"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, 2003

Вопрос: Кем должен начисляться и уплачиваться акциз в следующих ситуациях:

1) организация производит нефтепродукты из собственного сырья, не имея свидетельства, и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства; в свою очередь оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, также не имеющему свидетельства;

2) организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства; в свою очередь оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) также лицу, не имеющему свидетельства;

3) организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, также имеющему свидетельство; в свою очередь оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, не имеющему свидетельства;

4) организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства, в свою очередь оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, имеющему свидетельство.

Ответ: 1. В этом случае объект налогообложения возникает на первой стадии - у производителя.

Например, нефтеперерабатывающий завод, не имеющий свидетельства, из собственной нефти произвел 200 т дизельного топлива. Ставка акциза на дизельное топливо составляет 890 руб. за 1 т. На момент оприходования готовой продукции у производителя возникает обязанность начислить акциз:

890 т х 200 руб. = 178 000 руб.

Производитель не имеет права произвести налоговые вычеты, так как не имеет свидетельства. Согласно пп.1 п.4 ст.199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп.2 п.1 ст.182, включается в стоимость подакцизных нефтепродуктов. Соответственно начисленная производителем сумма акциза (178 тыс. руб.) уплачивается в бюджет и включается в цену реализуемого им нефтепродукта. Поскольку у оптовика и владельца АЗС свидетельства нет, они покупают дизельное топливо по цене с акцизом. При этом сами они при покупке нефтепродуктов акциз не начисляют и не уплачивают.

2. В данной ситуации, так же как и в первой, плательщиком акциза будет производитель, так как у него возникает объект налогообложения. Однако оптовик свидетельства не имеет, поэтому у производителя право на вычет отсутствует. В этом случае акциз начисляется и уплачивается аналогично ситуации, приведенной в первом примере.

3. Производитель начисляет акциз, оприходовав готовую продукцию. В нашем примере эта сумма составляет 178 тыс. руб. При реализации дизельного топлива оптовику, имеющему свидетельство, производитель должен применять эту же сумму акциза к вычету. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате, составит:

178 000 руб. - 178 000 руб. = 0 руб.

Реализуя нефтепродукты оптовику, имеющему свидетельство, производитель не включает акциз в цену (даже в том случае, когда начисление акциза производится в одном налоговом периоде, а вычеты - в другом). Оптовик, имеющий свидетельство, при получении нефтепродуктов начисляет акциз. В нашем примере оптовик приобрел 200 т дизельного топлива. Соответственно начисленная им сумма составит также 178 тыс. руб. Таким образом, обязанность по уплате акциза перенесена на оптовое звено. Оптовик уплачивает акциз в бюджет, поскольку у него нет права на налоговый вычет при отгрузке дизельного топлива лицу, не имеющему свидетельства. Продавая нефтепродукт владельцу АЗС, оптовик включит акциз в цену, так как согласно пп.3 п.4 ст.199 сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп.3 п.1 ст.182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость передаваемых нефтепродуктов. АЗС приобретает дизельное топливо по цене с учетом акциза, при этом акциз не начисляет и не уплачивает в бюджет.

4. В данной ситуации, как и во второй, производитель начисляет акциз в размере 178 тыс. руб. и уплачивает его в бюджет, так как отгрузка произведена лицу, не имеющему свидетельства. Соответственно производитель должен включить акциз в цену реализуемого им дизельного топлива.

Оптовик, приобретая дизельное топливо, акциз не начисляет и не уплачивает, так как у него нет свидетельства.

Владелец АЗС, имеющий свидетельство, покупая дизельное топливо, должен начислить акциз (поскольку у него возникает объект налогообложения) и уплатить его в бюджет, так как права на налоговый вычет у лица, имеющего свидетельство на розничную реализацию, нет.

Таким образом, в этой ситуации возникает эффект двойного налогообложения, поскольку обязанность по уплате акциза возникает и у производителя, и у владельца АЗС. Однако участники рынка нефтепродуктов могут предусмотреть такие схемы реализации нефтепродуктов, которые позволят избежать двойного налогообложения. На практике покупатели нефтепродуктов часто работают с поставщиками, как имеющими свидетельство, так и не имеющими его. Если лицо, имеющее свидетельство, получает нефтепродукт от лица, не имеющего свидетельства, возможно заключение агентского договора, когда нефтепродукт продается без приобретения его в собственность. Если нефтепродукт приобретают у лица, имеющего свидетельство, целесообразнее заключить договор купли-продажи. В этом случае цена нефтепродукта будет меньше на сумму акциза.

Н.Нечипорчук

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

04.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——