;

в ноябре 2002 г.

Дебет 76 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 120 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 40 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 80 000 руб. (240 000 руб. - 120 000 руб. - 40 000 руб.) - отражена прибыль от реализации товаров;

в декабре 2002 г.

Дебет 51 Кредит 76

- 240 000 руб. - поступили денежные средства от посредника.

Прекращение обязательства зачетом. Оплатой товаров (работ, услуг) признается погашение задолженности покупателя зачетом. Зачет производится на основании акта зачета взаимных требований, подписанного его участниками. Датой оплаты товаров (работ, услуг) в этом случае является дата подписания акта зачета.

Передача права требования третьему лицу. Если поставщик, реализовав товары (работы, услуги), не может получить денежные средства от покупателя, он может уступить право требования к покупателю другому лицу (заключить договор цессии). В этом случае дебиторская задолженность по реализованным товарам (работам, услугам) подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии (п.41.2 Методических рекомендаций).

Пример 3. В ноябре 2002 г. организация продала партию товаров стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Себестоимость товаров - 80 000 руб. В декабре того же года организация уступила дебиторскую задолженность покупателя товаров другой фирме за 90 000 руб. Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в ноябре 2002 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 80 000 руб.) - отражена прибыль от реализации товаров;

в декабре 2002 г.

Дебет 76 Кредит 91-1

- 90 000 руб. - уступлено право требования;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 120 000 руб. - списана задолженность покупателя;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 30 000 руб. (120 000 руб. - 90 000 руб.) - отражен убыток от уступки права требования;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Внимание! При продаже дебиторской задолженности по цене, большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения должен быть уплачен налог (п.41.2 Методических рекомендаций).

Перевод долга. Покупатель, являющийся должником по отношению к поставщику товаров (работ, услуг), может с согласия последнего перевести свой долг на третье лицо. В этом случае у поставщика товаров (работ, услуг) моментом определения налоговой базы является дата оплаты долга третьим лицом (п.41.2 Методических рекомендаций).

Оплата векселем. Если за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) покупатель рассчитывается собственным векселем, в соответствии с п.4 ст.167 НК РФ днем оплаты является не день передачи векселя, а день его оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) является также и передача поставщиком полученного векселя покупателя по индоссаменту третьему лицу.

Пример 4. В ноябре 2002 г. организация продала партию товаров стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Себестоимость товаров - 80 000 руб. В обеспечение оплаты товаров покупатель выдал организации собственный вексель номиналом 120 000 руб. В декабре того же года организация передала этот вексель в качестве оплаты за приобретенные материалы стоимостью 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.). Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в ноябре 2002 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 62 (субсчет "Расчеты по векселям полученным") Кредит 62 - 120 000 руб. - получен вексель от покупателя товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 80 000 руб.) - отражена прибыль от реализации товаров;

в декабре 2002 г.

Дебет 10 Кредит 60

- 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 30 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 62 (субсчет "Расчеты по векселям полученным")

- 120 000 руб. - передан вексель, полученный от покупателя товаров;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 30 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб.) - отражена прибыль от передачи векселя;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Согласно п.46 Методических рекомендаций налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога после передачи этого векселя по индоссаменту, но при условии, что указанный вексель ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары (работы, услуги). В этом случае сумма налога принимается к вычету только в пределах стоимости этих товаров (работ, услуг):

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 20 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 10 000 руб. (30 000 руб. - 20 000 руб.) - отражена сумма НДС по материалам, не принимаемая к вычету.

Списание дебиторской задолженности. В некоторых случаях дебиторская задолженность покупателя за поставленные ему товары (работы, услуги) списывается с баланса. Например, это нужно сделать, если истек срок исковой давности (согласно ст.ст.196 и 200 ГК РФ он составляет три года с момента истечения срока платежа, установленного договором), или если должник ликвидировался.

В этом случае для целей налогообложения датой оплаты считается наиболее ранняя из следующих дат (п.5 ст.167 НК РФ):

- день истечения срока исковой давности;

- списания дебиторской задолженности.

Пример 5. В январе 2003 г. организация продала партию товаров стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Себестоимость товаров - 80 000 руб. В марте того же года фирма-покупатель ликвидировалась, не погасив долг. Резерв по сомнительным долгам под списание ее задолженности не создавался. Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

Бухгалтер организации должен сделать такие проводки:

в январе 2003 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 80 000 руб.) - отражена прибыль от реализации товаров;

в марте 2003 г.

Дебет 91-2 Кредит 62

- 120 000 руб. - списана задолженность покупателя в связи с его ликвидацией;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 007

- 120 000 руб. - сумма списанной задолженности отражена за балансом.

Дата определения налоговой базы по экспортируемым

товарам (работам, услугам)

Пункт 9 ст.167 НК РФ устанавливает дату определения налоговой базы при реализации:

- товаров на экспорт;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

- припасов, вывезенных в таможенном режиме перемещения припасов.

Датой возникновения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) считается:

- последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт товаров, работ, услуг (перечень этих документов указан в ст.165 НК РФ);

- день отгрузки товаров (работ, услуг) в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (транзита, перемещения припасов).

В последнем случае налог начисляется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120%. Это следует из формы деклараций по налоговой ставке 0%, утвержденной Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

Необходимо также заплатить пени (п.41.5 Методических рекомендаций). Они начисляются со дня, следующего за последним днем уплаты НДС за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка, по день уплаты налога включительно <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Подробнее см. комментарий к ст.165 НК РФ.

Пример 6. В декабре 2002 г. организация заключила договор поставки товаров с иностранной фирмой. Договор предусматривает условия поставки СРТ, то есть право собственности и риск случайной гибели товара переходят к покупателю в момент сдачи товара перевозчику на станции отправления. 1 января 2003 г. таможенный пункт на станции отправления оформил товары в режиме экспорта. К 30 июня 2003 г. (181-й день со дня помещения товаров под режим экспорта) пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, в налоговый орган представлен не был. Организация платит НДС ежемесячно.

В данном случае в соответствии с п.9 ст.167 НК РФ налоговая база по этой операции возникает у организации 1 января 2003 г. Организация должна заплатить налог по операции, а также пени. Они начисляются с 21 февраля (даты истечения срока уплаты налога за январь) по тот день, в который был уплачен налог, включительно.

Дата определения налоговой базы при выполнении

строительно-монтажных работ для собственного

потребления

Датой выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ). Налог, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, расходы на которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (в том числе через амортизационные отчисления), после его уплаты в бюджет принимается к вычету (п.6 ст.171, п.5 ст.172 НК РФ).

Пример 7. В октябре 2002 г. организация построила производственный склад. Общая величина расходов на строительство составила 1 100 000 руб., в том числе:

- материалы - 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.);

- заработная плата работников с учетом всех отчислений - 400 000 руб.;

- амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 100 000 руб.

В ноябре того же года склад был введен в эксплуатацию. С декабря 2002 г. на здание склада начала начисляться амортизация. Организация платит НДС ежемесячно.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в октябре 2002 г.

Дебет 10 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб.) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 08 Кредит 10

- 500 000 руб. - списаны материалы на выполнение работ;

Дебет 08 Кредит 70, 69

- 400 000 руб. - начислены заработная плата и отчисления;

Дебет 08 Кредит 02

- 100 000 руб. - начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве;

в ноябре 2002 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 1 000 000 руб. (500 000 руб. + 400 000 руб. + 100 000 руб.) - склад введен в эксплуатацию;

Дебет 19 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 200 000 руб. ((500 000 руб. + 400 000 руб. + 100 000 руб.) х 20%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ;

в декабре 2002 г.

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 51

- 200 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, перечислен в бюджет.

После уплаты налога его можно принять к вычету:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 200 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ.

В декабре можно также принять к вычету сумму налога по материалам, поскольку выполнено необходимое условие: на здание склада стала начисляться амортизация (п.6 ст.171, п.5 ст.172 НК РФ):

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 100 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам материалов.

Дата определения налоговой базы при передаче

товаров (выполнении работ, оказании услуг)

для собственных нужд

Одним из объектов обложения НДС является передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (в том числе через амортизационные отчисления). Налоговая база по таким операциям определяется в день передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

Комментарий к ст.168

В соответствии со ст.168 НК РФ стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) складывается из их цены и соответствующей суммы налога.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики составляют счета-фактуры, которые выставляются покупателям в течение 5 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма налога должна быть выделена отдельной строкой. Это является одним из обязательных условий для принятия НДС по ним к вычету.

Внимание! Если операции по реализации товаров (работ, услуг) не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) или же налогоплательщик освобожден от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, в документах делается надпись "Без НДС". Если налогоплательщик все же выделит сумму налога, ему придется заплатить ее в бюджет. Это следует из п.5 ст.173 НК РФ. При этом в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются.

В соответствии с п.6 комментируемой статьи при реализации товаров (работ, услуг) населению за наличный расчет в чеках и иных выдаваемых покупателям документах сумма налога не выделяется. Согласно п.7 статьи в этом случае требования по составлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Под иными документами установленной формы понимаются документы, свидетельствующие об оплате приобретаемых товаров (работ, услуг). В частности, такими документами могут быть бланки строгой отчетности. То есть организации, реализующие товары (выполняющие работы, оказывающие услуги) населению за наличный расчет, счета-фактуры не составляют. Для них счета-фактуры заменяют чеки ККМ и иные документы, свидетельствующие об оплате товаров (работ, услуг).

Статья 169. Счет-фактура

Комментарий к ст.169

Общие требования к счетам-фактурам

Кто должен составлять счета-фактуры

Составлять счета-фактуры обязаны все налогоплательщики. Это относится и к налогоплательщикам, которые освобождены от уплаты НДС на основании ст.145 НК РФ. Они выставляют счета-фактуры с пометкой "Без НДС".

Счет-фактура составляется:

1) при совершении операций как подлежащих налогообложению, так и освобожденных от НДС по ст.149 НК РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке (например, при получении аванса, аренде муниципального или федерального имущества и т.д.).

У налогоплательщиков, реализующих товары (выполняющих работы, оказывающих услуги) населению за наличный расчет, обязанность составить счет-фактуру считается выполненной после выдачи покупателю чека ККМ или иного документа, свидетельствующего об оплате товара (работы, услуги) (например, бланка строгой отчетности). Об этом гласит ст.168 НК РФ.

Правила оформления счетов-фактур

Согласно п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Налогоплательщики могут вносить в нее изменения, но они не должны нарушать последовательность расположения и число показателей счета-фактуры. Такие разъяснения содержатся в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо N ВГ-6-03/404).

В ряде случаев некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки.

Так, например, графа 6 "В том числе акциз" счета-фактуры заполняется только плательщиками акцизов. При оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", в соответствующих строках ставятся прочерки.

Если нет возможности, можно не указывать:

- единицу измерения товаров (работ, услуг);

- количество товаров (работ, услуг);

- цену (тариф) за единицу измерения.

Такие реквизиты счета-фактуры, как "Страна происхождения товаров" и "Номер грузовой таможенной декларации" указываются только по импортным товарам. Причем налогоплательщик несет ответственность лишь за соответствие указанных им сведений тем данным, которые содержатся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, или же лицами, уполномоченными ими. Если счет-фактура составляется индивидуальным предпринимателем, то им же и подписывается. Кроме того, в этом случае указываются реквизиты свидетельства о государственной регистрации предпринимателя.

Внимание! Закон N 57-ФЗ исключил из числа обязательных реквизитов счета-фактуры печать организации. Однако в утвержденной Правительством РФ форме счета-фактуры место для печати до сих пор присутствует. На этом основании многие налоговые органы придерживаются мнения, что печать является необходимым атрибутом счета-фактуры, и отказывают в налоговых вычетах по счетам-фактурам без печати.

По общему правилу, счет-фактура выписывается в двух экземплярах: один передается покупателю, второй - в бухгалтерию. Выписанные счета-фактуры регистрируются в книге продаж, а счета-фактуры, полученные от поставщиков, - в книге покупок. Сами счета-фактуры подшиваются в журналы полученных и выставленных счетов-фактур. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Особенности оформления счетов-фактур

в различных ситуациях

Оформление счетов-фактур налоговыми агентами

В соответствии со ст.161 НК РФ налоговыми агентами, в частности, являются организации и индивидуальные предприниматели:

- арендующие государственное или муниципальное имущество;

- приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

Организация (индивидуальный предприниматель), выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора) с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Уплата за иностранное лицо" или "Аренда государственного (муниципального) имущества".

Внимание! Сумма налога, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п.4 ст.164 НК РФ).

Первый экземпляр выписанного счета-фактуры подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж. Второй экземпляр подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур, регистрируется в книге покупок и является основанием для применения налоговых вычетов (см. комментарий к ст.171 НК РФ).

Оформление счетов-фактур при посреднических операциях

При передаче товаров посреднику (комиссионеру) для продажи по договору комиссии собственник товаров (комитент) составляет два экземпляра счета-фактуры (исходя из полной продажной стоимости товаров, включая вознаграждение посредника). Первый экземпляр счета-фактуры остается у собственника товаров, второй передается посреднику.

Собственник товара подшивает выписанный счет-фактуру в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует его в книге продаж:

- после того как посредник отгрузит товары покупателю (если собственник товара определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке");

- после того как деньги за проданные товары поступят на расчетный счет или в кассу посредника (если собственник товара определяет выручку для целей налогообложения "по оплате").

Посредник подшивает счет-фактуру, полученный от собственника товара, в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок его не регистрирует.

При передаче товаров покупателю посредник от своего имени выписывает два экземпляра счета-фактуры исходя из полной стоимости товара. Первый экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй остается у посредника. Этот экземпляр посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж его не регистрирует. После этого посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры на сумму своего вознаграждения. Первый экземпляр счета-фактуры посредник передает собственнику товара. Последний подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур и после выплаты вознаграждения регистрирует в книге покупок. Второй экземпляр остается у посредника, он подшивает его в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж.

Оформление счетов-фактур на сумму штрафных санкций

Должен ли поставщик выставлять покупателю счет-фактуру на сумму штрафных санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг)? Пункт 1 ст.168 НК РФ гласит, что поставщик предъявляет покупателю к уплате сумму НДС только по реализуемым товарам (работам, услугам). Этот НДС указывается в счете-фактуре, который выставляется поставщиком покупателю в течение пяти дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При начислении штрафных санкций нет никакой реализации. Поставщик не предъявляет покупателю к уплате НДС ни в составе санкций, ни сверх этой суммы. Следовательно, он не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начислит сумму санкций согласно условиям договора либо уплатит ее по письменному требованию поставщика. На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета-фактуры. Значит, эту операцию он не будет отражать в книге покупок.

Поставщик при получении штрафных санкций за несвоевременную оплату покупателем товаров (работ, услуг) должен исчислить НДС с этой суммы. Это означает, что без счета-фактуры ему не обойтись. Согласно п.19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, поставщик, получивший штрафные санкции за просрочку платежа, должен выписать счет-фактуру в единственном экземпляре для себя. Покупателю такой счет-фактуру выставлять не нужно.

В "личном" счете-фактуре поставщик отражает полную сумму полученных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС - 20%/120%. Затем в соответствующей графе он указывает сумму исчисленного налога. Данные этого счета-фактуры поставщик фиксирует в книге продаж.

Оформление счетов-фактур

обособленными подразделениями

Если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные подразделения, счета-фактуры оформляются в следующем порядке (Письмо N ВГ-6-03/404):

- счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными подразделениями от имени организации;

- нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;

- журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж ведутся обособленными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.

По истечении налогового периода (месяца или квартала) указанные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления налоговой декларации.

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж у таких организаций должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Особенности оформления счетов-фактур

в отдельных отраслях

Отдельным отраслям свойственны непрерывные долгосрочные поставки в адрес одного и того же покупателя, например, непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг связи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д.

В этих случаях Письмо N ВГ-6-03/404 позволяет составлять счета-фактуры один раз в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом необходимо иметь в виду, что регистрация счетов-фактур в книге продаж должна производиться в налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (выполнение работ, оказание услуг) в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения.

Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Комментарий к ст.170

Когда уплаченный НДС не принимается к вычету

По общему правилу суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, принимаются к вычету (подробнее см. комментарий к ст.ст.171 и 172 НК РФ). В комментируемой статье установлены четыре исключения из этого правила, когда сумма НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а именно:

1) при их использовании в операциях, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ;

2) при их использовании в операциях, местом реализации которых не является территория России;

3) в случаях их приобретения лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от его уплаты (ст.145 НК РФ);

4) при их использовании в операциях, не являющихся объектами налогообложения (п.2 ст.146 НК РФ).

Пример 1. Организация приобрела основное средство стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Оно используется в производстве медицинских товаров, операции по реализации которых в соответствии со ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению.

В данном случае НДС включается в первоначальную стоимость приобретенного основного средства. Бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.) - отражена стоимость приобретенного основного средства (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 08 Кредит 19

- 10 000 руб. - сумма НДС включена в первоначальную стоимость основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

- 60 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию.

Раздельный учет уплаченного НДС

Статья 170 НК РФ устанавливает также порядок учета НДС в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, которые используются как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях.

Если можно однозначно определить, в каких операциях - облагаемых или необлагаемых - используется имущество, работы и услуги, ведение раздельного учета не составит особого труда. Прежде следует открыть на соответствующих счетах необходимые субсчета. Например:

К счету 10 "Материалы":

- "Материалы, используемые в облагаемых НДС операциях";

- "Материалы, используемые в не облагаемых НДС операциях";

- "Материалы, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях";

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым в не облагаемых НДС операциях";

- "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 20 "Основное производство":

- "Расходы по производству облагаемой продукции";

- "Расходы по производству необлагаемой продукции";

- "Расходы по производству облагаемой и необлагаемой продукции".

К счету 41 "Товары":

- "Товары, используемые в облагаемых НДС операциях";

- "Товары, используемые в не облагаемых НДС операциях";

- "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 44 "Расходы на продажу":

- "Расходы на продажу облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

- "Расходы на продажу не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

- "Расходы на продажу облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)".

Затем часть НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), которые используются в облагаемых НДС операциях, можно принимать к вычету (разумеется, после выполнения всех необходимых для этого условий). Часть НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), которые используются в не облагаемых НДС операциях, нужно включать в их стоимость.

Пример 2. Организация осуществляет два вида деятельности:

- оптовую торговлю продуктами питания, облагаемую налогами по обычным правилам;

- розничную торговлю продуктами питания, подпадающую в данном регионе под ЕНВД.

В марте 2003 г. организация приобрела и оплатила продукты питания на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Они предназначены для продажи оптом и в розницу. Какая часть продуктов будет продана оптом, а какая в розницу - заранее определить нельзя. Но это можно сделать после того, как продукты будут проданы.

В том же месяце организация отгрузила часть приобретенных продуктов питания другой фирме. Их стоимость - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Оставшаяся часть продана в розницу.

Организация платит НДС ежемесячно.

Приобретение продуктов питания и их передачу для реализации бухгалтер отразит следующими проводками:

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях") Кредит 60

- 300 000 руб. (360 000 руб. - 60 000 руб.) - приобретены продукты

питания;

Дебет 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях") Кредит 60

- 60 000 руб. - отражен НДС по приобретенным продуктам питания;

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых НДС операциях") Кредит 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 200 000 руб. (240 000 руб. - 40 000 руб.) - часть продуктов питания передана для реализации оптом;

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в не облагаемых НДС операциях") Кредит 41 (субсчет "Товары, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.) - часть продуктов питания передана для реализации в розницу;

Дебет 41 (субсчет "Товары, используемые в не облагаемых НДС операциях") Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 20 000 руб. (60 000 руб. - 40 000 руб.) - НДС по продуктам питания, переданным для реализации в розницу, включен в их стоимость;

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком продуктов питания;

Дебет 68 Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 40 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным продуктам питания, переданным для реализации оптом.

Эту сумму нужно отразить в книге покупок и в строке 368 декларации по НДС за март.

Все намного сложнее, если одно и то же неделимое имущество, работы и услуги используются и в тех и в других операциях. Характерным примером могут служить основные средства, которые используются "и там и там". Другой пример - общехозяйственные расходы. Это арендная плата за офисное помещение, различные консультационные, информационные услуги, относящиеся ко всему предприятию в целом, и т.д.

В этом случае часть НДС, уплаченного по такому имуществу, работам и услугам, принимается к вычету, а часть - включается в их стоимость. Эти части определяются расчетным путем (п.4 комментируемой статьи), а именно: сумма НДС, принимаемая к вычету, и сумма НДС, включаемая в стоимость, определяются исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Итак, базой для расчета является стоимость отгруженных товаров (работ, услуг). Именно отгруженных. Перешло ли право собственности покупателю, значения не имеет.

Рассчитывать налоговую базу следует за тот период (месяц или квартал), в котором было приобретено имущество (работы, услуги), предназначенное как для облагаемых, так и необлагаемых операций.

Иными словами, величина НДС, которую можно принять к вычету, рассчитывается по формуле:

     
   —————————————————¬     ——————————¬     ———————————————¬     ————————————¬
   |Сумма НДС по    |     |Общая    |     |Стоимость     |     |Общая      |
   |имуществу       |     |сумма НДС|     |облагаемой НДС|     |стоимость  |
   |(работам,       |     |по этому |     |продукции,    |     |продукции, |
   |услугам),       |     |имуществу|     |отгруженной   |     |отгруженой |
   |используемому   |  =  |(работам,|  х  |в том периоде,|  :  |в этом     |
   |в облагаемых    |     |услугам) |     |когда         |     |периоде    |
   |и не облагаемых |     |         |     |приобретено   |     |           |
   |НДС операциях,  |     |         |     |это имущество |     |           |
   |которую можно   |     |         |     |(работы,      |     |           |
   |принять к вычету|     |         |     |услуги)       |     |           |
   L—————————————————     L——————————     L———————————————     L————————————
   

В свою очередь, величина НДС, которую нужно включить в стоимость приобретенного имущества (работ, услуг), рассчитывается по формуле:

     
   ————————————————¬     ——————————¬     ———————————————¬     ————————————¬
   |Сумма НДС по   |     |Общая    |     |Стоимость не  |     |Общая      |
   |имуществу      |     |сумма НДС|     |облагаемой НДС|     |стоимость  |
   |(работам,      |     |по этому |     |продукции,    |     |продукции, |
   |услугам),      |     |имуществу|     |отгруженной в |     |отгруженной|
   |используемому в|     |(работам,|     |том периоде,  |     |в этом     |
   |облагаемых и не|  =  |услугам) |  х  |когда         |  :  |периоде    |
   |облагаемых НДС |     |         |     |приобретено   |     |           |
   |операциях,     |     |         |     |это имущество |     |           |
   |которую нужно  |     |         |     |(работы,      |     |           |
   |включить в его |     |         |     |услуги)       |     |           |
   |стоимость      |     |         |     |              |     |           |
   L————————————————     L——————————     L———————————————     L————————————
   

Пример 3. В марте 2003 г. организация приобрела за 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) оборудование, не требующее монтажа. В том же месяце оно было оплачено, а в апреле введено в эксплуатацию. Оборудование используется для выпуска как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции.

В марте организация отгрузила облагаемую НДС продукцию на сумму 720 000 руб. (в том числе НДС - 120 000 руб.) и необлагаемую - на сумму 400 000 руб.

Организация платит НДС ежемесячно.

К вычету можно принять НДС в размере 60 000 руб. (100 000 руб. х (720 000 руб. - 120 000 руб.) / (720 000 руб. - 120 000 руб. + 400 000 руб.)). Оставшуюся сумму НДС - 40 000 руб. (100 000 руб. - 60 000 руб.) нужно включить в первоначальную стоимость оборудования.

Приобретение оборудования и ввод его в эксплуатацию бухгалтер отразит следующими проводками:

в марте 2003 г.

Дебет 08 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб.) - приобретено оборудование;

Дебет 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях") Кредит 60

- 100 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет 08 Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 40 000 руб. - часть НДС включена в первоначальную стоимость приобретенного оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком оборудования;

в апреле 2003 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 540 000 руб. (500 000 руб. + 40 000 руб.) - приобретенное оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 68 Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 60 000 руб. - часть НДС по приобретенному оборудованию принята к вычету.

Эту сумму нужно отразить в книге покупок и в строке 361 декларации по НДС за апрель.

Пример 4. Организация арендует торговое помещение, которое используется для реализации как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров. Арендная плата за август 2002 г. составила 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Общая стоимость отгруженных в августе товаров 120 000 руб. (в том числе НДС - 15 000 руб.). Данная сумма складывается:

- из стоимости отгруженных товаров, облагаемых НДС, - 90 000 руб. (в том числе НДС - 15 000 руб.);

- стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, - 30 000 руб.

Организация платит НДС ежемесячно.

К вычету можно принять НДС в размере 2857 руб. 14 коп. (4000 руб. х (90 000 руб. - 15 000 руб.) / (120 000 руб. - 15 000 руб.)). Оставшаяся сумма НДС - 1142 руб. 86 коп. (4000 руб. - 2857 руб. 14 коп.) включается в стоимость арендной платы.

Расчеты по аренде бухгалтер должен отразить следующими проводками:

Дебет 44 (субсчет "Расходы на продажу облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)") Кредит 60

- 20 000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб.) - отражена арендная плата (без НДС);

Дебет 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях") Кредит 60

- 4000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 44 (субсчет "Расходы на продажу облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)") Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 1142 руб. 86 коп. - часть НДС учтена в стоимости арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - перечислена арендная плата;

Дебет 68 Кредит 19 (субсчет "НДС по материальным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях")

- 2857 руб. 14 коп. - часть НДС принята к вычету.

Эту сумму следует отразить в книге покупок и в строке 368 декларации по НДС за август.

В указанном выше порядке НДС распределяется и в случае, если один из видов деятельности налогоплательщика облагается единым налогом на вмененный доход.

Внимание! Раздельный учет сумм НДС по приобретаемым (ввозимым) товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях, необходимо организовать и на счете 90 "Продажи". Этого требует п.4 ст.149 НК РФ.

В случае если раздельный учет не организован, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету не принимается и не отражается в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (п.4 ст.170 НК РФ).

Когда распределять уплаченный НДС не нужно

В некоторых случаях налогоплательщики могут не распределять НДС в порядке, описанном выше. Так, НДС не распределяется в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей суммы совокупных расходов на производство. В этом случае вся сумма НДС принимается к вычету.

Внимание! Такая привилегия распространяется только на производственные предприятия. Причем для расчета пятипроцентного порога они должны учитывать не только прямые, но и косвенные расходы, распределенные между отдельными видами и партиями продукции по правилам бухучета (иного порядка в НК РФ нет). Для торговых организаций, реализующих как облагаемые, так и необлагаемые товары, раздельный учет обязателен.

Пример 5. Вернемся к условиям предыдущего примера и немного изменим их. Допустим, в марте 2003 г. совокупные расходы организации на производство не облагаемой НДС продукции составили 50 000 руб., а общая сумма расходов на производство - 1 000 000 руб.

В марте доля расходов на производство необлагаемой продукции не превышает 5% (50 000 руб. / 1 000 000 руб. х 100% = 5%). Поэтому всю сумму НДС по имуществу (работам, услугам), приобретенным в этом месяце, можно принять к вычету независимо от того, для чего они предназначены.

Эту сумму нужно отразить в книге покупок и в строке 361 декларации по НДС за апрель.

Когда нужно восстанавливать НДС

Чтобы принять уплаченный НДС к вычету, приобретенные товары, работы и услуги должны предназначаться для облагаемых НДС операций. Но может случиться, что товары, изначально предназначавшиеся для облагаемых НДС операций, на деле использованы в необлагаемых операциях. Если НДС по таким товарам уже принят к вычету, его нужно восстановить и уплатить в бюджет (п.3 комментируемой статьи).

Если речь идет об амортизируемом имуществе, нужно восстановить НДС, приходящийся на его остаточную стоимость. Это записано в разд.III Инструкции по заполнению декларации по НДС.

Внимание! В налоговой декларации восстановленная сумма НДС отражается в разделе "Налоговые вычеты". В нем есть специальная строка 430 "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению". На эту сумму уменьшается общая сумма налоговых вычетов, отражаемая по строке 440 декларации.

Нужно ли показывать восстановленную сумму в книге покупок? Правила ее ведения, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 914, напрямую этого не требуют. Однако, как уже сказано, восстановленная сумма НДС отражается в налоговой декларации в разделе "Налоговые вычеты". Чтобы данные этого раздела совпали с данными книги покупок, следует показать в ней восстановленную сумму НДС со знаком "минус". Основанием для такой записи будет бухгалтерская справка, в которой нужно привести восстановленную сумму НДС.

Рассмотрим наиболее распространенные случаи восстановления НДС.

Если имущество похищено или уничтожено в результате

чрезвычайной ситуации

Если какое-то имущество (основные средства, материалы, товары и т.д.) похищено либо уничтожено в результате пожара или другой чрезвычайной ситуации, ранее принятый к вычету НДС по этому имуществу необходимо восстановить.

Внимание! Восстановленная сумма НДС вместе со стоимостью похищенного имущества отражается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 01 (10, 41,...)

- списана стоимость похищенного имущества;

Дебет 68 Кредит 19

- восстановлен НДС по похищенному имуществу;

Дебет 94 Кредит 19

- учтена на счете недостач и потерь восстановленная сумма НДС.

Виновники хищения обязаны возместить организации полученные убытки. Если же виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, стоимость похищенного имущества и НДС по нему списываются в состав операционных расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Об этом гласит п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Восстановленная сумма НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Пример 6. В октябре 2002 г. организация приобрела строительно-монтажный инструмент стоимостью 31 200 руб. (в том числе НДС - 5200 руб.). В ноябре инструмент был передан в эксплуатацию, а НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.

Срок полезного использования инструмента - 13 мес. Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете начиная с декабря, составляет 2000 руб. ((31 200 руб. - 5200 руб.) : 13 мес.).

В марте 2003 г. инструмент был похищен. Виновников хищения милиция не установила, о чем в мае выдала организации справку.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в марте 2003 г.

Дебет 01 (субсчет "Выбытие основных средств") Кредит 01

- 26 000 руб. (31 200 руб. - 5200 руб.) - списана первоначальная стоимость похищенного инструмента;

Дебет 02 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств")

- 8000 руб. (2000 руб. х 4 мес.) - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств")

- 18 000 руб. (26 000 руб. - 8000 руб.) - списана остаточная стоимость похищенного инструмента;

Дебет 68 Кредит 19

- 3600 руб. (18 000 руб. х 20%) - восстановлен НДС с остаточной стоимости похищенного инструмента;

Дебет 94 Кредит 19

- 3600 руб. - учтена на счете недостач и потерь восстановленная сумма НДС.

Эту сумму нужно указать в строке 430 декларации по НДС за март;

в мае 2003 г.

На основании справки из милиции о том, что виновные лица не установлены, бухгалтер должен сделать такую запись:

Дебет 91-2 Кредит 94

- 21 600 руб. (18 000 руб. + 3600 руб.) - учтены в составе операционных расходов остаточная стоимость инструмента и восстановленная сумма НДС.

Восстановленная сумма налога (3600 руб.) налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Внимание! Стоимость имущества, уничтоженного в результате чрезвычайной ситуации (пожара, аварии, наводнения и т.д.), и восстановленная сумма НДС отражаются в составе чрезвычайных расходов на счете 99 "Прибыли и убытки". Об этом гласит п.13 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете нужно сделать такие проводки:

Дебет 99 Кредит 01 (10, 41,...)

- списана стоимость уничтоженного имущества;

Дебет 68 Кредит 19

- восстановлен НДС по уничтоженному имуществу;

Дебет 99 Кредит 19

- учтена в составе чрезвычайных расходов восстановленная сумма НДС.

Сумма НДС, восстановленного по уничтоженному имуществу, как и в случае с хищением, налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Если имущество передано в уставный капитал

или совместную деятельность

Налогоплательщик может внести свое имущество в уставный капитал другого предприятия или передать его по договору простого товарищества (совместной деятельности). В соответствии со ст.39 НК РФ эти операции не считаются реализацией и не облагаются НДС. Поэтому НДС, уплаченный при приобретении переданного имущества и принятый ранее к вычету, нужно восстановить.

Согласно п.3.3.3 Методических рекомендаций НДС восстанавливается в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором передано имущество. Основанием для этого является акт приемки-передачи имущества.

Бухгалтеру нужно сделать такие проводки:

Дебет 58 Кредит 01 (10, 41,...)

- списана стоимость переданного имущества;

Дебет 68 Кредит 19

- восстановлен НДС по переданному имуществу;

Дебет 91-2 Кредит 19

- учтена в составе прочих расходов восстановленная сумма НДС.

Восстановленная сумма НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Пример 7. Две организации заключили договор простого товарищества. Одна из них передала в общую собственность материалы, которые ранее предполагалось использовать для производства облагаемой НДС продукции. Фактическая себестоимость передаваемых материалов составляет 100 000 руб. НДС в сумме 20 000 руб., уплаченный при их приобретении, был принят к вычету.

На основании акта приемки-передачи имущества бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 58-4 Кредит 10

- 100 000 руб. - переданы материалы в совместную деятельность;

Дебет 68 Кредит 19

- 20 000 руб. - восстановлен НДС по переданным материалам;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 20 000 руб. - учтена в составе прочих расходов восстановленная сумма НДС.

Восстановленная сумма НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Если организация или индивидуальный предприниматель

освободились от уплаты НДС

Если организация или индивидуальный предприниматель освободились от уплаты НДС, нужно восстановить НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным, но еще не использованным в облагаемых НДС операциях. Это необходимо сделать в налоговом периоде (месяце или квартале), предшествующем тому, начиная с которого указанные лица решили воспользоваться освобождением (п.8 ст.145 НК РФ).

Внимание! Однако право на освобождение может быть утрачено. Тогда НДС, который уплачен по товарам (работам, услугам), приобретенным, но не использованным в период действия освобождения, можно принять к вычету (п.8 ст.145 НК РФ).

А что делать с ранее восстановленным НДС по недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам? Можно ли его вновь принять к вычету?

Так как имущество опять будет использоваться в облагаемых НДС операциях, НДС можно принять к вычету. Сумма, принимаемая к вычету, рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества.

Как видно, возможна ситуация, когда восстановленную сумму НДС вновь можно принять к вычету. Поэтому сразу списывать восстановленную сумму со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" не стоит. Лучше воспользоваться следующей схемой учета. В период, пока организация пользуется освобождением, восстановленную сумму НДС нужно по мере начисления амортизации равномерно списывать со счета 19 в дебет счета 91. Эта сумма не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Если же право на освобождение будет утрачено, недосписанную со счета 19 сумму можно вновь принять к вычету.

Пример 8. В сентябре 2002 г. организация приобрела оборудование стоимостью 144 000 руб. (в том числе НДС - 24 000 руб.). В октябре оно было введено в эксплуатацию, а НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.

Срок полезного использования оборудования - 24 месяца. Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете начиная с ноября, составляет 5000 руб. ((144 000 руб. - 24 000 руб.) : 24 мес.).

С 1 января 2003 г. организация воспользовалась правом на освобождение от уплаты НДС. Однако уже в апреле она потеряла это право.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в декабре 2002 г.

Дебет 68 Кредит 19

- 22 000 руб. ((120 000 руб. - 5000 руб. х 2 мес.) х 20%) - восстановлен НДС с остаточной стоимости оборудования;

в январе - марте 2003 г.

Дебет 91-2 Кредит 19

- 1000 руб. (22 000 руб. : (24 мес. - 2 мес.)) - учтена в составе прочих расходов восстановленная сумма НДС (ежемесячно).

Восстановленная сумма НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает;

в апреле 2003 г.

В этом месяце сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость оборудования, можно вновь принять к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

- 19 000 руб. (22 000 руб. - 1000 руб. х 3 мес.) - принят к вычету НДС по оборудованию, вновь используемому в облагаемых НДС операциях.

Если организация перешла на упрощенную систему

налогообложения или на уплату единого налога

на вмененный доход

Не платят НДС организации и индивидуальные предприниматели, которые перешли на упрощенную систему налогообложения или уплату единого налога на вмененный доход. Поэтому НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения или уплату ЕНВД, но еще не использованным в облагаемых НДС операциях, нужно восстановить. Это необходимо сделать в месяце, предшествующем тому, в котором указанные лица переходят на упрощенную систему или уплату ЕНВД.

Пример 9. В ноябре 2002 г. организация приобрела товары стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). НДС по ним был принят к вычету. Товары были проданы в январе 2003 г., когда организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

Так как на момент перехода на упрощенную систему налогообложения товары еще не были проданы, НДС по ним, принятый к вычету, нужно восстановить. Это необходимо сделать в декабре:

Дебет 68 Кредит 19

- 20 000 руб. - восстановлен НДС по товарам, приобретенным до перехода на упрощенную систему;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 20 000 руб. - учтена в составе прочих расходов восстановленная сумма НДС.

Восстановленная сумма НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Внимание! Не исключено, что организации придется вернуться к обычной системе налогообложения. А если в учете у нее числится недоамортизированное имущество, по которому при переходе на упрощенную систему налогообложения или уплату ЕНВД был восстановлен НДС? Как и в случае с утратой права на освобождение от уплаты НДС, восстановленную сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость имущества, можно вновь принять к вычету.

Если организация реорганизуется

Организация может быть реорганизована. В ст.57 ГК РФ предусмотрены такие формы реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

При слиянии две и более организации сливаются в одну новую. К ней переходит все имущество прежних организаций, которые прекращают свое существование.

При присоединении одна организация вливается в другую и прекращает свое существование. Организация, к которой она присоединяется, получает имущество влившейся.

При разделении организация ликвидируется и возникают несколько новых. Они делят между собой имущество разделяемой организации.

При выделении от организации "отпочковываются" несколько новых организаций, которые получают часть ее имущества.

При преобразовании изменяется организационно-правовая форма организации. Например, из ООО в ЗАО. "Старая" организация прекращает свое существование, а ее имущество переходит к новой.

Во всех перечисленных случаях передаваемое имущество перестает участвовать в деятельности реорганизуемого предприятия. Поэтому НДС по нему, ранее принятый к вычету, нужно восстановить и уплатить в бюджет.

Статья 171. Налоговые вычеты

Комментарий к ст.171

Налоговые вычеты при приобретении (ввозе)

товаров (работ, услуг)

Общая сумма налога, рассчитанная в соответствии со ст.166 НК РФ, уменьшается на налоговые вычеты, установленные ст.171 НК РФ. В соответствии с п.2 этой статьи вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых:

1) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Исключение составляют товары (работы, услуги), перечисленные в п.2 ст.170 НК РФ (сумма НДС по которым учитывается в их стоимости);

2) для перепродажи.

К вычету принимаются также суммы налога, уплаченные при ввозе этих товаров на территорию России в режиме выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Внимание! Согласно п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету при одновременном соблюдении следующих условий:

- товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, должны быть приняты на учет;

- НДС по ним уплачен;

- сумма НДС выделена в счете-фактуре, расчетных документах, первичных учетных документах отдельной строкой.

НДС по ввозимым товарам (в том числе основным средствам и нематериальным активам) принимается к вычету независимо от факта их оплаты продавцу (п.44 Методических рекомендаций).

Пример 1. Организация заключила внешнеторговый контракт на поставку товаров. 22 июля 2002 г. она перечислила таможне аванс в счет уплаты таможенных платежей. Грузовая таможенная декларация (ГТД) датирована 29 июля. Штамп таможни на ГТД "Выпуск разрешен" датирован 5 августа. Условия поставки - EXW (продавец передает товары покупателю в своих помещениях). Следовательно, право собственности на приобретаемое оборудование перешло к организации в момент их передачи на заводе продавца. Оплата товара поставщику произведена в сентябре.

В данном случае НДС по ввозимым товарам уплачен 22 июля, а их ввоз на территорию России в режиме выпуска для свободного обращения осуществлен 5 августа. Так как все необходимые условия выполнены 5 августа, уплаченный НДС организация может принять к вычету в августе.

Налоговые вычеты у налоговых агентов

Пункт 3 ст.171 НК РФ устанавливает порядок применения вычетов по НДС налоговыми агентами. Согласно ст.24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет.

В соответствии со ст.161 НК РФ налоговыми агентами, в частности, являются организации и индивидуальные предприниматели:

- арендующие государственное или муниципальное имущество;

- приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

Сумма НДС, перечисленная налоговым агентом в бюджет, принимается им к вычету при соблюдении следующих условий (п.3 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ):

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- при приобретении товаров (работ, услуг) налог удержан и уплачен из доходов налогоплательщика (арендодателя или иностранной организации).

Внимание! Сумма налога, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п.4 ст.164 НК РФ).

Пример 2. Организация арендует у городской администрации помещение под офис. Сумма ежемесячной арендной платы 12 000 руб. (включая НДС).

Бухгалтер организации ежемесячно делает такие проводки:

Дебет 26 (44) Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 руб. - 12 000 руб. х 20%/120%) - отражена сумма арендной платы (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. (12 000 руб. х 20%/120%) - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 60 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 2000 руб. - удержан НДС из доходов арендодателя;

Дебет 60 Кредит 51

- 10 000 руб. - перечислена арендная плата арендодателю;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 51

- 2000 руб. - перечислен НДС, удержанный из доходов арендодателя.

Так как все необходимые условия для принятия НДС к вычету соблюдены (НДС уплачен, оказанные услуги приобретены для осуществления облагаемых НДС операций, налог удержан из доходов налогоплательщика), организация может принять налог к вычету. В бухгалтерском учете делается следующая проводка:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 2000 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.

Налоговые вычеты при возврате товаров,

отказе от работ (услуг)

Покупатель может вернуть ранее приобретенные товары или отказаться от работ (услуг). В этом случае НДС, уплаченный поставщиком по этим товарам (работам, услугам), принимается к вычету. Согласно п.4 ст.172 НК РФ вычет производится после отражения возврата (отказа) в учете, но не позднее одного года с момента возврата (отказа).

Пример 3. В сентябре 2002 г. организация реализовала товары на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). НДС по ним уплачен в бюджет. Реализованные товары оказались некачественными, и в октябре 2002 г. покупатель вернул их организации.

Бухгалтер организации должен сделать такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - сторнирована выручка от продажи возвращенного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - сторнирован НДС, уплаченный в бюджет при реализации возвращенного товара.

Также нужно сторнировать проводки по списанию стоимости товара и определению финансового результата.

Вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Налоговые вычеты при строительстве

Пункт 6 ст.171 НК РФ устанавливает порядок применения налоговых вычетов при строительстве. Строительство может производиться собственными силами (хозяйственный способ) или с привлечением специализированных строительных организаций (подрядный способ).

Строительство хозяйственным способом

Согласно п.6 комментируемой статьи при строительстве хозяйственным способом вычетам подлежат следующие суммы НДС:

- уплаченные налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

- начисленные налогоплательщиком на стоимость строительно-монтажных работ в соответствии со ст.166 НК РФ.

Первый вычет производится после того, как на построенный объект начнет начисляться амортизация (п.5 ст.172 НК РФ). Согласно п.2 ст.259 НК РФ амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором основное средство введено в эксплуатацию.

Второй вычет (налог, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ) производится после уплаты начисленной суммы налога в бюджет (п.5 ст.172 НК РФ). Напомним, что НДС начисляется на стоимость строительно-монтажных работ после того, как строительство закончено и построенный объект принят к учету (п.10 ст.167 НК РФ).

Пример 4. В октябре 2002 г. организация построила производственный корпус. Общая величина расходов на строительство составила 1 100 000 руб., в том числе:

- материалы - 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.);

- заработная плата работников с учетом всех отчислений - 500 000 руб.

Материалы были приобретены и оплачены в сентябре 2002 г. Изначально они не предназначались для выполнения строительно-монтажных работ, поэтому НДС по ним был принят к вычету.

В ноябре 2002 г. корпус был введен в эксплуатацию. С декабря того же года на здание корпуса стала начисляться амортизация. Организация платит НДС ежемесячно.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в сентябре 2002 г.

Дебет 10 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб.) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 100 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам материалов;

в октябре 2002 г.

Дебет 08 Кредит 10

- 500 000 руб. - списаны материалы на выполнение работ.

НДС по материалам, ранее принятый к вычету, необходимо восстановить:

Дебет 19 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 100 000 руб. - восстановлен НДС по материалам, ранее принятый к вычету;

Дебет 08 Кредит 70, 69

- 500 000 руб. - начислены заработная плата и отчисления;

в ноябре 2002 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 1 000 000 руб. (500 000 руб. + 500 000 руб.) - корпус введен в эксплуатацию;

Дебет 19 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 200 000 руб. ((500 000 руб. + 500 000 руб.) х 20%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ;

в декабре 2002 г.

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 51

- 200 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, перечислен в бюджет.

После уплаты налога его можно принять к вычету:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 200 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ.

В декабре можно также принять к вычету сумму налога по материалам, поскольку с этого месяца на здание корпуса стала начисляться амортизация:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 100 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам материалов.

Строительство подрядным способом

В соответствии с п.6 комментируемой статьи при строительстве подрядным способом вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком:

- подрядным организациям, осуществляющим капитальное строительство, сборку (монтаж) основных средств;

- при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Эти вычеты производятся после того, как на построенный объект станет начисляться амортизация, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ). О том, когда начинает начисляться амортизация, см. выше пункт "Строительство хозяйственным способом".

Налоговые вычеты

по отдельным видам расходов

Пункт 7 ст.171 НК РФ устанавливает правила вычета сумм НДС, уплаченных в составе командировочных и представительских расходов. В соответствии с данным пунктом суммы НДС по расходам на командировки и представительским расходам принимаются к вычету при соблюдении следующих условий:

- НДС должен быть уплачен;

- указанные расходы учитываются в целях налогообложения при расчете налога на прибыль.

Данный пункт содержит закрытый перечень командировочных расходов, по которым НДС может быть принят к вычету. Ими являются:

- расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно;

- на пользование в поездах постельными принадлежностями;

- на оплату гостиницы. Сюда включается оплата дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами (п.44.3 Методических рекомендаций).

Как известно, некоторые гостиницы освобождены от уплаты НДС (например, в случае когда гостиница является плательщиком единого налога на вмененный доход). Поэтому необходимым условием для принятия НДС по расходам на оплату услуг гостиниц к вычету является наличие счета-фактуры, а также документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога (кассовый чек или бланк строгой отчетности).

Так как порядок оформления проездных билетов имеет свою специфику, для принятия НДС по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно к вычету счет-фактура не требуется. Однако сумма уплаченного налога должна быть выделена в проездных документах отдельной строкой (п.42 Методических рекомендаций).

В стоимость проезда, оформленного проездным документом, может быть включена стоимость комплекта постельного белья. Поэтому НДС по расходам на оплату стоимости постельных принадлежностей также принимается к вычету без счета-фактуры, но только в случае, когда она включена в стоимость проездного билета (п.42 Методических рекомендаций).

Внимание! Если при исчислении налога на прибыль расходы учитываются в пределах определенных норм, то и НДС по таким расходам принимается к вычету также в пределах этих норм (п.7 ст.171 НК РФ). В соответствии со ст.264 НК РФ к нормируемым расходам, в частности, относятся некоторые виды рекламных расходов (например, на приобретение призов, вручаемых в ходе рекламных кампаний).

Пример 5. В I квартале 2003 г. организация проводила рекламную кампанию, в ходе которой среди клиентов были разыграны призы. Стоимость призов, которые были вручены победителям, составила 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Согласно п.4 ст.264 НК РФ сумма расходов на приобретение призов, которая может быть учтена в целях налогообложения прибыли, составляет 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг). Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в I квартале 2003 г. составила 600 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж). Следовательно, организация может учесть в целях налогообложения прибыли сумму расходов на приобретение призов, равную 6000 руб. (600 000 руб. х 1%). Поэтому сумма НДС по рекламным расходам, которая принимается к вычету, равна 1200 руб. (6000 руб. х 20%). Оставшаяся сумма НДС - 800 руб. (2000 руб. - 1200 руб.) - к вычету не принимается и в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, не включается.

Налоговые вычеты по авансовым платежам

Пункт 8 комментируемой статьи определяет порядок применения вычетов по НДС, начисленному с сумм авансовых платежей. Согласно этому пункту вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых и иных платежей, которые получены в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В п.44.4 Методических рекомендаций разъяснено, что под уплаченными суммами налога понимаются суммы, отраженные в налоговой декларации.

Согласно п.6 ст.172 НК РФ вычет производится после реализации соответствующих товаров (работ, услуг). Если реализация произошла в том же налоговом периоде (месяце или квартале), в котором получена сумма авансового платежа, организация должна сделать следующее (п.8 ст.171 НК РФ):

- начислить НДС как с суммы полученного аванса, так и со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) и отразить их в налоговой декларации;

- предъявить к вычету НДС с суммы аванса.

Внимание! Сумма налога, подлежащая начислению на сумму аванса, определяется по расчетным ставкам 10%/110% или 20%/120% (п.4 ст.164 НК РФ).

Пример 6. В ноябре 2002 г. организация получила 100-процентный аванс в счет предстоящей поставки продукции стоимостью 120 000 руб., облагаемой НДС по ставке 20%. В том же месяце продукция была реализована. Организация платит НДС ежемесячно.

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

в ноябре 2002 г.

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 120 000 руб. - отражена сумма полученного аванса;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. (120 000 руб. х 20% : 120%) - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученного аванса;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет со стоимости реализованной продукции;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62

- 120 000 руб. - зачтен аванс, полученный от покупателя;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 20 000 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученного аванса;

в декабре 2002 г.

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 51

- 20 000 руб. - перечислен в бюджет НДС, начисленный со стоимости реализованной продукции.

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

Комментарий к ст.172

Общие правила применения налоговых вычетов

Статья 172 НК РФ устанавливает общий порядок применения налоговых вычетов по НДС. Так, в соответствии с п.1 данной статьи налоговые вычеты производятся при соблюдении следующих условий:

- товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, должны быть приняты на учет;

- НДС по ним уплачен;

- сумма НДС выделена в счете-фактуре, расчетных документах, первичных учетных документах отдельной строкой.

При этом первичные учетные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями ст.9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налоговые вычеты производятся на основании следующих документов:

- счетов-фактур, выставляемых продавцами товаров (работ, услуг);

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога;

- иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ.

Под "иными документами" понимаются, в частности:

- при аренде государственного и муниципального имущества - счета-фактуры, выписываемые арендатором самостоятельно;

- по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно (в том числе по расходам на пользование в поездах постельными принадлежностями) - проездные документы, в которых сумма принимаемого к вычету НДС указана отдельной строкой;

- при принятии к вычету сумм НДС с авансовых и иных платежей - счета-фактуры, выписываемые налогоплательщиками самостоятельно.

Особенности применения налоговых

вычетов в различных ситуациях

Налоговые вычеты при бартерных расчетах

Пункт 2 комментируемой статьи применяется налогоплательщиками, использующими неденежные формы расчетов. В соответствии с данным пунктом при использовании имущества в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении этих товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

Пример 1. Организации были оказаны услуги. Обычно за такие услуги организация платит 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). Договором предусмотрено, что в оплату оказанных услуг организация передает готовую продукцию. Ее фактическая себестоимость 900 руб. Обычно такую продукцию организация продает по 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). Для погашения взаимных задолженностей был подписан акт зачета взаимных требований, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

При бартерных расчетах выручка определяется исходя из цены полученных ценностей, по которой они обычно приобретаются организацией (п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Расходы определяются исходя из цены передаваемых ценностей, по которой они обычно продаются организацией (п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поэтому бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60

- 1000 руб. (1200 руб. - 200 руб.) - отражена стоимость оказанных услуг (по цене обычной продажи передаваемой продукции без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 200 руб. - учтен НДС по оказанным услугам;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1200 руб. - отражена реализация готовой продукции, передаваемой в оплату оказанных услуг (по цене обычного приобретения оказанных услуг);

Дебет 90-2 Кредит 43

- 900 руб. - списана фактическая себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 200 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет по переданной в счет погашения задолженности готовой продукции;

Дебет 60 Кредит 62

- 1200 руб. - отражено прекращение обязательств в соответствии с актом зачета взаимных требований;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 180 руб. (900 руб. х 20%) - принят к вычету НДС по услугам, стоимость которых погашена готовой продукцией;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 20 руб. (200 руб. - 180 руб.) - отражена оставшаяся часть НДС по оказанным услугам.

Внимание! Возможна нестандартная ситуация, когда обмениваемые товары облагаются НДС по разным ставкам. Как в этом случае рассчитать НДС, который можно принять к вычету? Для этого нужно умножить балансовую стоимость своего товара на ставку НДС, по которой облагается этот товар. Причем если рассчитанная таким образом сумма окажется больше той, которая указана в счете-фактуре контрагента, к вычету принимается меньшая сумма. Кроме того, величина вычета не может превышать сумму НДС, которую начислила по товарообменной операции сама организация.

Пример 2. ООО "Альфа" и ЗАО "Бета" заключили договор, по которому первое общество поставляет товар стоимостью 110 000 руб. (плюс НДС по ставке 10% - 11 000 руб.), а второе расплачивается за него услугой стоимостью 110 000 руб. (плюс НДС по ставке 20% - 22 000 руб.). Балансовая стоимость товара - 90 000 руб., себестоимость услуги - 80 000 руб.

"Альфа" может принять к вычету сумму НДС по услуге - 9000 руб. (90 000 руб. х 10%). Оставшаяся сумма налога, указанная в счете-фактуре "Беты", 13 000 руб. (22 000 руб. - 9000 руб.) к вычету не принимается.

"Бета" может принять к вычету сумму НДС, которая указана в счете-фактуре "Альфы" - 11 000 руб.

Внимание! Когда возникает обязанность уплатить НДС и право на его вычет при бартерных операциях?

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————T——————————————————————¬
   |                               |      Когда возникает    |  Когда можно принять |
   |                               |        обязанность      |      к вычету НДС    |
   |                               |       уплатить НДС      |по полученным товарам |
   |         Ситуация              |     по поставленным     |(независимо от учетной|
   |                               |    товарам при учетной  |      политики)       |
   |                               |          политике       |                      |
   |                               +———————————T—————————————+                      |
   |                               |   "по     |             |                      |
   |                               | отгрузке" | "по оплате" |                      |
   +———————————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————————————+
   |Свой товар отгружен контрагенту|После      |После получения встречного товара   |
   |раньше, чем получен от него    |отгрузки   |                                    |
   |встречный товар                |своего     |                                    |
   |                               |товара     |                                    |
   +———————————————————————————————+———————————+————————————————————————————————————+
   |Встречный товар от контрагента |После отгрузки своего товара                    |
   |получен раньше, чем отгружен   |                                                |
   |свой                           |                                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————
   

Налоговые вычеты при расчетах векселями

Положения п.2 ст.172 НК РФ, посвященные расчетам векселями, разъяснены в п.46 Методических рекомендаций.

Налогоплательщик, использующий в расчетах собственный вексель, имеет право на вычет сумм налога после оплаты векселя и лишь в пределах уплаченной суммы.

Пример 3. В августе 2002 г. организация приобрела материалы стоимостью 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.). В качестве обеспечения платежа был выдан собственный вексель номиналом 30 000 руб. Он был полностью погашен в сентябре 2002 г.

В данном случае организация в сентябре может принять к вычету НДС по материалам в полной сумме - 5000 руб.

Налогоплательщик, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога после того, как погасит задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом и только в пределах уплаченной суммы.

Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога после передачи этого векселя по индоссаменту, но при условии, что указанный вексель ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары (работы, услуги). В этом случае сумма налога принимается к вычету только в пределах стоимости этих товаров (работ, услуг).

Использование в расчетах векселя третьего лица, полученного в обмен на собственные векселя, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога до оплаты собственных векселей.

Если для расчетов передается финансовый вексель, сумма налога принимается к вычету только в пределах денежных средств, фактически перечисленных при приобретении векселя.

Налоговые вычеты при экспорте товаров (работ, услуг)

Пункт 3 ст.172 НК РФ определяет порядок применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортируемых товаров (работ, услуг). Он ничем не отличается от правил применения нулевой ставки налога: налогоплательщик должен в 180-дневный срок представить документы, подтверждающие экспорт. Перечень этих документов указан в ст.165 НК РФ.

Вычеты сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при реализации экспортированных товаров (работ, услуг), предоставляются на основании отдельной налоговой декларации по ставке 0%. Порядок возмещения НДС по экспорту описан в ст.176 НК РФ.

Если же налогоплательщик не смог в срок собрать все необходимые документы, подтверждающие экспорт, налоговая база по реализованным товарам (работам, услугам) возникает в момент их отгрузки (п.9 ст.167 НК РФ). В этот же день налогоплательщик может принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным при реализации товаров (работ, услуг), экспорт которых документально не подтвержден (см. также комментарий к ст.165 НК РФ).

Другие особенности применения налоговых вычетов

Статья 172 НК РФ предусматривает особенности применении налоговых вычетов при строительстве, возврате товаров покупателями и получении авансов. Подробнее о них см. комментарий к ст.171 НК РФ.

Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

Комментарий к ст.173

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам налогового периода (месяца или квартала) по следующей формуле:

     
     ——————————————————¬     ——————————————————¬     ——————————————————¬
     | Сумма налога,   |     | Сумма налога,   |     | Сумма налоговых |
     | подлежащая      |     | начисленная     |     | вычетов         |
     | уплате в бюджет |  =  | в соответствии  |  —  | в соответствии  |
     |                 |     | со ст.166 НК РФ |     | со ст.171 НК РФ |
     L——————————————————     L——————————————————     L——————————————————
   

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, определяется обособленно от суммы налога по другим операциям.

Рассчитанную таким образом сумму налога нужно перечислить в бюджет в порядке и в сроки, установленные ст.174 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов превышает начисленную сумму налога, возникшая разница подлежит возмещению. Порядок возмещения налога описан в ст.176 НК РФ.

Внимание! В определенных случаях налог должны заплатить в бюджет лица, не являющиеся налогоплательщиками (например, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход), и налогоплательщики, освобожденные от уплаты налога на основании ст.145 НК РФ. Они должны сделать это, если выставят покупателям товаров (работ, услуг) счет-фактуру с выделенной суммой налога. В бюджет должна быть перечислена выделенная сумма.

То же самое относится к налогоплательщикам, реализующим товары (работы, услуги), не облагаемые налогом. Если они выставят покупателям таких товаров счет-фактуру с выделенной суммой налога, они должны заплатить эту сумму в бюджет. При этом во всех перечисленных случаях в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются (п.49 Методических рекомендаций).

Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

Комментарий к ст.174

Порядок и сроки уплаты налога

Налог уплачивается в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом). Для большинства налогоплательщиков налоговым периодом является месяц - соответственно они должны платить налог ежемесячно.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период равен кварталу (ст.163 НК РФ). Они должны платить НДС ежеквартально.

Если в каком-то из месяцев квартала выручка превысит 1 млн руб., налогоплательщик теряет право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации. Начиная с этого месяца налог нужно уплачивать ежемесячно. Налоговую декларацию также нужно сдавать ежемесячно. Кроме того, нужно представить декларации за все истекшие месяцы квартала и заплатить пени (подробнее см. комментарий к ст.163 НК РФ).

В случаях когда последний день уплаты налога падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст.6.1 НК РФ).

Налог уплачивается по месту налогового учета налогоплательщика. Организациям, имеющим обособленные подразделения, платить налог по их месту нахождения не нужно, даже если эти подразделения самостоятельно реализуют товары (работы, услуги). Налоговые агенты производят уплату налога по месту своего нахождения.

При ввозе товаров на территорию России налог уплачивается в соответствии с таможенным законодательством (см. комментарий к ст.177 НК РФ).

Порядок и сроки представления налоговой декларации

Все налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту учета налоговые декларации в следующие сроки:

- не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, если налоговым периодом по НДС является месяц;

- не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, если налоговым периодом по НДС является квартал.

В случаях, когда последний день представления декларации падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст.6.1 НК РФ). При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

Форма декларации утверждена Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

При отсутствии объектов налогообложения налогоплательщики представляют декларацию ежеквартально. Налогоплательщики, освободившиеся от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, также должны представлять декларацию ежеквартально (разд.I Инструкции по заполнению декларации по НДС).

В некоторых случаях представлять декларацию должны организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками (например, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход):

- если они выставят своим покупателям счет-фактуру с выделенной суммой налога;

- исполняют обязанности налоговых агентов в соответствии со ст.161 НК РФ (например, арендуют государственное или муниципальное имущество).

(Статья 175. Особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организаций <17>)

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Статья 175 исключена. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Статья 176. Порядок возмещения налога

Комментарий к ст.176

Общий порядок возмещения НДС

Если по итогам налогового периода (месяца или квартала) сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, отрицательная разница подлежит зачету или возврату налогоплательщику.

В течение 3 месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором образовалась отрицательная разница, налоговый орган имеет право самостоятельно засчитывать ее в счет уплаты налогоплательщиком НДС или других налогов, пени и налоговых санкций, подлежащих уплате в федеральный бюджет. Налоговый орган производит зачет самостоятельно и в течение 10 дней после его проведения сообщает о нем налогоплательщику.

По истечении 3 месяцев сумма, которая не была зачтена, должна быть возвращена налогоплательщику по его заявлению. Вот пример такого заявления:

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————— ¬
   |                                                                           |
   |                             ЗАЯВЛЕНИЕ                                     |
   |               о возврате оставшейся после зачета суммы                    |
   |                                                                           |
   |    По итогам февраля 2003 г. у ЗАО "Паритет" образовалась   отрицательная |
   |разница   между  начисленной  суммой  НДС  и  суммой  налоговых  вычетов — |
   |100 000 (сто тысяч) руб. 00 коп. Часть разницы в размере 60 000 (шестьдесят|
   |тысяч) руб. 00 коп. была зачтена в счет  уплаты НДС за  март, апрель и  май|
   |2003 г. (копии сообщений о проведении зачета прилагаются).                 |
   |     В соответствии со ст.176 НК РФ прошу Вас возвратить оставшуюся   после|
   |зачета     сумму      40 000   (сорок   тысяч)   руб.   00  коп.         на|
   |наш р/с 40702810800000001330  в  КБ  "Комбанк",  к/с  30101810400000000457,|
   |БИК 044525457.                                                             |
   |                                                                           |
   |                             Иванов                                        |
   |    Генеральный директор    ————————   Иванов И.И.                         |
   |                          Петрова                                          |
   |    Главный бухгалтер     ———————    Перова П.П.                           |
   |                                                                           |
   |    М.П.                                                                   |
   |    10 июня 2003 г.                                                        |
   |                                                                           |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налоговый орган должен принять решение о возврате денежных средств в течение 2 недель после получения заявления и передать это решение на исполнение в орган федерального казначейства. На возврат денег казначейству отводится 2 недели со дня получения решения налогового органа.

Внимание! Неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд (ст.6.1 НК РФ).

При нарушении налоговым органом или органом федерального казначейства установленных сроков возврата на невозвращенную сумму начисляются проценты. Размер процентов - 1/360 ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. Эти проценты не включаются в налогооблагаемую прибыль (пп.12 п.1 ст.251 НК РФ).

Возмещение НДС по товарам (работам, услугам),

облагаемым по ставке 0%

В соответствии со ст.ст.164, 165 и 172 НК РФ налогоплательщики, совершающие операции по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п.1 ст.164 НК РФ, имеют право на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. Возмещение налога по таким операциям производится отдельно от других операций.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога и налоговых вычетов в налоговый орган необходимо представить отдельную налоговую декларацию по ставке 0% и документы, предусмотренные ст.165 НК РФ. Форма декларации утверждена Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

Возмещение производится не позднее 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации и подтверждающих документов. В течение этого срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов.

Согласно Приказу МНС России от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 "О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)" решения о возмещении НДС налогоплательщикам-экспортерам в объеме до 5 млн руб. в течение месяца, а также налогоплательщикам, являющимся традиционными экспортерами независимо от объема, принимают налоговые органы по месту постановки на учет этих налогоплательщиков-экспортеров. Решения о возмещении налога налогоплательщикам-экспортерам в объеме свыше 5 млн руб., не являющимся традиционными, принимают соответствующие региональные Управления МНС России.

К традиционным экспортерам относятся предприятия, производящие собственную продукцию и закупающие продукцию непосредственно у предприятий-производителей, удовлетворяющие следующим условиям (Письмо МНС России от 17.07.2000 N ФС-6-29/534@ "О зачете сумм налога на добавленную стоимость предприятий-экспортеров"):

1) предприятия, производящие собственную продукцию:

- поставляют в страны дальнего зарубежья (в том числе по договорам комиссии, поручения) продукцию собственного производства (традиционные энергоносители, металл, лес, бумагу, а также продукцию, производимую военно-промышленными и авиационно-промышленными предприятиями);

- осуществляют деятельность на внешнеэкономическом рынке не менее 3 лет;

- не имеют существенных замечаний со стороны налоговых и правоохранительных органов;

- соблюдают стабильность номенклатуры экспортируемой продукции;

- имеют собственные основные средства производственного назначения;

- работают с постоянными иностранными покупателями и российскими поставщиками;

2) предприятия, закупающие продукцию непосредственно у предприятий-производителей:

- имеют объемы экспортных поставок в размере не менее 100 тыс. долл. США в месяц;

- осуществляют деятельность на внешнеэкономическом рынке не менее 5 лет;

- не имеют существенных замечаний со стороны налоговых и правоохранительных органов;

- соблюдают стабильность номенклатуры поставляемой на экспорт продукции;

- закупают продукцию для последующей реализации на экспорт у постоянных российских поставщиков;

- поставляют продукцию постоянным иностранным покупателям;

- не используют в качестве оплаты поставщикам кредиты иностранных банков.

Если налоговый орган принял решение об отказе (полностью или частично) в возмещении налога, он обязан не позднее 10 дней предоставить налогоплательщику мотивированное заключение об этом.

Если налоговый орган принял решение о возмещении налога, то в течение 3-месячного срока со дня представления декларации и подтверждающих документов он имеет право самостоятельно засчитывать сумму, решение о возмещении которой принято, в счет погашения недоимки налогоплательщика по НДС или другим налогам, пеней и налоговых санкций, подлежащих уплате в федеральный бюджет. Налоговый орган производит зачет самостоятельно и в течение 10 дней после его проведения сообщает о нем налогоплательщику.

При отсутствии у налогоплательщика задолженности возмещаемая сумма засчитывается в счет текущих платежей по НДС и другим налогам, подлежащим уплате в федеральный бюджет, либо подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат денежных средств осуществляется органами федерального казначейства в течение 2 недель после получения решения налогового органа.

Внимание! Неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд (ст.6.1 НК РФ).

При нарушении налоговым органом или органом федерального казначейства установленных сроков возврата на невозвращенную сумму начисляются проценты. Размер процентов - 1/360 ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. Эти проценты не включаются в налогооблагаемую прибыль (пп.12 п.1 ст.251 НК РФ).

Статья 177. Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Комментарий к ст.177

При ввозе товаров на территорию России налог уплачивается в соответствии с таможенным законодательством. Согласно ст.119 ТК РФ таможенные платежи (в том числе НДС) уплачиваются до принятия или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации (ГТД). При ввозе товаров не для коммерческих целей таможенные платежи уплачиваются одновременно с принятием ГТД.

Если таможенная декларация не подана в установленный срок, срок уплаты таможенных платежей исчисляется со дня истечения срока подачи ГТД.

Таможенные платежи уплачиваются таможенному органу, а в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, - государственному предприятию связи.

Таможенные платежи уплачиваются как в рублях, так и в иностранной валюте, которая котируется Центральным банком РФ, за исключением случая, когда такой платеж может быть уплачен только в иностранной валюте. Пересчет иностранной валюты в рубли производится по курсу Центрального банка РФ, действующему на день принятия ГТД.

Лицо, ввозящее товары и не являющееся декларантом, несет солидарную ответственность с декларантом за уплату таможенных платежей.

Статья 178. Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Комментарий к ст.178

Комментируемая статья определяет порядок налогообложения при заключении соглашений о разделе продукции.

Заключение таких соглашений регулируется Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Согласно этому Закону соглашение о разделе продукции - это договор, в соответствии с которым российская сторона предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на определенном участке недр и на ведение связанных с этим работ. Инвестор обязуется провести эти работы за свой счет и на свой риск. В настоящее время заключено три соглашения: по проектам "Сахалин-1", "Сахалин-2" и "Харьяга".

Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции утверждены Приказом МНС России от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340.

ГЛАВА 22. АКЦИЗЫ

(в редакции Федерального закона

от 31.12.2002 N 191-ФЗ)

Статья 179. Налогоплательщики

Комментарий к ст.179

Налогоплательщиками акцизов являются:

- организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, которые признаются объектом обложения акцизами;

- лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.

В ст.83 НК РФ предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Согласно ст.19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. Вместе с тем в ст.44 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

В частности, в гл.22 НК РФ установлено возникновение обязанности по уплате акцизов с момента совершения операций, признаваемых объектом обложения акцизами.

Таким образом, организация-налогоплательщик или ее обособленное подразделение осуществляют уплату акцизов по месту своего нахождения (по месту постановки на учет) в порядке, установленном в соответствии с данной главой НК РФ.

Внимание! Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не освобождаются от уплаты акцизов. Это следует из положений п.4 ст.346.26 НК РФ, согласно которому уплата единого налога предусматривает замену уплаты организациями:

- налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога с продаж (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

индивидуальными предпринимателями:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога с продаж (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Указанные лица также не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Как видно, акцизы в приведенном перечне отсутствуют.

Внимание! Согласно пп.8 п.3 ст.346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Статья 179.1. Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами

Комментарий к ст.179.1

Зачем нужно свидетельство

В соответствии со ст.179.1 НК РФ, вступившей в силу в 2002 г., лица, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами (организации и индивидуальные предприниматели), имеют право получить соответствующие свидетельства о регистрации.

Свидетельства являются документом, служащим основанием для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.

Внимание! Свидетельство не выполняет роль лицензии. Лицензия на производство и реализацию нефтепродуктов представляет собой документ, подтверждающий право на ведение указанной в лицензии деятельности, а свидетельство лица, совершающего операции с нефтепродуктами - одно из условий возникновения у операторов рынка нефтепродуктов объекта обложения акцизами и права на налоговый вычет сумм акциза в установленном порядке.

Порядок выдачи свидетельств

Порядок выдачи указанных свидетельств был утвержден Приказом МНС России от 04.09.2002 N БГ-3-03/478. В связи с вступлением в силу Закона N 191-ФЗ указанный Приказ был переиздан. В настоящее время Порядок выдачи свидетельств регламентируется Приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" (далее - Приказ N БГ-3-03/52).

Введение в действие нового Порядка не требует переоформления уже выданных свидетельств, они будут действительны до окончания срока их действия.

В соответствии с гл.22 НК РФ (в ред. Закона N 191-ФЗ) и Приказом N БГ-3-03/52 свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

- производство нефтепродуктов;

- оптовая реализация нефтепродуктов;

- оптово-розничная реализация нефтепродуктов;

- розничная реализация нефтепродуктов.

Чтобы получить свидетельство на производство, производители нефтепродуктов должны выполнить хотя бы одно из следующих условий:

- иметь мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности, либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;

- владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности.

Пример. Организация "А" не имеет в собственности необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей. Она внесла в уставный капитал организации "Б" средства, доля которых составила более 50% от этого капитала. Организация "Б" является собственником мощностей.

Согласно положениям ст.179.1 НК РФ организация "А" имеет право на получение свидетельства на производство;

- владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.

Чтобы получить свидетельство на оптовую реализацию, лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны:

- иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;

- либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности;

- либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности;

- либо иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья;

- либо заключить договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50%).

Для получения свидетельства на оптово-розничную реализацию к указанным выше условиям добавляется обязательность наличия стационарных топливо-раздаточных колонок.

Для получения свидетельства на розничную реализацию, лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны:

- иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливо-раздаточных колонок в собственности;

- либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности;

- либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.

При этом для получения свидетельства на розничную реализацию моторных масел не требуется наличия топливо-раздаточных колонок. Достаточно иметь помещения, необходимые для хранения и реализации масел.

Внимание! Организация, производящая нефтепродукты из собственного сырья и реализующая их оптом или в розницу, получает свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию. Свидетельство на производство не выдается.

Таким образом, свидетельство на производство могут получить лица, совершающие операции по производству из собственного сырья нефтепродуктов, предназначенных для использования на собственные нужды, а также по производству нефтепродуктов из давальческого сырья.

Собственник нефтепродуктов, выработанных на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию при наличии договора на оказание услуг по переработке, не имея в собственности мощностей. Чтобы получить свидетельство на основе такого договора, на его копии необходимо проставить отметку налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку. Указанная отметка представляет собой штамп налогового органа и подпись должностного лица этого органа.

Получить свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию можно и при наличии договора аренды мощностей у государства.

Организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право получить свидетельство и в том случае, если деятельность осуществляется ими одновременно как на собственных мощностях, так и на арендованных, а также в случае, если они владеют мощностями на праве долевой собственности.

Действие свидетельства распространяется на все подразделения, входящие в структуру организации.

Срок действия свидетельства

Свидетельства выдаются организациям (юридическим лицам), а также индивидуальным предпринимателям управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации, а также межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам на один год. Если налогоплательщик хочет получить свидетельство на срок менее одного года, он должен указать этот срок в своем заявлении.

Внимание! Срок начала действия свидетельств, выданных налоговыми органами организации или индивидуальному предпринимателю до 25 января 2003 г. включительно в соответствии с порядком, предусмотренным в ст.179.1 НК РФ, устанавливается с 1 января 2003 г.

Приостановление и аннулирование свидетельства

Законом N 191-ФЗ внесены изменения и в основания, по которым действие свидетельства может быть приостановлено или аннулировано. В частности, теперь по заявлению налогоплательщика свидетельство не может быть приостановлено, но может быть аннулировано.

В Приказе N БГ-3-03/52 определено, что если свидетельство аннулируется по заявлению налогоплательщика, дата аннулирования должна быть указана в этом заявлении (но не ранее даты подачи заявления).

Если свидетельство аннулируется не с первого числа месяца, то есть не с начала налогового периода, то налогоплательщик должен в установленном порядке представить декларацию по акцизам за этот месяц и отразить в ней акциз по тем операциям, которые были фактически совершены за период с начала месяца до даты аннулирования свидетельства.

В случае аннулирования свидетельства налогоплательщик вправе подать заявление о получении нового свидетельства.

Статья 180. Особенности исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)

Комментарий к ст.180

Если деятельность по производству подакцизных товаров осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, признается лицо, ведущее дела простого товарищества, либо любое другое лицо - участник такого товарищества.

Данное лицо обязано известить налоговый орган о том, что именно оно будет исполнять обязанности плательщика акцизов. Это нужно сделать не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом обложения акцизами. Форма извещения утверждена Приказом МНС России от 23.08.2001 N БГ-3-09/303.

Внимание! Образование и деятельность простых товариществ по производству лицензируемых подакцизных товаров незаконна, поскольку в соответствии с действующим законодательством лицензии выдаются юридическим лицам либо индивидуальным предпринимателям. Простое же товарищество юридического лица не образует (ст.1041 ГК РФ). Следовательно, деятельность в рамках договора простого товарищества в настоящее время возможна только при производстве нелицензируемых подакцизных товаров: пива, автомобилей легковых и мотоциклов.

В комментируемой статье установлена солидарная ответственность по исполнению обязанности по уплате акцизов участниками простого товарищества. Если обязанность по уплате акцизов не исполнена в надлежащем порядке лицом, исполняющим обязанности налогоплательщика акцизов, то требование об уплате этого налога налоговые органы вправе предъявить другим участникам товарищества.

Внимание! Операции, связанные с осуществлением договора простого товарищества, отражаются в бухгалтерском учете в порядке, утвержденном Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н. Согласно этому порядку лицо, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками простого товарищества. Для расчетов по деятельности простого товарищества открывается отдельный банковский счет.

Статья 181. Подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье

Комментарий к ст.181

В комментируемой статье определен перечень подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

К подакцизным товарам относятся:

- спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного);

- спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%;

- алкогольная продукция;

- пиво;

- табачная продукция;

- автомобили легковые;

- мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

К подакцизному минеральному сырью относится природный газ.

Этиловый спирт

В соответствии с п.1 ст.181 НК РФ в перечне подакцизных товаров сохранен этиловый спирт. К нему отнесены все виды этиловых спиртов (за исключением коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям).

Согласно фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94 изготавливаемая по ним продукция, представляя собой лекарственное средство, является не спиртосодержащей продукцией, а этиловым спиртом и именно под этим названием включена в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Поскольку в п.1 ст.181 НК РФ не предусмотрено исключение из перечня подакцизных товаров этилового спирта, производимого в соответствии с указанными фармакопейными статьями, независимо от того, что этот спирт зарегистрирован как лекарственное средство, он является подакцизным товаром.

Коньячный спирт не признается подакцизным товаром при выполнении двух условий:

1) если в соответствии с Законом N 171-ФЗ он производится по государственным стандартам и техническим условиям, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

2) если согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 23.07.1996 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции" он прошел государственную регистрацию в Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации.

Внимание! Если до 1 января 2001 г. денатурированный спирт был полностью освобожден от обложения акцизами, то после указанной даты данный спирт признается подакцизным товаром согласно пп.1 п.1 ст.181 НК РФ. Не подлежат обложению акцизами лишь операции по реализации денатурированного спирта, указанные в пп.2 п.1 ст.183 НК РФ.

Спиртосодержащая продукция

В соответствии с пп.2 п.1 ст.181 НК РФ подакцизным товаром является спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9% (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде).

С 1 января 2001 г. в круг подакцизных товаров включена и спиртосодержащая денатурированная продукция, которая до этого времени акцизами не облагалась. Исключению подлежат лишь операции по реализации данной продукции, указанные в пп.3 п.1 ст.183 НК РФ.

Помимо спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно, не признается подакцизными товарами спиртосодержащая продукция, перечисленная ниже.

Лекарственные, лечебно-профилактические,

диагностические средства

Акцизами не облагаются:

- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

- лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций.

Таким образом, основанием для освобождения от уплаты акцизов по данной продукции является ее регистрация Министерством здравоохранения Российской Федерации, а при ее изготовлении аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций - рецепты и требования, заверенные в установленном порядке.

В комментируемой статье предусмотрено исключение из перечня подакцизных товаров спиртосодержащих лекарственных средств, отпускаемых не только по индивидуальным рецептам, но и по требованиям лечебных организаций.

Следует иметь в виду, что одним из условий для освобождения спиртосодержащих лекарственных средств от уплаты акцизов является реализация данной продукции производящими ее организациями в емкостях, соответствующих требованиям государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Если лекарственное средство изготовлено по индивидуальному рецепту, то оно должно быть разлито в емкость, предусмотренную рецептом врача.

Это объясняется следующим. Согласно ст.17 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в России. В соответствии со ст.19 Закона N 86-ФЗ лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей, не подлежат государственной регистрации. Аптечные учреждения обязаны продавать лекарственные средства только в количествах, необходимых для выполнения врачебных назначений (ст.32 Закона N 86-ФЗ). Следовательно, в случае изготовления лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными учреждениями для признания указанной продукции неподакцизным товаром рецепты и требования лечебных организаций должны содержать данные о дозировке лекарственного средства и быть заверены в установленном порядке. При этом, учитывая специфику изготовления спиртосодержащих лекарственных средств по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, требование их розлива в емкости, определенные фармакопейными статьями, на условия освобождения этих средств от уплаты акцизов не распространяется.

Внимание! Производство спиртосодержащих лекарственных средств по фармакопейным статьям, внесенным в Государственный реестр лекарственных средств, осуществляется только организациями, имеющими лицензии на производство лекарственных средств, в соответствии с квотами на закупку этилового спирта, выдаваемыми Министерством здравоохранения Российской Федерации. Это установлено в Постановлении Правительства Российской Федерации от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)".

Препараты ветеринарного назначения

Не облагаются акцизами препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации.

Таким образом, для освобождения от уплаты акцизов данная продукция должна быть зарегистрирована в Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации и внесена в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. Ветеринарные препараты не являются подакцизным товаром, только если они разлиты в емкости не более 100 мл.

Парфюмерно-косметическая продукция

Не облагается акцизами парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, которым с 1 октября 1999 г. в соответствии с названным выше Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.08.1999 N 967 является Министерство здравоохранения Российской Федерации.

Таким образом, для получения льгот по уплате акцизов по спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции налогоплательщик должен представить в налоговые органы регистрационное удостоверение, выданное Министерством здравоохранения Российской Федерации, в котором должно быть указано, что данная продукция относится к спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции. Кроме того, для признания спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции неподакцизным товаром она должна быть разлита в емкости не более 270 мл.

Спиртосодержащие отходы

Не облагаются акцизами отходы, образующиеся при производстве этилового спирта из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей. Указанные отходы должны соответствовать нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и должны быть внесены в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

Таким образом, спиртосодержащие отходы освобождаются от обложения акцизами при одновременном соблюдении следующих условий:

а) имеется государственное регистрационное удостоверение;

б) продукция направляется на дальнейшую переработку или используется в технических целях.

Организация и проведение государственной регистрации спиртосодержащих отходов, образующихся при производстве этилового спирта из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке или использованию в технических целях, возложены на Министерство сельского хозяйства Российской Федерации.

В ряде случаев спиртосодержащие отходы не используются для переработки, не реализуются, а направляются на уничтожение. Следует ли в данном случае начислять акциз? Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним, что уничтожение отходов не признается операцией, подлежащей обложению акцизами. Следовательно, при уничтожении отходов спиртового производства акцизы не начисляются.

Товары бытовой химии в аэрозольной упаковке

Не облагаются акцизами товары бытовой химии в аэрозольной упаковке. В соответствии с изменениями, внесенными в комментируемую статью Законом N 57-ФЗ, с 1 января 2002 г. от уплаты акцизов освобождаются только те товары бытовой химии, которые расфасованы в металлическую аэрозольную упаковку.

Алкогольная продукция

Согласно пп.3 п.1 ст.181 НК РФ подакцизным товаром признается алкогольная продукция, к которой относятся питьевой спирт, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%.

Виноматериалы в соответствии с НК РФ не входят в перечень подакцизных товаров. Следовательно, акцизы по ним не начисляются.

Легковые автомобили и мотоциклы

В соответствии с пп.6 п.1 ст.181 НК РФ в перечень подакцизных товаров включены легковые автомобили и мотоциклы.

До 1 января 2001 г. в соответствии с Законом N 1993-1 освобождались от уплаты акцизов легковые автомобили с ручным управлением (в том числе ввозимые на территорию России), реализуемые инвалидам в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Данное положение отсутствует в пп.6 п.1 ст.181 НК РФ. Следовательно, с момента введения в действие гл.22 НК РФ, то есть с 1 января 2001 г., легковые автомобили, реализуемые инвалидам, признаются подакцизным товаром, а их производители - плательщиками акцизов по этим товарам.

Законом N 166-ФЗ внесено уточнение, согласно которому к подакцизным товарам отнесены только мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.).

Прямогонный бензин

С 01.01.2003

Пунктом 4 ст.1 Закона N 110-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2003 г., перечень подакцизных товаров был дополнен прямогонным бензином, под которым понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением автомобильного бензина. Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215°С при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров в определенной степени способствует решению проблемы его использования с целью нелегального производства подакцизных нефтепродуктов. Как известно, технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только путем переработки нефтепродуктов на нефтеперерабатывающем заводе, но и путем смешения прямогонного бензина с необходимыми химическими присадками в железнодорожных цистернах, в бензовозах, непосредственно в хранилищах автозаправочных станций. Объемы бензина, полученные методом смешения, в большинстве случаев выводились из-под налогообложения акцизами, так как прямогонный бензин акцизом не облагался, вывозился с заводов, а после указанной выше технологической операции продавался как высокооктановый бензин.

Борьба с подобными явлениями в условиях действовавшего до 1 января 2003 г. законодательства зачастую была неэффективной. Налоговым органам удавалось отследить всего 30% прямогонного бензина, вывозимого с заводов, и только 10% произведенного из него впоследствии автомобильного бензина удавалось обложить акцизом.

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров означает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы декларации по акцизам с указанием полученных объемов в натуральном выражении. Начислять акцизы на данные объемы не нужно, так как в ст.193 НК РФ в отношении прямогонного бензина установлена нулевая ставка акцизов.

Статья 182. Объект налогообложения

Комментарий к ст.182

Объект налогообложения по подакцизным товарам

Согласно п.1 ст.182 НК РФ акцизами облагаются перечисленные ниже операции с подакцизными товарами.

Реализация произведенных подакцизных товаров

Акцизами облагается реализация (передача) на территории России произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, в том числе:

1) непосредственно продажа произведенных подакцизных товаров;

2) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (например, если организация передает произведенное пиво для розлива другому предприятию на давальческой основе, она должна начислить акциз);

3) передача права собственности на произведенные подакцизные товары на безвозмездной основе, а также при натуральной оплате товаров (в порядке товарообмена). Следует помнить, что в соответствии со ст.26 Закона N 171-ФЗ товарообменные операции с участием этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции запрещены;

4) передача произведенных подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (определение этих понятий приведено в ст.ст.409 и 414 ГК РФ), а также реализация предметов залога;

5) передача произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также передача организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из этой организации и передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) участнику указанного договора (его правопреемнику или наследнику) при выделе его доли из имущества, находящегося в общей доле участников договора, или разделе такого имущества.

Таким образом, хотя ст.39 НК РФ указанные операции не признаны реализацией, в целях исполнения гл.22 НК РФ они облагаются акцизами;

6) передача произведенных подакцизных товаров в структуре организации, в том числе:

- для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

- использования на собственные нужды;

- использования при натуральной оплате труда.

Под использованием подакцизных товаров для собственных нужд понимается использование данных товаров, при котором они не являются сырьем для дальнейшего производства других подакцизных или неподакцизных товаров (например, использование произведенных подакцизных товаров для рекламы, на выставках, на представительские расходы и т.п.).

Внимание! Не могут считаться используемыми для собственных нужд объемы подакцизных товаров, отобранные для проверки их качества, предусмотренной нормативно-технической документацией.

Например, в ГОСТ 5363-93 "Водка. Правила приемки и методы анализа" предусмотрено, что водка принимается партиями, каждая из которых оформляется одним документом о качестве. Документ о качестве водки выдается только после проведения проверки ее качества на соответствие требованиям нормативно-технической документации по различным показателям. Кроме того, в зависимости от показателя качества и объема партии водки ГОСТом определен объем отбора проб для проведения анализа ее качества. Следовательно, объем водки, направленный на проверку ее качества непосредственно на производящем ее предприятии в пределах норм, установленных ГОСТом, не является объектом обложения акцизами. В то же время алкогольная продукция, передаваемая в центры стандартизации для проверки качества, облагается акцизами как безвозмездная передача подакцизных товаров.

Следует также помнить, что в отличие от других подакцизных товаров, передаваемых в структуре организации для дальнейшего производства неподакцизных товаров, передача в рамках единого технологического процесса этилового спирта, выработанного организацией из любого вида сырья и используемого ею для производства денатурированного спирта или денатурированной спиртосодержащей продукции, объектом налогообложения не признается.

Согласно п.3 ст.182 НК РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которых получается подакцизный товар. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок и низкосортных бензинов вырабатывает и реализует автомобильный бензин, отвечающий требованиям ГОСТ Р 51313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования", такая операция считается производством бензина. Следовательно, его производитель является плательщиком акцизов.

К производству приравнивается также розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства данных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Например, поскольку в действующих ГОСТах, регламентирующих производство моторных масел, содержатся требования по розливу моторных масел в потребительскую тару, эта операция представляет собой часть общего процесса их производства, после которого данная продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар.

Реализация подакцизных товаров

несобственного производства

В некоторых случаях акцизами облагается реализация подакцизных товаров несобственного производства. Речь идет о следующих операциях:

1) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

В период действия Закона N 1993-1 акцизы уплачивали организации, осуществлявшие первичную реализацию (передачу) указанных товаров (то есть таможенные органы, органы внутренних дел или налоговые органы). В соответствии со ст.182 НК РФ акцизами облагается продажа конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров лицами, с которыми заключены договоры на реализацию таких товаров. Следовательно, с 1 января 2001 г. таможенные и налоговые органы, органы налоговой полиции и т.д., передающие на реализацию данные товары, плательщиками акцизов не признаются;

2) первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию России с территории Республики Беларусь.

В Соглашении от 6 января 1995 г. "О таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь" предусмотрено создание единой таможенной территории. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.06.1995 N 583 "О мерах по реализации Указа Президента Российской Федерации от 25 мая 1995 г. N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь" были отменены таможенный контроль на границе России с Республикой Беларусь и таможенное оформление перемещаемых через границу российских товаров и товаров, происходящих с территории Республики Беларусь. Рассматриваемая норма в отношении подакцизных товаров, происходящих и ввозимых из Республики Беларусь в Россию, применялась в 2000 г. Вместе с тем согласно Распоряжению Правительства Российской Федерации от 11.01.2000 N 47-р таможенными органами производилось взимание акцизов по происходящим и ввозимым с территории Республики Беларусь подакцизным товарам, подлежащим маркировке марками акцизного сбора и специальными марками и (или) лицензированию.

Однако впоследствии порядок перемещения подакцизных товаров через таможенную границу России и Республики Беларусь был уточнен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 22.08.2000 N 619 "О внесении изменения в Постановление Правительства Российской Федерации от 23 июня 1995 г. N 583". В этом документе предусмотрен упрощенный порядок декларирования товаров, происходящих из России и ввозимых в Республику Беларусь, и товаров, происходящих из Республики Беларусь и ввозимых в Россию.

Таким образом, в настоящее время нет государств, ввоз товаров из которых на территорию России полностью освобожден от таможенного контроля и таможенного оформления;

3) реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной от налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. Исключение составляет реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.

Ввоз подакцизных товаров

Акцизами облагается ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию России (в том числе из государств - участников СНГ).

С 1 июля 2001 г. при перемещении товаров через таможенную границу России с государствами - участниками СНГ применяется порядок взимания косвенных налогов по принципу "страны назначения" (как со странами дальнего зарубежья), и зачет уплаченных сумм в стране происхождения товаров не производится.

Объект налогообложения по нефтепродуктам

С 01.01.2003

Закон N 191-ФЗ внес в ст.182 НК РФ изменения, вступившие в силу с 1 января 2003 г. Согласно этим изменениям объект налогообложения по подакцизным нефтепродуктам (бензину, дизельному топливу и моторным маслам) отличается от объекта налогообложения по другим подакцизным товарам.

В частности, акцизами облагаются следующие операции с подакцизными нефтепродуктами:

1) оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

2) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

3) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства, в том числе:

- приобретение нефтепродуктов в собственность.

Операция по приобретению нефтепродуктов в собственность облагается акцизами только у лиц, имеющих свидетельство. Например, оптовик, имеющий свидетельство, должен начислять и уплачивать в бюджет акциз при приобретении нефтепродуктов. Если у него такого свидетельства нет, он будет приобретать нефтепродукт по цене, в которую уже включен акциз, и, следовательно, сам плательщиком акциза не будет;

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

4) передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику, не имеющему свидетельства;

5) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

При ввозе подакцизных нефтепродуктов акциз уплачивается на таможне.

Внимание! Закон N 191-ФЗ исключил из объекта обложения акцизами операции по использованию нефтепродуктов на собственные нужды. Это не значит, что нефтепродукты, используемые на собственные нужды, освобождаются от уплаты акциза. Они облагаются акцизами в общем объеме полученных (произведенных) нефтепродуктов.

Пример 1. Организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, направляет в служебную командировку своих сотрудников на служебном транспорте. Во время командировки подотчетными лицами (водителями) были приобретены нефтепродукты (бензин) на АЗС для заправки служебных автомобилей. Следует ли включать в расчет налоговой базы указанный объем полученных нефтепродуктов?

Как уже было отмечено, использование нефтепродуктов на собственные нужды лицами, имеющими свидетельство, не является самостоятельным объектом налогообложения акцизами. В то же время приобретение нефтепродуктов в собственность лицом (организацией или индивидуальным предпринимателем), имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, признается объектом налогообложения (пп.3 п.1 ст.182 НК РФ).

Следовательно, если организация, имеющая свидетельство, приобретает нефтепродукты на собственные нужды, в том числе по цене с учетом акциза (например, на АЗС), она должна включить в налоговую базу этот объем нефтепродуктов.

Сумма акциза, начисленная налогоплательщиком по приобретенным нефтепродуктам и использованным им на собственные нужды, учитывается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, если стоимость указанных нефтепродуктов также включена в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Пример 2. Организация "А", имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, закупила 100 тонн бензина, который передала на хранение организации "Б". Возникает ли объект налогообложения акцизами у организации "Б" при приеме бензина на хранение и при получении бензина организацией "А" от организации "Б"?

Согласно пп.3 п.1 ст.182 НК РФ акцизами облагается приобретение подакцизных нефтепродуктов в собственность лицами, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Следовательно, при закупке бензина у организации "А" возникла обязанность начислить акциз. Организация "Б" при получении нефтепродуктов на хранение платить акцизы не должна, так как право собственности на указанный товар к организации "Б" не переходит. По этой же причине не возникает объекта налогообложения и при получении организацией "А" нефтепродуктов, переданных ей на хранение.

Объект налогообложения

по подакцизному минеральному сырью

Согласно п.1 ст.182 НК РФ акцизами облагаются следующие операции с подакцизным минеральным сырьем (природным газом):

1) реализация природного газа за пределы территории России;

2) реализация природного газа на территории России газораспределительным организациям либо, минуя их, непосредственно конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья;

3) передача, в том числе на безвозмездной основе, природного газа на территории России газораспределительным организациям либо, минуя их, непосредственно конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья;

4) передача природного газа для использования на собственные нужды;

5) передача природного газа на промышленную переработку на давальческой основе и (или) в структуре организации для изготовления других видов продукции;

6) передача природного газа в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Перечисленные операции облагаются акцизами только в том случае, если природный газ добыт (выработан) на территории России, ее континентального шельфа и (или) исключительной экономической зоны.

Статья 183. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Комментарий к ст.183

В комментируемой статье приведен перечень определенных операций с подакцизными товарами и подакцизным минеральным сырьем. Данные операции освобождаются от обложения акцизами при ведении и наличии отдельного учета указанных операций. Рассмотрим некоторые из них подробнее.

Передача подакцизных товаров

структурному подразделению

От обложения акцизами освобождается передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров. Например, передача спирта для производства водки из одного цеха организации в другой, даже если он находится на иной территории, акцизами не облагается.

С 1 января 2001 г. от обложения акцизами освобождалась передача в структуре организации этилового спирта, произведенного из непищевого сырья, для производства неподакцизных товаров. Если, например, организация производила этиловый спирт из непищевого сырья, который использовался ею для производства неподакцизных товаров бытовой химии в аэрозольной упаковке, то акцизы при передаче указанного спирта не начислялись.

Однако в соответствии с изменениями, внесенными в гл.22 НК РФ Законом N 57-ФЗ, указанная норма с 1 января 2002 г. отменена. Это значит, что при передаче в структуре организации этилового спирта из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров акцизы должны начисляться так же, как и при передаче на производство неподакцизных товаров этилового спирта, произведенного из пищевого сырья.

Реализация денатурированного спирта

и денатурированной спиртосодержащей

продукции

Для освобождения от уплаты акцизов операций по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции необходимо соблюдать следующие условия:

1) концентрация денатурирующих добавок должна исключать возможность использования денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции для производства алкогольной и другой пищевой продукции;

2) денатурированные спирт и спиртосодержащая продукция должны быть изготовлены в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами;

3) денатурированные спирт и спиртосодержащая продукция должны пройти государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесены в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 09.07.1998 N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья" (в ред. Постановлений Правительства Российской Федерации от 31.10.1998 N 1283 и от 16.03.1999 N 303) денатурированный спирт должен пройти государственную регистрацию, которую проводят Минсельхоз России и Минэкономразвития России;

4) денатурация этилового спирта должна осуществляться в рамках единого технологического процесса на производственных мощностях одной организации (без передачи в ходе этого технологического процесса от одного структурного подразделения организации другому ее структурному подразделению);

5) реализация денатурированных спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции должна осуществляться в порядке, установленном Законом N 171-ФЗ.

В указанном Законе предусмотрена необходимость получения соответствующей лицензии. Поставка денатурированного спирта должна осуществляться в пределах квот, выданных субъектам России или соответствующим федеральным органам исполнительной власти. Покупатель должен иметь уведомление, то есть документ, позволяющий организации закупать этиловый спирт (в том числе денатурат) в пределах выделенных квот на закупку и подтверждающий легальность его оборота. Указанные уведомления должны выдаваться в соответствии с порядком, утверждаемым постановлением Правительства Российской Федерации. Однако порядок выдачи таких уведомлений действующими нормативно-правовыми актами не установлен. Поэтому, несмотря на то что реализация денатурированного спирта без уведомлений на закупку в настоящее время разрешена, оснований для применения льготы по акцизам на данный подакцизный товар нет.

При реализации денатурированной спиртосодержащей продукции не требуется наличия у покупателя уведомления на закупку.

Реализация конфискованных

или бесхозяйных подакцизных товаров

От обложения акцизами освобождается первичная реализация (передача) на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов:

- конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров;

- подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Контроль со стороны налоговых органов организаций, осуществляющих первичную реализацию (передачу) указанных подакцизных товаров на промышленную переработку, включает в себя проверку наличия у лица, осуществляющего их реализацию (передачу):

- решения суда или других уполномоченных органов о конфискации подакцизных товаров и направлении их на переработку;

- договора, заключенного с организацией-переработчиком;

- раздельного учета операций по реализации указанных товаров.

У лиц, осуществляющих переработку перечисленных товаров, проверяется наличие:

- лицензии на производство и поставку товаров, выданной в установленном порядке, в случае если такая необходимость предусмотрена в действующем законодательстве;

- отдельного учета операций по производству и реализации товаров, полученных в результате переработки конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Реализация нефтепродуктов

С 01.01.2003

Согласно Закону N 110-ФЗ с 1 января 2003 г. реализация подакцизных нефтепродуктов на территории России акцизами не облагается. Таким образом, произошло очень важное изменение: объектом налогообложения стали операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Соответственно, плательщиками акцизов являются не те организации (или индивидуальные предприниматели), которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают (за исключением случаев, когда нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему свидетельства лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и когда конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов).

Статья 184. Особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации

Комментарий к ст.184

Экспорт подакцизных товаров

(за исключением нефтепродуктов)

Операции по реализации подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) за пределы территории России освобождаются от уплаты акцизов при соблюдении следующих условий:

1) если экспорт осуществляется непосредственно плательщиками акцизов или иными лицами на основании договоров комиссии, поручения либо агентского договора, заключенных с плательщиком акцизов;

2) если в налоговый орган представлено поручительство банка (в соответствии со ст.74 НК РФ) или банковская гарантия.

Согласно ст.ст.74 и 184 НК РФ поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством России договором между налогоплательщиком и банком-поручителем. Поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акцизов и соответствующую пеню в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных в п.7 ст.198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пени.

При заключении договоров поручительства каждая из сторон в соответствии с гражданским законодательством вправе выдвигать определенные условия. В частности, налогоплательщики заключают такие договоры при соблюдении следующих условий:

1) банк зарегистрирован в налоговом органе в том субъекте России, в котором состоит на учете налогоплательщик;

2) у налогоплательщика в данном банке открыт расчетный и (или) валютный счет;

3) у банка отсутствуют следующие признаки неплатежеспособности:

- в связи с отсутствием или недостатком денежных средств на корреспондентских счетах банк неоднократно на протяжении последних 6 месяцев задерживал платежи на срок до трех дней;

- в связи с отсутствием или недостатком денежных средств на корреспондентских счетах банк задерживает платежи на срок более трех дней;

- банк допускает абсолютное снижение более чем на 20% собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной за последние 12 месяцев при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

- банк нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России;

- в течение последнего месяца банк более чем на 10% нарушает норматив текущей ликвидности, установленный Банком России.

Вопросы платежеспособности того или иного банка и доверия к нему решаются территориальными налоговыми органами самостоятельно на основании имеющейся у них информации.

Налоговое поручительство должно быть представлено в налоговый орган не позднее установленного срока уплаты акцизов. Если поручительство банка (или банковская гарантия) отсутствует, налогоплательщик обязан уплатить акцизы в соответствии с общеустановленным порядком.

После представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается. Возврат из бюджета сумм акциза, уплаченных по экспортируемым подакцизным товарам, производится непосредственно плательщику акцизов.

Пример. Организация передает произведенное ею пиво для розлива на давальческой основе другой организации, затем собственник сырья направляет разлитое пиво на экспорт.

Если в налоговый орган не представлено поручительство банка, переработчик (организация, осуществившая розлив) начисляет и уплачивает акцизы в общеустановленном порядке. После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню, установленному НК РФ, уплаченная сумма акцизов возвращается налогоплательщику, то есть переработчику. Порядок взаиморасчетов переработчика с собственником сырья должен быть предусмотрен условиями договора, заключенного между ними.

Таким образом, при реализации подакцизных товаров на экспорт может производиться либо освобождение от уплаты акцизов (при соблюдении указанных выше условий), либо возврат уплаченных сумм акциза. В любом случае обязательным является документальное подтверждение факта экспорта товаров.

Экспорт подакцизных нефтепродуктов

От обложения акцизами освобождаются операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами в соответствии с п.п.2 - 4 ст.182 НК РФ, если указанные нефтепродукты в дальнейшем реализованы на экспорт.

Таким образом, право на освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизных нефтепродуктов имеют практически все лица, совершающие указанные выше операции, облагаемые акцизами, в том числе и те, кто не имеет свидетельства.

Если свидетельства не имеет собственник подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не являющийся соответственно плательщиком акцизов, право на освобождение от уплаты акцизов по товарам, реализуемым на экспорт, имеет лицо, производящее подакцизные нефтепродукты путем переработки давальческого сырья.

Условия освобождения от уплаты акцизов при реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт аналогичны указанным выше условиям, применяемым в отношении всех других подакцизных товаров.

Статья 185. Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации

Комментарий к ст.185

Комментируемой статьей определены особенности налогообложения подакцизных товаров, перемещаемых через таможенную границу России в зависимости от выбранного таможенного режима.

При перемещении физическими лицами подакцизных товаров, не предназначенных для производственной или иной экономической деятельности, допускается применение упрощенного или льготного порядка уплаты акцизов.

Статья 186. Особенности взимания акциза по подакцизным товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления

Комментарий к ст.186

В соответствии с данной статьей Правительство Российской Федерации определяет особенности взимания акцизов по подакцизным товарам при их перемещении через таможенную границу России в случае отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления при наличии между Россией и иностранным государством соглашений о едином таможенном пространстве.

Как уже отмечалось в комментарии к ст.182 НК РФ, в настоящее время нет государств, ввоз подакцизных товаров из которых на территорию России полностью освобожден от таможенного контроля и таможенного оформления.

Статья 187. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров

Комментарий к ст.187

Налоговая база определяется по каждому виду подакцизных товаров. Виды подакцизных товаров перечислены в п.1 ст.193 НК РФ.

Налоговая база при реализации (передаче) как произведенных налогоплательщиком, так и конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории Республики Беларусь, на которые установлены твердые (специфические) ставки акциза, определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении.

При реализации подакцизных товаров (как собственного производства, так и конфискованных или бесхозяйных), на которые установлены адвалорные (в процентах от стоимости) ставки акцизов, налоговая база определяется как стоимость подакцизных товаров.

При этом стоимость подакцизных товаров может исчисляться исходя:

1) из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, за вычетом акциза, НДС и налога с продаж. В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;

2) из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде (а при их отсутствии исходя из рыночных цен), без учета акциза, НДС и налога с продаж. В частности, такие цены применяются при определении налоговой базы в следующих случаях:

- по подакцизным товарам, переданным на безвозмездной основе;

- при совершении товарообменных (бартерных) операций;

- при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;

- при передаче подакцизных товаров для натуральной оплаты труда.

Если при реализации подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, налогоплательщик получил выручку в иностранной валюте, то для определения налоговой базы иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату реализации.

С 01.01.2003

Налоговая база по операциям получения (оприходования) нефтепродуктов определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Налоговая база по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Внимание! Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Причем если раздельный учет таких операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с указанными товарами (ст.190 НК РФ).

Указанная норма означает, что, например, учет производства и реализации автомобильного бензина с октановым числом до 80 и автомобильного бензина с октановым числом свыше 80 должен вестись раздельно.

Статья 188. Определение налоговой базы при реализации (передаче) подакцизного минерального сырья

Комментарий к ст.188

При исчислении акцизов на природный газ налоговая база определяется как стоимость реализованного (переданного) газа. Эта стоимость исчисляется исходя из применяемых цен, но не ниже государственных регулируемых цен с учетом предоставленных в установленном порядке скидок.

Не учитывается НДС и надбавка для газораспределительных организаций при реализации газа непосредственно конечным потребителям, минуя газораспределительные организации.

При реализации природного газа за пределы России налоговая база определяется как стоимость реализованной продукции за вычетом НДС при реализации в государства - участники СНГ, таможенных пошлин и расходов на транспортировку газа за пределами России.

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату реализации.

Статья 189. Увеличение налоговой базы при реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья

Комментарий к ст.189

При определении налоговой базы по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью, на которые установлены адвалорные ставки акцизов (газ), стоимость подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту, либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

Статья 190. Особенности определения налоговой базы при совершении операций с подакцизными товарами с использованием различных налоговых ставок

Комментарий к ст.190

В соответствии с п.1 ст.190 НК РФ при условии ведения раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, налоговая база при реализации (передаче) или получении таких товаров определяется отдельно по каждому виду реализуемого (передаваемого) или полученного подакцизного товара.

При отсутствии у налогоплательщика такого учета в соответствии с п.2 ст.190 НК РФ по всем операциям реализации (передачи) этих товаров определяется единая налоговая база.

Статья 191. Определение налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Комментарий к ст.191

Налоговая база по подакцизным товарам, ввозимым на территорию России, в том числе полученным в результате переработки вне ее таможенной территории, определяется в зависимости от установленных в отношении данных товаров налоговых ставок:

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (в рублях и копейках за единицу измерения) ставки акцизов, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах от стоимости) ставки акцизов, - как сумма таможенной стоимости этих товаров и таможенной пошлины.

Статья 192. Налоговый период

Комментарий к ст.192

Налоговый период установлен как каждый календарный месяц.

Статья 193. Налоговые ставки

Комментарий к ст.193

Взимание акцизов производится по единым для всей территории России ставкам (в том числе и по импортируемым товарам), установленным в ст.193 НК РФ. Ставки бывают трех видов:

- специфические, или твердые, - в рублях и копейках за единицу измерения;

- адвалорные - в процентах от стоимости товара, определенной в соответствии со ст.187 НК РФ (то есть стоимости товара за вычетом акцизов, НДС и налога с продаж). Адвалорные ставки установлены только на природный газ;

- комбинированные, состоящие из двух частей - специфической составляющей (в рублях и копейках за единицу измерения) и адвалорной составляющей (в процентах от стоимости). С 1 января 2003 г. комбинированные ставки установлены на сигареты и папиросы. Например, на сигареты с фильтром ставка акцизов составляет 50 руб. за 1000 шт. + 5% от стоимости 1000 шт. этих сигарет.

Рассмотрим подробнее ставки акцизов на некоторые виды подакцизных товаров.

Пиво

В соответствии с п.1 ст.193 НК РФ ставки акцизов на пиво различаются в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания в нем объемной доли этилового спирта. Под нормативным (стандартизированным) содержанием понимается объемная доля спирта (в процентах), предусмотренная действующими ГОСТами, регламентирующими производство пива.

Согласно п.4.1.9 ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" максимальный уровень содержания спирта в продукции техническими требованиями не регламентирован. Установлен лишь минимальный уровень его содержания, ниже которого объемная доля спирта в пиве снижаться не должна.

В соответствии с разъяснениями Госстандарта России все цифровые значения, установленные в государственных стандартах, для показателей конкретной продукции являются нормативными. Если в стандарте при описании области допустимых значений используется понятие "не менее", значит, фактические значения оцениваемых показателей, превышающие или равные этому понятию, являются нормативными.

Таким образом, исходя из требований, установленных ГОСТ Р 51174-98, содержащаяся в пиве объемная доля спирта, равная или выше минимальной, является нормативной (стандартизированной), поскольку соответствует этим требованиям.

Исходя из изложенного акцизы по конкретной партии пива, изготовленного по ГОСТ Р 51174-98, исчисляются с применением ставок акцизов в соответствии с фактическим содержанием в пиве объемной доли этилового спирта.

Легковые автомобили

Пунктом 1 ст.193 НК РФ на легковые автомобили установлены три размера ставок:

- на легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно - 0 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.).

До 1 января 2001 г. легковые автомобили с рабочим объемом двигателя менее 2500 куб.см акцизами не облагались. С введением в действие части второй НК РФ на данные автомобили установлена нулевая ставка. Таким образом, производители таких легковых автомобилей признаются плательщиками акцизов и обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию;

- на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) - 13 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.);

- на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) - 129 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.).

Алкогольная продукция

Ставки акцизов на алкогольную продукцию должны применяться в следующем порядке (п.2 ст.193 НК РФ).

Производители указанной продукции уплачивают акцизы в размере 100% от установленной ставки:

- при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта до 9% (независимо от того, реализуется продукция в оптовую или розничную сеть);

- при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% непосредственно организациям розничной торговли или общественного питания;

- при реализации алкогольной продукции на экспорт (акцизы начисляются и уплачиваются, если отсутствует поручительство банка или банковская гарантия, а также если указанные документы были представлены, но факт экспорта в установленный срок документально не подтвержден).

Кроме того, акцизы начисляются по ставке в размере 100% от установленной ставки:

- при реализации лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, а также алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

- при передаче произведенной алкогольной продукции для использования на собственные нужды или другому лицу на безвозмездной основе;

- при реализации произведенной алкогольной продукции другой организации для использования этой продукции в производственной деятельности в качестве сырья, материала, полуфабриката, а также в других целях.

Акцизы уплачиваются в размере 50% от установленной ставки:

- при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% ее производителями на акцизные склады оптовых организаций;

- при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% с акцизных складов оптовых организаций в розничную сеть или общественное питание.

Если производитель реализует алкогольную продукцию организации оптовой торговли, не учредившей акцизный склад, акцизы начисляются по ставке в размере 100%, поскольку завершается действие режима налогового склада.

Внимание! В связи с введением новых ставок акцизов с 1 января 2003 г. возникает следующий вопрос. По каким ставкам должны начисляться акцизы на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта свыше 9%, если отгрузка с акцизного склада производителя произошла в 2002 г., а отгрузка с акцизного склада организации оптовой торговли - в 2003-м?

Моментом начисления акцизов для подакцизных товаров является дата отгрузки с акцизного склада. Следовательно, на указанную продукцию, отгруженную с акцизного склада производителя до 1 января 2003 г., акцизы должны были начисляться исходя из 50% от ставки, действующей до указанной даты. При отгрузке этой же продукции с акцизного склада организации оптовой торговли в розничную сеть акцизы начисляются исходя из 50% от ставки, установленной на 1 января 2003 г.

Если организация-производитель в 2002 г. отгрузила алкогольную продукцию собственному магазину розничной торговли, а реализовала ее в 2003 г., то акцизы, начисленные по действовавшим на момент отгрузки ставкам, перерасчету не подлежат.

Законом N 171-ФЗ предусмотрена маркировка алкогольной продукции региональными специальными марками. Ими должна маркироваться алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9%, реализуемая с акцизных складов организаций, за исключением алкогольной продукции, ввозимой на территорию России.

При реализации алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% на нее должна быть нанесена региональная специальная марка того субъекта России, в котором эта продукция будет реализована через сеть розничной торговли или общественного питания.

При приобретении региональных специальных марок налогоплательщик должен оплатить их стоимость, чтобы возместить затраты на их изготовление, а также внести авансовый платеж по акцизам. Стоимость изготовления региональной марки (цена марки) относится на затраты по производству алкогольной продукции, а сумма авансового платежа засчитывается в счет уплаты акцизов в том месяце, в котором произведен авансовый платеж.

Табачные изделия

С 1 января 2003 г. для табачных изделий (сигарет и папирос) предусмотрены комбинированные ставки.

Каким образом рассчитать сумму акциза? Сначала следует умножить количество сигарет в реализованной партии (в тыс. штук) на специфическую ставку. Она составляет 50 руб. для сигарет с фильтром и 19 руб. для папирос и сигарет без фильтра. Затем стоимость партии (без акциза, НДС и налога с продаж) умножается на адвалорную ставку, то есть на 5%. Сложив найденные таким образом величины, можно определить сумму акциза, которую следует начислить по данной партии сигарет.

Пример. В январе 2003 г. табачная фабрика реализовала 400 000 сигарет с фильтром за 200 000 руб. (без учета акциза, НДС и налога с продаж).

Сумма акциза, который нужно начислить на указанную партию, составит:

(400 000 шт. : 1000 шт. х 50 руб.) + (200 000 руб. х 5% : 100%) = 30 000 руб.

Статья 194. Порядок исчисления акциза

Комментарий к ст.194

В ст.194 НК РФ установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию России), а также по подакцизному минеральному сырью исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.

Таким образом, расчет суммы акциза производится по следующим формулам:

а) по товарам, на которые установлены специфические ставки:

С = О х А,

где С - сумма акциза;

О - налоговая база (объем реализованной продукции) в натуральном выражении;

А - ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара);

б) по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки:

С = О х А : 100%,

где С - сумма акциза;

О - налоговая база (стоимость реализованной продукции, определенная по каждому виду подакцизных товаров);

А - ставка акциза (в процентах от стоимости);

в) по подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки:

С = (Ос х Ас) + (Оа х Аа : 100%),

где С - сумма акциза;

Ос - налоговая база (объем реализованной продукции) в натуральном выражении;

Оа - налоговая база (стоимость реализованной продукции, определенная по каждому виду подакцизных товаров);

Ас - специфическая ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара);

Аа - адвалорная ставка акциза (в процентах от стоимости).

Общая сумма акциза определяется по итогам налогового периода как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных по каждому виду подакцизных товаров. Налоговый период определяется как каждый календарный месяц (ст.192 НК РФ).

Внимание! Если налогоплательщик не ведет раздельный учет операций по реализации подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам, сумма акциза определяется по максимальной ставке (из всех применяемых налогоплательщиком) по отношению к единой налоговой базе, определенной по всем облагаемым акцизами операциям. Например, если налогоплательщик не ведет раздельного учета реализации пива, облагаемого по разным ставкам, сумма акциза определяется исходя из максимальной ставки, которая составляет 4 руб. 60 коп. за один литр пива.

Статья 195. Определение даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья

Комментарий к ст.195

В соответствии с комментируемой статьей дата реализации (передачи) подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья определяется следующим образом:

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |      Вид подакцизных товаров      |               Дата реализации              |
   |          и подакцизного           |                                            |
   |        минерального сырья         |                                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Спирт этиловый из всех видов сырья |                                            |
   +———————————————————————————————————+                                            |
   |Спиртосодержащая продукция         |                                            |
   +———————————————————————————————————+                                            |
   |Пиво                               |                                            |
   +———————————————————————————————————+                                            |
   |Табачная продукция                 |День отгрузки                               |
   +———————————————————————————————————+                                            |
   |Автомобили легковые                |                                            |
   +———————————————————————————————————+                                            |
   |Мотоциклы с мощностью двигателя    |                                            |
   |свыше 112,5 кВт (150 л. с.)        |                                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Природный газ                      |День оплаты (день совершения соответствующей|
   |                                   |операции — при передаче природного газа,    |
   |                                   |в том числе для собственных нужд, при       |
   |                                   |безвозмездной передаче и (или) при обмене   |
   |                                   |с участием природного газа)                 |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Алкогольная продукция, производимая|День завершения режима налогового склада    |
   |на территории России               |                                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Автомобильный бензин               |                                            |
   +———————————————————————————————————+                                            |
   |Дизельное топливо                  |                                            |
   +———————————————————————————————————+День оприходования (получения)              |
   |Моторные масла для дизельных       |                                            |
   |и (или) карбюраторных (инжекторных)|                                            |
   |двигателей                         |                                            |
   +———————————————————————————————————+                                            |
   |Прямогонный бензин                 |                                            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————
   

Согласно п.4 ст.195 НК РФ в целях исчисления акцизов при обнаружении недостачи алкогольной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Пример. При доставке алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% с акцизного склада производителя на акцизный склад организации оптовой торговли произошел ее бой. По условиям договора риск случайной гибели алкогольной продукции в пути несет производитель, относящий потери на свои затраты. В какой момент и в каком размере начисляется акциз на бой алкогольной продукции?

В данном случае производитель должен начислить акциз на бой, превысивший нормы естественной убыли. Акциз должен начисляться исходя из 50% от ставки, установленной в п.1 ст.193 НК РФ (речь идет о "вторых" 50%), на дату обнаружения недостачи.

Статья 196. Налоговые режимы в отношении алкогольной продукции

Комментарий к ст.196

В комментируемой статье установлен налоговый режим в отношении алкогольной продукции. Он заключается в том, что хранение, транспортировка и поставка покупателям отечественной алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% (включая передачу структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию) осуществляются в соответствии с условиями режима налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режима налогового склада указанная продукция не считается реализованной и в ее отношении не возникает обязательств по уплате акциза.

Статья 197. Режим налогового склада

Комментарий к ст.197

Режим налогового склада - это комплекс мер налогового контроля.

Действие режима налогового склада распространяется на территорию, где расположены производственные помещения, используемые непосредственно для производства алкогольной продукции, а также акцизные склады - специально выделенные и оборудованные помещения, в которых хранится готовая алкогольная продукция. Акцизные склады могут находиться как на территории, где расположены производственные помещения, так и вне этой территории.

Режим налогового склада действует с момента окончания производства алкогольной продукции и (или) ее поступления на акцизный склад до момента отгрузки покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Иными словами, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада предприятия-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением того же предприятия, режим налогового склада продолжает действовать. Режим налогового склада действует и тогда, когда алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад той или иной оптовой организации.

Акцизы начисляются в момент завершения действия режима налогового склада. Согласно комментируемой статье таким моментом считается отгрузка (передача) алкогольной продукции:

1) с территории, на которой расположены производственные помещения, где эта продукция была произведена, или с акцизного склада организации-производителя, на котором она хранилась:

- организациям розничной торговли и общественного питания;

- структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную продажу алкогольной продукции;

- акцизному складу организации оптовой торговли;

- другой организации, использующей алкогольную продукцию в качестве полуфабриката или осуществляющей розлив этой продукции;

2) с акцизного склада организации оптовой торговли организациям розничной торговли и общественного питания.

Пример. Винзавод, расположенный в Ставропольском крае, учредил два акцизных склада: один - непосредственно по месту нахождения производственных помещений в Ставропольском крае, другой - в Москве. Алкогольная продукция со склада, находящегося в Ставропольском крае, передается на акцизный склад, расположенный в Москве, и затем реализуется в оптовую и розничную торговлю. В какой момент должны начисляться акцизы?

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе или в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ, на безвозмездной основе права собственности на товары. Согласно п.2 ст.39 НК РФ момент реализации в целях исчисления конкретного вида налога определяется частью второй НК РФ.

Если в рассматриваемом примере вся произведенная алкогольная продукция передается с одного акцизного склада, принадлежащего винзаводу, на другой акцизный склад того же винзавода, реализации продукции не происходит. Согласно гл.22 НК РФ такая передача подакцизных товаров не признается реализацией. В данном случае режим налогового склада не завершается, и, соответственно, акциз не начисляется. Акциз будет начисляться только при отгрузке алкогольной продукции со склада, находящегося в Москве, организациям оптовой или розничной торговли.

Внимание! Зачастую акцизный склад, принадлежащий организации-производителю, называют акцизным складом организации оптовой торговли. Это неверно. Чтобы разобраться в данном вопросе, обратимся к Закону N 171-ФЗ. В соответствии с ним предприятиям, производящим алкогольную продукцию, выдаются лицензии на осуществление производства, хранения и поставки произведенной алкогольной продукции, а организациям оптовой торговли - лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции. Причем в соответствии с договором поставки согласно ст.506 ГК РФ поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Таким образом, под организациями оптовой торговли понимаются те организации, которые закупают алкогольную продукцию, предназначенную для дальнейшей перепродажи.

Статья 197.1. Налоговые посты

Комментарий к ст.197.1

С 01.01.2003

Глава 22 НК РФ дополнена новой ст.197.1 "Налоговые посты". Как следует из п.1 этой статьи, с 1 января 2003 г. налоговые органы вправе создавать налоговые посты у налогоплательщиков, имеющих свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Порядок создания и функционирования налоговых постов определяется МНС России. Задача постов - контролировать производство и реализацию нефтепродуктов налогоплательщиками, а также соблюдение ими налогового законодательства.

В частности, контроль будет осуществляться за соответствием поступившего для производства нефтепродуктов объема сырья фактически произведенному из этого сырья объему нефтепродуктов. Также будут сверяться объемы производства и реализации нефтепродуктов с данными, отраженными налогоплательщиками в декларациях. В свою очередь, фактически отгруженные партии нефтепродуктов, остатки нефтепродуктов в складских помещениях и резервуарах будут проверяться на предмет их соответствия данным учета и отчетности налогоплательщика.

Статья 198. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю

Комментарий к ст.198

Сумма акциза, предъявляемая покупателю

В соответствии с п.1 комментируемой статьи налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании п.2 указанной статьи сумму акциза нужно выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории России.

При реализации алкогольной продукции с акцизных складов в счетах-фактурах должна указываться сумма акциза, рассчитанная налогоплательщиком (организацией-производителем или организацией оптовой торговли, имеющей статус акцизного склада), исходя из ставки, определенной в порядке, предусмотренном в п.2 ст.193 НК РФ.

Акциз выделяется отдельной строкой при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Внимание! Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:

- освобождены от обложения акцизами;

- реализуются на экспорт;

- реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов.

Сумма акциза не выделяется отдельной строкой при реализации нефтепродуктов.

Подтверждение экспорта подакцизных товаров

В п.7 комментируемой статьи приведен перечень документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров за пределы территории России (в том числе в страны - участники СНГ) и служащих основанием для освобождения от уплаты акцизов. Рассмотрим их подробнее.

Контракт на поставку товара

Чтобы подтвердить факт экспорта, налогоплательщик-экспортер должен представить в налоговый орган оригинал или копию контракта на поставку подакцизных товаров.

Если поставка на экспорт осуществляется через посредника, налогоплательщик-экспортер должен представить:

- оригинал или копию договора комиссии, договора поручения либо агентского договора с посредником;

- оригинал или копию контракта посредника с иностранным покупателем.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник этого сырья, налогоплательщик-переработчик должен представить:

- договор с собственником давальческого сырья о производстве подакцизных товаров;

- оригинал или копию контракта собственника давальческого сырья с иностранным покупателем.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, по договору с собственником этого сырья осуществляет посредник, налогоплательщик-переработчик должен представить:

- договор с собственником давальческого сырья о производстве подакцизных товаров;

- оригинал или копию договора комиссии, договора поручения либо агентского договора собственника давальческого сырья с посредником;

- оригинал или копию контракта посредника с иностранным покупателем.

Платежные документы и выписка банка

Чтобы подтвердить факт экспорта, налогоплательщик-экспортер должен представить в налоговый орган оригиналы или копии платежных документов и выписки банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет экспортера в российском банке.

Если экспорт осуществляется через посредника, налогоплательщик-экспортер должен представить оригиналы или копии платежных документов и выписки банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет посредника в российском банке.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник этого сырья, налогоплательщик-переработчик должен представить оригиналы или копии платежных документов и выписки банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника сырья в российском банке. Если выручка поступила не от иностранного покупателя, а от российской организации нужно также представить договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары между иностранным покупателем и организацией, осуществившей платеж.

Внимание! Если валютная выручка от реализации подакцизных товаров не зачисляется на территорию России в соответствии с российским законодательством о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик-экспортер представляет документы (их копии), подтверждающие право на такое незачисление.

Грузовая таможенная декларация

Чтобы подтвердить факт экспорта, нужно представить в налоговый орган оригинал или копию грузовой таможенной декларации (ГТД). На ГТД должны быть отметки российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, а также российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пропускной пункт, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России.

При вывозе нефтепродуктов трубопроводным транспортом представляется полная ГТД с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление.

Транспортные, товаросопроводительные и иные документы

Чтобы подтвердить факт экспорта, нужно представить в налоговый орган копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты в налоговые органы представляются:

- копия поручения на отгрузку нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" с пограничной таможни России;

- копия коносамента на перевозку нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами России.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы России, могут не представляться при экспорте нефтепродуктов трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах налогоплательщик представляет в налоговые органы копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы России, с отметками российского пограничного таможенного органа.

Порядок представления документов

В гл.22 НК РФ не предусмотрено исключений из перечня документов (перечисленных в п.7 ст.198 НК РФ), представляемых в налоговый орган для подтверждения фактического вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Согласно п.8 ст.198 НК РФ при непредставлении или при представлении в неполном объеме документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы России, акцизы уплачиваются в порядке, установленном в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории России.

Если по подакцизным товарам, реализуемым на экспорт, было представлено поручительство банка или банковская гарантия и, соответственно, было получено освобождение от уплаты акцизов, документы, подтверждающие факт экспорта, должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней со дня фактической реализации товаров на экспорт.

Статья 199. Порядок отнесения сумм акциза

Комментарий к ст.199

По общему правилу, закрепленному в п.2 комментируемой статьи, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Тогда уплаченные суммы акциза принимаются к вычету.

Указанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза по приобретенному подакцизному сырью во избежание двойного налогообложения.

Пример 1. Организация производит алкогольную продукцию, ставка акциза на которую определяется в расчете на 1 л безводного спирта. Акциз на спирт, использованный в качестве сырья для производства алкогольной продукции, определяется также в расчете на 1 л безводного спирта.

В данном случае сумма акциза, уплаченная при приобретении спирта, принимается к вычету.

Если при производстве одного подакцизного товара (например, для ароматизации табачных изделий) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету и включается в стоимость сырья.

Если на производство неподакцизных товаров израсходованы подакцизные товары, уплаченные суммы акцизов относятся на затраты по производству неподакцизных товаров в составе стоимости использованного сырья.

Пример 2. Организация приобрела этиловый спирт из пищевого сырья, который впоследствии использовался для производства лекарственных средств, являющихся неподакцизным товаром.

В данном случае уплаченная при приобретении этого спирта сумма акциза относится на затраты по производству лекарств в составе стоимости спирта.

Суммы акциза, предъявленные производителем алкогольной продукции организации оптовой торговли, имеющей статус акцизного склада, налоговым вычетам не подлежат и относятся на стоимость приобретенных товаров.

Суммы акциза, уплаченные при приобретении подакцизного минерального сырья, учитываются у покупателя в стоимости приобретенного сырья.

Суммы акциза, уплаченные при передаче подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья, признаваемой объектом налогообложения, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников.

Пример 3. Организация производит лекарственные средства, используя этиловый спирт собственного производства.

В данной ситуации сумма акциза, уплаченная при передаче спирта на производство лекарственных средств, относится на затраты по их производству в составе стоимости спирта.

По подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком (то есть переработчиком) собственнику давальческого сырья, включаются в стоимость подакцизных товаров собственником сырья.

Статья 200. Налоговые вычеты

Комментарий к ст.200

Согласно комментируемой статье сумма акциза, определенная в соответствии со ст.194 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов.

Вычетам подлежат:

1) суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию России).

Вычетам также подлежат уплаченные продавцу суммы акциза по подакцизным товарам в случае их безвозвратной утери в процессе хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом вычитается сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

По алкогольной продукции такие нормы приведены в "Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99" и "Сборнике основных правил, технологических инструкций и нормативных материалов по производству винодельческой продукции", утвержденных первым заместителем министра сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 24 ноября 1999 г.;

2) суммы акциза, уплаченные собственниками давальческого сырья при его приобретении (в том числе при ввозе этого сырья в Россию) либо при его производстве;

3) суммы акциза, уплаченные на территории России по этиловому спирту, произведенному из пищевого сырья, израсходованному при производстве виноматериалов, использованных для производства алкогольной продукции;

4) суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, при возврате покупателем подакцизных товаров (в том числе в течение гарантийного срока) или отказе от них;

5) суммы акциза, уплаченные в виде авансового платежа при приобретении акцизных марок либо специальных региональных марок. Следует иметь в виду, что авансовый платеж не уменьшает начисленную сумму акциза, а лишь означает ее уплату частями в разные сроки.

С 01.01.2003

Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство.

Пример 1. Нефтеперерабатывающий завод, имеющий свидетельство, произвел 2000 тонн бензина с октановым числом 92, оприходовал его как готовую продукцию, а затем продал 1500 тонн оптовой организации, имеющей соответствующее свидетельство. Ставка акциза, которая применяется с 1 января 2003 г., - 3000 руб. за 1 тонну. Как определить сумму акциза, подлежащую уплате?

Сумма акциза, начисленная при оприходовании произведенного бензина, составит:

3000 руб. х 2000 тонн = 6 000 000 руб.

Сумма налоговых вычетов составит:

3000 руб. х 1500 тонн = 4 500 000 руб.

Сумма акциза, подлежащая уплате, составит:

6 000 000 руб. - 4 500 000 руб. = 1 500 000 руб.

Согласно п.8 ст.200 НК РФ суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. Реализацией в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

Пример 2. АЗС, отпускающая бензин в розницу и имеющая соответствующее свидетельство, получила от оптовой организации 1500 тонн бензина с октановым числом 92 и продала весь полученный объем населению.

В данном случае АЗС при получении бензина начисляет акциз:

3000 руб. х 1500 тонн = 4 500 000 руб.

Указанная сумма подлежит уплате в бюджет.

В п.п.9 и 10 ст.200 НК РФ установлено, что вычетам также подлежат:

- суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с п.п.2 - 4 п.1 ст.182 НК РФ, по подакцизным нефтепродуктам, использованным в производстве других подакцизных нефтепродуктов;

- суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.

Пример 3. Организация, имеющая свидетельство, приобрела 100 тонн бензина с октановым числом 72 и путем смешения получила из него бензин с октановым числом 92, который затем продала лицу, имеющему свидетельство.

При приобретении бензина с октановым числом 72 начисляется акциз:

2190 руб. х 100 тонн = 219 000 руб.

При передаче в производство данная сумма акциза принимается к вычету. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате, по бензину с октановым числом 72 будет равна нулю.

При оприходовании бензина с октановым числом 92 начисляется акциз:

3000 руб. х 100 тонн = 300 000 руб.

При реализации указанного бензина лицу, имеющему свидетельство, последняя сумма принимается к вычету. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате производителем, будет равна нулю. А оптовик при получении бензина с октановым числом 92 начислит акциз на весь полученный объем.

Статья 201. Порядок применения налоговых вычетов

Комментарий к ст.201

Вычет сумм акцизов по подакцизному сырью

Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов (платежных поручений) и счетов-фактур, подтверждающих уплату налогоплательщиком соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. Сумма акцизов должна быть выделена отдельной строкой.

По ввозимым на территорию России подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены грузовые таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров и уплату акцизов таможенным органам.

Если подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

Если налогоплательщик при производстве подакцизных товаров использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих условиях, сырье переработчиком не приобретается и соответственно не оплачивается. Следовательно, чтобы произвести налоговые вычеты, налогоплательщик-переработчик должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья (если он произвел сырье) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он купил сырье).

Расчеты с помощью векселей

Как следует из ст.815 ГК РФ, вексель - это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство. Он является средством оформления отсрочки уплаты денежных средств за приобретенные товары, а не их непосредственной оплатой. Вексель заключает в себе одностороннее и абстрактное обязательство векселедателя произвести платеж законному векселедержателю, то есть предмет платежа значения не имеет и в векселе не указывается. Следовательно, вексель (в том числе вексель третьего лица) не является документом, подтверждающим факт оплаты организацией, производящей подакцизный товар, подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, по цене, включающей акциз.

В каком порядке производятся налоговые вычеты, если расчеты за поставленные подакцизные товары, использованные в качестве сырья, осуществляются с помощью векселей?

Налогоплательщик, использующий в расчетах за приобретенные подакцизные товары собственный вексель (то есть векселедатель), имеет право на налоговый вычет сумм акцизов по таким товарам в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя.

Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на налоговый вычет сумм акцизов по приобретенным подакцизным товарам в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Тогда сумма акцизов принимается к вычету у индоссанта только в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, не превышающей стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на налоговый вычет сумм акцизов, поскольку отсутствует фактическая оплата векселя денежными средствами. Если для расчетов за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, то сумма акцизов принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.

Списание стоимости сырья на затраты

По общему правилу применения налоговых вычетов суммы акцизов принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты и списания использованного подакцизного сырья на затраты по производству реализованных (переданных) подакцизных товаров. Причем если стоимость сырья была списана на затраты по производству реализованной продукции в одном периоде, а оплата данного сырья произведена в другом, то налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья.

В период действия Закона N 1993-1, то есть до 1 января 2001 г., при исчислении суммы акцизов на реализованную алкогольную продукцию к вычету принималась вся сумма акцизов, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, направленных на производство других подакцизных товаров. В частности, при производстве водки и ликероводочных изделий к вычету принималась вся сумма акцизов, уплаченная при приобретении этилового спирта, предназначенного для их производства.

Как известно, при производстве водки и ликероводочных изделий образуются спиртосодержащие отходы. Согласно действовавшему в тот период Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, стоимость возвратных отходов на себестоимость водки и ликероводочных изделий не относилась.

Таким образом, до введения в действие гл.22 НК РФ сумма акциза, уплаченная по этиловому спирту, содержащемуся в спиртосодержащих отходах, подлежала вычету при определении акциза на алкогольную продукцию. С 2001 г. сумма акциза, уплаченная при приобретении спирта, содержащегося в отходах, к вычету при определении суммы акциза на алкогольную продукцию не принимается.

Если спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве алкогольной продукции, направляются для дальнейшей переработки или для использования в технических целях, то согласно пп.2 п.1 ст.181 НК РФ они не рассматриваются как подакцизные товары и акцизами не облагаются (при условии государственной регистрации таких отходов). В этом случае суммы акциза, уплаченные при приобретении спирта, в соответствии со ст.199 НК РФ должны быть отнесены на стоимость спиртосодержащих отходов. Если спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве водок и ликероводочной продукции, будут признаны подакцизными товарами (например, при несоблюдении требования об их регистрации), сумма акцизов, уплаченная при приобретении спирта, содержащегося в этих отходах, подлежит вычету при исчислении акциза на реализованные спиртосодержащие отходы.

Вычет сумм акцизов по этиловому спирту,

использованному для производства виноматериалов

Поскольку виноматериалы акцизами не облагаются, сумма акциза, подлежащая уплате по алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по этиловому спирту из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, которые, в свою очередь, используются для производства алкогольной продукции.

Сумма акцизов по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство вина, которая подлежит вычету, не может превышать суммы акцизов, исчисленной исходя из действующей ставки акциза за 1 л безводного (стопроцентного) этилового спирта и крепости вина по следующей формуле (п.2 ст.201 НК РФ):

А х К

С = ------------- х Ов,

100%

где С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному для производства вина;

А - ставка акциза на 1 л спирта в пересчете на фактическую крепость;

К - фактическая крепость вина в %;

Ов - количество реализованного вина.

Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, сумма превышения (отрицательная разница) относится на убытки предприятия.

Уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по алкогольным изделиям, на сумму акциза, уплаченную по этиловому спирту из пищевого сырья, который использовался для изготовления виноматериалов, производится при представлении налогоплательщиком (производителем алкогольной продукции) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, этилового спирта по ценам, включающим акциз.

Практика показывает, что производство спирта, виноматериалов и алкогольной продукции может осуществляться в рамках одного юридического лица. Возникает вопрос: должен ли в данном конкретном случае начисляться акциз на этиловый спирт, ведь в НК РФ установлено, что передача подакцизных товаров для производства неподакцизных товаров является объектом обложения акцизами?

Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст.38 НК РФ). Следовательно, произведенные виноматериалы будут являться товаром, если они реализуются. Тогда акциз на используемый для их производства спирт должен начисляться и уплачиваться в бюджет. Однако произведенные в рассматриваемом случае виноматериалы не реализуются и, значит, товаром не являются. Следовательно, момент начисления акцизов на спирт отсутствует. Учитывая изложенное, акциз должен начисляться налогоплательщиком при реализации произведенной им алкогольной продукции без уменьшения на сумму акциза по этиловому спирту, использованному для производства виноматериалов.

Если приобретен только спирт, а виноматериалы и алкогольная продукция произведены одной организацией, сумма акциза, уплаченная по спирту, вычитается из суммы акциза, начисленной по алкогольной продукции, в установленном порядке.

Вычет сумм акцизов по возвращенным товарам

Вычеты сумм акцизов, уплаченных по возвращенным покупателями подакцизным товарам, производятся после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них. Такие вычеты производятся не позднее одного года с момента возврата товаров при условии, что указанные суммы акцизов фактически были начислены и отражены в декларации за тот период, в котором производилась реализация подакцизных товаров. В налоговый орган должны быть представлены документы, подтверждающие факт возврата подакцизных товаров с указанием их количества.

Внимание! Возврат товаров может осуществляться только по основаниям, предусмотренным ст.ст.468, 475, 480 и 482 ГК РФ. Иные основания для возврата подакцизных товаров должны быть указаны в договоре купли-продажи. Сумма акцизов, начисленная и уплаченная по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику акцизов по основаниям, не предусмотренным ГК РФ или договором купли-продажи, к вычету не принимается.

Вычет авансового платежа

при приобретении специальных марок

При приобретении региональных специальных марок, которыми маркируется отечественная алкогольная продукция, налогоплательщики уплачивают авансовый платеж по акцизам. Марки приобретаются на несколько месяцев вперед. В каком размере принимается к вычету уплаченный авансовый платеж: в размере всей уплаченной за приобретенные марки суммы или только в сумме, израсходованной на приобретение марок, фактически использованных в отчетном налоговом периоде?

Согласно п.4 ст.194 НК РФ общая сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров. Дата реализации подакцизных товаров определяется в соответствии со ст.195 НК РФ. Следовательно, общая сумма акциза определяется по подакцизным товарам, реализованным в отчетном налоговом периоде.

Одновременно в ст.200 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза, определенную в соответствии со ст.194 НК РФ, на налоговые вычеты. В частности, в п.6 ст.200 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении специальных региональных марок, по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. Причем в данном пункте отсутствует положение о том, что вычетам подлежат только те суммы акциза, которые уплачены при приобретении региональных специальных марок, фактически использованных при реализации (отгрузке) алкогольной продукции.

Налоговые вычеты производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.

Согласно п.1 ст.202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма акциза, определяемая в соответствии со ст.194 НК РФ, уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст.200 НК РФ.

Таким образом, сумма акциза по алкогольной продукции, подлежащая уплате в бюджет, определяется как общая сумма акциза, рассчитанная на объем реализованной (переданной) продукции, уменьшенная на всю сумму авансовых платежей, фактически уплаченных в бюджет при приобретении региональных специальных марок.

Налоговые вычеты по нефтепродуктам

С 01.01.2003

Налоговые вычеты, осуществляемые при определении суммы акцизов на нефтепродукты, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

- копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами;

- реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

Внимание! Отметка на реестрах счетов-фактур проставляется только в том случае, если сведения об объемах полученных товаров, отраженные в декларации покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство, соответствуют сведениям об объемах поставленных товаров, указанным в счетах-фактурах, выставленных поставщиком. Порядок проставления указанной отметки определяется МНС России. В настоящее время утвержден Приказ МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38 "О порядке проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами" (далее - Приказ N БГ-3-03/38) вместо действовавшего ранее Приказа МНС России от 05.11.2002 N БГ-3-03/625.

Обязанность по проставлению отметок возложена Приказом N БГ-3-03/38 на налоговые органы, в которых налогоплательщики - покупатели нефтепродуктов, имеющие свидетельства, состоят на налоговом учете.

Чтобы отметка была проставлена, налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Данное заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены непосредственно покупателем нефтепродуктов (его представителем) либо отправлены по почте заказным письмом с описью вложения.

Налоговый орган сверяет сведения о полученных покупателем объемах нефтепродуктов, указанные в приложении к декларации по акцизам, с реестрами счетов-фактур. В случае совпадения данных декларации и данных реестров счетов-фактур на каждой странице первого экземпляра реестра счетов-фактур проставляется штамп, образец которого утвержден Приказом N БГ-3-03/38.

Реестры счетов-фактур составляются отдельно по каждому поставщику нефтепродуктов. Форма реестра также утверждена Приказом N БГ-3-03/38. Она включает в себя сведения о покупателе нефтепродуктов (ИНН, КПП, номер свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами), а также аналогичные сведения о поставщике. В реестре счетов-фактур указываются:

- номера счетов-фактур;

- дата каждого счета-фактуры;

- вид подакцизного товара и код подакцизного товара;

- единица измерения и количество нефтепродуктов, указанных в счете-фактуре.

Вид подакцизного товара указывается согласно п.1 ст.193 НК РФ. Их перечень приведен также в Приложении к Инструкции по заполнению декларации по акцизам. В частности, по нефтепродуктам указанными документами определены следующие виды подакцизных товаров:

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |             Вид подакцизного товара                |Код подакцизного товара|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Бензин автомобильный с октановым числом             |          610          |
   |до 80 включительно                                  |                       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Бензин автомобильный с иными октановыми числами     |          620          |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Дизельное топливо                                   |          630          |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Масло для дизельных и (или) карбюраторных двигателей|          640          |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Прямогонный бензин                                  |          650          |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————————————————
   

Отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней по истечении срока, установленного для подачи налоговой декларации.

Первый экземпляр реестра счетов-фактур возвращается налогоплательщику-покупателю или его представителю по истечении пяти дней со дня представления декларации с отметкой налогового органа в случае выполнения всех условий, необходимых для ее проставления, или без нее, в случае если эти условия не выполнены.

Налоговый орган регистрирует реестры счетов-фактур в журнале, который ведется по форме, установленной Приказом N БГ-3-03/38.

Порядок представления покупателем реестров счетов-фактур поставщику нефтепродуктов в данном Приказе не регламентирован и определяется по взаимной договоренности.

Внимание! Часто возникает вопрос, имеет ли право на налоговый вычет организация, имеющая свидетельство и реализующая нефтепродукты лицу, также имеющему свидетельство, через комиссионера.

В соответствии со ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, согласно указанному договору комиссионер оказывает комитенту услугу по осуществлению сделки купли-продажи принадлежащих комитенту нефтепродуктов. Поскольку право собственности на указанные нефтепродукты комиссионеру не передается, объект обложения акцизами у последнего не возникает. Значит, он не рассматривается в качестве плательщика акцизов по этим нефтепродуктам.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.182 НК РФ при получении (оприходовании) нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство (в данном случае комитентом), возникает объект налогообложения. Согласно п.8 ст.200 НК РФ сумма акциза, начисленная комитентом при получении (оприходовании) нефтепродуктов, в случае их реализации покупателям, имеющим свидетельство, подлежит налоговым вычетам при представлении им в налоговый орган документов, определенных в указанном пункте.

При реализации комиссионером, выступающим от своего имени, товаров, принадлежащих комитенту, последний выставляет счет-фактуру на имя первого, а тот, в свою очередь, выставляет от своего имени счет-фактуру покупателям данных товаров (Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Таким образом, поскольку при реализации нефтепродуктов по договору комиссии счета-фактуры выставляются комиссионером от своего имени, а не от имени комитента, у последнего не будет оснований для осуществления налоговых вычетов на основании реестров данных счетов-фактур.

Статья 202. Сумма акциза, подлежащая уплате

Комментарий к ст.202

Сумма акциза по подакцизным товарам, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со ст.194 НК РФ, уменьшенная на налоговые вычеты.

Таким образом, расчет суммы акциза с учетом налоговых вычетов производится по следующим формулам:

а) по подакцизным товарам, на которые установлены специфические ставки:

С = О х А - В,

где С - сумма акциза;

О - налоговая база (объем реализованной продукции) в натуральном выражении;

А - ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара);

В - сумма налоговых вычетов;

б) по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки:

С = О х А : 100% - В,

где С - сумма акциза;

О - налоговая база (стоимость реализованной продукции, определенная по каждому виду подакцизных товаров);

А - ставка акциза (в процентах от стоимости);

В - сумма налоговых вычетов;

в) по подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки:

С = (Ос х Ас) + (Оа х Аа : 100%) - В,

где С - сумма акциза;

Ос - налоговая база (объем реализованной продукции) в натуральном выражении;

Оа - налоговая база (стоимость реализованной продукции, определенная по каждому виду подакцизных товаров);

Ас - специфическая ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара);

Аа - адвалорная ставка акциза (в процентах от стоимости);

В - сумма налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, то в этом налоговом периоде акциз не уплачивается.

Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу.

Рассмотрим возможные схемы реализации нефтепродуктов и определим, кем в каждом конкретном случае должны начисляться и уплачиваться акцизы.

1. Организация производит из собственного сырья нефтепродукты и реализует их оптовой организации, которая, в свою очередь, передает данные нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС). Все перечисленные лица (включая владельца АЗС) не имеют свидетельства.

В приведенной ситуации объект налогообложения возникает на первой стадии - у производителя.

Пример 1. Нефтеперерабатывающий завод, не имеющий свидетельства, из собственной нефти произвел 200 тонн дизельного топлива. Ставка акциза на дизельное топливо - 890 руб. за 1 тонну.

На момент оприходования готовой продукции у производителя возникает обязанность начислить акциз:

890 руб. х 200 тонн = 178 000 руб.

Учитывая, что производитель не имеет свидетельства, он не имеет права произвести налоговые вычеты. Согласно пп.1 п.4 ст.199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп.2 п.1 ст.182 НК РФ, включается в стоимость подакцизных нефтепродуктов. Следовательно, начисленная производителем сумма акциза (в нашем примере - 178 000 руб.) уплачивается в бюджет и включается в цену реализуемых им нефтепродуктов. Поскольку оптовая организация и владелец АЗС свидетельства не имеют, они покупают дизельное топливо по цене с акцизом. При этом указанные лица, покупая нефтепродукты, акциз не начисляют и не уплачивают.

2. Организация, имеющая свидетельство, производит из собственного сырья нефтепродукты, которые реализует оптовой организации, свидетельства не имеющей. Последняя, в свою очередь, передает данные нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, также не имеющему свидетельства.

В данном случае, как и в первом, плательщиком акциза будет производитель, так как у него возникает объект налогообложения. Поскольку у оптовой организации свидетельства нет, производитель не имеет права на налоговые вычеты. Порядок начисления и уплаты акциза аналогичен порядку, изложенному в первой ситуации.

3. Организация, имеющая свидетельство, производит из собственного сырья нефтепродукты и реализует их оптовой организации, также имеющей свидетельство. Последняя, в свою очередь, передает указанные нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, не имеющему свидетельства.

В данной ситуации производитель начисляет акциз, оприходовав готовую продукцию. В нашем примере эта сумма равна 178 000 руб. При реализации дизельного топлива оптовой организации, имеющей свидетельство, производитель принимает указанную сумму акциза к вычету. То есть сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, составит:

178 000 руб. - 178 000 руб. = 0 руб.

Производитель не включает акциз в цену товара (даже если акциз начисляется в одном налоговом периоде, а вычеты производятся в другом).

Оптовая организация, имеющая свидетельство, при получении нефтепродуктов начисляет акциз. В нашем примере она приобрела 200 тонн дизельного топлива. Следовательно, начисленная сумма составит также 178 000 руб.

Таким образом, бремя уплаты акциза перенесено на оптовое звено. Организация оптовой торговли уплачивает акциз в бюджет, поскольку не имеет права на налоговые вычеты при отгрузке дизельного топлива лицу, не имеющему свидетельства.

При продаже нефтепродуктов АЗС оптовая организация включает акциз в цену, поскольку в пп.3 п.4 ст.199 НК РФ предусмотрено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп.3 п.1 ст.182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость передаваемых нефтепродуктов. АЗС акциз не начисляет и не уплачивает в бюджет.

4. Организация, имеющая свидетельство, производит из собственного сырья нефтепродукты и реализует их оптовой организации, не имеющей свидетельства. Последняя, в свою очередь, передает указанные нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, имеющему свидетельство.

В данном случае, как и в первом, производитель начисляет акциз в размере 178 000 руб. и платит его в бюджет, так как отгрузка произведена лицу, не имеющему свидетельства. Следовательно, сумма акциза включается в цену реализуемого дизельного топлива.

Оптовая организация, приобретая дизельное топливо, акциз не начисляет и не уплачивает, так как не имеет свидетельства.

Владелец АЗС, имеющий свидетельство, покупая дизельное топливо, должен начислить акциз (поскольку у него возникает объект налогообложения) и уплатить его в бюджет, так как лицо, имеющее свидетельство на розничную реализацию, не имеет права на налоговый вычет.

Таким образом, в последней ситуации возникает эффект двойного налогообложения, поскольку обязанность по уплате акциза возлагается и на производителя, и на владельца АЗС.

Однако участники рынка нефтепродуктов могут избрать такие схемы, которые позволят избежать двойного налогообложения. Поскольку на практике нередки случаи, когда покупатели нефтепродуктов работают как с поставщиками, имеющими свидетельство, так и с поставщиками, его не имеющими, отказываться от полученного свидетельства нецелесообразно. Если лицо, имеющее свидетельство, получает нефтепродукт от лица, не имеющего свидетельства, можно заключить агентский договор, согласно которому нефтепродукт продается без приобретения его в собственность. Если же нефтепродукт приобретается у лица, имеющего свидетельство, целесообразнее заключить договор купли-продажи. Тогда нефтепродукт будет приобретаться по цене без акциза.

Внимание! По нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, плательщиком акциза может стать либо переработчик, либо собственник сырья. Это зависит от того, имеет ли собственник сырья свидетельство. Факт наличия свидетельства у переработчика давальческого сырья значения не имеет.

Если у собственника сырья свидетельства нет, акциз платит переработчик. Он выставляет к оплате собственнику сырья сумму уплаченного им акциза вместе с затратами по переработке. Собственник сырья включает сумму акциза в цену реализуемого им готового товара, так как в пп.2 п.4 ст.199 НК РФ предусмотрено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп.4 п.1 ст.182 НК РФ, включается собственником нефтепродуктов в стоимость подакцизных нефтепродуктов.

Собственник сырья начисляет и уплачивает акциз, если у него есть свидетельство. Соответственно, переработчик не является плательщиком акциза.

Пример 2. Собственник нефти, не имеющий свидетельства, передал ее на давальческой основе нефтеперерабатывающему заводу (НПЗ). Последний по поручению собственника реализовал произведенные им из давальческой нефти 500 тонн бензина с октановым числом 92 оптовой организации, имеющей свидетельство. В свою очередь, оптовая организация реализовала 300 тонн указанного бензина АЗС "А", имеющей свидетельство, а 200 тонн - АЗС "Б", не имеющей свидетельства.

Согласно пп.4 п.1 ст.182 НК РФ передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника давальческого сырья приравнивается к передаче собственнику этого сырья. Поэтому указанную цепочку следует рассматривать в таком порядке:

НПЗ (переработчик) - собственник нефти - оптовая организация - АЗС.

Учитывая, что собственник сырья в нашем примере свидетельства не имеет, НПЗ при передаче произведенного бензина оптовой организации начисляет акциз в том порядке, в каком он сделал бы это, передавая бензин собственнику сырья, не имеющему свидетельства. Таким образом, акциз, начисленный переработчиком, составит:

3000 руб. х 500 тонн = 1 500 000 руб.

Указанную сумму акциза собственник включает в цену бензина. Переработчик по поручению собственника по цене, сформированной последним, реализует бензин оптовой организации, имеющей свидетельство.

Оптовая организация, приобретая бензин, должна начислить акциз на полученные ей 500 тонн бензина (также в размере 1 500 000 руб.).

Сумма акциза по 300 тоннам бензина, реализованным АЗС "А", имеющей свидетельство, подлежит вычету.

Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате оптовой организацией, составит:

1 500 000 руб. - 3000 руб. х 300 тонн = 600 000 руб.

Бензин, отгруженный на АЗС "А", имеющую свидетельство, должен реализоваться по цене без акциза, а отгруженный на АЗС "Б", не имеющую свидетельства, - по цене с акцизом.

АЗС "А" на полученные 300 тонн бензина начислит акциз:

3000 руб. х 300 тонн = 900 000 руб.

Эта сумма должна быть уплачена в бюджет. Акциз, начисленный и уплаченный в бюджет лицом, имеющим свидетельство на розничную реализацию, включается в розничную цену нефтепродукта. АЗС "Б" приобретает бензин по цене с акцизом и по цене с этим же акцизом реализует указанный нефтепродукт в розницу.

Таким образом, акциз как косвенный налог всегда возмещается конечным потребителем независимо от того, на какой стадии реализации товара он уплачивается в бюджет.

Пример 3. Собственник сырья, имеющий свидетельство, реализует 500 тонн бензина с октановым числом 92 оптовой организации, также имеющей свидетельство. Затем организация оптовой торговли 300 тонн реализует АЗС, имеющей свидетельство, а 200 тонн - АЗС, не имеющей свидетельства.

В данном случае согласно пп.3 п.1 ст.182 НК РФ акциз должен начислить собственник сырья в размере 1 500 000 руб. Затем, при реализации бензина оптовой организации, имеющей свидетельство, та же сумма акциза принимается собственником сырья к вычету. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате собственником, равна нулю. Оптовой организации бензин реализуется по цене без акциза.

Последняя начисляет на полученные 500 тонн бензина акциз также в размере 1 500 000 руб. Оптовая организация принимает к вычету только сумму акциза по 300 тоннам бензина, реализованным АЗС, имеющей свидетельство. Соответственно, эти 300 тонн реализуются по цене без акциза. Оставшиеся 200 тонн бензина реализуются АЗС, не имеющей свидетельства, по цене с акцизом. Первая АЗС начисляет акциз в следующем размере:

3000 руб. х 300 тонн = 900 000 руб.

Эта сумма включается в розничную цену бензина.

Статья 203. Сумма акциза, подлежащая возврату

Комментарий к ст.203

При действовавшем до 1 января 2001 г. порядке к вычету принималась фактически уплаченная сумма акциза в части стоимости подакцизного сырья, списанной на затраты по изготовлению всей произведенной продукции, при том, что начисление акциза производилось по реализованной продукции. В связи с этим нередко возникала отрицательная разница между суммами акциза, которые начислялись по подакцизным товарам и уплачивались при приобретении подакцизного сырья, использованного для их производства.

В условиях действия гл.22 НК РФ превышение суммы налоговых вычетов над начисленной суммой акциза может произойти в следующих случаях:

1) возврат суммы акциза по экспортированной продукции превысил начисленную в отчетном периоде сумму акциза;

2) возврат суммы акциза по возвращенной покупателем подакцизной продукции превысил начисленную в отчетном налоговом периоде сумму акциза;

3) в отчетном налоговом периоде была произведена оплата подакцизных товаров, использованных и списанных на себестоимость реализованной продукции в предыдущем периоде;

4) сумма авансового платежа, уплаченного при приобретении региональных специальных марок, превысила начисленную в отчетном периоде сумму акциза.

Превышение суммы налоговых вычетов над начисленной суммой акциза, возникшее по любой из перечисленных причин, подлежит зачету или возврату в следующем порядке. Данные суммы направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех следующих налоговых периодов:

- на исполнение обязанности по уплате налогов;

- уплату пени;

- погашение недоимки или санкций, присужденных налогоплательщику.

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Согласно п.4 ст.203 НК РФ возмещение сумм акцизов, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, производится не позднее трех месяцев со дня представления соответствующих документов, подтверждающих факт экспорта (они перечислены в п.7 ст.198 НК РФ).

Таким образом, предприятие, осуществившее вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы России, по результатам проверки налоговым органом обоснованности налоговых вычетов и принятия решения о возмещении может получить возмещение (зачет) в течение трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт экспорта.

Статья 204. Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами и подакцизным минеральным сырьем

Комментарий к ст.204

Природный газ

Акцизы по природному газу уплачиваются исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее 25-го числа следующего месяца.

Акцизы уплачиваются по месту постановки на учет организации в качестве налогоплательщика.

Декларация по акцизам на подакцизные виды минерального сырья (формы N 4 и 4А) за истекший налоговый период представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа следующего месяца.

Нефтепродукты

С 01.01.2003

Налогоплательщики, имеющие свидетельство только на оптовую реализацию нефтепродуктов, уплачивают акцизы не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, уплачивают акцизы не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата акцизов другими налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, за истекший налоговый период производится не позднее 25-го числа следующего месяца. К таким налогоплательщикам относятся:

- лица, имеющие свидетельство на производство нефтепродуктов;

- лица, имеющие свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

- лица, имеющие более одного свидетельства;

- лица, совершающие операции, признанные объектом налогообложения, не имеющие свидетельства.

В указанные сроки представляется и декларация по акцизам на нефтепродукты.

В связи с вступлением в силу с 1 января 2003 г. Закона N 191-ФЗ, которым внесены изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты, в форму декларации на данные подакцизные товары внесены соответствующие изменения.

Приказом МНС России от 04.02.2003 N БГ-3-03/46 "О внесении изменений и дополнений в Приказ МНС России от 17.12.2002 N БГ-3-03/716 "Об утверждении Декларации по акцизам и Инструкции по заполнению декларации по акцизам" предусмотрено, что формы декларации по акцизам N 3-п, 3-о, 3-р, 3-нп отменяются. Вместо них вводится единая для всех плательщиков акцизов на нефтепродукты форма декларации N 3.

В комментируемой статье предусмотрено, что при совершении операций с нефтепродуктами, признаваемых объектом обложения акцизами, уплата акцизов и представление декларации производятся:

- по месту нахождения налогоплательщика;

- по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений.

В последнем случае уплата акцизов осуществляется исходя из доли налога, приходящейся на обособленное подразделение. Указанная доля определяется как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

Форма N 3 декларации представляется в налоговый орган и в тех случаях, когда начисленная сумма акциза равна нулю либо когда в результате расчета получена отрицательная величина (то есть если сумма налоговых вычетов превысит начисленную сумму акциза). Декларация представляется также по товарам, на которые установлена нулевая ставка акциза. В частности, с 1 января 2003 г. нулевая ставка установлена на прямогонный бензин.

Заполнение декларации по форме N 3 начинается с указания сведений о свидетельствах о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. При наличии свидетельства указывается его номер и дата выдачи. В случае отсутствия свидетельства в соответствующей строке ставится прочерк.

Расчет суммы акциза производится в двух таблицах.

Первая (таблица 3.1 "Расчет общей суммы акциза") предназначена для расчета акциза в целом по организации. Вторая (таблица 3.2) - для расчета акциза, подлежащего уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации.

В таблице 3.1 определяется налоговая база в целом по организации. Для этого определяется налоговая база (объем нефтепродуктов в тоннах) по каждой операции, признанной объектом налогообложения.

Отражение операций по реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт, в случае освобождения от уплаты акцизов при наличии договора поручительства с банком или при наличии банковской гарантии, осуществляется следующим образом.

Сначала определяется сумма акциза на весь полученный объем нефтепродуктов (в том числе экспортируемых). Затем общая сумма акциза уменьшается на акциз, приходящийся на экспортируемые нефтепродукты, при наличии поручительства банка или банковской гарантии.

Помимо общей суммы акциза в таблице 3.1 указывается и общий объем реализованных на территории Российской Федерации нефтепродуктов.

Таким образом, в таблице 3.1 производится также и расчет налоговых вычетов в целом по организации. Отдельно по каждому обособленному подразделению налоговые вычеты не производятся.

После расчета акциза в целом по организации заполняется таблица 3.2, в которой указывается как объем продукции, реализованной в целом по организации, так и объем продукции, реализованной обособленным подразделением. Затем определяется удельный вес объема продукции, реализованной обособленным подразделением в общем объеме продукции, реализованной организацией. Сумма акциза, рассчитанная в таблице 3.1 в целом по организации, умножается на удельный вес обособленного подразделения в общем объеме реализованной продукции. Таким образом, определяется сумма акциза, приходящаяся непосредственно на обособленное подразделение.

Таблица 3.2 заполняется столько раз, сколько обособленных подразделений входит в структуру организации.

Внимание! Сумма акциза может уплачиваться налогоплательщиком централизованно по месту нахождения головного подразделения, если операции с нефтепродуктами, признанные объектом налогообложения, осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта России и на одной территории с головным подразделением.

Пример 1. Головное подразделение организации и пять ее обособленных подразделений находятся на территории Москвы, а три подразделения - в Московской области.

В данном случае суммируется акциз, определенный для головного подразделения и для пяти других подразделений, находящихся на территории Москвы. Эта сумма уплачивается по месту нахождения головного подразделения в Москве. Сумма акциза, определенная для каждого из подразделений, находящихся в Московской области, уплачивается непосредственно по месту нахождения каждого из них.

Алкогольная продукция,

реализуемая с акцизных складов

При реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций акцизы уплачиваются исходя из фактической реализации за истекший налоговый период:

- не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число отчетного месяца включительно;

- не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.

При реализации произведенной алкогольной продукции с акцизных складов производителя акцизы уплачиваются исходя из фактической реализации за истекший налоговый период двумя равными долями:

- не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным;

- не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

Акцизы уплачиваются по месту реализации алкогольной продукции с акцизных складов.

Организации, реализующие произведенную ими алкогольную продукцию со своих акцизных складов, должны представлять декларацию по форме N 1 не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Указанную декларацию подают по месту нахождения каждого акцизного склада, с которого осуществляется ее реализация организациям оптовой или розничной торговли.

Пример 2. Организация произвела алкогольную продукцию на территории Тульской области и передала ее для реализации принадлежащему ей акцизному складу, расположенному на территории Московской области.

Акциз по данному объему алкогольной продукции должен начисляться в момент отгрузки алкогольной продукции покупателям со склада, находящегося в Московской области. Здесь же, в Московской области, производится уплата акциза и представляется декларация по форме N 1 по тем объемам алкогольной продукции, которая реализована с указанного склада.

Форма N 2 декларации по акцизам представляется по месту нахождения акцизных складов оптовых организаций, осуществляющих реализацию алкогольной продукции в розничную сеть, не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Напомним, что в отличие от акцизного склада производителя с акцизного склада организации оптовой торговли реализуется алкогольная продукция несобственного производства, то есть приобретенная у других организаций.

Остальные подакцизные товары

При реализации этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, пива, табачной продукции, легковых автомобилей и мотоциклов акцизы уплачиваются исходя из фактической реализации за истекший налоговый период двумя равными долями. Первый платеж производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а второй - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

Исходя из этого расчет налоговой базы и сумм акциза по указанным подакцизным товарам отдельно за период с 1-го по 15-е и с 16-го по последнее число месяца производить не требуется. По этим товарам расчет суммы акциза в декларации производится в целом за месяц, затем полученная сумма делится пополам и уплачивается в бюджет в указанные сроки.

Акцизы уплачиваются по месту производства подакцизных товаров.

Декларация по акцизам по форме N 1 за истекший период представляется не позднее 25-го числа следующего месяца по месту регистрации организации, а также по месту нахождения каждого филиала или другого обособленного подразделения в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом обложения акцизами.

Пример 3. Организация произвела спирт на территории Брянской области и передала его для реализации своему обособленному подразделению, расположенному в Смоленской области.

В данном случае акциз на спирт должен начисляться в момент его реализации покупателям со склада, находящегося в Смоленской области. Уплата акциза и представление декларации по форме N 1 осуществляются на территории Брянской области.

Внимание! Нередко бывают ситуации, когда организация имеет в своей структуре спиртзавод и ликероводочный завод, расположенные в разных областях. Следует ли платить акциз и представлять декларацию по форме N 1 при передаче в другую область спирта для производства алкогольной продукции?

В соответствии с п.1 ст.183 НК РФ освобождается от уплаты акцизов передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства иных подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации. То есть в рассматриваемой ситуации спиртзавод не является налогоплательщиком акцизов по тем объемам спирта, которые переданы для производства алкогольной продукции. Поэтому и декларацию спиртзавод представлять не должен.

Статья 205. Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Комментарий к ст.205

Порядок и сроки уплаты акциза таможенным органам при ввозе подакцизных товаров на территорию России устанавливаются таможенным законодательством на основе положений гл.22 НК РФ.

Согласно ст.119 ТК РФ таможенные платежи (в том числе акцизы) уплачиваются до принятия или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации (ГТД). При ввозе товаров не для коммерческих целей таможенные платежи уплачиваются одновременно с принятием ГТД.

Если ГТД не подана в установленный срок, то сроки уплаты таможенных платежей исчисляются со дня истечения срока подачи ГТД.

Статья 206. Особенности исчисления и уплаты акцизов при реализации соглашений о разделе продукции

Комментарий к ст.206

Согласно комментируемой статье от обложения акцизами освобождается ввоз на территорию России подакцизных товаров, предназначенных для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции.

Внимание! Освобождение от налогообложения не распространяется на ввоз табачной и алкогольной продукции, а также легковых автомобилей.

Реализация продуктов переработки подакцизного минерального сырья освобождается от налогообложения акцизами при выполнении следующих условий:

- если такая переработка предусмотрена соглашениями о разделе продукции;

- если товары являются собственностью инвестора.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. Приказов МНС России от 22.05.2001 N БГ-3-03/156, от 06.08.2002 N БГ-3-03/412, от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491) "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской федерации".

Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 03.07.2002 N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в ред. Приказов МНС России от 05.03.2002 N БГ-3-03/113, от 06.08.2002 N БГ-3-03/416) "Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость".

Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2002 N 914 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 15.03.2001 N 189, от 27.07.2002 N 575 с изменениями, внесенными Решением Верховного Суда РФ от 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916) "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Приказ Государственного таможенного комитета РФ от 07.02.2001 N 131 (в ред. Приказов ГТК России от 20.21.2001 N 1209, от 07.03.2002 N 221, от 31.07.2002 N 817) "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации".

Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (Извлечения).

Письмо Государственного таможенного комитета РФ от 15.10.2002 N 01-06/41079 (в ред. Писем ГТК России от 23.01.2003 N 01-06/2348, от 02.04.2003 N 01-06/14100) "О направлении Методических рекомендаций о порядке взимания налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации".

Подписано в печать

10.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——