"Финансовая газета", N 23, 2003

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ СКИДОК НА ТОВАРЫ: ОСОБЕННОСТИ

УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В настоящее время система скидок получила широкое развитие как в розничной, так и в оптовой торговле. Наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму, скидки за быструю оплату приобретенных товаров.

В соответствии с п.4 ст.421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Из положений указанного пункта ГК РФ следует, что, если иное не будет установлено ГК РФ, стороны вольны в выборе цены договора. Так, согласно п.1 ст.424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Изменение цены договора после его заключения допускается лишь при условиях, которые отражены в самом договоре, если законом не установлено иное. Так, в договоре стороны могут указать особые условия, при которых возможно изменение его цены. Например, это могут быть условия, связанные с сезонными колебаниями цен на рынке на определенный товар, ожидаемые изменения на рынке продавцов, которые могут также отразиться на цене товара по договору, и т.п. По общему правилу изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п.1 ст.450 ГК РФ). Поэтому, если стороны заранее в тексте договора не отразили возможность изменения цены договора, она должна применяться в течение всего срока действия договора. Если иное не предусмотрено в договоре и в законе, то ни одна из сторон не может в одностороннем порядке изменить цену договора без внесения в него изменения. При этом данное изменение вносится в договор по заранее оговоренным правилам.

Установленные организацией цены, размеры и период применения скидок с цены должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики.

Бухгалтерский учет скидки у продавца и покупателя

В соответствии с пп.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом общий объем выручки от продажи товаров в бухгалтерском учете должен определяться с учетом скидок, предоставленных покупателю на основании договоров. Согласно п.6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.

Задолженность покупателя за отгруженный товар отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Если после отгрузки товаров покупателю была предоставлена скидка, то сумма выручки подлежит корректировке. На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации корректировка отражается сторнировочной записью по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 90-1.

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ) организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи. Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов предназначен счет 10 "Материалы". Материалы учитываются на счете 10 по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Поступление товаров может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета операций с материалами. В рассматриваемом случае согласно учетной политике организации учет товаров ведется по учетным ценам (ценам поставщика) с использованием счетов 15 и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

На основании расчетных документов поставщика, поступивших в организацию, независимо от того, когда товары поступили в организацию (до или после получения расчетных документов), в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 15 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на покупную стоимость товара. Оприходование товара, фактически поступившего в организацию, отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 15 по учетной цене.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) в соответствии с п.6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Это означает, что, например, фактическая себестоимость товара, приобретенного в марте, хотя на его оплату в апреле и предоставлена скидка, не может изменяться, поэтому вся сумма скидки учитывается при формировании фактической себестоимости товара, приобретенного в апреле.

Пример. Продукция отгружена в марте на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20%. Условиями договора предусмотрено предоставление скидки покупателю по итогам месяца за приобретение товара на сумму более 100 000 руб. за месяц в размере 5% стоимости товара.

В бухгалтерском учете продавца производятся следующие записи.

В марте:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 120 000 руб.,

Дебет 90-3, Кредит 68-2 - 20 000 руб.

В апреле:

Дебет 62, Кредит 90-1 (сторно) - 6000 руб.,

Дебет 90-3, Кредит 68-2 (сторно) - 1000 руб.

В бухгалтерском учете у покупателя производятся следующие записи.

В марте:

Дебет 41, Кредит 60 - 100 000 руб.,

Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб.

В апреле (сумма скидки учитывается при формировании фактической себестоимости товара, приобретенного в апреле):

Дебет 41, Кредит 60 (сторно) - 6000 руб.,

Дебет 19, Кредит 60 (сторно) - 1000 руб.

Налогообложение скидки на товары

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 1 ст.154 НК РФ указано, что при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж, т.е. исходя из цены товаров, указанной сторонами сделки. Согласно п.1 ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. По общему правилу ценой реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения является цена сделки, указанная сторонами. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена, по которой реализуется товар, соответствует уровню рыночных цен.

При этом в п.2 ст.40 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен товаров, работ или услуг по сделкам в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при внешнеторговых сделках;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени <*>, кроме случаев, указанных в п.3 ст.40 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В НК РФ не разъясняется, что следует понимать под непродолжительным периодом. По аналогии с действовавшим ранее законодательством можно предположить, что этот период равен 30 дням или периоду отчетности по налогу, однако на практике налоговые органы, как правило, определяют этот период как квартал.

В частности, исключение составляют случаи, когда к цене были применены скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В соответствии с п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Если организация сможет обосновать размер примененных ею цен или скидок (с учетом размера партии реализованного товара, сроков поставки, условий оплаты и иных перечисленных выше факторов), то применяемые ею цены для целей налогообложения будут признаны рыночными вне зависимости от уровня их колебаний. По нашему мнению, желательно установленные организацией цены и размеры скидок или надбавок к цене после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) закрепить в специальном организационно-распорядительном документе (приказе, утвержденном руководителем прайс-листе и т.п.). Таким образом, в рамках маркетинговой политики возможно предоставление индивидуальных скидок новым потребителям и каких-либо иных скидок.

Следует также учесть, что в соответствии с п.3 ст.40 НК РФ при определении рыночной цены по правилам, установленным в пп.4 - 11 ст.40 НК РФ, налоговый орган должен учесть обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки или скидки к цене. В частности, могут быть учтены скидки, связанные с маркетинговой политикой фирмы. Такие скидки применяются обычно с целью завоевания позиций на рынке и привлечения новых клиентов. Это могут быть специальные индивидуальные скидки, применяемые в течение относительно непродолжительного периода. В организации может быть утвержден список фирм, известных на рынке как крупных заказчиков продукции, реализуемой организацией. Применение скидок по отношению к таким фирмам будет оправданным, так как это является частью маркетинговой политики организации.

Таким образом, организация сможет обосновать заключение сделки по цене ниже тех, которые обычно применяются на рынке. На наш взгляд, в подобных случаях вполне правомерна ссылка на нормы ч.2 п.3 ст.40 НК РФ, позволяющие учитывать маркетинговую политику налогоплательщика. Однако необходимо документальное подтверждение всех существенных обстоятельств, принимаемых во внимание при проведении ценовой политики в рамках маркетинга. Установленные организацией цены, размеры и период применения скидок с цены после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие организационно-распорядительные документы, как приказ или распоряжение руководителя организации и др. Указание на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой (в том числе ценовой) политики также необходимо в тексте договора купли-продажи товаров, реализуемых со скидкой.

При отсутствии фактических обстоятельств, обусловливающих необходимость предоставления маркетинговых скидок, и соответствующим образом оформленных документов налоговым органом могут быть не приняты во внимание устные ссылки на проводимую маркетинговую политику.

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, при отгрузке товаров определяется исходя из цены товара, указанного в договоре поставки без учета скидки. После документального оформления предоставления скидки сумма НДС, ранее исчисленная с договорной цены товара, подлежит корректировке.

На основании п.6 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст.247 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку, установленному абз.2 п.3 и пп.4 - 11 ст.40 НК РФ на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза и налога с продаж).

Таким образом, предоставляемые покупателям скидки, оформленные надлежащим образом, уменьшают базу для исчисления как НДС, так и налога на прибыль. Вместе с тем следует иметь в виду, что обоснование рыночных цен маркетинговой политикой - довольно сложный процесс, поскольку все доводы "за" и "против" любой позиции налогоплательщика и контролирующего органа являются относительными и практически не имеют прямых аргументов, непосредственно опирающихся на положения действующего законодательства.

Заметим, что если предоставленная покупателю скидка не оформлена надлежащим образом (не предусмотрена договором, маркетинговой политикой организации), то предоставление такой скидки может квалифицироваться налоговыми органами как безвозмездная передача части товаров (работ, услуг) (Письмо МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"). В качестве последствий подобной трактовки сделки можно указать следующее. У продавца товаров (работ, услуг) дополнительно возникает объект обложения НДС в размере суммы предоставленной скидки, так как в соответствии со ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). У покупателя дополнительно возникает объект обложения налогом на прибыль, так как в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).

М.Игнащенко

Директор департамента

общего и инвестиционного аудита

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

Подписано в печать

04.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——