"Налоговые известия Московского региона", N 6, 2003

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ

НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПОСРЕДНИКАМИ

Гражданским кодексом Российской Федерации (гл.49, 51 и 52) определено три вида посреднических сделок: договор поручения, договор комиссии, агентский договор, на основании которых поверенные, комиссионеры, агенты (иными словами - посредники) могут совершать сделки в интересах другого лица.

Перечисленные сделки оформляют представительство одним лицом интересов другого через заключение договоров с третьими лицами и иных юридических действий.

Рассмотрим кратко основные положения гражданского законодательства в отношении данных посреднических договоров.

По договору поручения (ст.971 ГК РФ) одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Как видим, в этом случае посредник заключает договоры исключительно от имени доверителя (заказчика).

По договору комиссии (ст.990 ГК РФ) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Отличительной особенностью такого рода сделок является то, что по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Это означает, что комиссионер совершает все сделки только от своего имени.

По агентскому договору (ст.1005 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, в зависимости от условий посреднического договора агент может совершать сделки в интересах заказчика самостоятельно или от имени принципала. Данные положения должны быть обязательно отражены в агентском договоре.

Посредник по результатам своих действий и в сроки, определенные договором, обязан предоставить отчет о проведенных операциях. Исключение в данном случае составляют только операции по договору поручения, так как гражданским законодательством не предусмотрена обязательная отчетность поверенного перед доверителем. Однако в этом случае стороны могут включить в договор поручения пункт об обязательной отчетности поверенного.

Основными проблемами, с которыми сталкиваются организации при исполнении посреднических договоров, являются порядок налогообложения сделок по ним и порядок оформления счетов-фактур, а также первичных учетных документов.

Порядок определения налоговой базы

Основной особенностью всех посреднических договоров является то, что имущество, с которым ведутся операции (относительно которого заключаются сделки купли-продажи, подряда и т.п.), не принадлежит посреднику на праве собственности. Для организаций-посредников продажа товаров или заключение иных сделок в интересах комитента, доверителя или принципала для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) является реализацией услуг, т.е. деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Указанная особенность определяет схему обложения НДС. При исполнении всех перечисленных договоров порядок определения налоговой базы по НДС налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, с 1 января 2001 г. устанавливается ст.156 НК РФ, согласно которой указанные налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из указанной нормы НК РФ следует, что в облагаемый НДС оборот включается только сумма дохода, полученная посредником в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. К иным доходам посредника следует относить полученное им дополнительное вознаграждение, а также дополнительную выгоду, остающуюся в его распоряжении, в случае реализации товаров на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом (доверителем, принципалом).

Следовательно, в налоговую базу у посредника не включаются суммы, полученные от комитента (доверителя, принципала) для исполнения сделки и причитающиеся перечислению заказчику, а также от покупателей товаров (работ, услуг), за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждения или любых иных доходов.

Согласно п.2 ст.156 НК РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1, пп.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст.149 НК РФ.

Данная норма предполагает, что посредник не может претендовать на освобождение от налогообложения в части оказываемых им услуг, если такие договоры заключаются в целях реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ.

Исключение из общего правила предусмотрено только для посредников, которые оказывают услуги по реализации ограниченного круга товаров (работ, услуг), в частности:

- предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации (п.1 ст.149 НК РФ);

- реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ (пп.1 п.2 ст.149 НК РФ);

- предоставление ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному Правительством РФ (пп.8 п.2 ст.149 НК РФ);

- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ (пп.6 п.3 ст.149 НК РФ).

Во всех остальных случаях налогообложение операций по предоставлению посреднических услуг производится в общеустановленном порядке. Посреднические услуги облагаются по налоговой ставке 20% независимо от того, по какой ставке (20, 10 или 0%) облагаются товары (работы, услуги), реализуемые при помощи посредников.

Пример. Организация-комиссионер в марте 2003 г. получила по договору комиссии товары на реализацию. Согласно договору товары должны быть проданы за 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). В апреле 2003 г. комиссионер продал товар и получил выручку. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 20 000 руб. В этом же месяце комиссионер перечислил комитенту денежные средства за вычетом своего вознаграждения.

Организация-комиссионер должна сделать следующие проводки:

Март 2003 г.

Д-т счета 004

- 240 000 руб. - получены товары на реализацию;

Апрель 2003 г.

К-т счета 004

- 240 000 руб. - реализованы товары;

Д-т счета 76 / "Расчеты с покупателями" -

К-т счета 76 / "Расчеты с комитентом"

- 240 000 руб. - отражена задолженность покупателя по оплате товаров и задолженность перед комитентом.

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 02 (70, 69,...)

- 20 000 руб. - отражены затраты, связанные с реализацией товаров;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 / "Расчеты с покупателями"

- 240 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" -

К-т счета 90

- 60 000 руб. - отражено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 26 (44)

- 20 000 руб. - списаны затраты, связанные с реализацией товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 / "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 76 / "Расчеты с комитентом" -

К-т счета 51

- 180 000 руб. - перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.

Исчисление НДС с авансовых платежей

В настоящее время многие организации, занимающиеся реализацией товаров по договорам комиссии, включают в договоры с покупателями условие частичной или полной предоплаты товара. При этом в случае реализации товара по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах возникают вопросы, кому, в какой момент и в каком размере исчислять НДС с данных сумм.

Обратимся к нормам налогового законодательства. Налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) является (п.1 ст.167 НК РФ):

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Далее, как следует из п.2 ст.167 НК РФ, оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Если рассматривать приведенные положения НК РФ с позиции комитента, то в момент получения комиссионером от покупателей авансов в счет предстоящей отгрузки товара комитента у последнего возникает объект обложения НДС с полной суммы поступивших комиссионеру авансов.

Что же касается комиссионера, то здесь все зависит от условий договора комиссии. Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст.997 ГК РФ). Предположим, что данное условие включено в договор комиссии и комиссионер производит удержание комиссионного вознаграждения из всех сумм, поступающих от покупателей, независимо от факта реализации товара комитента.

В этом случае поступившие к комиссионеру авансы в части удержанного комиссионного вознаграждения подлежат налогообложению как авансы, полученные в счет предстоящего оказания комиссионных услуг.

В остальной части поступившие комиссионеру от покупателей и подлежащие перечислению комитенту авансы не могут быть квалифицированы как авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания комиссионных услуг, и, следовательно, не подлежат налогообложению у комиссионера.

Таким образом, при получении комиссионером от покупателей авансов в счет предстоящей реализации товаров комитента налогооблагаемая база по НДС возникает у комитента - в полном размере поступивших комиссионеру средств, а у комиссионера - в размере удержанных им сумм в счет предстоящего оказания комиссионных услуг. После оказания посреднических услуг НДС, начисленный на эту часть авансов и предоплат, у комиссионера подлежит вычету.

При авансировании комитентом (доверителем, принципалом) расходов комиссионера (поверенного, агента) по договору из всех получаемых посредником сумм авансом, подлежащим обложению НДС, считается только выплачиваемая вперед сумма вознаграждения. Все же прочие денежные средства, перечисляемые комитентом (доверителем, принципалом) на счета посредника в рамках исполнения соответствующих договоров, для целей налогообложения рассматриваются как финансирование расходов по сделке и НДС не облагаются.

Пример. Организация-комиссионер получила от организации-комитента сумму, предназначенную для закупки товаров, - 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.) и сумму комиссионного вознаграждения - 24 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.).

(Здесь следует иметь в виду, что в случае, если комитент не выделил сумму комиссионного вознаграждения в платежных документах, то комиссионеру следует выделить ее самостоятельно.)

Операция закупки товара для комитента отразится в учете у комиссионера проводками:

Д-т счета 51 - К-т счета 76

- 240 000 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных для закупки товара;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 / "Авансы полученные"

- 24 000 руб. - отражена сумма предварительно полученного комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 62 / "Авансы полученные" - К-т счета 68

- 4000 руб. - отражена сумма НДС с суммы полученного аванса;

Д-т счета 76 - К-т счета 51

- 240 000 руб. - отражена сумма денежных средств, перечисленных поставщику товара, приобретаемого для комитента;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 / "Выручка"

- 24 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 68

- 4000 руб. - отражена сумма НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 62 / "Авансы полученные" - К-т счета 62

- 24 000 руб. - отражена сумма ранее полученного аванса;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 / "Авансы полученные"

- 4000 руб. - отражена сумма ранее начисленного НДС.

Налоговые вычеты

Посредники имеют право на налоговые вычеты в порядке и на условиях, определенных ст.ст.171 и 172 НК РФ. Общие условия, при соблюдении которых уплаченный НДС принимается к вычету, следующие: приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для осуществления операций, облагаемых НДС; товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет и оплачены, что должно подтверждаться соответствующими первичными документами; сумма налога должна быть выделена в счете-фактуре.

Здесь следует подчеркнуть, что посредник при соблюдении вышеперечисленных условий может предъявить к налоговым вычетам суммы налога, уплаченного поставщикам при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), используемых для осуществления своей деятельности (услуг).

Порядок оформления счетов-фактур

Что касается порядка оформления счетов-фактур, то в зависимости от выбранного сторонами вида посреднической сделки меняется объем обязательств по расчетам между посредниками и третьими лицами, т.е. поставщиками, покупателями или подрядчиками комитента, доверителя или принципала.

В договоре комиссии комиссионер выступает от своего имени, и, следовательно, обязательства тех лиц, которым продаются, у которых приобретаются и которым заказываются товары, возникают непосредственно перед комиссионером.

При договоре поручения поверенный выступает не от своего имени, а от имени доверителя, и обязательства третьих лиц возникают не перед поверенным, а непосредственно перед тем лицом, интересы которого он представляет, т.е. перед доверителем.

Следовательно, в агентском договоре в зависимости от конкретной схемы его реализации, т.е. в зависимости от того, выступает ли агент в заключаемых сделках от своего имени или от имени принципала, характер обязательств соответствует схеме договора комиссии или поручения.

Согласно ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики составляют счета-фактуры, которые выставляются покупателям в течение пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Порядок применения счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость определен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Письмом МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 разъяснены особенности оформления счетов-фактур для посредников.

В соответствии с указанными документами организации-посредники в книге продаж регистрируют счета-фактуры, выставленные покупателям в части дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров. В таком же порядке регистрируются счета-фактуры, выставленные организациями-посредниками при передаче товаров, приобретаемых для доверителя (комитента, принципала), а также счета-фактуры, выставленные покупателям при реализации товаров, полученных от доверителя (комитента, принципала).

Организации-посредники хранят счета-фактуры по товарам, полученным от доверителя (комитента, принципала), в журнале учета полученных счетов-фактур.

Организации-посредники хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для доверителя (комитента, принципала) товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Основными из осуществляемых в рамках договоров комиссии, поручения и агентских договоров операций являются продажа и приобретение товарно-материальных ценностей. От вида посреднических операций зависит порядок составления счетов-фактур.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента (принципала) счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией согласно хронологии выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок.

При реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги).

Здесь следует обратить внимание на то, что по сделкам, по которым посредник выступал от имени доверителя, принципала, к отчету посредника должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете доверителя, принципала. В этом случае наличия отчета посредника в качестве единственного первичного документа, без подтверждающих движение имущества доверителя, принципала копий документов, недостаточно для правомерного отражения доверителем, принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению посреднического договора.

По операциям в рамках сделок, совершенных посредником от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) по реализации имущества принципала (комитента) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении его имущества (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.

Пример. Организация-посредник заключила договор комиссии на реализацию товаров покупателю на сумму 264 000 руб., в том числе НДС 44 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения включена в стоимость товара и составляет 24 000 руб., в том числе НДС 4000 руб.

При реализации комиссионером товаров комитента счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, а второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. В данном случае счет-фактура выставляется комиссионером в адрес покупателя на сумму 264 000 руб., в том числе НДС 44 000 руб.

По мере исполнения поручения и представления отчета комиссионером комитент выставляет счет-фактуру на имя комиссионера с указанием в нем показателей счета-фактуры, которые, в свою очередь, были отражены в выставленном счете-фактуре комиссионером покупателю.

В рассматриваемой ситуации комитент при оформлении счета-фактуры указывает сумму реализации товаров 264 000 руб., в том числе НДС 44 000 руб., счет-фактура регистрируется в его книге продаж. Полученный комиссионером от комитента счет-фактура хранится в журнале учета полученных счетов-фактур и в его книге покупок не регистрируется.

По мере исполнения комиссионером поручения комитента, комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии (в данном случае на 24 000 руб., в том числе НДС 4000 руб.). Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у комиссионера в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

Следует обратить внимание на особенности оформления счетов-фактур организациями-комиссионерами, работающими по упрощенной системе налогообложения и не являющимися плательщиками НДС, покупателям на сумму отгруженного товара.

В соответствии с частью второй НК РФ организация, не являющаяся плательщиком НДС, не обязана выписывать счета-фактуры. Поэтому комиссионер, который в соответствии с законодательством не является плательщиком налога на добавленную стоимость, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (т.е. на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды). В то же время следует принимать во внимание, что в данном случае организация, не являющаяся плательщиком НДС, выступает в роли комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту, который является плательщиком НДС.

Поскольку комитент является плательщиком НДС, то в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней, считая с даты отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС.

В аналогичном порядке оформляют счета-фактуры на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС организации-комиссионеры, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст.145 НК РФ). На стоимость оказанных услуг счета-фактуры выставляются комиссионером на имя комитента без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Что касается приобретения товаров (работ, услуг) через поверенного (агента), то основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. В этом случае счет-фактура выставляется посредником комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Указанные счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

Пример. Организация-посредник заключила договор комиссии на закупку товаров для комитента на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения, установленная договором, составляет 24 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.).

Счета-фактуры будут выписаны следующим образом.

Комиссионер получает от поставщика счет-фактуру на сумму 264 000 руб. (стоимость товар 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.), сумма комиссионного вознаграждения - 24 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.)) и подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур.

Комиссионер на основании счета-фактуры поставщика составляет два экземпляра счета-фактуры на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). Один экземпляр он передает комитенту, второй - подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Комиссионер выписывает два экземпляра счета-фактуры на сумму своего вознаграждения - 24 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.). Один экземпляр он передает комитенту, второй-подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж.

Комитент подшивает все счета-фактуры комиссионера (на сумму 24 000 руб. и 240 000 руб.) в журнал учета полученных счетов-фактур. После того как счета будут оплачены, комитент регистрирует их в книге покупок.

И.А.Заколодкина

Управление МНС России

по г. Москве

Н.Г.Уварова

Управление МНС России

по г. Москве

Подписано в печать

10.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——