"Налоговые известия Московского региона", N 6, 2003

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЗДАНИЙ, СООРУЖЕНИЙ И НЕЖИЛЫХ ПОМЕЩЕНИЙ,

НАХОДЯЩИХСЯ В ФЕДЕРАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

Правовое регулирование договора аренды - одного из самых распространенных в хозяйственных отношениях - осуществляется гл.34 Гражданского кодекса РФ. Однако аренда федерального недвижимого имущества имеет свои особенности, например в части заключения договора, уплаты арендных платежей, осуществления контроля за исполнением сторонами обязательств.

Управление федеральной собственностью в соответствии с пп.2 п.1 ст.114 Конституции РФ осуществляет Правительство РФ, которое делегировало право сдачи федерального имущества в аренду Минимуществу России и его территориальным агентствам (Постановление Правительства РФ от 10 февраля 1994 г. N 96 (в ред. от 16 марта 2000 г.)). Например, на территории г. Москвы эти полномочия осуществляет территориальное управление Минимущества России - Агентство федерального имущества по г. Москве.

Особенности аренды федерального недвижимого имущества

Аренда административных зданий и сооружений, находящихся в федеральной собственности, осуществляется в соответствии с Положением о порядке оформления закрепления административных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передаче их в аренду и безвозмездное пользование, утвержденным Распоряжением Мингосимущества России от 23 марта 1998 г. N 252-р.

Согласно этому Положению:

- договоры аренды недвижимого имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за федеральным государственным унитарным предприятием, а также на праве оперативного управления за федеральными казенными предприятиями, заключаются этими предприятиями с согласия Минимущества России (п.4.2.5);

- договоры аренды недвижимого имущества, закрепленного на праве оперативного управления за государственными учреждениями, а также недвижимого имущества, не закрепленного за каким-либо хозяйствующим субъектом и не обремененного иными обязательствами, заключаются Минимуществом России, за исключением случаев, отдельно предусмотренных действующим законодательством РФ, или по отдельным поручениям - его территориальным органом (п.4.2.6);

- фактическая передача недвижимого имущества в аренду осуществляется после заключения договора аренды и установленной законодательством государственной регистрации, одновременно между сторонами оформляется акт приема-передачи или иной предусмотренный договором документ, подтверждающий передачу имущества (п.4.2.8).

При этом следует иметь в виду, что долгосрочные договоры аренды (сроком на год и более) подлежат обязательной государственной регистрации и считаются заключенными с момента такой регистрации (п.2 ст.651 ГК РФ).

Согласно ст.2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 11 апреля 2002 г.) государственная регистрация, которую осуществляют соответствующие учреждения юстиции, - единственное доказательство существования зарегистрированного права аренды.

В договоре аренды помимо размера арендной платы, срока ее внесения и порядка перечисления указываются обязанности и ответственность сторон, включая размер и порядок перечисления неустоек и штрафов за неисполнение сторонами обязательств, пени за несвоевременное внесение арендной платы, и другие условия. Если в договоре отсутствует описание объекта аренды, а также если стороны не согласовали размер арендной платы, то такой договор считается незаключенным (п.3 ст.607, ст.654 ГК РФ).

К сторонам договора установлены общие требования по содержанию арендованного имущества (ст.616 ГК РФ). По общему правилу арендатор обязан поддерживать его в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Арендодатель же обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Предусмотрены также возможности проведения капитального ремонта арендатором при нарушении арендодателем этой обязанности и взыскания с арендодателя стоимости ремонта или зачета ее в счет арендной платы.

Все вышесказанное распространяется и на договор аренды федерального недвижимого имущества. Как правило, в нем также предусматривается обязанность арендатора оплачивать коммунальные, эксплуатационные и административно-хозяйственные услуги по отдельным договорам.

В 2002 г. Минимуществом России разработаны примерные формы типовых договоров аренды федерального недвижимого имущества, находящегося на территории г. Москвы. В них арендаторам дополнительно вменяется обязанность принимать долевое участие в капитальном ремонте здания, проводимом арендодателем пропорционально площади занимаемых помещений. Необходимость в капитальном ремонте определяется согласно техническому заключению, составляемому организацией, имеющей соответствующую лицензию. При этом возможность снижения арендной платы на величину расходов арендатора при долевом участии в капремонте не предусматривается.

Внесение платы за пользование федеральным имуществом

Порядок определения величины арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом устанавливается распоряжениями Минимущества России. В частности, в г. Москве плата за пользование данным имуществом установлена в соответствии с рыночной величиной годовой арендной платы, указанной оценщиком при определении рыночной стоимости объекта, передаваемого в аренду (п.1 Распоряжения Минимущества России от 13 мая 2002 г. N 1185-р "Об определении величины годовой арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, расположенным в городе Москве").

Для аренды федерального недвижимого имущества установлены особые порядок и срок внесения арендных платежей: арендатор в соответствии с договором аренды ежемесячно, не позднее 10-го числа отчетного месяца, должен перечислить арендную плату на лицевой счет территориального органа Минимущества России, открытый им в органах федерального казначейства (п.4 Постановления Правительства РФ от 30 июня 1998 г. N 6851 "О мерах по обеспечению поступления в федеральный бюджет доходов от использования федерального имущества" (в ред. от 27 ноября 2000 г.)).

Внимание! Платежи за аренду федеральной собственности перечисляются в полном объеме в федеральный бюджет (ст.7 Федерального закона от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год").

Арендная плата перечисляется в бюджет по ст.2010200 "Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности" классификации доходов бюджетов Российской Федерации и зачисляется на коды подстатей N 2010205 - 2010209, 2010212, 2010241 (Приложение 2 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 25 мая 1999 г. N 38н (в ред. от 31 декабря 2002 г.):

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |  Код бюджетной классификации |      Наименование подстатей     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |        Доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного       |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |            2010205           |за научными организациями        |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |            2010206           |за образовательными учреждениями |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |            2010207           |за учреждениями здравоохранения  |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |            2010208           |за государственными учреждениями |
   |                              |культуры и искусства             |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |            2010209           |за государственными архивными    |
   |                              |учреждениями                     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |            2010212           |за организациями научного        |
   |                              |обслуживания академий наук,      |
   |                              |имеющих государственный статус   |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |            2010241           |Прочие доходы от сдачи в аренду  |
   |                              |имущества, находящегося в        |
   |                              |федеральной собственности        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Плата за аренду федерального имущества относится к неналоговым платежам. Названные платежи, администрируемые Минимуществом России, зачисляются на счета органов федерального казначейства по субъектам РФ, открытые на балансовом счете N 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации" по месту регистрации организаций (Письмо Минимущества России от 17 февраля 2003 г. N ВА-13/3872).

Реквизиты для заполнения платежного поручения (банк получателя, получатель, номер счета) необходимо уточнять в местном отделении или управлении федерального казначейства или в управлении МНС России по субъекту РФ.

При перечислении арендной платы в платежном поручении в поле "Назначение платежа" сначала указывается соответствующий код бюджетной классификации (КБК), затем содержание операции - арендная плата, период, за который она уплачивается, наименование организации-арендодателя, номер ее лицевого счета, открытого для учета операций по дополнительному финансированию, номер и дата договора, по которому перечисляется арендная плата (п.2 Письма Минфина России от 10 сентября 1999 г. N 3-12-5/69).

Меры по обеспечению внесения арендной платы в бюджет

Упомянутые выше формы договоров аренды федерального недвижимого имущества, находящегося на территории г. Москвы, ужесточают требования, предъявляемые к арендаторам, по обеспечению полноты и своевременности внесения в федеральный бюджет арендной платы. В частности, при возврате арендуемых помещений арендодателю до подписания акта приема-передачи помещений арендатор должен произвести сверку платежей в территориальном управлении Минимущества России.

Кроме того, рассматриваемый договор аренды подлежит досрочному расторжению по требованию организации, за которой федеральное недвижимое имущество закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, или Минимущества России в случае, когда арендатор более трех раз подряд по истечении срока внесения арендной платы не вносит ее вне зависимости от последующей уплаты суммы задолженности. Расторжение договора аренды по данному основанию не освобождает арендатора от необходимости погасить задолженности по арендной плате и уплатить штрафные санкции и пени. Пеня, как правило, устанавливается в размере 0,7% с просроченной суммы арендной платы за каждый день просрочки (Письмо Минимущества России от 17 сентября 2001 г. N НГ-30/16725 "О рекомендуемых условиях договоров аренды и безвозмездного пользования").

В соответствии с пп.42 п.6 Положения о Министерстве имущественных отношений РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 июня 2002 г. N 377, функции по контролю за перечислением в федеральный бюджет доходов от использования федерального имущества, в том числе от сдачи в аренду, и принятию необходимых мер для обеспечения этих поступлений возложены на Минимущество России.

Наряду с Минимуществом России и его территориальными органами контроль за полнотой и своевременностью поступления в бюджет арендной платы за использование федерального имущества согласно ст.6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. от 29 мая 2002 г.) осуществляют налоговые органы. Не проводя специальных проверок по арендной плате, они реализуют данный контроль в ходе выездных налоговых проверок по конкретным видам налогов. Поскольку арендная плата за использование федерального имущества не относится к налоговым доходам и порядок ее исчисления и внесения в бюджет не регулируется законодательством о налогах и сборах, налоговые органы не уполномочены взыскивать с арендаторов не внесенную в бюджет сумму арендной платы и пени.

Однако при выявлении в ходе проведения проверок задолженности по арендной плате, фактов несвоевременного ее внесения в федеральный бюджет, полного или частичного перечисления арендной платы на счет балансодержателя, отсутствия согласования с органами Минимущества России договоров аренды и субаренды, а также их государственной регистрации, и других нарушений налоговые органы в обязательном порядке направляют в Минимущество России и его территориальные органы материалы проверок для принятия необходимых мер по обеспечению взыскания задолженности и начисленных сумм пени.

Минимущество в свою очередь, даже не являясь арендодателем, может обратиться с иском в суд по вопросу взыскания задолженности по арендной плате и пени и расторжения договоров аренды имущества, закрепленного за федеральными государственными унитарными предприятиями и учреждениями (пп.10 п.7 Положения о Министерстве имущественных отношений Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 июня 2002 г. N 377, п.1 ст.124, п.1 ст.125 ГК РФ, п.2 ст.27 АПК РФ).

Налоговый и бухгалтерский учет расходов

на аренду федеральной собственности

Напомним, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Согласно ст.252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль необходимо учитывать, что арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).

В соответствии со ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные арендатором, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для определения порядка обложения НДС при аренде федерального имущества необходимо обратить внимание на два существенных момента.

Если арендодателем выступает организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то исчисление и уплата в бюджет НДС осуществляется непосредственно организацией - арендодателем имущества. При этом уплата налога в бюджет осуществляется арендодателем независимо от того, куда перечисляет арендатор арендную плату - на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

Поэтому, предоставляя в аренду федеральное имущество, указанные организации уплачивают НДС в бюджет в порядке, установленном НК РФ, в зависимости от утвержденной учетной политики для целей налогообложения: либо по мере отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), либо по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При реализации услуг плательщиком НДС выставляются покупателю соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг (пп.1 п.1 ст.146, п.3 ст.168 НК РФ).

При аренде федерального имущества днем оказания услуг будет считаться последний день месяца, за который была начислена арендная плата. В связи с этим организация обязана выставлять арендаторам имущества счета-фактуры не позднее пяти дней после указанного дня.

На практике вышеизложенный порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС балансодержателями, как правило, не соблюдается. Указанные организации-арендодатели предпочитают закреплять в договоре аренды обязанность арендатора как налогового представителя исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС. Однако следует иметь в виду, что представитель организации-налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п.3 ст.29 НК РФ).

Если же федеральное имущество предоставляется в аренду органами государственной власти и управления, то предусмотрен иной порядок уплаты НДС.

В этом случае обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС возлагается на арендаторов такого имущества, которые признаются налоговыми агентами. Именно они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п.3 ст.161 НК РФ).

Налоговая ставка НДС в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ определяется как процентное отношение налоговой ставки 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (20%), т.е. 20 / 120.

Если в договоре аренды федерального имущества, заключенного между арендатором, арендодателем (балансодержателем) указанного имущества, третьей стороной выступает орган государственной власти и управления, то плательщиком НДС в бюджет также является арендатор имущества.

Возникновение обязанностей налогового агента по уплате НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика данного налога, поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже если они сами не являются плательщиками НДС либо освобождены от этой обязанности.

Налоговые агенты производят уплату сумм налога по месту своего нахождения, а также представляют в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено законом (п.п.3, 5 ст.174 НК РФ).

Налоговый агент по данной операции заполняет разд.II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" (п.1.2, код строки 080) Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338, в которой отражается наименование как налогового агента, так и налогоплательщика.

Если организация имеет обособленные подразделения, которые осуществляют деятельность на арендованных у органов государственной власти площадях, то налоговым агентом выступает головная организация, и налог в таком случае уплачивается по месту ее нахождения (ст.143 НК РФ).

Следует отметить, что налоговый агент - плательщик НДС имеет право на вычеты сумм налога, удержанных и уплаченных из доходов налогоплательщика, при соблюдении следующих условий:

- арендуемое государственное и муниципальное имущество используется для осуществления своей производственной деятельности;

- в счете-фактуре сумма НДС выделена отдельной строкой;

- в наличии имеются первичные документы, подтверждающие оплату арендной платы и НДС.

Кроме того, услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана, т.е. при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата (ст.ст.171, 172 НК РФ). При этом суммы налога, подлежащие к вычету, отражаются в разд.I (п.9, код строки 410) Декларации по налогу на добавленную стоимость.

Если арендатор - налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, освобождаемых от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, или для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ (п.2 ст.148 НК РФ), то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (п.1 ст.170 НК РФ).

Если арендатор - налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения этих обязанностей, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, к вычету не принимаются, а считываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата).

При выставлении счетов-фактур надо учесть следующее.

Арендатор самостоятельно составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (или муниципального) имущества", где в качестве поставщика услуг указывается арендодатель, а в качестве покупателя - арендатор. Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части платежа, которая подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения, и в соответствующей доле - НДС. При этом указанный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора (Письмо Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества").

Бухгалтерский учет расчетов с арендодателем может вестись на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат (20, 25, 26, 44) отражается начисленная арендная плата (без учета НДС) согласно заключенному договору аренды, по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" отражается перечисление арендной платы в федеральный бюджет (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Плата за аренду отдельных объектов основных средств согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, является для организации расходами по обычным видам деятельности. При этом перечисление арендных платежей авансом не признается расходами (п.3 ПБУ 10/99). В этой связи арендная плата, перечисленная в счет будущего срока аренды, учитывается как авансовый платеж с последующим зачетом обязательств и отнесением соответствующих сумм на расходы.

Сумма НДС по арендной плате, подлежащая перечислению в бюджет арендатором - налоговым агентом, отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", и дебету счета 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В момент уплаты в бюджет НДС счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

"Входной" НДС, предъявляемый арендодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76.

Пример. Учет арендной платы за федеральное недвижимое имущество.

Организация арендует для производственных целей нежилое помещение у территориального агентства Минимущества России. По условиям договора арендная плата в сумме 30 000 руб. уплачивается за каждый месяц вперед до 10-го числа оплачиваемого месяца. Сумма НДС, рассчитываемая и уплачиваемая в бюджет арендатором, составляет 6000 руб.

В соответствии с учетной политикой предприятия для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Бухгалтерский учет.

Арендатор должен внести в доход федерального бюджета арендную плату за апрель 2003 г. до 10 апреля в сумме 30 000 руб. и 6000 руб. - НДС.

В бухгалтерском учете арендатора должны быть отражены следующие проводки:

     
   ———————————————————————————T———————T———T——————T——————————————————¬
   |    Содержание операций   |  Д—т  |К—т|Сумма,|Первичный документ|
   |                          |       |   | руб. |                  |
   +——————————————————————————+———————+———+——————+——————————————————+
   |Оплачена аренда за апрель |   76  | 51|30 000|Выписка банка по  |
   |2003 г.                   |       |   |      |расчетному счету  |
   +——————————————————————————+———————+———+——————+——————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в   |   76  | 68| 6 000|Счет—фактура      |
   |бюджет за арендодателя    |       |   |      |                  |
   |(36 000 х 20 / 120)       |       |   |      |                  |
   +——————————————————————————+———————+———+——————+——————————————————+
   |Уплачен в бюджет НДС за   |   68  | 51| 6 000|Выписка банка по  |
   |арендодателя              |       |   |      |расчетному счету  |
   +——————————————————————————+———————+———+——————+——————————————————+
   |Отражена сумма арендной   |20 (25)| 76|30 000|Договор аренды,   |
   |платы за производственные |       |   |      |бухгалтерская     |
   |помещения                 |       |   |      |справка—расчет    |
   +——————————————————————————+———————+———+——————+——————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по  |   19  | 76| 6 000|Счет—фактура      |
   |аренде                    |       |   |      |                  |
   +——————————————————————————+———————+———+——————+——————————————————+
   |НДС по аренде за апрель   |   68  | 19| 6 000|Счет—фактура      |
   |2003 г. принят к вычету   |       |   |      |                  |
   L——————————————————————————+———————+———+——————+———————————————————
   

Налоговый учет.

В налоговом учете произведенные операции будут отражены следующим образом:

     
   —————————————————T—————————————————————————T——————————T——————————¬
   |  Наименование  |      Классификация      |Измеритель| Первичный|
   |  хозяйственной |      дохода/расхода     |операции в| документ |
   |    операции    |                         | денежном |          |
   |                |                         | выражении|          |
   |                |                         | (сумма), |          |
   |                |                         |   руб.   |          |
   +————————————————+—————————————————————————+——————————+——————————+
   |           В апреле 2003 г. на последнее число месяца           |
   +————————————————T—————————————————————————T——————————T——————————+
   |Признание       |Расход по деятельности,  |  30 000  |Договор   |
   |расходов        |связанной с оказанием    |          |аренды    |
   |по арендной     |услуг                    |          |          |
   |плате           |Прочий расход            |          |          |
   |                |Косвенный расход         |          |          |
   |                |Расход, учитываемый      |          |          |
   |                |в полном объеме          |          |          |
   L————————————————+—————————————————————————+——————————+———————————
   

Г.Н.Присягина

Управление МНС России

по г. Москве

О.А.Болдова

Управление МНС России

по г. Москве

Н.Г.Уварова

Управление МНС России

по г. Москве

Подписано в печать

10.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——