"КОММЕНТАРИЙ К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ДЛЯ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ" (Гаврилюк Л.К., Кирюшина А.С.) ("Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2003)

"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003

КОММЕНТАРИЙ К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ДЛЯ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Издание подготовлено авторами:

А.С. Кирюшиной, советником налоговой службы III ранга - глава 1, глава 2, глава 3 (разделы "Договорное регулирование строительства", "Лицензирование функций заказчиков", "Функции заказчиков по строительству объектов", "Организация бухгалтерского учета", "Затраты на капитальное строительство", "Строительные работы", "Оформление приемки выполненных работ", "Работы по монтажу оборудования", "Прочие капитальные работы", "Учет материалов для строительства", "Состав расходов на содержание заказчика", "Налог на добавленную стоимость", "Как составляются счета-фактуры", "Какие затраты не включаются в стоимость основных средств"), глава 4, глава 5 (разделы "Метод начисления", "Кассовый метод", "Доходы, не учитываемые для целей налогообложения", "Расходы, связанные с производством и реализацией, "Материальные расходы", "Расходы на оплату труда", "Расходы по добровольному личному страхованию", "Амортизационные отчисления", "Прочие расходы", "Расходы, не учитываемые для целей налогообложения", "Расходы, связанные с деятельностью обслуживающих производств", "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки", "Расходы на страхование", "Перенос убытка на будущее", "Аннулирование заказа", "Учет незавершенного производства", "Налоговый учет незавершенного производства", "Перенос убытка на будущее", "Оценка незавершенного производства в налоговом учете", "Оценка НЗП при выполнении стороительно-монтажных работ, оказании услуг при строительстве", "Доходы от реализации", "Внереализационные доходы", "Ведение налогового учета"), глава 6;

Л.К. Гаврилюк, аудитором аудиторской фирмы "Что делать Консалт" - глава 3 (разделы "Учет у заказчика-застройщика, не являющегося инвестором", "Учет у заказчика"), глава 5 (раздел "Ведение бухгалтерского и налогового учета в подрядной организации", "Формирование налоговой базы по налогу на прибыль").

ГЛАВА 1. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организации самостоятельно формируют свою учетную политику. При этом организациям следует руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, законодательством о налогах и сборах, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, а также учитывать свою структуру.

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского и налогового учета.

Учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского или налогового учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных как бухгалтерского учета, так и налогового изменения учетной политики, произведенные по решению самой организации, должны вводиться с начала финансового года.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменениями законодательства Российской Федерации или нормативными актами, отражаются в учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики в целях бухгалтерского учета для организаций, являющихся юридическими лицами, по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Поскольку действующими нормативными правовыми актами не установлена обязанность организации представлять в налоговый орган приказ об учетной политике, то содержание данного документа исследуется непосредственно в ходе проведения налоговой проверки. Однако с целью анализа существенных способов ведения бухгалтерского учета, принятых учетной политикой, исследуется содержание пояснительной записки, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности. Пояснительную записку организации обязаны представлять в налоговый орган. Данная норма установлена ст.13 Закона N 129-ФЗ. Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Организация вправе установить для себя индивидуальные правила бухгалтерского учета в случаях, когда общеустановленные правила не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации (например, по ст.120 НК РФ).

Элементы учетной политики

При формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Анализ учетной политики позволяет определить следующие элементы учета:

- принятые в организации способы организации и ведения учета;

- соответствие принятых в организации приемов ведения учета действующей методологии;

- принятые в организации способы амортизации основных средств, нематериальных активов;

- способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства;

- методы учета стоимости материальных затрат при списании в производство;

- способы учета завершенных и не сданных заказчику объемов работ;

- возможность и способы создания резервов (в положении об учетной политике строительной организации может быть предусмотрено создание специфических для данной отрасли резервов, таких, как резерв на возведение титульных временных зданий и сооружений, резерв на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов, резерв на выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию);

- принятую в организации систему корреспонденции счетов бухгалтерского учета и ее соответствие типовой корреспонденции счетов;

- способ определения выручки от реализации работ;

- способ учета курсовых разниц.

С 1 января 2002 г. на предприятии необходимо составлять две учетные политики: для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета. Содержание информации, подлежащей раскрытию в учетной политике для целей бухгалтерского учета, регулируется положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (ПБУ). Учетная политика для целей налогообложения формируется на основании положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Обязательными элементами учетной политики в целях налогообложения являются: момент определения налоговой базы по НДС и момент признания доходов и расходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, установление порядка ведения налогового учета (формы регистров налогового учета, порядок отражения в них данных).

Учитывая отраслевую специфику строительных организаций, при проведении проверки следует ориентироваться на соответствующие отраслевые нормы.

Согласно п.65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, при определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Амортизация основных средств

При определении учетной политики в целях бухгалтерского учета предприятие должно установить, каким методом оно начисляет амортизацию основных средств.

Пункт 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусматривает четыре способа амортизации основных средств: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Предприятие может предусмотреть в учетной политике сразу несколько способов начисления амортизации. Однако по одной и той же группе основных средств можно использовать только один способ.

Амортизацию начинают начислять с 1-го числа того месяца, который следует за месяцем введения основного средства в эксплуатацию. Начисляется амортизация в течение всего срока использования объекта. Срок же использования каждого объекта предприятие устанавливает самостоятельно (п.20 ПБУ 6/01). Одновременно организация должна установить, по какому методу она будет начислять амортизацию основных средств в целях налогообложения. Налоговый учет предусматривает только два способа начисления амортизации основных средств - линейный и нелинейный. Так сказано в ст.259 НК РФ.

Линейный способ аналогичен тому, что установлен для бухгалтерского учета. Нелинейный метод в налоговом учете индивидуален и не соответствует определенным в ПБУ методам.

Для тех основных средств, которые введены в эксплуатацию до 2002 г., амортизацию в целях бухгалтерского учета нужно начислять тем способом, который применялся ранее. А для налогового учета амортизация такого имущества должна начисляться линейным или нелинейным методом.

В учетной политике необходимо указать, будете ли вы применять повышающие или понижающие коэффициенты амортизации. Так, в налоговом учете предприятие может применять ускоряющий коэффициент не выше 2, если объект используется в агрессивной среде или же на нем работают в несколько смен. По имуществу, полученному в лизинг, можно брать в расчет ускоряющий коэффициент не выше 3. А для легковых автомобилей, первоначальная стоимость которых превышает 300 тыс. руб., и микроавтобусов стоимостью более 400 тыс. руб. можно применять понижающие коэффициенты в размере 0,5.

В приказе об учетной политике также следует указать, какой способ амортизации нематериальных активов будет применяться. Пункт 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, предусматривает три способа начисления амортизации: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизация нематериальных активов начисляется в течение всего срока их использования. Этот срок определяют исходя из времени действия патента или свидетельства, а также количества продукции, которое предприятие планирует получить, используя данный актив. Если же срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то считается, что он равен 20 годам.

Амортизация нематериальных активов для целей налогового учета начисляется так же, как и по основным средствам, - линейным или нелинейным методом. Срок полезного использования нематериальных активов в целях налогового учета определяется так же, как и для бухгалтерского учета: исходя из времени действия патента или свидетельства, а также количества продукции, которое предприятие планирует получить, используя данный актив. Если срок использования нематериального актива установить нельзя, он устанавливается равным 10 годам.

Материально-производственные запасы

С 1 января 2002 г. учет материально-производственных запасов осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, установлены следующие способы учета:

- по фактической себестоимости (в этом случае приобретенное имущество учитывается на счете 10 "Материалы");

- по учетным ценам (тогда предприятие использует счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей").

Материально-производственные запасы списываются в производство одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Предприятие вправе применять несколько способов списания материально-производственных запасов в производство при условии, что по одной группе запасов из года в год применялся один и тот же способ.

Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" установлены такие же способы списания стоимости материалов на затраты, как в ПБУ 5/01.

Оценка незавершенного производства

При оценке незавершенного производства следует учитывать следующее. Согласно п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, оценка незавершенного производства может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической себестоимости или нормативной (плановой) себестоимости;

- прямым статьям затрат;

- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В налоговом учете оценка незавершенного производства осуществляется в соответствии со ст.319 НК РФ.

Учет кредитов и займов

С 1 января 2002 г. в силу вступило Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Задолженность по кредитам и займам отражается в учете на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если предприятие собирается пользоваться этими средствами не более 12 месяцев) или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если средства получены на срок свыше 12 месяцев).

В то же время п.6 ПБУ 15/01 предусмотрена возможность для предприятий перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную, в случае когда до погашения долга останется 365 дней. В учетной политике предприятие должно указать, планирует ли оно переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную.

По полученным кредитам и займам кроме процентов, причитающихся за пользование заемными средствами, предприятие может нести и дополнительные расходы, связанные с получением заемных средств (юридическая помощь, консультации специалистов). Данные затраты являются операционными расходами и подлежат учету:

- списываются в том отчетном периоде, в котором они были произведены;

- списываются равномерно в течение всего срока погашения кредита или займа.

Проценты по кредитам и займам в целях налогообложения организация вправе отнести на расходы в соответствии со ст.269 НК РФ.

Создание резервов

Предприятия вправе создавать резервы (данное право предусмотрено п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации):

- на предстоящую оплату отпусков;

- ежегодные вознаграждения за выслугу лет;

- вознаграждения по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- подготовительные работы в сезонных производствах;

- рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

- ремонт предметов, которые будут сдаваться в аренду или в прокат;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.д.

Резерв расходов на ремонт основных средств (ОС) создают организации, имеющие основные средства, которые требуют планового ремонта. Наличие такого резерва позволяет равномерно включать затраты на ремонт в состав расходов. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на эти цели для целей налогового учета не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Организация самостоятельно утверждает в учетной политике для целей налогообложения нормативы отчислений. Для этого необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности его осуществления, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости данного ремонта.

В расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию организации вправе относить затраты, учитываемые в целях налогообложения согласно ст.267 НК РФ. В частности, такой резерв можно создавать только по товарам (работам), по которым предусмотрено гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт.

При формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый организацией способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Налогоплательщиком составляется специальный расчет исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год), включая сумму ЕСН с этих расходов. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В конце налогового периода налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию резерва. Предположим, в следующем налоговом периоде организация посчитает нецелесообразным формировать резерв. Тогда сумма остатка этого резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предприятие может создавать резервы сомнительных долгов. Как правило, такой резерв создают предприятия, реализующие свою продукцию на условиях отсрочки платежа. Резерв сомнительных долгов создается по результатам инвентаризации дебиторской задолженности предприятия. В учете создание резерва по сомнительным долгам отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63

- направлены средства на формирование резерва по сомнительным долгам.

При неполном использовании в течение года суммы созданного резерва в годовом бухгалтерском балансе неиспользованная часть подлежит списанию на финансовые результаты:

Дебет 63 Кредит 91-2

- отнесены на финансовые результаты неизрасходованные суммы резерва.

Порядок создания резерва в целях налогообложения регулируется ст.266 НК РФ. Суммы, направленные в резерв, включаются в целях налогообложения в состав внереализационных расходов у тех налогоплательщиков, которые определяют свои доходы методом начисления.

В резерв можно включить всю сумму дебиторской задолженности, просроченной более чем на 90 дней, а также половину задолженности, просрочка по которой составляет от 45 до 90 дней. Заметим, что начисленные проценты в резерв не входят.

Величина резерва не может превышать 10% от выручки предприятия за отчетный (налоговый) период. При этом показатель выручки берется без налога на добавленную стоимость и налога с продаж. Сумма резерва включается во внереализационные расходы равномерно в течение I квартала, полугодия, 9 месяцев или года в зависимости от того, на какой срок создан резерв.

Методы определения дохода

Методы определения дохода, закрепленные в учетной политике, следует применять с учетом определенных в договоре способов приема передачи работ: после завершения всех работ на объекте строительства или сдачи работ по всему объекту, законченному капитальным строительством.

В ПБУ 2/94 определен общий порядок учета дохода для участников строительного процесса: заказчика, подрядчика. При этом установленный ПБУ 2/94 порядок учета для подрядчика следует применять и генподрядной и субподрядной организациям.

Финансовый результат у застройщика (заказчика) по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

При проведении проверки полноты и правильности отражения выручки от реализации строительно-монтажных работ следует учитывать форму определения дохода подрядной организации, закрепленной в учетной политике организации. Так, в соответствии с разд.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, доход может определяться следующим образом:

- при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности";

- в случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства".

У подрядной организации при применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Методы расчета договорной цены должны быть прямо указаны в договоре и представляют собой расчет стоимости выполненного этапа работ от фиксированной в договоре цены либо определение стоимости выполненных работ в соответствии с принятыми методами определения их стоимости по строительным нормам и правилам (СНиП).

Использование метода "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Затраты по производству работ, не сданных и не принятых застройщиком (заказчиком), учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы полученные, до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

Выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства. Метод определения дохода фиксируется в договоре.

Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

При этом с целью проверки достоверности определения налогоплательщиком финансового результата в ходе анализа учетной политики и принятых методов учета устанавливается соответствие принятых методов определения дохода установленным в договорах условиям по сдаче-приемке и оплате выполненных объемов работ.

Налог на добавленную стоимость

Важным вопросом, который должен быть определен организацией и зафиксирован в положении об учетной политике, является выбор даты реализации в целях налогообложения.

Так, организация вправе выбрать для целей налогообложения одну из дат возникновения обязанности по уплате налога:

- по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов;

- по мере поступления денежных средств.

Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Это определено п.1 ст.167 НК РФ.

Этот элемент учетной политики (момент определения налоговой базы по НДС) устанавливается организацией на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров.

Организация, определяющая для целей налогообложения выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по оплате, бухгалтерские записи по НДС по отгруженной продукции, за которую оплата еще не поступила, производит следующим образом:

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "НДС")

- начислен НДС с реализации.

В момент поступления оплаты бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 76 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- отражена сумма НДС, ранее начисленная с реализации и подлежащая уплате в бюджет.

Необходимо отметить, что если налогоплательщик не установил в учетной политике момент определения налоговой базы, он будет определять для целей исчисления и уплаты НДС день отгрузки.

Налог на прибыль

Организация вправе применять метод начисления или кассовый метод.

Главой 25 НК РФ установлен императив определения доходов и расходов в целях налогообложения налогом на прибыль. Так, п.1 ст.273 НК РФ определено, что налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, имеют право перейти на определение даты получения дохода по мере поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Другими словами, только организации, у которых выручка за квартал меньше миллиона, вправе применять кассовый метод.

Для тех организаций, у которых объем выручки выше установленного предела, могут применять только метод начисления, предусмотренный ст.ст.271 и 272 НК РФ.

Причем в выручке при реализации подакцизного сырья, товаров учитывается акциз, одновременно с этим выручка от реализации имущественных прав не входит в данный объект.

Установленные гл.25 НК РФ методы определения доходов и расходов не влияют на принятие организацией решения относительно метода определения выручки от реализации для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Так, например, для целей исчисления налога на прибыль организация определяет доходы по методу начисления, а налог на добавленную стоимость по "оплате".

Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02.

Данное ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанный в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Данное Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.

ГЛАВА 2. УЧЕТ У ИНВЕСТОРА

Участники инвестиционного строительства

В настоящий момент строительство объектов как жилищного, так и производственного, общехозяйственного назначения идет по пути так называемого инвестиционного строительства.

При таком способе организации строительства инвестор - лицо, обладающее необходимым количеством свободных средств или привлекающее в качестве источников финансирования свободные денежные средства граждан или юридических лиц, в том числе кредитных организаций, - финансирует строительство.

Естественно, что финансовые средства направляются на строительство того объекта, в котором заинтересован инвестор. При этом организацию всего строительного процесса от первой стадии - разработки инвестиционного проекта, согласования плана строительства со всеми инстанциями, местными органами власти, обеспечения земельным участком для строительства, контроля за качеством выполняемых строительно-монтажных работ, до конечной - ввода объекта в эксплуатацию обеспечивает заказчик. Чаще всего инвестор привлекает в качестве заказчика специализированную организацию, в штате которой имеются сотрудники, обладающие необходимыми специальностями, навыками и знаниями (сотрудники службы технического надзора, сметного планирования).

Аккумулированные у инвестора денежные средства направляются на расчетные счета заказчика или в качестве финансирования передаются иное имущество, имущественные и неимущественные права. Заказчик, будучи организацией, в обязанности которой входит организация процесса строительства, как правило, сам непосредственно не занимается СМР, а привлекает для строительства подрядную строительную организацию. В таком случае подрядная организация, ответственная непосредственно за возведение объекта и сдачу его в эксплуатацию, является генподрядчиком. С ней заключаются соответствующие договоры. Генподрядная организация несет обязательства по осуществлению расчетов с привлекаемыми подрядными организациями, поставщиками материалов, контроля своевременности, полноты и качества выполнения строительно-монтажных работ.

Практически редки случаи, когда организация выполняет только одни специализированные функции - инвестора, заказчика или подрядчика, являющихся отдельными юридическими лицами. Распространены ситуации, когда функции совмещаются.

Так, например:

- функции инвестора и заказчика выполняет одно юридическое лицо. Финансирование строительства может осуществляться и с привлечением других инвесторов на условиях долевого участия;

- функции заказчика и подрядчика выполняются одним юридическим лицом;

- инвестор, заказчик и подрядчик представляют одно юридическое лицо. В этих случаях речь идет о строительстве хозяйственным способом, функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняют различные структурные подразделения одной организации.

Инвестор

Инвестором признается юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств. Такое определение дано в Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденном Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94).

Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).

Для выполнения функций инвестора не требуется специального разрешения - лицензии.

Отношения, связанные с инвестициями в капитальные вложения, регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Согласно ст.1 Закона N 39-ФЗ под инвестициями следует понимать денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Инвестиционная деятельность может быть осуществлена и в форме капитальных вложений, что представляет собой инвестирование в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Как правило, перед началом строительства разрабатывается проект, содержащий обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений. Проект на строительство должен содержать в том числе необходимую проектно-сметную документацию, разработанную в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций.

Объектами капитальных вложений в Российской Федерации являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

Статьей 6 Закона N 39-ФЗ предусмотрен перечень прав организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность.

Инвесторы имеют равные права:

- на осуществление инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами;

- самостоятельное определение объемов и направлений капитальных вложений, а также заключение договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ);

- владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений;

- передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения;

- объединение собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- осуществление других прав, предусмотренных договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.

Условия договоров и (или) государственных контрактов, заключенных между субъектами инвестиционной деятельности, сохраняют свою силу на весь срок их действия, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.

Все инвестиционные проекты независимо от источников финансирования и форм собственности объектов капитальных вложений до их утверждения подлежат экспертизе в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Экспертиза инвестиционных проектов проводится в целях предотвращения создания объектов, использование которых нарушает права физических и юридических лиц и интересы государства или не отвечает требованиям утвержденных в установленном порядке стандартов (норм и правил), а также для оценки эффективности осуществляемых капитальных вложений.

Инвестиционные проекты, финансируемые за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, а также инвестиционные проекты, имеющие важное народно-хозяйственное значение, независимо от источников финансирования и форм собственности объектов капитальных вложений подлежат государственной экспертизе, осуществляемой уполномоченными на то органами государственной власти.

Порядок проведения государственной экспертизы инвестиционных проектов определяется Правительством РФ.

Все инвестиционные проекты подлежат экологической экспертизе в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Договорное регулирование процесса реализации

инвестиционного строительства

Денежные средства, имущество, имущественные права, объединенные инвесторами для осуществления строительства, находятся в общей собственности. Поскольку каждым из инвесторов внесена определенная доля на строительство, то соответственно он претендует на определенную часть имущества (результат строительства), соразмерную своей доле. Правоотношения собственников при наличии общей долевой собственности регулируются гл.16 "Общая собственность" ГК РФ. Требования к договору долевого инвестирования регламентированы соответствующими статьями гл.16 ГК РФ.

В договоре долевого инвестирования строительства должны быть указаны следующие обязательные условия:

- описание объекта строительства (индивидуализация) согласно утвержденной проектно-сметной документации с указанием номера объекта;

- размер инвестиционного взноса;

- размер доли (не всегда соразмерна внесенному вкладу);

- график платежей, возможность изменения в период строительства;

- срок окончания строительства (приемки дома государственной комиссией) и передачи причитающегося дольщику имущества;

- ответственность сторон за неисполнение условий договора, условия расторжения и переуступки прав.

Заключая с инвестором договор долевого инвестирования строительства, юридическое или физическое лицо становится соинвестором. Иначе обе стороны договора называются дольщиками.

Привлечение средств предприятий и организаций в порядке долевого участия при строительстве жилых домов предусмотрено ст.24 Жилищного кодекса РСФСР. Кроме того, ст.6 Закона N 39-ФЗ инвесторам предоставлено право самостоятельного определения объемов и направления капитальных вложений, а также заключения договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с гражданским законодательством.

Форма использования средств долевого участия как источников финансирования строительства предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В договоре на реализацию инвестиционного проекта должны найти отражение права и обязанности, а также функции каждой из сторон. В соответствии со ст.7 Закона N 39-ФЗ субъекты инвестиционной деятельности обязаны:

- осуществлять инвестиционную деятельность в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, а также с утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами);

- исполнять требования, предъявляемые государственными органами и их должностными лицами, не противоречащие нормам законодательства Российской Федерации;

- использовать средства, направляемые на капитальные вложения, по целевому назначению.

Договор простого товарищества

Участие нескольких инвесторов, в том числе организаций, совмещающих функции инвестора-заказчика, инвестора-генподрядчика, при строительстве инвестируемого объекта оформляется:

- договором простого товарищества;

- договором долевого инвестирования строительства.

При оформлении договора простого товарищества необходимо учитывать требования ст.1041 ГК РФ, согласно которой сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Таким образом, если инвесторы объединяют свои вклады с целью извлечения дохода (в случае если при создании простого товарищества объединяются вклады для дальнейшей реализации имущественных прав или соответствующей доли в законченном капитальным строительством объекте), то такую деятельность следует признать коммерческой, а ее участниками может быть ограниченный круг лиц (индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации). Если целью объединения вкладов является строительство объекта с дальнейшей передачей в собственность инвесторам причитающейся им доли, то участниками простого товарищества могут быть и физические лица.

При заключении договора простого товарищества юридического лица не возникает.

В договоре простого товарищества должны быть отражены следующие условия:

- цель создания простого товарищества;

- размер вклада каждого товарища и причитающаяся ему доля при распределении результатов;

- порядок пользования общим имуществом простого товарищества;

- обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей;

- порядок ведения общих дел товарищей, в частности, ведение отдельного баланса и отчетности как бухгалтерской, так и налоговой;

- порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей.

По окончании строительства и достижения цели создания простого товарищества участники договора вправе требовать передачи причитающейся им доли собственности в построенном объекте.

В соответствии с п.5 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику товарищества при выходе из товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого товарищества между его участниками не признается реализацией.

Одно из условий договора простого товарищества, как было отмечено выше, - наличие для всех участников общей цели и осуществление совместных действий для ее достижения. В практике инвестиционного строительства такая ситуация редкость. Как правило, цели участников различны (цель одной из сторон договора - получить недвижимое имущество, а другой - извлечь прибыль). Стороны также могут внести вклад, но действовать для достижения общей цели не будут. Кроме того, участников долевого строительства, как правило, очень много, а договор простого товарищества предусматривает обязательное заключение совместного договора между ними. Поэтому договор долевого (совместного) инвестирования в строительство недвижимого имущества может быть более подходящим для оформления отношений инвесторов.

Гражданским законодательством Российской Федерации форма такого договора не регламентирована. Одновременно с этим п.2 ст.421 ГК РФ предусмотрена возможность для сторон заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Согласно ст.422 Гражданского кодекса Российской Федерации договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

Бухгалтерский учет у инвестора

Инвесторы в качестве вклада в соответствии с Законом N 39-ФЗ могут передавать денежные средства, строительные материалы, инструменты и т.д.

Расчеты по передаче активов в качестве инвестиционных вкладов ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом может быть открыт соответствующий субсчет "Расчеты с инвестором".

Передача денег, иного имущества в качестве вклада в долевое строительство в бухгалтерском учете отражается операцией:

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с инвестором") Кредит 51

- отражена сумма переданных активов.

В том случае, если инвестор является организацией, занимающейся инвестированием в строительство профессионально, то есть для дальнейшего осуществления сделок с недвижимостью с целью получения дохода, то вместо счета 76 может быть применен счет учета расчетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным".

Существует практика, когда инвестор в качестве инвестиционных средств поставляет сырье, материалы.

В бухгалтерском учете инвестора стоимость переданных сырья, материалов отражается так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме:

Дебет 76 Кредит 10

- отражена стоимость переданных материалов.

При получении причитающейся инвестору доли в учете данную операцию следует отразить следующим образом:

Дебет 08 (41) Кредит 76

- отражена фактическая стоимость полученного имущества.

На счете 76 может возникнуть разница, если размер внесенных средств меньше фактической стоимости полученного имущества. В такой ситуации инвестором получена экономическая выгода. В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В бухгалтерском учете возникшую разницу следует учитывать в качестве добавочного капитала на счете 83 "Добавочный капитал":

Дебет 76 Кредит 83

- отражена сумма превышения стоимости имущества и внесенных средств.

В том случае, если инвестор получает имущество (квартиры, производственные объекты) для собственного пользования, как в производственных, так и непроизводственных целях, то учитывать его следует на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Если инвестирование было осуществлено с целью дальнейшей продажи имущества, то его учет следует производить по счету 41.

Пример 1. ЗАО "Альянс" перечислило заказчику 4 000 000 руб. Заказчик передал инвестору - ЗАО "Альянс" - законченный капитальным строительством объект. При этом согласно представленным счетам-фактурам от заказчика сумма налога на добавленную стоимость, перечисленная подрядным организациям, полученная заказчиком, по затратам на строительство составила 300 000 руб.

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 400 000 руб. - отражена сумма денежных средств, перечисленных заказчику;

Дебет 08 Кредит 76

- 3 700 000 руб. - отражена сумма инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

Дебет 19 Кредит 76

- 300 000 руб. - показана сумма НДС, уплаченного подрядными организациями и заказчиком;

Дебет 01 Кредит 08

- 3 700 000 руб. - отражена сумма первоначальной стоимости построенного объекта, введенного в эксплуатацию.

В случае если инвестором осуществлены дополнительные затраты на доведение объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, то они должны быть отражены по счету 08 до оформления ввода объекта в эксплуатацию, то есть отнесены на увеличение его первоначальной стоимости.

В том случае, если построенный объект носит производственное назначение (включая административные здания, сооружения), то по налогу на добавленную стоимость, уплаченному подрядчиками по такому объекту, инвестор вправе применить налоговый вычет (при наличии счета-фактуры, оплаты данного объекта, его ввода в эксплуатацию).

Дебет 68 Кредит 19

- 300 000 руб. - отражена сумма налогового вычета по НДС.

В том случае, если инвестор является профессиональным участником рынка недвижимости и построенный объект предназначается для его последующей продажи, инвестор вправе поставить сумму налога на добавленную стоимость к вычету в обычном порядке.

Квартиры, приобретенные налогоплательщиком-инвестором при долевом участии в строительстве, организация принимает на учет по стоимости приобретения с учетом налога на добавленную стоимость, выделенного в счете-фактуре, полученном от заказчика-застройщика. Поскольку квартиры не относятся к объектам производственного назначения, оснований принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость нет.

При реализации инвестором квартиры, приобретенной в порядке долевого участия в строительстве жилого дома, налоговая база определяется в соответствии с п.3 ст.154 Налогового кодекса Российской Федерации как разница между продажной ценой квартиры, определяемой в соответствии с положениями ст.40 НК РФ, с учетом налога на добавленную стоимость, и стоимостью ее приобретения, включая налог на добавленную стоимость. С указанной разницы исчисляется налог на добавленную стоимость.

В счете-фактуре, оформляемом при реализации такой квартиры, в графе 7 указывается ставка налога на добавленную стоимость в размере 20/120 с пометкой "с межценовой разницы", в графе 8 - исчисленная таким образом сумма налога и в графе 9 - стоимость реализуемой квартиры с учетом суммы исчисленного налога.

Пример 2. Организация-инвестор (непрофессиональный участник рынка недвижимости) по договору долевого участия в строительстве перечислила заказчику денежные средства в размере 1 000 000 руб. После окончания строительства инвестор получил в соответствии с условиями договора квартиру.

Бухгалтерские проводки будут следующими:

Дебет 76 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - перечислены застройщику средства по договору долевого участия в строительстве;

Дебет 08 Кредит 76

- 833 333,33 руб. - отражена стоимость полученной квартиры без учета налога на добавленную стоимость (на основании акта о передаче в собственность);

Дебет 19 Кредит 76

- 166 666,67 руб. - отражена стоимость налога на добавленную стоимость на основании счета-фактуры, выданного застройщиком;

Дебет 08 Кредит 19

- 166 666,67 руб. - сумма налога на добавленную стоимость со стоимости квартиры включена в затраты, связанные с ее приобретением;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 000 000 руб. - квартира отражена в составе основных средств.

По истечении времени инвестор принимает решение продать квартиру по цене, превышающей стоимость покупки.

В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) амортизация на балансовых счетах не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Причем движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010.

В налоговом учете квартира как объект основных средств не относится к амортизируемому имуществу, если не используется для извлечения дохода (п.1 ст.256 НК РФ).

Пример 3. Инвестор решил продать квартиру по цене 1 200 000 руб.

В бухгалтерском учете операция реализации квартиры будет отражена следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1 200 000 руб. - отражена задолженность покупателя по оплате квартиры;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 1 000 000 руб. - списана балансовая стоимость квартиры;

Кредит 010

- 10 000 руб. - списана сумма начисленного износа по квартире;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 33 333,33 руб. ((1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 20/120) - произведен расчет суммы налога на добавленную стоимость. Сумма НДС считается с разницы между продажной ценой реализации квартиры (с учетом налога на добавленную стоимость) и ценой приобретения (включающей налог на добавленную стоимость) на основании счета-фактуры, выписанного инвестором, и его записи в книге продаж;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 200 000 руб. - получена оплата от покупателя за квартиру.

В соответствии с требованиями ст.268 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль будет сформирована следующим образом: 1 200 000 руб. - 1 000 000 руб. - 33 333 руб. = 166 667 руб.

В том случае, если инвесторами выступают физические лица, вопрос налогообложения разницы, полученной в результате превышения рыночной стоимости квартиры над суммой фактических затрат на ее строительство, решался неоднозначно.

Так, в соответствии с ранее действовавшим Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" если рыночная стоимость квартиры превышала сумму материальных затрат физического лица, участвовавшего в долевом строительстве, сумма разницы между рыночной стоимостью квартиры и суммой фактических затрат должна была облагаться подоходным налогом.

Согласно п.2 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Статьей 20 НК РФ определено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, в случае если физическое лицо может принимать решения или иным образом оказывать влияние на деятельность организации, то при выявлении материальной выгоды от инвестирования средств в строительство жилья данный доход, вероятно, будет расценен налоговыми органами как объект налогообложения налогом на доходы.

Переуступка права требования

На практике часто возникают ситуации, когда первоначальные инвесторы в ходе реализации строительства (пока объект еще на построен и не передан в собственность инвестору в соответствии с условиями инвестиционного договора) передают свои права и обязательства третьим лицам, которые в соответствии с заключенными договорами (трехсторонний договор строительной организации, первоначального инвестора и вновь вступающих в договор инвестирования лиц - соинвесторов) вступают в правоотношения на равных с остальными участниками условиях. Если в договоре инвестирования предусмотрено право первоначального инвестора привлекать к участию в финансировании строительства третьих лиц, то он может заключать договоры самостоятельно без дополнительного согласования со строителем (двусторонний договор первоначального инвестора и соинвесторов).

Например, ООО "Монумент" был заключен договор инвестиционного строительства. В соответствии с договором общество выступало в качестве инвестора и передавало заказчику, определенному указанным договором, денежные средства в качестве целевого финансирования на строительство. При этом к ООО "Монумент" согласно договору по окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию переходило право собственности на построенный объект.

В ходе строительства у инвестора возникла необходимость в привлечении денежных средств. Для этого ООО "Монумент" заключило соответствующие договоры, в которых привлеченные лица выступали в качестве соинвесторов. Во вновь заключенных договорах были определены объемы инвестиций каждого из участников и причитающиеся им доли.

По окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию соинвесторам передается в собственность причитающееся в соответствии с закрепленной в договоре долей имущество.

До окончания строительства у инвесторов есть право требования предоставления в собственность причитающейся им в соответствии с договором собственности - имущества. (По трехсторонней сделке право требования к строительной организации, а по двусторонней - к первоначальному инвестору.)

В рассматриваемой ситуации происходит уступка (переуступка) права требования на квартиры. Данная операция является одним из способов реализации жилья на первичном рынке.

До окончания строительства как такового имущества нет. Имущественное право неразрывно связано с самим имуществом и выражается в реализации (осуществлении) права пользования, владения, распоряжения имуществом. До момента создания имущества реализовать права пользования, владения, распоряжения несуществующим имуществом невозможно. На таком этапе существует только право требования предоставления имущества (в пользование, распоряжение, владение). Таким образом, передать несуществующее право нельзя.

В том случае, если у лица (юридического или физического) имеются права на существующее имущество, соответственно оно может передать эти права. Такая ситуация возможна, когда объект, право на который определено в договоре, построен, но право собственности еще не оформлено в установленном порядке. После оформления права собственности на объект недвижимости сделка передачи прав на объект будет являться куплей-продажей и к такой сделке будут применены общие правила налогообложения, установленные НК РФ, для реализации имущества.

Может сложиться ситуация, когда объект в целом не построен, а готовы и сданы очереди строительства. Тогда для одного из инвесторов право на имущество существует, а для других нет, поскольку еще не возведена та часть объекта, в которой ему будет выделено имущество.

29 мая 2002 г. принят Федеральный закон N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", которым внесены изменения в определение реализации, и в объекты обложения налогом на добавленную стоимость включена передача имущественных прав.

До вступления в силу Закона N 57-ФЗ передача имущественных прав в соответствии с гл.21 части второй НК РФ не являлась объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При реализации имущественного права следует применять ставку 20%.

В соответствии со ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты. Согласно п.2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых в качестве объекта налогообложения. Организация, осуществляющая капитальное строительство, имеет право на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении капитального строительства, после постановки на учет построенного объекта в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ.

Право произвести налоговый вычет при реализации имущественных прав НК РФ прямо не предусмотрено. В п.2 ст.171 речь идет о товарах (работах, услугах). При реализации организацией имущества (материалов, основных средств и прочих активов), приобретенного ранее для собственных нужд, применяются правила, установленные НК РФ для реализации товаров. По мнению автора, следуя логике закона, реализацию имущественных прав нет оснований не признать реализацией, создающей объект налогообложения, и, следовательно, по данной сделке предусмотрен налоговый вычет. Однако это лишь мнение автора, с которым можно и не согласиться.

По мнению автора, основанием для применения налогового вычета для инвестора в этом случае будут являться счета-фактуры, полученные от заказчика (оформленные на основании счетов-фактур, выставленных заказчику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении строительства). В то же время до окончания строительства стоимость его не может быть определена, а значит, на момент переуступки имущественных прав получить счет-фактуру на входной НДС не получится. Это во-первых. Во-вторых, по окончании строительства заказчик выдаст счет-фактуру на имя последнего собственника.

ГЛАВА 3. УЧЕТ У ЗАКАЗЧИКОВ

Прежде всего определимся с понятиями. Инвестор вкладывает собственные, заемные или привлеченные ресурсы в строительство. Свои вложения он делает через застройщика, который осуществляет реализацию инвестиционного проекта, организует строительство, контролирует его и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат. Если застройщик выполняет строительные работы с привлечением строительно-монтажных организаций (подрядчиков), он называется заказчиком-застройщиком.

Заказчиком может быть юридическое лицо любой организационной и правовой формы, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации, или структурное подразделение инвестора (управление, отдел капитального строительства, группа технического надзора действующего предприятия), наделенное необходимыми полномочиями для выполнения возложенных на него функций.

Деятельность заказчиков-застройщиков по организации строительства объектов осуществляется на основании договоров строительного подряда, заключаемых между заказчиками-застройщиками и подрядными строительно-монтажными организациями.

Договорное регулирование строительства

При заключении договоров строительного подряда стороны руководствуются действующим гражданским законодательством, в частности гл.37 "Подряд" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Кроме того, следует учитывать Руководство по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации, доведенное Письмом Минстроя России от 10.06.1992 N БФ-558/15.

При выполнении своих функций заказчики не вправе вмешиваться в предпринимательскую деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчики наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором на капитальное строительство и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Лицензирование функций заказчиков

Для выполнения функций заказчика организация в соответствии со ст.49 ГК РФ должна обладать специальной правоспособностью, иначе говоря, иметь соответствующую государственную лицензию. В настоящее время наличие у заказчиков лицензий требуется в случаях, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 10.03.2000 N 221 "Об утверждении Правил выдачи разрешений на строительство объектов недвижимости федерального значения, а также объектов недвижимости на территориях объектов градостроительной деятельности особого регулирования федерального значения" (далее - Правила выдачи разрешений на строительство).

Для получения разрешений на строительство объектов недвижимости федерального значения согласно пп."д" п.22 Правил выдачи разрешений на строительство в составе необходимых документов представляется также лицензия заказчика на осуществление строительной деятельности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Для получения специальных разрешений на строительство объектов недвижимости на территории объектов градостроительной деятельности особого регулирования федерального значения в соответствии с пп."ж" п.26 Правил выдачи разрешений на строительство также должна быть представлена лицензия заказчика на осуществление строительной деятельности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

С 10 февраля 2002 г. вступил в силу Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Статьей 17 указанного Закона предусмотрен перечень видов строительной деятельности, на осуществление которых требуются лицензии:

- производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений;

- проектирование зданий и сооружений I и II уровней ответственности по государственному стандарту;

- строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности по государственному стандарту;

- инженерные изыскания для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности по государственному стандарту.

Функции заказчиков по строительству объектов

Инвестор по договору определяет право распоряжаться выделенными государственными инвестициями или инвестициями частных вкладчиков заказчику-застройщику. Поэтому заказчик-застройщик несет перед инвестором имущественную и иную предусмотренную действующим законодательством ответственность за рациональное использование выделенных для строительства ресурсов и материальных ценностей.

Заказчик-застройщик на конкурсной основе, как правило, через подрядные торги, поручает право на реализацию выделенных инвестором средств на строительство целевой программы или объекта на условиях, определяемых договором подряда на строительство.

Основные функции заказчика-застройщика следующие:

- выдача исходных данных для разработки проектно-сметной документации, размещение заказа на разработку всей необходимой для строительства объекта документации, ее согласование в установленном порядке, поиск подрядчиков, заключение договоров подряда на разработку документации и выполнение всего комплекса строительных, монтажных и пусконаладочных работ, поставка оборудования и материалов;

- приемка, учет, надлежащее хранение находящегося на складах оборудования, изделий и материалов, передача их в монтаж;

- выполнение всех необходимых работ по подготовке строительной площадки, надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, приемка законченных работ и подготовка объекта к передаче в эксплуатацию;

- обеспечение рационального и экономного расходования выделенных на строительство средств, своевременное осуществление платежей за материалы, оборудование, выполненные работы и т.д., принятие мер к сокращению сроков строительства.

В том случае, если объект возводится не для нужд государства, а для иных, то соответственно основные функции заказчика по организации процесса строительства остаются, а детализация возложенных на него обязательств с включением дополнительных или усечением объема обязанностей заказчика должна регулироваться в договоре между инвестором и заказчиком.

Приведенные ниже функции заказчиков по строительству объектов являются исчерпывающими.

Процесс строительства постепенный, и на каждой стадии заказчику отводится соответствующая роль и функции.

Так, на стадии предпроектной проработки и подготовки к строительству заказчик:

- выбирает строительную площадку и получает согласование на ее использование для строительства;

- разрабатывает бизнес-план;

- выполняет подготовительные работы, получает в установленном порядке необходимые согласования и разрешения для использования земельного участка для нужд строительства;

- организует изучение строительной площадки на предмет подтверждения отсутствия факторов, опасных для здоровья людей;

- получает в установленном порядке разрешение на строительство;

- получает согласование и технические условия на подключение объекта к действующим сетям;

- получает в администрации населенного пункта (района) подтверждение действия всех выданных технических условий на электроснабжение, водоснабжение, канализационные сборы, отопление, радиофикацию, телефонизацию и т.д.;

- выполняет подготовительные работы, получает в соответствующих органах необходимые согласования, разрешения и технические условия для проведения изысканий, проектирования и строительства;

- подготавливает исходные данные для разработки проектной документации;

- определяет предметы конкурса (лоты), составляет план проведения конкурсов по размещению заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в строительстве, несет все расходы по организации и проведению конкурсов на всех его фазах, оформляет договором поручение юридическому лицу на исполнение им части функций по организации и проведению конкурсов, если эти функции не исполняются заказчиком - организатором конкурса;

- осуществляет выбор, как правило, на конкурсной основе, проектной и изыскательской организаций и заключает с ними договоры на выполнение соответствующих проектных и изыскательских работ;

- организует экспертизу разработанной проектно-сметной документации, в том числе государственную экологическую экспертизу, и ее утверждение в установленном порядке;

- разрабатывает и утверждает техническую часть конкурсной документации, условия проведения конкурса, определения победителя, основные положения условий государственного контракта (договора) и другие разделы конкурсной документации;

- готовит предложение инвестору по составу и регламенту работы конкурсной комиссии;

- руководит работой конкурсной комиссии после ее утверждения инвестором;

- публикует извещения об открытых конкурсах, рассылает приглашения для участия в закрытых конкурсах, организует распространение конкурсной документации, прием заявок от участников, их рассмотрение, оценку и выбор победителей, осуществляет неконкурсные процедуры размещения заказов методом запроса котировок;

- заключает договоры на работы и услуги по результатам конкурсов;

- получает разрешение на выполнение строительно-монтажных работ;

- согласовывает архитектурно-планировочные решения с градостроительным советом населенного пункта (региона) при строительстве объектов жилья и социальной сферы;

- определяет, как правило, на конкурсной основе, поставщиков оборудования, строительных материалов и иных комплектующих, поставка которых по договору возложена на службу заказчика;

- определяет, как правило, на конкурсной основе, страховую компанию и согласовывает условия страхования строительных рисков.

При подготовке строительства заказчик осуществляет функции по освоению территории и отводу земельного участка:

- оформляет документы по отводу земельного участка;

- назначает лицо, ответственное за строительную площадку, или передает эту ответственность строительной или иной организации;

- получает разрешение соответствующих эксплуатационных органов на использование на период проведения строительно-монтажных работ действующих коммуникаций источников газо-, водо-, паро- и энергоснабжения;

- оформляет документы на вырубку и пересадку деревьев, плодово-ягодных насаждений, снос строений, очистку территории от мешающих строительству объектов;

- определяет объемы и места вывоза и завоза грунта и плодородного слоя почвы;

- создает геодезическую разбивочную основу для строительства;

- выполняет разбивку осей и трасс зданий и сооружений;

- проводит переговоры с владельцами домов, строений и сельскохозяйственных угодий, подлежащих сносу;

- обеспечивает переселение граждан из строений, подлежащих сносу;

- производит расчет остаточной стоимости сносимых зданий и сооружений и подлежащих вырубке лесных насаждений или получает справку об остаточной стоимости сносимых сооружений от их владельцев;

- возмещает гражданам и юридическим лицам предусмотренную действующим законодательством стоимость изымаемых строений, участков земли, насаждений и посевов;

- получает разрешение на производство работ в зоне воздушных линий электропередачи в полосе отвода железных и автомобильных дорог, подземных коммуникаций и инженерных сооружений;

- обеспечивает реализацию возвратных материалов от разборки сносимых строений (сооружений), а также материалов, получаемых от попутной добычи и рубки насаждений;

- организует контроль за деформациями и состоянием зданий и сооружений в зоне влияния строительства.

При выполнении своих функций заказчик осуществляет также контроль и надзор за ходом строительства:

- утверждает перечень лиц, которые от имени заказчика уполномочены осуществлять контроль и технический надзор за проведением строительно-монтажных работ и проверку качества используемых материалов, конструкций и оборудования, принимать скрытые и законченные работы и давать предписания о прекращении или временной приостановке работ;

- регистрирует в государственных контролирующих органах должностных лиц, ответственных за проведение работ повышенной опасности и соблюдение специальных требований поднадзорных служб;

- получает разрешение на выполнение строительно-монтажных работ;

- передает подрядчику документы об отводе земельного участка, необходимые согласования и разрешения;

- осуществляет вынос в натуру границ участка, красных линий и других линий регулирования застройки, высотных отметок, осей зданий и сооружений, трасс инженерных коммуникаций, а также границ стройплощадки;

- создает и передает строительной организации геодезическую разбивочную основу;

- принимает на баланс или ответственное хранение здания и сооружения, в том числе временные, построенные на строительной площадке после передачи ее под строительство объекта;

- сообщает подрядчику установленные места складирования и вывоза грунта, мусора, материалов от разборки, рубки насаждений, непригодных для вторичного использования, карьеров для завоза недостающего грунта, точки подключения и передает разрешения на подключение к действующим сетям энергоснабжения, водоснабжения, канализации и др.;

- передает подрядчику в производство работ утвержденную и прошедшую экспертизу проектно-сметную документацию в соответствии с Положением о проведении государственной экспертизы и утверждения градостроительной предпроектной и проектной документации в Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27.12.2000 N 1008, в количестве, необходимом для выполнения работ подрядчика и привлеченных организаций;

- утверждает графики выполнения работ;

- согласовывает подрядчику перечень планируемых поставщиков материалов и привлекаемых сторонних организаций для выполнения отдельных видов работ и монтажа оборудования;

- проверяет наличие необходимых лицензий и сертификатов у исполнителей работ и поставщиков материалов;

- осуществляет приемку, учет, хранение, предмонтажную ревизию и передачу в монтаж или производство работ оборудования, комплектующих и других материально-технических ресурсов, поставка которых по договору возложена на службу заказчика;

- принимает решение о необходимости авторского надзора проектной организации, шефмонтажных услуг производителей оборудования и заключает договоры на выполнение указанных работ;

- устанавливает порядок ведения исполнительной и производственной документации, не предусмотренной непосредственно нормативными документами, и сообщает об этом подрядчику;

- дает указания подрядчику о конкретном составе приемо-сдаточной исполнительной документации, необходимой для приемки объекта в эксплуатацию;

- согласовывает с соответствующими организациями порядок установки, опробования и регистрации технологических подъемных механизмов и оборудования, работающего под повышенным давлением;

- осуществляет контроль и технический надзор за строительством, соответствием объема, стоимости и качества работ проектам, сметным расчетам и договорным ценам, строительным нормам и правилам на производство и приемку этих работ;

- контролирует выполнение графика производства работ;

- принимает от подрядчика законченные работы в соответствии с условиями договора подряда;

- производит освидетельствование скрытых работ и промежуточную приемку ответственных конструкций;

- в необходимых случаях организует внесение изменений в проектно-сметную документацию, ее переутверждение и изменяет сроки завершения отдельных видов работ или этапов строительства;

- по согласованию с инвестором принимает решение о временном прекращении строительства и консервации объекта, утверждает смету на выполнение работ по консервации объекта и контролирует их качественное выполнение;

- принимает от подрядчика законсервированные объекты и организует охрану материальных ценностей;

- при обнаружении отступления от проекта, использования материалов и выполненных работ, качество которых не отвечает требованиям ТУ, ГОСТ и СНиП, дает предписание о приостановке работ и исправлении обнаруженных дефектов и предъявляет виновной стороне предусмотренные договором санкции;

- организует приемку и ввод в эксплуатацию законченного строительством объекта;

- заключает договоры и организует выполнение шефмонтажных и пусконаладочных работ;

- представляет документы, необходимые для приемки объекта в эксплуатацию;

- после приемки объекта в эксплуатацию передает инвестору (пользователю) объект и необходимую документацию, включая гарантийные обязательства, а также техническую информацию в соответствии с Законом о защите прав потребителей;

- осуществляет необходимую подготовку к выпуску продукции, комплектование объекта кадрами, сырьем, материалами, энергоресурсами и т.д.;

- подготавливает совместно с подрядными организациями предложения и расчеты на премирование за ввод в действие производственных мощностей и иных объектов строительства;

- принимает претензии по качеству от потребителей (пользователей) и предъявляет претензии к исполнителям (поставщикам) в соответствии с законодательством и гарантийными обязательствами по заключенным договорам.

В функции заказчика входит также финансирование строительства и ведение бухгалтерского учета производимых капитальных затрат. При выполнении данных функций заказчик:

- обеспечивает своевременное открытие счета в банке по согласованию с инвестором и контролирует поступление на него средств инвестора для своевременной оплаты выполненных работ и иных платежей, предусмотренных договорами;

- устанавливает по согласованию с подрядчиком условия промежуточных платежей и окончательного расчета за выполненные работы и оказанные услуги;

- перечисляет поставщикам (исполнителям работ) обусловленный договором аванс;

- ведет бухгалтерский, оперативный и статистический учет, составляет и представляет отчетность в установленном порядке и в соответствии с условиями договора с инвестором об использовании выделяемых на строительство средств;

- компенсирует подрядчику или субподрядчику убытки, возникшие и документально подтвержденные в результате нарушения заказчиком условий договора подряда;

- представляет по запросу инвестора информацию о ходе строительства и расходовании финансовых и иных материальных ресурсов;

- представляет установленную законодательством государственную статистическую отчетность в региональные органы Госкомстата России;

- при финансировании строительства объекта за счет нескольких источников и (или) инвесторов организует получение долевых взносов от каждого инвестора и представление им соответствующих отчетов;

- при временном отсутствии финансовых ресурсов у инвестора по согласованию с ним привлекает для оплаты заказанных товаров, выполненных работ и услуг иные источники финансирования, в том числе за счет банковских кредитов;

- после приемки объекта в эксплуатацию выплачивает участникам строительства, включая службу заказчика, премию за ввод объекта в эксплуатацию и распределяет между сторонами средства за счет полученной экономии от проведения мероприятий, удешевляющих строительство;

- проводит анализ затрат по отдельным статьям расходов и видам работ и услуг и принимает меры по эффективному использованию выделяемых инвестором ресурсов, обеспечивает контроль за расходованием денежных средств и списанием материальных ресурсов с максимальным использованием вычислительной техники и программных средств;

- дает разъяснения по техническим и финансовым вопросам государственным контролирующим органам;

- по согласованию с инвестором организует проведение аудиторской проверки деятельности службы заказчика;

- составляет и утверждает у инвестора (инвесторов) смету расходов на выполнение функций заказчика и иных работ, выполняемых службой заказчика по договору с инвестором, по каждому объекту строительства или на календарный год;

- участвует в освидетельствовании объектов, зданий и сооружений, подлежащих консервации, и в оформлении документов на консервацию или временное прекращение строительства, а также в оценке их технического состояния при возобновлении работ;

- осуществляет по поручению инвестора реализацию объектов незавершенного строительства;

- участвует в проверках, проводимых органами государственного надзора и строительного контроля, а также ведомственными инспекциями и комиссиями;

- извещает органы государственного строительного контроля о выявленных случаях аварийного состояния на объекте строительства;

- осуществляет контроль за исполнением подрядчиком предписаний государственных надзорных органов и авторского надзора, требований шефмонтажных организаций в части безопасных методов ведения строительства, качества работ и используемых материалов и строительных конструкций;

- представляет в соответствующие государственные органы материалы по итогам хозяйственной деятельности, другие отчетные данные и необходимую информацию о результатах производственной и финансовой деятельности за отчетный период и выплачивает в установленные сроки налоги и платежи по месту регистрации службы заказчика.

Организация бухгалтерского учета

Основные функции заказчика по организации процесса строительства остаются общими, а детализация возложенных на него обязательств с включением дополнительных обязанностей заказчика или усечением их объема должна регулироваться в договоре между инвестором и заказчиком.

Часть функций, на выполнение которых не требуется специального разрешения, заказчик может передавать подрядной организации, что должно быть соответствующим образом отражено в договоре между ними.

Одной из функций заказчика является ведение бухгалтерского учета, аналитического и статистического учета, составление и представление отчетности как официальным органам (налоговой инспекции, органам Минфина России, если строительство ведется с привлечением бюджетных средств - объем капитальных вложений при строительстве, который отражается в учете заказчика), так и инвестору по его запросу об информации о ходе строительства и расходовании финансовых и иных материальных ресурсов.

При отражении в учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров на капитальное строительство, заказчики руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Разделом V ПБУ 2/94 регламентирован учет затрат на строительство для застройщика. Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с возведением объекта (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты; затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом его в эксплуатацию или сдачей инвестору.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". В соответствии с п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете "Капитальные вложения", составляют незавершенное строительство.

Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на строительных объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору. В состав затрат по незавершенному строительству, отражаемых по счету 08, входят также остатки по счету 07 "Оборудование к установке", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (в части, относящейся к стоимости приобретенного оборудования).

Затраты на капитальное строительство

Специфика деятельности заказчика-застройщика состоит в том, что ему необходимо вести учет как капитальных вложений, так и текущих затрат на организацию строительства. Причем он должен осуществлять раздельный учет этих вложений и затрат. Об этом говорится в п.6 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Учет расходов на строительство рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

а) на строительные работы;

б) на работы по монтажу оборудования;

в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

д) на прочие капитальные затраты;

е) на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Строительные работы

Состав строительных и монтажных работ приведен в разд.IV Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция N 123). Согласно п.4.2 Инструкции N 123 к строительным работам, в частности, относятся:

- работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций, работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

- работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения, возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений;

- работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий), работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно-технические, водолазные и другие виды специальных работ в строительстве;

- работы по установке санитарно-технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

- работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов;

- работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и т.д.;

- работы по озеленению и благоустройству территорий застройки, а также поселков и городов;

- затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость;

- средства на возмещение затрат по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования;

- затраты, связанные с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ;

- затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров строительных и монтажных организаций;

- средства, связанные с осуществлением работ вахтовым методом;

- средства на выплату надбавок к заработной плате стимулирующего характера по системным положениям (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство и т.д.), компенсирующего характера, связанных с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, в многосменном режиме, в тяжелых, вредных условиях труда, за подвижной и разъездной характер работы и т.д.), оплата очередных и дополнительных отпусков и других выплат за неявочное время, выплаты по районным коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми климатическими условиями;

- средства на возмещение затрат строительных и монтажных организаций на содержание пожарной и сторожевой охраны;

- затраты на восстановительные работы по разрушенным зданиям и сооружениям, осуществляемые за счет капитальных вложений, которые включают затраты на ремонтно-строительные работы, проводимые в соответствии с проектно-сметной документацией (с рабочими чертежами и сметами на отдельные объекты и виды работ).

Другие, не перечисленные выше виды строительных работ и затрат предусмотрены в Строительных нормах и правилах.

В сводном сметном расчете на строительство стоимость строительно-монтажных работ (СМР) распределяется по его соответствующим главам.

Оформление приемки выполненных работ

Выполненные подрядчиками работы и их стоимость должны оформляться Актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), предусмотренными Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Форма КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма КС-6а) и подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Справка о стоимости выполненных работ и затрат применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в нескольких экземплярах. В частности, один - для подрядчика, другой - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора Справка представляется только по их требованию. Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Справка по форме КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).

В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т.п.).

Форма КС-3, заполненная с нарушением установленного порядка, не может быть принята в качестве первичного документа.

В Акте о приемке выполненных работ (форма КС-2) и Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) в обязательном порядке должны быть указаны инвестор, заказчик, подрядчик, субподрядчик и их адреса. Кроме того, в обязательном порядке в названных первичных документах указывается объект, на котором осуществлялись строительно-монтажные работы. Акт и Справка составляются в рублях, так как на их основе ведется бухгалтерский учет в организациях. В Акте и Справке должна быть указана дата составления документа и отчетный период, за который такой документ составлен.

Без перечисленных реквизитов вести бухгалтерский учет строительно-монтажных работ не представляется возможным.

Принятые от подрядчиков работы оплачиваются заказчиком по Справке о стоимости выполненных работ и затрат. На основании данной Справки заказчики включают стоимость строительно-монтажных работ в состав капитальных затрат. При этом в учете заказчика производятся следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- приняты от подрядчика выполненные работы;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС по выполненным работам.

Согласно п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций порядок учета затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у заказчика-застройщика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

При выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением за счет полученных подрядчиками сумм использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете "Капитальные вложения" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете "Капитальные вложения" отражаются затраты, фактически произведенные застройщиком.

Работы по монтажу оборудования

Состав работ по монтажу оборудования приведен в п.4.3 Инструкции N 123:

- работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа (сборка и установка санитарно-технического оборудования, учитываемого в стоимости строительных работ, относятся к строительным работам);

- работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);

- работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием;

- работы по изоляции и окраске устанавливаемого оборудования и технологических трубопроводов;

- затраты, связанные с производством работ по монтажу оборудования;

- другие, не перечисленные выше работы и затраты, предусмотренные в ценниках на монтаж оборудования.

Не включают в объем работ по монтажу оборудования:

- затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусковых и наладочных работ;

- работы по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов;

- работы по доизготовлению, предмонтажной ревизии, устранению дефектов и повреждений оборудования.

Состав затрат на приобретение оборудования, инструмента и инвентаря определен в п.4.4 Инструкции N 123.

В состав затрат на оборудование, инструмент, инвентарь, в частности, входят:

- стоимость технологического, энергетического, подъемно-транспортного и другого оборудования (монтируемого и немонтируемого), входящего в сметы на строительство;

- стоимость нестандартизированного оборудования (включая стоимость его проектирования) и котельно-вспомогательного оборудования.

К нестандартизированному оборудованию относится оборудование, предусматриваемое в утвержденных проектах (рабочих проектах) и сметах на капитальное строительство и изготавливаемое по разовым (единичным) заказам предприятиями или строительно-монтажными организациями по заказным спецификациям и чертежам проектно-конструкторских организаций как неповторяющееся и применяемое лишь в силу особых технических решений в проекте;

- стоимость оборудования и машин, не входящих в сметы на строительство, включая сборно-разборные и передвижные инвентарные помещения и мастерские, в том числе приобретаемых для замены устаревших и изношенных;

- затраты на предмонтажные ревизии оборудования и устранение выявленных при этом дефектов (если такие затраты производятся за счет капитальных вложений);

- стоимость отдельных элементов и частей оборудования, связанных с оснащением, заполнением и укомплектованием оборудования, являющихся его составной частью, стоимость изготовленных на стройке отдельных узлов и деталей оборудования;

- стоимость работ по составлению рабочих чертежей для изготовления нестандартизированного оборудования, оплачиваемых за счет капитальных вложений застройщика отдельно от оплаты стоимости его изготовления;

- стоимость оборудования, машин и механизмов, приобретаемых по лизингу;

- стоимость автомобилей, ПЭВМ и другой счетной техники, кассовых аппаратов и другого оборудования, приобретаемого для действующего предприятия и не связанного со строительством объекта.

К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его отдельных частей или установки на фундаменты и опоры.

К такому оборудованию относятся и электронно-вычислительные машины, для сдачи в эксплуатацию которых требуется выполнить электромонтажные и пусконаладочные работы.

По вопросу отражения стоимости приобретенного оборудования следует руководствоваться п.3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Согласно этому документу расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.).

Стоимость работ по монтажу оборудования включается подрядчиком в Акт о приемке-передаче выполненных работ (форма КС-2) и Справку о стоимости выполненных работ (форма КС-3).

Прочие капитальные работы

В состав прочих капитальных работ и затрат, в частности, входят:

- проектно-изыскательские работы (включая работы для строительства будущих лет и затраты по разработке технико-экономических обоснований), осуществляемые за счет капитальных вложений, а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов;

- затраты на содержание дирекции строящихся предприятий, а также на содержание аппарата подразделений капитального строительства на действующих предприятиях, финансируемых за счет средств, направленных на капитальное строительство, и технического надзора (включая затраты на содержание аппарата управления (отдела) капитального строительства единого заказчика);

- расходы по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством (кроме строительных работ, связанных с переселением), то есть их изъятие, предоставление и передача в собственность или аренду, в том числе на покрытие затрат на выдачу архитектурно-планировочного задания и красных линий застройки;

- затраты, связанные с компенсациями за сносимые строения и садово-огородные насаждения, посев, вспашку и другие сельскохозяйственные работы, произведенные на отчуждаемой территории, с возмещением убытков и потерь, по переносу зданий и сооружений (или строительство новых зданий и сооружений взамен сносимых), по возмещению убытков, причиняемых проведением водохозяйственных мероприятий, с прекращением или изменением условий водопользования, по возмещению потерь сельскохозяйственного производства при отводе земель;

- затраты, связанные с освоением новых земель взамен изымаемых у землепользователей земельных участков для строительства и других государственных и общественных нужд (кроме стоимости строительных работ на эти цели, предусмотренных пп.4.2.12);

- плата за землю при выкупе земельного участка для строительства (оплата услуг адвокатов, агентов по операциям с недвижимостью, других посредников, пошлины и т.п.);

- затраты по насаждению и выращиванию многолетних плодово-ягодных культур (садов, виноградников и др.), на создание (закладку и уход) защитных лесных полос, включая полезащитные, садозащитные, водорегулирующие и другие лесные полосы, в том числе вдоль автомобильных и железных дорог;

- расходы на подготовку эксплуатационных кадров для строящегося предприятия, предусмотренные в смете на строительство;

- затраты, связанные с организованным набором рабочих;

- предусмотренные в проектах и сметах строящихся предприятий или сооружений расходы на научно-исследовательские работы по уточнению строительных и технологических проектных решений в связи со спецификой местных условий строительства и особенностями работы данного предприятия или сооружения (кроме работ, связанных с сооружением экспериментальных установок и приобретением оборудования);

- расходы по организации и проведению подрядных торгов;

- другие работы и затраты, не относящиеся к строительным и монтажным работам, предусмотренные в сводном сметном расчете стоимости строительства.

Суммы уплаченных банку процентов за кредит распределяются в отчетности по технологической структуре капитальных вложений (см. п.4.1) и включаются в инвентарную стоимость объекта в размерах, установленных законодательством.

В капитальные вложения не включаются:

- затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования;

- затраты на работы, связанные с предмонтажными ревизиями и устранением выявленных при этом дефектов оборудования (кроме случаев, указанных в пп.4.4.6);

- затраты на буровые и геолого-разведочные работы, производимые за счет операционных расходов по бюджету или средств основной деятельности;

- затраты на капитальный ремонт оборудования, зданий, сооружений и других основных фондов;

- затраты на земле- и лесоустроительные работы, а также работы по улучшению земель, проводимые за счет средств основной деятельности;

- затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусконаладочных работ;

- затраты по устранению недоделок в проектах и в строительных и монтажных работах, исправление дефектов оборудования по вине организаций-изготовителей, а также повреждений и деформации, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты, которые производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ;

- затраты по исправлению дефектов, укомплектованию, контрольной сборке и связанным с этим испытанием машин, оборудования и приборов;

- затраты на отдельные виды культуртехнических и других работ в сельском хозяйстве (вывозка торфа, приобретение и внесение минеральных удобрений, гипсование почв и пр.), оплачиваемые за счет операционных средств по бюджету;

- затраты на изготовление опытных образцов оборудования и установок для научно-исследовательских работ, а также на изготовление опытных образцов машин и оборудования, устанавливаемых для промышленных испытаний, и затраты на испытание принятых изобретений;

- стоимость работ по ликвидации основных фондов: разборка зданий и сооружений, демонтаж оборудования и т.п. (за исключением случаев, когда эти работы связаны с подготовкой территории для нового строительства, реконструкции, расширения или технического перевооружения действующих предприятий и предусмотрены в смете на строительство);

- стоимость временных (нетитульных) зданий, сооружений и устройств, возводимых на время строительства за счет накладных расходов строительных организаций (помещения для контор и кладовых прорабов и мастеров, кубовые и душевые, помещения для обогрева, проходные и сторожевые будки, сараи и навесы при объектах и т.п.);

- стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного или массового производства определенных изделий либо используемые для выполнения определенного заказа);

- стоимость завезенных или изготовленных на строительной площадке, но не уложенных в дело деталей, блоков, конструкций и других строительных материалов;

- затраты, связанные с освоением проектной мощности предприятия (цеха), производимые после его приемки в эксплуатацию;

- стоимость запасных частей оборудования;

- суммы штрафов, уплаченных в соответствии с гл.9 действующего КоАП РФ;

- авансовые перечисления подрядным организациям.

Учет материалов для строительства

Строительство может вестись как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика.

Если подрядчик ведет строительство из своих материалов, то заказчик оплачивает ему стоимость материалов в составе стоимости выполненных подрядных работ, когда рассчитывается с ним за принятые работы. Если же материалы на стройплощадку поставляет заказчик, то в договоре строительного подряда следует предусмотреть данное обстоятельство и определить, покупает подрядчик у заказчика материалы или заказчик передает их ему на давальческой основе.

Такие ситуации рассмотрены в разделе "Учет материалов".

Передавая материалы подрядчику, заказчик делает у себя в учете проводку:

Дебет 10-7 Кредит 10-8

- переданы материалы подрядчику.

Стоимость использованных для строительства материалов подрядчик указывает в Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Получив эту справку от подрядчика, заказчик включает стоимость израсходованных материалов в затраты незавершенного производства.

В учете заказчика делается запись:

Дебет 08-3 Кредит 10-7

- списаны материалы, использованные при строительстве объекта.

Если у подрядчика останутся материалы, он обязан вернуть их заказчику либо оставить у себя, оплатив их.

Пример 1. ЗАО "Феномен" - заказчик при строительстве спортивного комплекса для отделки построенного здания приобрело материалы на 720 000 руб. (в том числе НДС 120 000 руб.) и передало их генподрядчику, ведущему строительство. Генподрядчик использовал только часть материалов на сумму 400 000 руб. (без учета НДС), а оставшиеся материалы вернул заказчику.

В учете заказчика данная операция отражается проводками:

Дебет 10-8 Кредит 60

- 600 000 руб. (720 000 - 120 000) - оприходованы приобретенные отделочные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 120 000 руб. - отражен НДС по приобретенным отделочным материалам;

Дебет 10-7 Кредит 10-8

- 600 000 руб. - переданы материалы подрядчику;

Дебет 08-3 Кредит 10-7

- 400 000 руб. - использованы материалы для отделки построенного гостиничного комплекса;

Дебет 10-8 Кредит 10-7

- 200 000 руб. (600 000 - 400 000) - получены материалы, не использованные подрядчиком.

Состав расходов на содержание заказчика

В состав расходов на содержание заказчика входят следующие статьи расходов:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие расходы (включая суммы налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации).

При реализации инвестиционных проектов за счет средств федерального бюджета размер оплаты труда и предельная численность аппарата заказчика не должны превышать действующих нормативов, установленных Госстроем России. При реализации коммерческих проектов численность аппарата заказчика и размер оплаты труда определяются руководителем заказчика в зависимости от его хозяйственной деятельности.

Фактические расходы по организации строительства являются для заказчика-застройщика расходами по обычным видам деятельности. Он отражает их на счете 20 "Основное производство", затем списывает в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

С учетом специфики деятельности заказчика представляется, что заработная плата основного состава его работников - дирекции, службы технического надзора, сметно-нормативного отдела и отдела договорного регулирования, юридического отдела - должна быть отражена в составе затрат по основному виду деятельности на счете 20. Кроме того, другие расходы, необходимые для функционирования службы заказчика, отражаются на счете 20. Это:

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, задействованным при осуществлении основной деятельности заказчика (компьютеры и прочая оргтехника, транспортные средства и др.);

- расходы на информационное, юридическое обслуживание, если это имеет непосредственное отношение к деятельности заказчика;

- оплата телефонных переговоров, включая междугородные разговоры и услуги сотовой связи (если строительство ведется вне места расположения службы заказчика и такие расходы целесообразны и экономически оправданны). Например, для осуществления одной из функций заказчика - технического надзора - сотрудникам необходимо присутствовать на строительной площадке;

- расходы на привлечение сторонних организаций (экспертные центры и организации для производства экспертизы проектной и сметной документации);

- маркетинговые и прочие информационные расходы, необходимые для подготовки к заключению будущих контрактов на строительство;

- расходы на участие в конкурсах и подготовку к ним (включая обучение специалистов, получение разрешений (также речь может идти и о лицензиях).

Такие расходы, как маркетинговые и прочие информационные расходы, необходимые для подготовки к заключению будущих контрактов на строительство, расходы на участие в конкурсах и подготовку к ним (включая необходимое обучение специалистов, получение разрешений до реализации договоров, на заключение которых данные затраты были направлены) следует отражать по счету 97 "Расходы будущих периодов". По мере реализации заключенных договоров указанные затраты списываются со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счет 20 "Основное производство".

Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости. Расходы по содержанию заказчика, согласно п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и включаются в стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Выручка от оказания инвестору услуг по организации строительства является для заказчика-застройщика доходом от обычных видов деятельности. Для учета таких доходов предназначен счет 90 "Продажи". Стоимость услуг заказчика-застройщика должна включаться в инвентарную стоимость построенного объекта, формируемую на балансе заказчика-застройщика. Следовательно, выручка от оказания услуг отражается у него по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Согласно ПБУ 2/94 финансовый результат у заказчика (застройщика) по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта, с учетом затрат по содержанию застройщика.

Учет у заказчика-застройщика,

не являющегося инвестором

В рамках договора реализации инвестиционного проекта заказчик-застройщик получает от инвестора средства на финансирование капитальных вложений. Эти деньги имеют целевое назначение и отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с субсчетом 55-4 "Средства целевого финансирования, полученные от инвестора" к счету 55 "Специальные счета в банках". Данные средства используются только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре с инвестором. Расходы, произведенные за счет целевого финансирования, учитываются по дебету счета 86.

В полученных от инвестора денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства. Поэтому эти средства в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика являются для него предоплатой. Стоимость услуг заказчика-застройщика отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-1 "Авансы полученные".

Передача на баланс инвестора объекта отражается по дебету счета 86 и осуществляется по фактической стоимости, сформированной на счете 08-3. Сумма НДС, уплаченного заказчиком-застройщиком сторонним организациям, также включается в дебет счета 86.

Налог на добавленную стоимость

Денежные средства, поступившие от инвестора на финансирование строительства в части стоимости работ, выполняемых сторонними организациями, являются для заказчика-застройщика средствами целевого финансирования. Они не рассматриваются как средства, связанные с реализацией работ, и, следовательно, в налоговую базу по НДС у заказчика-застройщика не включаются (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

В то же время с полученных от инвестора денежных средств в части сметной стоимости услуг по организации строительства, оплаченных авансом, заказчик-застройщик обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). Обратите внимание: суммы налога, исчисленные и уплаченные с авансов, подлежат вычетам лишь после выполнения работ (п.6 ст.172 НК РФ).

При реализации инвестору своих услуг заказчик-застройщик начисляет к уплате в бюджет НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Сумма этого налога подлежит вычету у инвестора.

Заказчик-застройщик оплачивает выполненные подрядные работы за счет средств инвестора. Сумма НДС, уплаченная подрядчику, учитывается по дебету счета 19 "Налог по приобретенным ценностям" субсчет 19-4 "НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору". Если собственником объекта в соответствии с договором является инвестор, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, построенный объект к себе на учет в составе основных средств не принимает. Соответственно, заказчик-застройщик не имеет права на вычет НДС, уплаченного подрядчику за счет средств инвестора. Такой вычет будет произведен инвестором.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные заказчиками-застройщиками подрядным организациям и поставщикам материалов (работ, услуг), использованных при выполнении строительно-монтажных работ. Данные вычеты производятся по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства после начала амортизации объекта основных средств, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п.5 ст.172 НК РФ). При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов на регистрацию (п.8 ст.258 НК РФ). Факт подачи документов должен быть документально подтвержден.

Для принятия к вычету у инвестора сумм НДС необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ).

При сдаче объекта оформляется акт реализации инвестиционного договора. Средства, перечисленные инвестором, могут превышать фактическую стоимость объекта. Часто по условиям договора эта сумма остается в распоряжении заказчика-застройщика как дополнительное вознаграждение за реализацию инвестиционного проекта. Тогда оно включается в налоговую базу по НДС (пп.2 п.1 ст.162 НК РФ).

Как составляются счета-фактуры

1. Заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по объекту в течение пяти дней после передачи объекта, введенного в эксплуатацию, на баланс инвестора. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных организацией от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. Оборудование и строительно-монтажные работы должны быть выделены в сводном счете-фактуре в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации их в книге продаж.

2. Заказчик-застройщик хранит счета-фактуры, полученные от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков, в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур заказчик-застройщик прилагает к сводному счету-фактуре, который он представляет инвестору.

Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчик-застройщик прилагает платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), таможенным органам, а также подрядным организациям.

3. Заказчик-застройщик выписывает отдельный счет-фактуру на услуги по организации строительства, оказываемые инвестору, в двух экземплярах. Бухгалтер регистрирует второй экземпляр счета-фактуры в книге продаж. Организация не включает стоимость своих услуг в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвестору.

Пример 2. Инвестор заключил с заказчиком-застройщиком договор на реализацию инвестиционного проекта по строительству склада. 3 февраля 2003 г. заказчик-застройщик получил от инвестора целевое финансирование в размере 1 200 000 руб. (общая сметная стоимость работ по договору).

Согласно сводному сметному расчету затраты на содержание заказчика-застройщика составляют 24 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.), а прочие капитальные затраты - 42 000 руб. (в том числе НДС 7000 руб.).

Фактические расходы по содержанию заказчика-застройщика - 17 000 руб., в том числе 5300 руб. в феврале и 11 700 руб. в марте 2003 г. Стоимость фактически осуществленных заказчиком-застройщиком и принятых инвестором прочих капитальных затрат - 36 000 руб. (в том числе НДС 6000 руб.), включая 13 200 руб. в феврале (в том числе НДС 2200 руб.) и 22 800 руб. в марте (в том числе НДС 3800 руб.). Экономия по смете остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Для реализации проекта заказчик-застройщик заключил со строительно-монтажной организацией договор строительного подряда на сумму 1 134 000 руб. (в том числе НДС 189 000 руб.). Строительство началось 17 февраля и закончилось 31 марта 2003 г. По условиям договора приемка законченного строительством склада осуществляется в целом, что оформляется актом приемки.

Согласно договору подряда строительные работы оплачиваются в следующем порядке:

- 50% - предварительная оплата в день фактического начала работ;

- 50% - в течение пяти дней с момента подписания акта приемки.

Заказчик-застройщик исчисляет НДС "по отгрузке", а налог на прибыль методом начисления.

Бухгалтер заказчика-застройщика должен сделать следующие записи:

в феврале

Дебет 55-4 Кредит 86

- 1 200 000 руб. - поступили от инвестора средства целевого финансирования;

Дебет 86 Кредит 62-1

- 24 000 руб. - часть полученных средств учтена как аванс за предстоящие услуги заказчика-застройщика;

Дебет 76 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 4000 руб. (24 000 руб. х 20/120) - исчислен НДС с полученного аванса;

Дебет 60-1 Кредит 55-4

- 567 000 руб. (1 134 000 руб. х 50%) - перечислен аванс подрядчику за выполнение работ по строительству;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69...)

- 5300 руб. - отражена сумма фактических расходов по содержанию заказчика-застройщика за месяц;

Дебет 08-3 Кредит 76

- 11 000 руб. (13 200 - 2200) - приняты заказчиком-застройщиком прочие капитальные затраты;

Дебет 19-4 Кредит 76

- 2200 руб. - учтен НДС по прочим капитальным затратам, подлежащий вычету у инвестора;

Дебет 76 Кредит 55-4

- 13 200 руб. - оплачены прочие капитальные затраты;

в марте

Дебет 08-3 Кредит 60

- 945 000 руб. (1 134 000 - 189 000) - приняты от подрядчика выполненные работы по строительству склада;

Дебет 19-4 Кредит 60

- 189 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам, подлежащая вычету у инвестора;

Дебет 60 Кредит 60-1

- 567 000 руб. - зачтен ранее выданный подрядчику аванс;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69...)

- 11 700 руб. - отражена сумма фактических расходов по содержанию заказчика-застройщика за месяц;

Дебет 08-3 Кредит 76

- 19 000 руб. (22 800 - 3800) - приняты заказчиком-застройщиком прочие капитальные затраты;

Дебет 19-4 Кредит 76

- 3800 руб. - учтен НДС по прочим капитальным затратам, подлежащий вычету у инвестора;

Дебет 76 Кредит 55-4

- 22 800 руб. - оплачены прочие капитальные затраты;

Дебет 08-3 Кредит 90-1

- 20 000 руб. (24 000 - 4000) - включена в фактические затраты по строительству стоимость услуг заказчика-застройщика на основании акта оказания услуг (без НДС);

Дебет 19-4 Кредит 90-1

- 4000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика, подлежащая вычету у инвестора;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 17 000 руб. - списаны фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 4000 руб. - начислен НДС по реализации услуг заказчика-застройщика;

Дебет 62-1 Кредит 62

- 24 000 руб. - зачтен ранее полученный от инвестора аванс;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 76 (субсчет "НДС")

- 4000 руб. - принят к вычету НДС, ранее уплаченный с полученного аванса;

Дебет 51 Кредит 55-4

- 24 000 руб. - отражена оплата за выполненные услуги;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 3000 руб. (20 000 - 17 000) - отражена прибыль от оказания услуг инвестору;

в апреле

Дебет 60 Кредит 55-4

- 567 000 руб. - произведен окончательный расчет с подрядчиком;

Дебет 86 Кредит 08-3

- 975 000 руб. (945 000 + 11 000 + 19 000) - переданы инвестору капитальные вложения в части работ, выполненных подрядчиком (без НДС);

Дебет 86 Кредит 19-4

- 195 000 руб. (189 000 + 2200 + 3800) - передана инвестору сумма НДС в части работ, выполненных сторонними организациями;

Дебет 62 Кредит 08-3

- 20 000 руб. - переданы инвестору капитальные вложения в части услуг заказчика-застройщика (без НДС);

Дебет 62 Кредит 19-4

- 4000 руб. - передана инвестору сумма НДС в части услуг заказчика-застройщика;

Дебет 86 Кредит 90-1

- 6000 руб. - отражена экономия по смете;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 1000 руб. (6000 руб. х 20/120) - начислен НДС с суммы экономии;

Дебет 51 Кредит 55-4

- 6000 руб. - отражено перечисление на расчетный счет экономии средств по смете;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5000 руб. - отражена прибыль от оказания услуг инвестору.

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет заказчиком-застройщиком, составит 1920 руб. ((5000 руб. + 3000 руб.) х 24%).

Налогоплательщики, получившие целевое финансирование, по окончании года представляют в налоговую инспекцию отчет о целевом использовании полученных средств. Он расположен на листе 14 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Учет у заказчика-застройщика,

выполняющего функции инвестора

Рассмотрим ситуацию, когда заказчик-застройщик выполняет функции инвестора и для осуществления строительства берет краткосрочный заем. Для удобства изложения будем называть такую организацию заказчик-инвестор.

Как известно, заемщик отражает в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность по полученному займу по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в момент получения денег. Проценты по полученным займам, причитающиеся к уплате, отражаются по кредиту счета 66 обособленно на субсчете 66-1.

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств является выдача банковской гарантии. Эта операция не облагается НДС (пп.3 п.3 ст.149 НК РФ). Затраты по предоставлению банковской гарантии учитываются по правилам, установленным для отражения дополнительных затрат по обслуживанию кредитов и займов.

Начисленные проценты по договору займа и дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займа, включаются в стоимость объекта и погашаются через начисление амортизации. Об этом гласит п.23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01). Документ утвержден Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Исключение составляют случаи, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено. Затраты по полученному займу включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива после фактического начала работ (п.27 ПБУ 15/01).

На построенный объект необходимо зарегистрировать право собственности и получить свидетельство о государственной регистрации. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав. Это определено п.3 ст.2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Принятый организацией законченный строительством объект в период с начала ввода в эксплуатацию до завершения процесса государственной регистрации продолжает числиться на счете 08 по фактическим затратам заказчика-инвестора. Это следует из п.п.41 и 42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Начало фактической эксплуатации объекта до его государственной регистрации отражается в аналитическом учете, например по дебету субсчета 08-8 "Вложения в основные средства, введенные в эксплуатацию" и кредиту субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем фактически начат выпуск продукции, включение затрат по займам в первоначальную стоимость объекта прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п.31 ПБУ 15/01). С этого момента затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. Затраты относятся на финансовый результат в качестве операционных расходов (п.п.12 и 14 ПБУ 15/01). Для отражения таких расходов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Дополнительные затраты (расходы по оплате банковской гарантии) могут быть предварительно учтены как расходы будущих периодов (п.20 ПБУ 15/01). В период строительства они будут включаться в первоначальную стоимость объекта, а после фактического начала эксплуатации - в состав операционных расходов.

Регистрационные сборы и государственные пошлины в бухучете включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств при принятии его к учету. Так установлено в п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Эти затраты отражаются по дебету счета 08 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После получения свидетельства о государственной регистрации прав объект принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту субсчета 08-8 по первоначальной стоимости. Основанием служит акт приемки-передачи основных средств.

Заметим, что суммы НДС, предъявленные организации подрядчиками, а также суммы налога, предъявленные по оборудованию, материалам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, вычетам подлежат не сразу. Вычеты производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства с месяца начала начисления амортизации (п.5 ст.172 НК РФ). По мере поэтапного выполнения работ права на вычет сумм НДС не возникает.

Пример 3. Организация строит производственный цех. Для финансирования строительства она взяла у другой коммерческой организации заем на сумму 100 000 руб. на срок с 28 февраля по 28 апреля 2003 г. под 12% годовых. По условиям договора займа в обеспечение исполнения своих обязательств организация представила банковскую гарантию, за которую уплатила банку 2000 руб. Проценты по займу начисляются и выплачиваются ежемесячно.

Для строительства организация приобрела:

- оборудование, требующее монтажа, на сумму 156 000 руб. (в том числе НДС 26 000 руб.);

- строительные материалы на сумму 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.).

Оборудование и материалы переданы строительно-монтажной организации, с которой заключен договор строительного подряда на сумму 204 000 руб. (в том числе НДС 34 000 руб.). Срок строительства - с 10 февраля по 31 марта 2003 г.

Выполненные работы принимаются поэтапно за фактически произведенные за месяц работы, оформленные Актом о приемке выполненных работ (форма КС-2).

В феврале выполнены и приняты работы на сумму 96 000 руб. (в том числе НДС 16 000 руб.), в марте - на сумму 108 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).

Оплата производится на основании Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) в течение пяти дней после подписания акта за месяц. По окончании строительства подписывается Акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) и производится окончательный расчет.

3 апреля 2003 г. цех введен в эксплуатацию, приемочная комиссия оформила акт о приемке законченного строительством объекта (форма КС-14). Организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный производственный цех, уплатив регистрационный сбор в размере 5400 руб. Регистрация произведена 26 мая 2003 г. К тому времени цех уже функционировал.

Бухгалтер организации должен сделать проводки:

в феврале

Дебет 10-8 Кредит 60

- 150 000 руб. (180 000 - 30 000) - приобретены строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 30 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 180 000 руб. - оплачены материалы поставщику;

Дебет 07 Кредит 60

- 130 000 руб. (156 000 - 26 000) - приобретено оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 26 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет 60 Кредит 51

- 156 000 руб. - оплачено оборудование поставщику;

Дебет 10-7 Кредит 10-8

- 150 000 руб. - переданы подрядчику приобретенные строительные материалы;

Дебет 08-3 Кредит 07

- 130 000 руб. - передано оборудование подрядчику для проведения монтажных работ;

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - оплачена банковская гарантия (дополнительные затраты по привлечению займа);

Дебет 97 Кредит 76

- 2000 руб. - дополнительные затраты по привлечению займа перенесены в состав расходов будущих периодов;

Дебет 51 Кредит 66

- 100 000 руб. - получен заем;

Дебет 08-3 Кредит 60

- 80 000 руб. (96 000 - 16 000) - приняты затраты по 1-му этапу строительно-монтажных работ (СМР), выполненные подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 000 руб. - отражен НДС по принятым СМР;

в марте

Дебет 60 Кредит 51

- 96 000 руб. - оплачены принятые в феврале СМР;

Дебет 08-3 Кредит 60

- 90 000 руб. (108 000 - 18 000) - приняты затраты по 2-му этапу СМР;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС по принятым СМР;

Дебет 08-3 Кредит 10-7

- 150 000 руб. - отражена стоимость материалов, использованных подрядчиком в составе вложений во внеоборотные активы;

Дебет 08-3 Кредит 66-1

- 1019 руб. (100 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по полученному займу за март;

Дебет 08-3 Кредит 97

- 1050 руб. (2000 руб. : 59 дн. х 31 дн.) - включены в затраты по строительству дополнительные расходы по получению займа;

в апреле

Дебет 60 Кредит 51

- 108 000 руб. - оплачены принятые в марте СМР;

Дебет 08-8 Кредит 08-3

- 452 069 руб. (130 000 + 80 000 + 90 000 + 150 000 + 1019 + 1050) - законченный строительством производственный цех введен в эксплуатацию;

Дебет 76 Кредит 51

- 5400 руб. - оплачен регистрационный сбор;

Дебет 08-8 Кредит 66-1

- 921 руб. (100 000 руб. х 12% : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты по полученному займу за апрель;

Дебет 08-8 Кредит 97

- 950 руб. (2000 руб. : 59 дн. х 28 дн.) - дополнительные затраты по получению займа включены в затраты по строительству;

Дебет 66 Кредит 51

- 100 000 руб. - возвращена сумма займа;

в мае

Дебет 08-8 Кредит 76

- 5400 руб. - регистрационный сбор включен в первоначальную стоимость производственного цеха;

Дебет 01 Кредит 08-8

- 549 340 руб. (452 069 + 921 + 950 + 5400) - построенный цех принят на учет в составе основных средств;

Дебет 68 Кредит 19

- 90 000 руб. (30 000 + 26 000 + 16 000 + 18 000) - принят к вычету НДС по приобретенным товарам и работам.

Первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского учета признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость. В фактические затраты на приобретение включаются регистрационные сборы, государственные пошлины, а также проценты по займам и банковская гарантия.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства - это сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом необходимо исключить сумму налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п.1 ст.257 НК РФ).

Проценты по займам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении займа в рублях, равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Такая величина процентов берется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо по выбору налогоплательщика. Сумма расходов в виде процентов, начисленных заемщиком, превышающая указанную выше предельную величину, не учитывается в целях налогообложения прибыли (п.8 ст.270 НК РФ).

Дополнительные затраты, связанные с привлечением инвестиционного займа, учитываются для целей налогообложения прибыли также в составе внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

Расходы по регистрации прав на недвижимое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ).

В бухгалтерском учете амортизация по объектам основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В период между вводом объекта основных средств в эксплуатацию и получением свидетельства о государственной регистрации прав на него амортизация по такому объекту не начисляется. Данный период не учитывается при определении срока полезного использования объекта основных средств. Если объект строительства, принятый в эксплуатацию, используется собственником для производства продукции, то в этом случае амортизацию по такому объекту можно начислять, даже если не получено свидетельство на право собственности.

Для целей налогообложения прибыли основные средства относятся к амортизируемому имуществу, если:

- они находятся у налогоплательщика на праве собственности;

- используются организацией для извлечения дохода;

- стоимость объекта погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ). По основным средствам, права собственности на которые необходимо зарегистрировать, бухгалтер начисляет амортизацию с момента подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ). Факт подачи документов подтверждает расписка в получении документов на государственную регистрацию с указанием даты их представления. Одновременно необходимо учесть, что амортизация в налоговом учете по объекту амортизируемого имущества начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. То есть с месяца, в котором имущество стало использоваться для извлечения дохода.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 2. Покажем различия между бухгалтерской и налоговой первоначальной стоимостью цеха и порядком начисления амортизации.

Первоначальная стоимость цеха в бухгалтерском учете составила 549 340 руб., а в налоговом - 450 000 руб. (130 000 + 80 000 + 90 000 + 150 000).

Предположим, срок полезного использования основного средства в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и равен 61 мес. Размер ежемесячной амортизации при линейном способе ее начисления составит:

- в бухгалтерском учете - 9006 руб. (549 340 руб. : 61 мес.);

- в налоговом учете - 7377 руб. (450 000 руб. : 61 мес.).

В бухгалтерском учете амортизация начинает начисляться с 1 июня 2003 г., а в налоговом учете - с 1 мая.

Какие затраты не включаются в стоимость основных средств

После приемки законченного капитальным строительством объекта его необходимо зарегистрировать в местных органах исполнительной власти. Регистрацию проводит та организация, которой принадлежит объект. Зарегистрировав объект, она включает его в состав основных средств.

Некоторые затраты незавершенного строительства не включаются в стоимость объекта основных средств. Перечень таких затрат приведен в п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. К ним, в частности, относятся:

- расходы по возмещению стоимости строений и посадок, которые были снесены при строительстве;

- убытки от стихийных бедствий, которые разрушили еще не построенные здания и сооружения;

- затраты на консервацию строительства;

- расходы по охране, сносу и демонтажу объектов, строительство которых прекращено;

- проценты, штрафы, пени и неустойки за нарушение договоров.

Пример 5. ООО "Монументстрой" - заказчик при строительстве торгового комплекса.

Объект построен, введен в эксплуатацию и зарегистрирован в установленном порядке.

Общая стоимость затрат на строительство составила 150 000 000 руб. При строительстве организации пришлось возместить стоимость вырубленных лесопосадок в размере 50 000 руб., а также заплатить подрядчику штраф в сумме 300 000 руб. за нарушение сроков оплаты выполненных работ.

В учете ООО "Монументстрой" необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 08-3

- 149 650 000 руб. (150 000 000 - 50 000 - 300 000) - объект учтен в составе основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 08-3

- 350 000 руб. (50 000 + 300 000) - списаны затраты, которые не увеличивают стоимость комплекса.

ГЛАВА 4. УЧЕТ У ПОДРЯДЧИКА

Подрядчиком является юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство. Такое определение дано в Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденном Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Подрядные работы - это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство.

Одновременно с этим из практики заключения договоров на строительство при реализации строительного проекта принято организацию, которой поручено выполнение основных строительно-монтажных работ (СМР) или строительство в целом и предоставлено право привлекать прочие строительные организации для реализации возложенных на нее функций, а также несущую ответственность за строительство в целом, именовать генподрядчиком.

Кроме того, ст.706 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено право подрядчика привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Привлечение субподрядчиков возможно, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично. В том случае, если подрядчик привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение закона или заключенного договора подряда, то он несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.

Правовое положение договора строительного подряда регулируется ст.ст.740 - 757 части второй ГК РФ.

Статьей 702 ГК РФ предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Предметом договора могут быть как вводимые в действие отдельные объекты, так и части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ.

Для выполнения различных строительно-монтажных работ необходимо наличие лицензии на их осуществление.

Организация, выступающая в роли генподрядчика, должна иметь лицензию на генподрядную деятельность. Данное требование связано с ответственностью за качество и сроки выполнения строительно-монтажных работ.

Кроме того, методика формирования информации по объему подрядных работ должна соответствовать одному из способов, предусмотренных ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". У подрядчика есть возможность определения финансовых результатов по методу "Доход по стоимости объекта строительства" или "Доход по стоимости работ по мере их готовности" в зависимости от условий договора.

Рассмотрим возможные варианты учета подрядных работ, осуществляемых строительно-монтажными организациями.

Статьей 708 ГК РФ определено, что начальный и конечный сроки выполнения работы указываются в договоре подряда. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

Если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не предусмотрено договором, подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы.

Указанные в договоре подряда начальный, конечный и промежуточные сроки выполнения работы могут быть изменены в случаях и в порядке, предусмотренных договором.

На сегодняшний день цены за выполненные работы могут быть установлены как произвольно, так и путем применения для определения стоимости выполненных работ расценок по утвержденным строительным нормам.

Цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения указываются в договоре подряда. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется следующим образом.

Если договор возмездный и цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

Если возникла необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине в существенном превышении определенной приблизительно цены работы, подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика. Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, вправе отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть работы.

Подрядчик, своевременно не предупредивший заказчика о необходимости превышения указанной в договоре цены работы, обязан выполнить договор, сохраняя право на оплату работы по цене, определенной в договоре.

Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

При существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование - расторжения договора.

В случаях когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ. Данное правило предусмотрено ст.710 ГК РФ.

В договоре подряда может быть предусмотрено распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами.

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, генподрядчик обязан уплатить субподрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо, с согласия заказчика, досрочно.

Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.

Порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Расчеты могут осуществляться в форме авансов под выполнение работ на конструктивных элементах или этапах либо после завершения всех работ на объекте строительства.

Стоимость строительных работ

В себестоимость строительных работ включаются затраты, непосредственно связанные с производством строительных работ. Работы подрядной организацией могут быть выполнены и с привлечением сторонних организаций, что не противоречит требованиям ГК РФ. Затраты субподрядчика по производству работ, принятые генеральным подрядчиком, также должны быть включены в общую себестоимость работ по договору.

Затраты на производство строительно-монтажных работ включаются в себестоимость этих работ в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Незавершенное производство строительно-монтажных работ состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ субподрядных организаций, принятых генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство.

Привлечение к выполнению работ субподрядной организации

Выполненные субподрядчиками и принятые генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ предписывается учитывать до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включать в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Пример 1. Генеральный подрядчик принял работы у субподрядной организации с соответствующим оформлением документов (подписаны акт по форме КС-2 и справка КС-3) на сумму 120 000 руб.

В его учете данная операция отражается проводками:

Дебет 60 (субсчет "Авансы выданные") Кредит 51

- 100 000 руб. - выплачен аванс субподрядчику;

Дебет 20 (субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками") Кредит 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками")

- 100 000 руб. - выполнены работы субподрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками")

- 20 000 руб. - отражен НДС, выделенный субподрядчиком;

Дебет 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками") Кредит 60 (субсчет "Авансы выданные")

- 100 000 руб. - закрытие задолженности перед субподрядной организацией в размере раннее выданного аванса;

Дебет 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками") Кредит 51

- 20 000 руб. - закрытие задолженности перед субподрядчиком.

Выполненные субподрядчиком объемы строительно-монтажных работ принимаются генподрядчиком по акту выполненных работ, оформленному по установленной форме КС-2 и справке о стоимости выполненных работ КС-3. Справка о стоимости выполненных работ является основанием для расчетов между сторонами.

Пунктом 1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При передаче права собственности в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В том отчетном периоде, когда генеральный подрядчик передает заказчику выполненные работы, включая работы, выполненные субподрядчиком, он вправе отразить у себя в учете реализацию заказчику выполненных субподрядчиком работ проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена реализация заказчику;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 40 000 руб. - выделен НДС с реализации;

Дебет 90-2 Кредит 20 (субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками")

- 100 000 руб. - списаны затраты на реализованную продукцию.

Налог на добавленную стоимость

При привлечении к выполнению отдельных объемов работ субподрядных организаций у генподрядчика учет налога на добавленную стоимость осуществляется в следующем порядке.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

При получении генподрядной организацией от заказчика сумм авансовых платежей со всех полученных средств необходимо исчислить и уплатить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость.

Если из полученных авансовых платежей генподрядчик в счет предстоящего выполнения перечислил субподрядной организации денежные средства, то в его учете следует отразить авансы выданные.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по работам, фактически выполненным субподрядчиками (при наличии форм КС-3 и КС-2) и оплаченным генподрядчиком, подлежат вычету у генподрядчика при исчислении налога, подлежащего взносу в бюджет за отчетный налоговый период. В случае если работы, выполненные субподрядчиками, не оплачены, суммы налога на добавленную стоимость по этим работам подлежат возмещению генподрядчику только после оплаты работ субподрядчикам.

Затраты на производство

Для формирования информации о затратах организации на выполнение СМР предусмотрено Планом счетов применение счетов 20 - 29 бухгалтерского учета нового Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Счет 20 "Основное производство" используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных работ. По дебету данного счета отражаются прямые расходы организации в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:

10 "Материалы" - на стоимость материалов, конструкций и изделий, использованных при производстве работ;

23 "Вспомогательные производства" - на стоимость услуг, оказанных собственными подсобно-вспомогательными производствами организации;

25 "Общепроизводственные расходы" - на стоимость расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы по оплате труда рабочих, занятых на строительно-монтажных работах;

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость услуг, связанных с производством работ, и др.

Косвенные (накладные) расходы, связанные с управлением и обслуживанием строительного производства, списываются на счет 20 с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" или на счет 90-2 в зависимости от выбранной учетной политики.

Потери от брака во время производства работ, а также затраты по устранению недостатков, обнаруженных в течение периода гарантийной эксплуатации объекта, списываются со счета 28 "Брак в производстве".

При ведении счета 20 к нему открываются соответствующие субсчета, и, как правило, стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, учитывается на отдельном субсчете счета 20.

Счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для учета затрат подсобно-вспомогательных производств, состоящих на балансе организации, обеспечивающих: обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, газом, воздухом и др.); транспортное обслуживание; ремонт строительных машин и механизмов и других основных средств; изготовление строительных деталей, конструкций, отдельных видов строительных материалов (бетона, раствора и др.); добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов.

По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг основному производству организации. По кредиту данного счета отражаются суммы фактической себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных основному производству услуг. Стоимость изготовленных строительных материалов, конструкций и деталей, добытых нерудных материалов приходуется на счет 10 "Материалы" по фактической себестоимости изготовления. Выработанная для строительства объектов энергия списывается на счет 20 "Основное производство". Выполненные для сторонних организаций работы и оказанные услуги списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает остаток незавершенного производства.

В связи с тем что из нового Плана счетов исключен счет 30 "Некапитальные работы", учет хозяйственных операций по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, а также учет расходов, связанных со сносом и демонтажем прекращенных строительством объектов, следует вести на счете 23 "Вспомогательные производства".

Возведение временных сооружений

В аналитическом учете по счету 23 открывается соответствующий субсчет "Возведение временных (нетитульных) сооружений". К нетитульным относятся временные сооружения, приспособления и устройства, предназначенные для нужд отдельного объекта, расходы по содержанию которых учитываются в составе накладных расходов.

Перечень работ и затрат, относящихся к нетитульным временным зданиям и сооружениям, установлен Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-1.99), утвержденными Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31.

К временным (нетитульным) сооружениям, приспособлениям, устройствам согласно Приложению N 6 к Постановлению Госстроя России N 31 относятся:

- приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;

- складские помещения и навесы при объекте строительства;

- душевые, кубовые, неканализированные уборные и помещения для обогрева рабочих;

- настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке зданий;

- сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности;

- леса и подмости, не предусмотренные в сметных нормах на строительные работы или в ценниках на монтаж оборудования, наружные подвесные люльки, заборы и ограждения, необходимые для производства работ, предохранительные козырьки, укрытия при производстве буровзрывных работ;

- временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах зоны (территории в пределах до 25 м от периметров зданий или осей линейных сооружений);

- расходы, связанные с приспособлением строящихся и существующих на строительных площадках зданий вместо строительства указанных выше временных (нетитульных) зданий и сооружений.

Стоимость законченных строительством временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств оформляется актом о сдаче временного (нетитульного) сооружения по форме КС-8 и отражается в учете по счету 10 "Материалы", субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

При передаче в эксплуатацию стоимость такого объекта списывается на счет 26 "Общехозяйственные расходы".

В бухгалтерском учете расходы по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств отражаются следующим образом:

Дебет 23 Кредит 10, 23, 25, 60, 69, 70 и др.

- на сумму произведенных расходов по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств;

Дебет 10 (субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности") Кредит 23

- отражение операции принятия к учету завершенных временных (нетитульных) сооружений;

Дебет 26 Кредит 10 (субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности")

- отражение передачи временных (нетитульных) сооружений в эксплуатацию. Данная проводка в бухгалтерском учете производится на основании актов, подписанных уполномоченными лицами (прорабом стройки, начальником участка) и заверенными бухгалтерией о передаче в эксплуатацию.

При ликвидации указанных объектов составляются акты о разборке временного (нетитульного) сооружения по форме КС-9.

На счете 25 "Общепроизводственные расходы" отражаются расходы по содержанию и эксплуатации собственных строительных машин и механизмов, а также по оплате указанных расходов сторонним специализированным организациям. Состав расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов приведен в п.2.11 Типовых методических рекомендаций. Расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", полностью списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

На счете 26 "Общехозяйственные расходы" отражаются расходы по содержанию аппарата управления организации, расходы на обслуживание работников строительства, на организацию работ на строительных площадках и др. На счет 23 относятся расходы, перечисленные в Приложении N 1 к Типовым методическим рекомендациям.

Указанные выше расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" или в качестве условно-постоянных могут списываться непосредственно в дебет счета 90 "Продажи".

Строительные организации для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) по элементам расходов могут применять счета 30 - 39 Плана счетов. Состав и методика данных счетов устанавливаются организацией самостоятельно на основании соответствующих рекомендаций Минфина России.

Указанные выше условия предполагают аккумуляцию всех затрат по выполнению работ на счете 20 "Основное производство", что соответствует распространенному в практике позаказному методу калькулирования себестоимости.

Порядок формирования затрат подрядной организации по выполнению строительных работ регламентирован также ПБУ 2/94. Так, затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, то есть до окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

В бухгалтерском учете подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, если существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.

В затраты подрядчика могут также включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвиденных расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающие как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику. Резервы на покрытие предвиденных расходов и потерь создаются в тех случаях, когда расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.

Учет выручки от реализации

Выручкой от реализации для строительной организации являются объемы выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ. Данные о выполненных работах, их состав, наименование, объем и стоимость указываются в акте о стоимости выполненных работ - форма КС-2. Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации строительно-монтажных работ являются первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленного порядка.

Оформление сдачи-приемки заказчику выполненных строительно-монтажных работ для их учета и расчетов за выполненные работы производится, как уже отмечалось, при наличии:

- журнала учета выполненных работ - формы КС-6а;

- акта о приемке выполненных работ - формы КС-2;

- справки о стоимости выполненных работ и затрат - формы КС-3.

Порядок определения объемов и стоимости выполненных строительных и монтажных работ установлен Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

В соответствии с разд.7 названной Инструкции справка о стоимости выполненных работ и затрат, составленная подрядной организацией и подписанная заказчиком и подрядчиком, является основанием для отражения выполненного объема строительно-монтажных работ в отчетности заказчика и подрядчика. Такая справка составляется по каждому объекту строительства раздельно: по работам, выполненным собственными силами подрядной организации, и работам, выполненным силами субподрядных организаций.

Для сдачи работ заказчику генподрядчик составляет общую справку, в которой отражаются объемы работ, выполненные собственными силами, и объемы работ, выполненные привлеченными организациями. Основанием для составления справки по форме КС-3 являются акты о приемке выполненных работ формы КС-2.

Информация о доходах и расходах организации, связанных с обычными видами ее деятельности, согласно новому Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций обобщается на счете 90 "Продажи".

Сумма полученной выручки от выполнения строительно-монтажных работ отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена сумма выручки на основании учетных документов (КС-3 и КС-2).

На счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается состояние расчетов с заказчиками у генподрядчиков (с генподрядчиками у подрядных организаций) за выполненные работы. По дебету данного счета в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет "Выручка", отражаются суммы, на которые предъявлены расчетные документы. Основанием для расчетов за выполненные работы являются справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, подписанные заказчиками (генподрядчиками).

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов на суммы поступивших платежей. При расчетах за выполненные работы векселями в аналитическом учете по данному счету должны быть выделены необходимые данные по векселям:

- срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- дисконтированным (учтенным) в банках;

- по которым денежные средства не поступили в срок.

Суммы полученных авансов и предварительной оплаты согласно условиям договоров строительного подряда учитываются подрядчиками (субподрядчиками) на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "Расчеты по НДС за выполненные, но не оплаченные работы")

- принимается к учету НДС с суммы, предъявленной к оплате за выполненные СМР (в случае если учетной политикой организации установлено определение выручки от реализации по мере предъявления к оплате расчетных документов и их оплаты - выручка "по оплате");

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- принимается к учету НДС в составе суммы, предъявленной к оплате за выполненные СМР (в случае если учетной политикой организации установлено определение выручки от реализации по мере выполнения и предъявления к оплате расчетных документов - выручка "по отгрузке");

Дебет 90-2 Кредит 20 (субсчет "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами")

- отражена стоимость выполненных собственными силами СМР;

Дебет 90-2 Кредит 20 (субсчет 2 "Выполненные субподрядными организациями законченные комплексы строительных работ")

- отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

Определение финансового результата от сдачи строительно-монтажных работ осуществляется в учете проводками:

Дебет 90-9 Кредит 99.

При осуществлении строительной организацией других видов деятельности (посредничество при совершении сделок, торговая деятельность, предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы других видов интеллектуальной собственности) учет выручки от реализации в бухгалтерском учете отражается в аналогичном вышеизложенному порядке.

Сдача объектов в целом

При таком методе в бухгалтерском учете происходит увеличение остатков незавершенного производства с начала выполнения работ по договору до их окончания и сдачи генподрядчику. В состав незавершенного производства генерального подрядчика (подрядчика) входят и субподрядные работы, оформленные как законченные согласно договору субподряда:

Дебет 20 (субсчет "Строительно-монтажные работы, выполненные субподрядными организациями") Кредит 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками")

- на стоимость принятых субподрядных работ без НДС;

Дебет 19 (субсчет "НДС по субподрядным работам" (в части неоплаченных работ) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (субсчет "Расчеты с субподрядчиками")

- на сумму налога на добавленную стоимость в стоимости принятых субподрядных работ.

Авансы и предоплата по хозяйственным операциям, связанным с расчетами за реализуемую товарную продукцию (работы, услуги), являются налогооблагаемой базой по налогу на добавленную стоимость независимо от учетной политики, выбранной для целей бухгалтерского учета или налогообложения.

Полученные средства от заказчиков должны рассматриваться как авансовые платежи или предоплата и оформляться проводкой:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Расчеты по авансам полученным").

Дебет 62 (субсчет "Расчеты по авансам полученным") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость").

При завершении отдельных этапов СМР или объекта в целом необходимо произвести зачет ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость с полученных авансов и предоплат:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 62 (субсчет "НДС")

- отражена сумма ранее начисленного НДС по полученному авансу, но не более суммы налога на добавленную стоимость, отраженной по кредиту счета 68 с реализации СМР, под выполнение которых ранее был получен аванс;

Дебет 62 Кредит 62 (субсчет "Расчеты по авансам полученным")

- на полную сумму аванса, включая НДС.

Данные проводки исключают повторность начисления НДС по готовой продукции и полученным авансам, а также позволяют определить задолженность заказчика при окончательном расчете с учетом выданных ранее авансов как сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Сдача объекта по этапам

В том случае, если условиями договора подряда предусмотрено выполнение СМР на объекте или строительство объекта с одновременной сдачей заказчику этапов строительно-монтажных работ, имеющих самостоятельное значение, право собственности по которым не переходит к заказчику до момента выполнения всех работ по объекту, задолженности перед заказчиком не возникает.

Поскольку ст.39 НК РФ четко определены условия, при которых возникает реализация (объект налогообложения), а именно переход права собственности на результаты выполненных работ, без перехода права собственности соответственно не может быть факта реализации.

Таким образом, если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача самостоятельных комплексов СМР без перехода права собственности на них, то соответственно в бухгалтерском учете такая передача не будет рассматриваться реализацией.

Одновременно с этим в учете не происходит снижения остатков незавершенного производства.

Для отражения в учете таких хозяйственных операций ранее действовавшим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, был предусмотрен счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Так, счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" был предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет использовался предприятиями, выполняющими работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

По дебету счета 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" следовало учитывать стоимость оплаченных заказчиком законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 64 "Расчеты по авансам полученным".

По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 64 "Расчеты по авансам полученным" и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" ведется по видам работ.

Остатки по счету 36 в балансе согласно Инструкции по заполнению форм годовой бухгалтерской отчетности следовало прибавлять к остаткам незавершенного производства и одновременно увеличивать налоговую базу по налогу на имущество.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по этапам рекомендуется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Организации вправе предусмотреть в своей учетной политике применение такого счета (счета 47 - 49 предусмотрены Планом счетов для самостоятельного определения назначения), на котором учитываются все работы, оформленные как выполненные, но не составляющие комплекс работ по объекту, соответствующему договору подряда.

Ведение общего журнала работ (форма КС-6)

Согласно Постановлению Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" основным первичным документом, в котором фиксируется весь объем строительно-монтажных работ на объекте, является типовая межотраслевая форма КС-6 "Общий журнал работ".

В общем журнале работ отражаются технологическая последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ. Журнал открывается на отдельный возводимый (реконструируемый, расширяемый) объект или группу однотипных одновременно строящихся зданий (сооружений), расположенных на одной строительной площадке, и ведется генеральной подрядной и субподрядной организацией независимо друг от друга по работам, выполняемым собственными силами. Ведение журнала поручается производителю работ (старшему производителю работ или руководителю смены), ответственному за строительство здания или сооружения.

По окончании работ журнал выполненных работ, который ведется субподрядными строительно-монтажными организациями, передается генеральной подрядной строительной организации для отражения его в "Общем журнале работ".

"Общий журнал работ" генподрядной организации содержит титульный лист и шесть разделов, которым отводится определенное количество страниц. Страницы нумеруются и брошюруются, на титульном листе указывается количество страниц, которое подтверждается печатью на последней странице. Большая часть информации титульного листа "Общего журнала работ" заполняется до начала строительства. В его заполнении участвуют генеральная подрядная строительная организация, проектная организация и заказчик.

В журнале указывается наименование и местонахождение строящегося объекта и организации, ведущей журнал, сроков начала и окончания работ на объекте (по контракту и фактически), его основных показателей (мощности, производительности, полезной площади, вместимости и т.п.), стоимости работ в договорных ценах.

На титульном листе журнала указываются состав субподрядных организаций, участвующих в строительстве объекта, на который открыт журнал, выполняемые ими работы, разработчики проектно-сметной документации и организации, утвердившие ее.

Кроме того, указываются должностные лица, ответственные за строительство объекта от строительной, проектной организаций и заказчика.

Общий и специальный журналы работ по завершенным и сданным в эксплуатацию объектам передаются на постоянное хранение заказчику или эксплуатирующей организации.

Завершенные работы предъявляются рабочей комиссии. Передача их заказчику оформляется актом приемки законченного строительством объекта (форма КС-11). Акт составляется после проведения обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также после заключения органов надзора.

На основании акта приемки законченного строительством объекта производятся окончательные расчеты за выполненные в соответствии с договором подряда (контрактом) строительные работы. В акте отражается техническая характеристика передаваемого объекта, его договорная (сметная) стоимость.

Учет отдельных хозяйственных операций при строительстве

Услуги, оказанные генподрядчиком подрядной организации

Рассмотрим случай, когда генподрядчик в рамках договора строительного подряда предоставляет подрядной организации возможность пользоваться объектами, которыми генподрядчик обеспечил стройку.

Документом, подтверждающим произведенные генподрядчиком расходы на обслуживание субподрядчика, служит расчет, составленный бухгалтерской службой генподрядчика и подписанный руководителем.

Бухгалтерия производит такой расчет на основании данных своего учета о количестве и суммах расходуемой субподрядчиком электроэнергии, расчет производится на основании показаний счетчика, арендной платы за пользование, расходов по отоплению, освещению, за пользование телефоном.

Если условиями договора предусмотрено возмещение субподрядчиком затрат в фиксированном размере - в процентах к сметной стоимости выполненных им строительно-монтажных работ, также составляется расчет на основании подписанных генподрядчиком и субподрядчиком КС-2.

Расчет должен быть согласован и подписан обеими сторонами.

В соответствии со ст.38 НК РФ объектами налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Статьей 39 НК РФ определено, что под реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе.

В соответствии со ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно ст.747 ГК РФ в договоре строительного подряда могут быть предусмотрены обязанности генподрядчика по предоставлению подрядчику в пользование необходимых для осуществления строительных работ зданий и сооружений, оказанию услуг по транспортированию грузов, временной подготовке сетей энергоснабжения, водопровода и оказанию других услуг.

Письмом Управления ценообразования Госстроя России от 17.03.2000 N 10-92 "О взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями" определено, что применение отдельных статей Положения о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденного Постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.1987 N 132/109, возможно по взаимной договоренности и в случаях, когда указанные статьи не противоречат действующему законодательству.

При выполнении работ генподрядчик может оказывать субподрядчику услуги, перечень и порядок определения стоимости которых приводится в Методических указаниях по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99) (введены в действие Постановлением Госстроя России от 17.12.1999 N 76, одновременно с этим носят рекомендательный характер, поскольку не утверждены Минюстом России и не являются нормативным документом).

Порядок оплаты субподрядчиком стоимости и полноты оказываемых генподрядчиком услуг устанавливается в заключаемых между сторонами договорах.

Соответственно субподрядчики в учете должны увеличить величину накладных расходов и отразить данную операцию по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" с отражением по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Указанные суммы учитываются при взаиморасчетах между генподрядчиком и субподрядчиками.

Вместе с тем в справке о стоимости выполненных в отчетном периоде работ и затрат (форма КС-3) указывается общая стоимость строительно-монтажных работ и в том числе стоимость услуг, оказываемых подрядчиком.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", строительные организации отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемую по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При этом следует учесть, что генподрядчик в составе выручки по справке формы КС-3 отражает общий объем строительно-монтажных работ, которые включают работы, выполненные силами субподрядных организаций.

На основании вышеизложенного общая стоимость выполненных подрядной организацией строительных работ, отражаемая по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка от реализации", включает стоимость услуг, оказываемых генподрядчиком субподрядным организациям в рамках договора строительного подряда.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 части второй НК РФ операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, услуги организации-генподрядчика по обслуживанию организаций-субподрядчиков подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по ставке в размере 20%.

Поскольку по Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, продавцы составляют счета-фактуры при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, генподрядчик должен составлять счета-фактуры на сумму вышеуказанных услуг по обслуживанию субподрядчиков.

Кроме накладных расходов, все услуги, оказываемые не самим генподрядчиком, а сторонними организациями (электроэнергия, коммунальные услуги и прочие), но потребляемые субподрядчиками, в рамках договора должны быть отражены у генподрядной организации как реализация и соответственно приняты к налогообложению.

Пример 2. Стоимость работ по договору строительного подряда, заключенному между заказчиком и генподрядчиком, - 120 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 20% - 20 000 000 руб.

На выполнение отдельных комплексов генподрядчик привлек субподрядчика, заключив с ним договор на сумму 60 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 20% - 10 000 000 руб.

Договором субподряда предусмотрено возмещение субподрядчиком расходов генподрядчика по его обслуживанию в размере 2% от стоимости выполненных субподрядчиком работ (согласно прилагаемому расчету).

Величина накладных расходов генподрядчика составила 1 200 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 20% - 200 000 руб.

Операции по возмещению затрат на обслуживание субподрядчиков отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

учет у генподрядчика

Дебет 26 Кредит 02, 05, 10, 60, 69, 70, 71

- 5 000 000 руб. - отражено принятие к учету накладных расходов по мере их производства;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- 1 000 000 руб. - отражен НДС по накладным расходам;

Дебет 60, 76 Кредит 51

- 6 000 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиками материальных ресурсов в полном объеме;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 1 000 000 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 20 (субсчет "Субподрядные работы") Кредит 60

- 50 000 000 руб. - приняты выполненные субподрядные работы согласно акту сдачи-приемки;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 000 руб. - отражен НДС по субподрядным работам.

Операция реализации услуг генподрядчика по предоставлению субподрядной организации в пользование объектов:

Дебет 60 Кредит 90-1

- 1 200 000 руб. - отражена реализация услуг генподрядчика;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 1 000 000 руб. - отражены затраты по обслуживанию субподрядчика (50 000 000 руб. х 2%);

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 200 000 руб. - сумма НДС, начисленная с реализации услуг;

Дебет 20 Кредит 26

- 4 000 000 руб. (5 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) - списаны накладные расходы;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 000 руб. - отражена реализация генподрядчиком выполненных СМР;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 20 000 000 руб. - отражен НДС с реализации;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 4 000 000 руб. - списаны накладные расходы;

Дебет 90-2 Кредит 20 "Основное производство"

- 50 000 000 руб. - списаны СМР, выполненные субподрядными организациями;

Дебет 90-2 Кредит 20 "Основное производство"

- 40 000 000 руб. - списаны затраты на выполнение СМР собственными силами;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 6 000 000 руб. - выявлен финансовый результат;

Дебет 60 Кредит 51

- 58 800 000 руб. (60 000 000 руб. - 1 200 000 руб.) - погашена задолженность перед субподрядчиком за выполненные работы;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19

- 9 800 000 руб. - отражен НДС, подлежащий возмещению из бюджета (10 000 000 руб. - 200 000 руб.) по субподрядным работам;

учет у субподрядчика:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 60 000 000 руб. - отражена реализация субподрядчиком выполненных СМР;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 10 000 000 руб.

Субподрядчики отражают операцию по возмещению следующим образом: соразмерно увеличивают свои накладные расходы, проводя ее в учете по дебету счета 26 с одновременным отражением по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", уменьшая задолженность генподрядчика.

Дебет 26 Кредит 62

- 1 000 000 руб. - отражена стоимость оказанных генподрядчиком услуг, удержанная им в порядке возмещения затрат по обслуживанию субподрядчика согласно договору (отражена в форме КС-3);

Дебет 19 Кредит 62

- 200 000 руб. - отражен налог на добавленную стоимость со стоимости услуг, оказанных генподрядчиком;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19

- 200 000 руб. - отражен НДС, подлежащий налоговому вычету по услугам, оказанным генподрядчиком;

Дебет 51 Кредит 62

- 58 800 000 руб. - погашена задолженность генподрядчика за выполненные работы.

В том случае если в договоре строительного подряда, заключенном между генподрядчиком и субподрядчиком, предусмотрен генподрядный процент, то из практики, сложившейся в строительстве, такой процент трактуется как услуги генподрядной организации.

Снижение стоимости СМР

Как правило, необходимым условием конкурсов на участие в инвестиционном строительстве генподрядчика или подрядчика, кроме прочих, чаще всего выступает наименьшая стоимость СМР, которые необходимо выполнить в соответствии с проектом. Иначе говоря, победителем конкурса становится та строительная организация, которая предложила наименьшую цену за определенный объем работ.

Цена строительства определяется для участников конкурсов в соответствии со строительными нормами и рассчитывается по установленным правилам. В договоре фиксируется, на какой процент от стоимости, рассчитанной по нормам, будет снижена фактическая стоимость работ. Такая оговорка является одним из условий определения цены работ.

К примеру, стоимость СМР, рассчитанная по нормам, составляет 12 000 000 руб. Конкурсный процент составляет 5, таким образом, фактически подрядная организация получит 11 400 000 руб. И данная сумма является стоимостью выполненных СМР, определенной договором.

Как правило, при калькуляции выполненных СМР расчет производится по нормам и заносится в форму КС-2. Одновременно в этой же форме производится расчет фактической стоимости согласно условиям договора, то есть уменьшение нормативной стоимости на конкурсный процент, и указывается итоговая сумма к оплате, которая и является фактической ценой.

В бухгалтерском учете при подписании КС-3 и КС-2 организация выполнит следующую проводку:

Дебет 62 Кредит 90

- 11 400 руб. - отражена реализация.

Налог с продаж по договорам строительного подряда

К примеру, организация осуществляет строительство жилого дома. При этом квартиры в построенном доме продаются непосредственно физическим лицам.

Согласно ст.349 НК РФ объектом обложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. При этом операции по реализации признаются объектом налогообложения, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Статьей 350 НК РФ определено, что объектом обложения по налогу с продаж не является стоимость зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу.

Пунктом 1 ст.130 ГК РФ определено, что к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Таким образом, передача физическим лицам недвижимого имущества - квартир - не облагается налогом с продаж.

В том случае если по договору строительного подряда организацией осуществляется реализация не зданий и сооружений, а строительно-монтажных работ для физического лица, оплата которых производится в наличной форме, данная операция облагается налогом с продаж в общеустановленном порядке.

Учет налога с продаж ведется на счете 68, субсчет "Налог с продаж". По кредиту счета в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет "Выручка", отражают сумму налога с продаж, начисленную к уплате в бюджет:

Дебет 90 Кредит 68 (субсчет "Налог с продаж")

- начислен налог с продаж;

Дебет 68 (субсчет "Налог с продаж") Кредит 51

- отражена уплата налога в бюджет.

При выполнении СМР по договору подряда, предусматривающему авансирование под выполнение строительно-ремонтных работ, полученные авансы налогом с продаж не облагаются.

При авансовой оплате товаров (работ, услуг) наличными денежными средствами объект налогообложения возникает только после реализации товаров (работ, услуг). Суммы авансовых платежей налогом с продаж не облагаются.

При этом необходимо иметь в виду, что поскольку согласно п.1 ст.354 НК РФ сумма налога с продаж включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявленную к оплате покупателю (заказчику, отправителю), в стоимость услуг, оплата которых производится авансом, налог с продаж должен быть включен. Обязанность по уплате указанного налога возникает после реализации услуг, оплата которых производилась авансом. Поэтому в бухгалтерском учете налог с продаж в сумме полученных авансов выделять не нужно. НДС же следует исчислять без учета налога с продаж. После того как работы сданы заказчику, необходимо начислить в бюджет ту часть налога с продаж, которая "сидела" в сумме аванса.

В том случае если работникам в счет заработной платы выдаются строительные материалы, необходимо исчислить, включить в стоимость передаваемых материалов и уплатить в бюджет налог с продаж, поскольку в целях налогообложения эта операция будет рассматриваться как реализация товаров.

ГЛАВА 5. ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Налог на прибыль исчисляется и уплачивается с 1 января 2002 г. в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Глава 25 НК РФ предусматривает два способа учета доходов и соответствующих расходов: по методу начисления и кассовым методом.

Метод начисления

Метод начисления определен ст.ст.271 и 272 - это порядок определения доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При методе начисления как доходы, так и расходы признаются для целей исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Дата возникновения доходов и расходов при методе начисления определена соответственно по доходам от реализации и внереализационным доходам ст.ст.271, 316 и 317. По расходам дата определения расходов определена ст.272 НК РФ.

Датой получения дохода, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Даты возникновения прочих доходов при методе начисления определены п.п.4 - 8 ст.271 НК РФ. Статьями 316 и 317 НК РФ уточнены даты возникновения конкретных видов доходов от реализации и внереализационных доходов.

Следует обратить внимание на то, что в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Методы распределения дохода определяются в учетной политике.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Даты возникновения расходов при методе начисления определены ст.272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок.

В частности, при осуществлении организацией расходов период, в котором следует их принимать к налоговому учету, определяется соответствующим документом, на основании которого подобные расходы осуществлены.

Например, организацией оплачена подписка на журнал. Оформленная подписка дает право на получение издания в течение года. Такие расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно - равномерно по 1/12 от общей стоимости подписки.

При приобретении лицензии на осуществление отдельных видов строительных работ на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно - равномерно по 1/36 от общей стоимости лицензии. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления). В расходы текущего периода они включаются в порядке, установленном законодательством РФ.

Даты возникновения отдельных видов расходов предусмотрены п.п.2 - 10 ст.272 НК РФ.

Чтобы включить осуществленные организацией затраты в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, необходимо такие затраты признать расходами в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. Одновременно необходимо определить дату их возникновения с целью своевременного отнесения в состав расходов.

Датой осуществления материальных расходов признается:

     
   —————————————————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |В части сырья и материалов, приходящихся на     |Дата передачи в производство|
   |произведенные товары (работы, услуги).          |сырья и материалов          |
   |Для строительных организаций порядок передачи   |                            |
   |материалов в производство и оформление данного  |                            |
   |факта учетными документами имеет свои           |                            |
   |особенности. Так, уполномоченными материально—  |                            |
   |ответственными лицами организации оформляется   |                            |
   |отчет о списании материалов в строительство. Как|                            |
   |правило, такой отчет подписывается прорабом     |                            |
   |соответствующего участка и лицом, осуществляющим|                            |
   |расчет цены списания. Такой документ при        |                            |
   |отражении как в бухгалтерском, так и в налоговом|                            |
   |учете должен визироваться бухгалтерией          |                            |
   +————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |При привлечении к строительству субподрядных    |Дата подписания             |
   |организаций объем выполненных ими работ         |налогоплательщиком акта     |
   |фиксируется в документах, оформленных по        |приемки—передачи услуг      |
   |формам КС—2 и КС—3. Таким образом, основанием   |(работ) — для услуг (работ) |
   |для принятия работ, выполненных сторонними      |производственного характера |
   |организациями, на расходы являются указанные    |                            |
   |документы, и соответственно датой списания      |                            |
   |является дата подписания указанных документов   |                            |
   +————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Амортизация признается в качестве расхода       |Ежемесячно исходя из суммы  |
   |                                                |начисленной амортизации,    |
   |                                                |рассчитываемой в            |
   |                                                |соответствии с порядком,    |
   |                                                |установленным ст.259 НК РФ  |
   +————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы на оплату труда признаются в качестве   |Ежемесячно исходя из суммы  |
   |расхода                                         |начисленных в соответствии  |
   |                                                |со ст.255 НК РФ расходов на |
   |                                                |оплату труда                |
   +————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы на ремонт основных средств признаются   |В том отчетном периоде, в   |
   |в качестве расхода.                             |котором они были            |
   |Расходы на ремонт основных средств,             |осуществлены, вне           |
   |произведенные налогоплательщиком,               |зависимости от их оплаты с  |
   |рассматриваются как прочие расходы и признаются |учетом особенностей         |
   |для целей налогообложения в том отчетном        |                            |
   |(налоговом) периоде, в котором они были         |                            |
   |осуществлены, в размере фактических затрат.     |                            |
   |Данные положения применяются также в отношении  |                            |
   |расходов арендатора амортизируемых основных     |                            |
   |средств, если договором (соглашением) между     |                            |
   |арендатором и арендодателем возмещение указанных|                            |
   |расходов арендодателем не предусмотрено.        |                            |
   |Для обеспечения в течение двух и более налоговых|                            |
   |периодов равномерного включения расходов на     |                            |
   |проведение ремонта основных средств             |                            |
   |налогоплательщики вправе создавать резервы под  |                            |
   |предстоящие ремонты основных средств в          |                            |
   |соответствии с порядком, установленным ст.324   |                            |
   |НК РФ                                           |                            |
   +————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Расходы по обязательному и добровольному        |В том отчетном (налоговом)  |
   |страхованию (негосударственному пенсионному     |периоде, в котором в        |
   |обеспечению).                                   |соответствии с условиями    |
   |Если по условиям договора страхования           |договора налогоплательщиком |
   |(негосударственного пенсионного обеспечения)    |были перечислены (выданы из |
   |предусмотрена уплата страхового (пенсионного)   |кассы) денежные средства на |
   |взноса разовым платежом, то по договорам,       |оплату страховых            |
   |заключенным на срок более одного отчетного      |(пенсионных) взносов        |
   |периода, расходы признаются равномерно в течение|                            |
   |срока действия договора                         |                            |
   L————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст.ст.261, 262, 266 и 267 НК РФ:

     
   ———————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |Для расходов в виде сумм налогов      |Дата начисления налогов (сборов)      |
   |(авансовых платежей по налогам),      |                                      |
   |сборов и иных обязательных платежей   |                                      |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Для расходов в виде сумм отчислений в |Дата начисления в соответствии с      |
   |резервы, признаваемых расходом в      |требованиями настоящей главы          |
   |соответствии с настоящей главой       |                                      |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Для расходов:                         |Дата расчетов в соответствии с        |
   |в виде сумм комиссионных сборов;      |условиями заключенных договоров или   |
   |в виде расходов на оплату сторонним   |дата предъявления налогоплательщику   |
   |организациям за выполненные ими       |документов, служащих основанием для   |
   |работы (предоставленные услуги);      |произведения расчетов, либо последний |
   |в виде арендных (лизинговых) платежей |день отчетного (налогового) периода   |
   |за арендуемое (принятое в лизинг)     |                                      |
   |имущество;                            |                                      |
   |в виде иных подобных расходов         |                                      |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Для расходов:                         |Дата перечисления денежных средств с  |
   |в виде сумм выплаченных подъемных;    |расчетного счета (выплаты из кассы)   |
   |в виде компенсации за использование   |налогоплательщика                     |
   |для служебных поездок личных          |                                      |
   |автомобилей и мотоциклов              |                                      |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Для расходов:                         |Дата утверждения авансового отчета    |
   |на командировки;                      |                                      |
   |на содержание служебного транспорта;  |                                      |
   |на представительские расходы;         |                                      |
   |на иные подобные расходы              |                                      |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |По расходам в виде сумм штрафов, пеней|Дата признания должником либо дата    |
   |и (или) иных санкций за нарушение     |вступления в законную силу решения    |
   |договорных или долговых обязательств, |суда                                  |
   |а также в виде сумм возмещения убытков|                                      |
   |(ущерба)                              |                                      |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Для расходов от продажи (покупки)     |Дата перехода права собственности на  |
   |иностранной валюты                    |иностранную валюту                    |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Суммовая разница признается расходом: |На дату погашения дебиторской         |
   |у налогоплательщика—продавца          |задолженности за реализованные товары |
   |                                      |(работы, услуги), имущественные права |
   |                                      |                                      |
   |в случае предварительной оплаты       |на дату реализации товаров (работ,    |
   |                                      |услуг), имущественных прав            |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Суммовая разница признается расходом: |На дату погашения кредиторской        |
   |у налогоплательщика—покупателя        |задолженности за приобретенные товары |
   |                                      |(работы, услуги), имущество,          |
   |                                      |имущественные или иные права          |
   |                                      |                                      |
   |в случае предварительной оплаты       |на дату приобретения товаров (работ,  |
   |                                      |услуг), имущества, имущественных или  |
   |                                      |иных прав                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |По договорам займа и иным аналогичным |Включается в состав соответствующих   |
   |договорам (иным долговым              |расходов на конец соответствующего    |
   |обязательствам, включая ценные        |отчетного периода                     |
   |бумаги), срок действия которых        |                                      |
   |приходится более чем на один отчетный |                                      |
   |период, в целях настоящей главы расход|                                      |
   |признается осуществленным             |                                      |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |В случае прекращения действия договора|Расход признается осуществленным и    |
   |(погашения долгового обязательства)   |включается в состав соответствующих   |
   |до истечения отчетного периода        |расходов на дату прекращения действия |
   |                                      |договора (погашения долгового         |
   |                                      |обязательства)                        |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Расходы, выраженные в иностранной     |На дату признания соответствующего    |
   |валюте, для целей налогообложения     |расхода                               |
   |пересчитываются в рубли по            |                                      |
   |официальному курсу, установленному    |                                      |
   |Центральным банком Российской         |                                      |
   |Федерации                             |                                      |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Обязательства и требования, выраженные|На дату перехода права собственности  |
   |в иностранной валюте, имущество в виде|при совершении операций с таким       |
   |валютных ценностей пересчитываются в  |имуществом, прекращения (исполнения)  |
   |рубли по официальному курсу,          |обязательств и требований и (или) на  |
   |установленному Центральным банком     |последний день отчетного (налогового) |
   |Российской Федерации                  |периода в зависимости от того, что    |
   |                                      |произошло раньше                      |
   L——————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————

Кассовый метод

Организации строительной отрасли, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, имеют право учитывать дату возникновения доходов и расходов согласно ст.273 НК РФ (кассовый метод).

При применении кассового метода датой получения дохода (как от реализации, так и внереализационного) признается день поступления имущества (работ, услуг) или имущественных прав либо погашения задолженности иным способом.

Для определения возможности применять кассовый метод организация ежеквартально должна рассчитывать этот показатель - доход путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления полученной суммы на четыре. В случае если полученный показатель окажется больше 1 млн руб., налогоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода (в соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год) исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода и соответственно представить заявления о дополнении и изменении декларации (далее - уточненная декларация) за истекшие отчетные периоды.

Пример 1. ЗАО "Монолит" с начала налогового периода учитывало доходы и расходы кассовым методом, поскольку показатель выручки в среднем за квартал в предыдущем году не превысил 1 млн руб.

Для того чтобы продолжать учитывать доходы и расходы по кассовому методу в 2002 г., ЗАО "Монолит" по итогам за полугодие, 9 месяцев и год следует рассчитывать среднеквартальный показатель выручки. Для этого необходимо:

- для определения показателя выручки за I полугодие - сложить выручку от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС и иных аналогичных налогов) за I полугодие 2002 г. и за III - IV кварталы 2001 г. Полученную сумму разделить на 4 и, если полученный показатель окажется больше 1 млн руб., налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию за I квартал и за I полугодие исходя из учета доходов и расходов, возникших в 2002 г., по методу начисления;

- для определения показателя выручки за 9 месяцев - сложить выручку от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС и иных аналогичных налогов) за 9 месяцев 2002 г. и IV квартал 2001 г. Полученную сумму разделить на 4 и, если полученный показатель окажется больше 1 млн руб., налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию за I квартал, I полугодие и за 9 месяцев исходя из учета доходов и расходов, возникших в 2002 г., по методу начисления. Если по итогам 9 месяцев указанный показатель снова станет меньше 1 млн руб., налогоплательщик уже не имеет права в этом налоговом периоде учитывать доходы и расходы по кассовому методу.

Вновь созданные организации, в связи с тем что в предыдущие периоды у них не было выручки, могут применять кассовый метод. При этом если в течение текущего налогового периода выручка превысит показатель годовой выручки в 4 млн руб., то налогоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода.

Для правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль необходимо полученные налогоплательщиком доходы и осуществленные им расходы своевременно классифицировать и группировать соответствующим образом, то есть с тем методом учета доходов и расходов, который будет правомерен к применению.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

     
   ———————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |Материальные расходы, а также расходы |В момент погашения задолженности путем|
   |на оплату труда учитываются           |списания денежных средств с расчетного|
   |                                      |счета налогоплательщика, выплаты из   |
   |                                      |кассы, а при ином способе погашения   |
   |                                      |задолженности — в момент такого       |
   |                                      |погашения                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Оплата процентов за пользование       |В момент погашения задолженности путем|
   |заемными средствами (включая          |списания денежных средств с расчетного|
   |банковские кредиты)                   |счета налогоплательщика, выплаты из   |
   |                                      |кассы, а при ином способе погашения   |
   |                                      |задолженности — в момент такого       |
   |                                      |погашения                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Оплата услуг третьих лиц (включая     |В момент погашения задолженности путем|
   |услуги субподрядных организаций)      |списания денежных средств с расчетного|
   |                                      |счета налогоплательщика, выплаты из   |
   |                                      |кассы, а при ином способе погашения   |
   |                                      |задолженности — в момент такого       |
   |                                      |погашения                             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Расходы по приобретению сырья и       |По мере списания данного сырья и      |
   |материалов учитываются                |материалов в производство             |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Амортизация допускается только        |По начислению и в суммах, начисленных |
   |оплаченного амортизируемого имущества,|за отчетный (налоговый) период        |
   |используемого в производстве.         |                                      |
   |Аналогичный порядок применяется в     |                                      |
   |отношении капитализируемых расходов,  |                                      |
   |предусмотренных ст.ст.261 и 262 НК РФ |                                      |
   +——————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Расходы на уплату налогов и сборов    |После уплаты и в размере их           |
   |                                      |фактической уплаты налогоплательщиком |
   L——————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————

Организации, определяющие доходы и расходы в соответствии со ст.273, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Как таковых суммовых разниц при использовании кассового метода не возникает, поскольку вся сумма, поступившая в оплату выполненных работ, является доходом и включение суммовых разниц, выявленных по правилам бухгалтерского учета, в данном случае было бы двойным налогообложением.

В состав доходов следует включать лишь те денежные суммы (погашенные обязательства по оплате), которые поступили в счет расчетов за выполненные работы. Авансовые платежи в состав доходов не включаются.

Доходы, не учитываемые для целей налогообложения

Перечень доходов, не учитываемых в качестве облагаемых налогом на прибыль, является исчерпывающим и приведен в ст.251 НК РФ.

Данные средства не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

Статья 251 содержит два перечня не подлежащих обложению поступлений: перечень, указанный в п.1 ст.251, содержит операции по получению отдельных видов средств; перечень, приведенный в п.2 ст.251, содержит целевые поступления и касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей. Перечень, содержащийся в ст.251, является исчерпывающим и расширительному трактованию не подлежит.

При применении указанного перечня следует иметь в виду следующее.

Имущество, имущественные права, работы или услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются налогооблагаемыми доходами только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, указанные средства отражают в составе доходов, подлежащих налогообложению в момент их получения.

Следует учитывать, что понятия "залог" и "задаток", указанные в пп.2 п.1 ст.251 НК РФ для целей налогообложения, определяются соответственно ст.ст.334 и 380 ГК РФ.

Первоначальным взносом, указанным в пп.4 и 5 п.1 ст.251 НК РФ, является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со ст.ст.277 и 278 НК РФ.

К средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы в соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ, относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по целевому назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В случае отсутствия раздельного учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Средства, полученные из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности. Бюджетными учреждениями являются организации, отвечающие требованиям ст.161 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Перечень целевых поступлений некоммерческих организаций, поименованный в п.2 ст.251 НК РФ, является исчерпывающим.

При применении пп.4 п.2 ст.251 НК РФ следует учитывать, что понятие "благотворительная деятельность" определено в ст.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Средствами и иным имуществом, полученными на осуществление благотворительной деятельности, признаются средства и иное имущество, поступившие некоммерческим организациям, образованным в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях, на осуществление благотворительной деятельности. Цели благотворительной деятельности определены в п.1 ст.2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Расходы, связанные с производством и реализацией

Расходы в соответствии с требованиями ст.252 ГК РФ должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В соответствии с гл.25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является исчерпывающим, и расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в п.1 ст.252 НК РФ.

Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Категория экономически оправданных расходов носит оценочный характер. К примеру, при осуществлении строительства могут быть расходы, оправданность которых не вызывает сомнения. Такими расходами являются указанные в проектно-сметной документации расходы. К примеру, если организацией заключен договор на выполнение отделочных работ, то включение в состав затрат краски, отделочных материалов представляется обоснованным. Вопрос объемов израсходованных материалов должен решаться следующим образом. В соответствии с установленной технологией использования материалов должен быть произведен их расход и соответственно списание. Все те расходы, которые произведены сверх установленных технологией нормативов, должны быть списаны за счет виновных лиц или за счет чистой прибыли, то есть не должны уменьшать доход. В то же время если такие расходы произведены по согласованию с заказчиком и обусловлены его требованиями, оплачены им, их следует признать экономически обоснованными. Обоснованностью в данном случае будет являться непосредственно выполнение работ в соответствии с требованиями покупателя-заказчика.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения, делятся на расходы: связанные с производством и реализацией и внереализационные.

Статьей 270 НК РФ предусмотрен перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

В соответствии со ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие расходы.

Материальные расходы

В этом параграфе обратим внимание на расходы, которые вызывают много вопросов. При производстве работ в строительстве необходимо применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты (по данному вопросу см. Постановление Госстроя России от 23.07.2001 N 80 "О принятии Строительных норм и правил Российской Федерации "Безопасность труда в строительстве" Часть 1. Общие требования"; Постановление Госстроя России от 17.09.2002 N 123 "О принятии Строительных норм и правил Российской Федерации "Безопасность труда в строительстве" Часть 2. Строительное производство").

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69 (с изм. от 17.12.2001), а также иными постановлениями Минтруда России, утвердившими типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам соответствующих отраслей. При этом Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 (зарегистрировано в Минюсте России от 05.02.1999 N 1700) утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.

При учете расходов на приобретение энергии, воды, иных коммунальных благ, потребляемых организацией в ходе осуществления деятельности, основанием для отражения затрат на их приобретение в составе расходов будет являться договор с энергоснабжающей организацией, организацией, являющейся поставщиком ресурса, либо иной документ, подтверждающий факт потребления и отражающий поставку электроэнергии и других ресурсов.

Данные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом.

Товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы), включаемые в состав материальных расходов, учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с их приобретением. Не учитываются в первоначальной стоимости приобретаемых материально-производственных запасов суммы налогов, подлежащие вычету либо включаемые в расходы в соответствии с НК РФ - налог на добавленную стоимость, акцизы.

В состав материальных расходов также включаются технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. Указанные нормы должны быть утверждены в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О Порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".

В состав материальных расходов также могут быть включены потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) товарно-материальных ценностей, обусловленные физико-химическими характеристиками этих ценностей. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. Предельный размер, а также возможность возникновения таких потерь должны быть предусмотрены в технологических картах, иных документах производителей указанных объектов. Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованны и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

Расходы на оплату труда

Выплаты в пользу работников, производимые организацией, в целях определения состава фонда оплаты труда можно сгруппировать следующим образом:

- оплата труда, начисленная работникам за фактически выполненную работу по сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с принятыми в строительной организации формами и системами оплаты труда;

- стоимость продукции, выданной в порядке натуральной оплаты;

- премии и вознаграждения (включая стоимость натуральных премий), носящие регулярный и периодический характер, за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в работе и т.д.;

- выплаты компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях;

- другие виды выплат.

В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В составе расходов также учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. Расходы организации по выдаче денежных компенсаций взамен части ежегодного оплачиваемого отпуска включаются в состав расходов по оплате труда в месяце, в котором происходит начисление денежной компенсации.

При выполнении работ вахтовым методом следует руководствоваться Постановлением Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ.

Расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения прибыли, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в трудовом договоре и перечень расходов, предусмотренный ст.255 НК РФ, является исчерпывающим.

Пунктом 21 ст.270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Расходы на оплату работникам, перечисленные в п.п.23 - 29 ст.270 НК РФ, не могут быть приняты в целях налогообложения.

Расходы налогоплательщика, компенсированные или оплаченные ему организацией, по содержанию членов семьи работника (за исключением расходов на оплату проезда неработающим членам семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации) и иные аналогичные расходы для целей налогообложения не учитываются.

Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором.

По статье "Расходы на оплату труда работников, занятых в производстве" отражаются расходы на оплату труда работников, занятых непосредственно на строительных работах, как состоящих в штате организации, так и работающих по совместительству, с соответствующими отчислениями на социальное страхование и обеспечение.

Суммы оплаты труда, начисленные работникам вспомогательных производств, обслуживающих и прочих хозяйств строительной организации, рабочим и сотрудникам, занятым управлением и обслуживанием строительных машин и механизмов, сотрудникам аппарата управления, не включаются в данную группу расходов, а подлежат учету в составе расходов косвенных.

Пример 2. В марте размер оплаты труда, начисленной по организации, составил:

- у строительных рабочих - 30 000 руб.;

- у работников вспомогательных производств - 10 000 руб., в том числе у работников ремонтного цеха - 5000 руб. и у прочих работников - 5000 руб.;

- у администрации организации - 15 000 руб.

Согласно этим данным по статье "Расходы на оплату труда" будет отражена сумма в размере начисленной оплаты труда основному производственному персоналу (строительным рабочим) - 30 000 руб. и сумма начисленных страховых взносов.

В бухгалтерском учете суммы начисленной заработной платы всех сотрудников организации, отраженные по счетам бухгалтерского учета 23, 25 и 26, подлежат учету в составе себестоимости строительных работ и дальнейшему отражению по дебету счета 20 "Основное производство". Вся сумма начисленной оплаты труда, отраженная по дебету счета 20, учитывается при расчете затрат, распределяемых на незавершенное и завершенное производство.

В то время как в налоговом учете только сумма начисленной заработной платы работников основного производства с ЕСН распределяется на остатки НЗП, в состав прямых расходов войдет только сумма 30 000 руб., а также сумма начисленного единого социального налога. При этом сумма взносов на обязательное пенсионное страхование, по мнению многих авторов, в составе прямых расходов не учитывается.

Расходы по добровольному личному страхованию

Перечень расходов по добровольному личному страхованию и определение предельных сумм, учитываемых в уменьшение полученных доходов, предусмотрены п.16 ст.255 НК РФ.

Пример 3. Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 11 февраля 2002 г. договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 12 месяцам, а при каждом неполном месяце месяц принимается равным календарному). Страховая премия уплачена единовременно 3 марта 2002 г. в размере 30 000 руб. Договор страхования вступает в силу с момента перечисления с расчетного счета страхователя денежных средств страховщику.

По условиям договора страховой платеж уплачен единовременно, договор страхования действует в течение нескольких отчетных периодов. Расходы по страхованию в целях налогообложения следует распределять равномерно в течение срока действия договора.

Ежемесячные расходы по страхованию составляют:

30 000 руб. : 12 мес. = 2500 руб.

Договор страхования вступает в силу с 3 марта 2002 г. в соответствии с его условиями. Таким образом, в марте данный договор будет действовать фактически 27 дней. Расходы по страхованию за март составят:

2500 руб. : 30 дн. х 27 дн. = 2250 руб.

В 2002 г. договор действует 9 месяцев. Расходы соответственно составят:

2500 руб. х 9 мес. = 22 500 руб. и 2250 руб. за март. Итого - 24 750 руб.

В 2003 г. расчет расходов на страхование следует производить следующим образом.

Число целых месяцев действия договора в 2003 г. составит: 2 мес. (12 мес. - 10 мес. (9 полных месяцев 2002 г. и 27 дней марта)). В марте договор будет действовать 3 дня.

Затраты, приходящиеся на 2003 г., составят:

2500 руб. х 2 мес. = 5000 руб. и

2500 руб. : 30 дн. х 3 дн. = 250 руб. Итого - 5250 руб.

Если договором определено, что год принимается равным календарному и количество дней в месяце следует принимать равным количеству календарных дней в каждом конкретном месяце, то расчет расходов следует производить исходя из условий договора.

Расходы на обязательное и добровольное страхование работников включаются в состав расходов на оплату труда. Существенным является положение, закрепленное в п.16 ст.255 НК РФ, - ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения:

совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Амортизационные отчисления

Статьей 256 НК РФ определено понятие амортизируемого имущества в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Амортизируемым имуществом в целях гл.25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество признается таковым, если оно используется для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией).

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества - унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные и опционные контракты).

В случаях, предусмотренных п.3 ст.256 НК РФ, основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества.

Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен ст.257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором амортизируемое имущество пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с требованиями гл.21 НК РФ налога на добавленную стоимость. В случае если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (то есть использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказываются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ - оценка его стоимости осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки; сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В соответствии с п.8 ст.250 безвозмездно полученное имущество признается доходом и подлежит налогообложению.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.

Такая переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Если восстановительная стоимость после произведенной переоценки составляет более 10 000 руб., такие объекты относятся к амортизируемому имуществу. Для отнесения имущества к амортизируемому степень износа основного средства значения не имеет. Если основное средство было приобретено в 2001 г., дооценка (увеличение стоимости), осуществленная в 2001 г. для формирования восстановительной стоимости подобных объектов, для целей налогообложения не учитывается.

Пример 4. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г. составляла 123 500 руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2002 г., составила 56 700 руб. Организация, осуществив переоценку, довела восстановительную стоимость данного объекта до 167 000 руб. Сумма начисленной амортизации составила 76 670 руб.

Для целей налогообложения принимается восстановительная стоимость в размере 160 550 руб. (123 500 руб. + 123 500 руб. х 30%), а амортизация - 85 810 руб. (56 700 руб. + 12 100 руб. + 56 700 х 30%), где 12 100 руб. - сумма начисленной амортизации за 2001 г.

В том случае, если стоимость объекта основных средств в течение 2001 г. была изменена - в случае модернизации, реконструкции или переоборудования, то для определения стоимости основного средства, принимаемого в целях налогового учета, следует произвести следующий расчет.

Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г. составляла 123 500 руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2002 г., составила 68 800 руб. (56 700 руб. + 12 100 руб.).

Данный объект в результате реконструкции изменил свою первоначальную стоимость - 140 000 руб. и был переоценен по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость составила 160 000 руб. Для целей налогообложения будет приниматься восстановительная стоимость в размере 177 050 руб. (140 000 руб. (стоимость, которая переоценивается) + 123 500 руб. х 30% (предельная величина переоценки, которая может быть учтена для налогообложения)). Амортизация, которая будет приниматься при определении остаточной стоимости, учитываемой для целей налогообложения, составит 87 000 руб. ((177 050 руб. : 140 000 руб.) х 68 800 руб.).

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл.25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Если после 1 января 2002 г. вводится в эксплуатацию объект основных средств, признаваемый амортизируемым имуществом в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, по которому капитальные вложения были произведены до 1 января 2002 г., то в составе первоначальной стоимости такого объекта учитывается вся сумма фактических расходов, произведенных организацией до 2002 г., отраженная в соответствии с правилами бухгалтерского учета, действовавшими до 1 января 2002 г.

Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со ст.319 НК РФ. При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозспособом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Расходы, для учета которых в целях исчисления налогооблагаемой прибыли гл.25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. К таким расходам относятся расходы по страхованию имущества (ст.263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученные на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Не начисляется амортизация по объектам, указанным в п.2 ст.256 НК РФ.

При приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Под иным аналогичным целевым финансированием (пп.4) следует понимать полученные налогоплательщиком, не учитываемые у него в момент получения в качестве доходов при определении налоговой базы средства целевого финансирования и целевые поступления, определенные соответственно пп.14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ, а также средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ.

Начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования, определяемого налогоплательщиком в соответствии со ст.258 НК РФ.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В том случае, если амортизируемое имущество не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, срок его полезного использования устанавливается исходя из технических характеристик завода-изготовителя.

При этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

При применении нелинейного метода амортизации месяцем, в котором остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины, равной или меньшей 20% от первоначальной стоимости амортизируемого основного средства.

При применении повышенного коэффициента амортизации в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, общий коэффициент по условиям работы не может быть более 2.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) организацией по договору лизинга, то допустимо применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации.

При этом для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб.) повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

Заявленный организацией в учетной политике для целей налогообложения понижающий коэффициент, предусмотренный п.10 ст.259 НК РФ, не может быть изменен в течение всего налогового периода.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., в соответствии со ст.322 НК РФ амортизация начисляется исходя из данных об остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 1 января 2002 г., с учетом ограничений, установленных абз.5 п.1 ст.257 НК РФ.

Если фактический срок амортизации основного средства по состоянию на 1 января 2002 г. превышает срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на основании Классификации основных средств, то остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее 84 месяцев (семи лет).

Положения ст.259 НК РФ по отношению к порядку начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., применяются в соответствии с п.п.4 и 5 ст.259 НК РФ только в части определения норм амортизации.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1 : n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 : n) x 100%,

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

K = (2 : n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта.

Организация вправе при применении нелинейного метода к объектам основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., при достижении ими остаточной стоимости, не превышающей 20% от восстановительной, с учетом ограничений, предусмотренных ст.257 НК РФ, предусмотреть списание остаточной стоимости равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации.

Перечень нематериальных активов приведен в п.3 ст.257 НК РФ.

Амортизация по объектам нематериальных активов начисляется в порядке, установленном п.п.1 - 6 ст.259 НК РФ исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. Срок использования нематериального актива должен составлять более 12 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения (п.1 ст.256, п.3 ст.257 НК РФ).

Одновременно с этим если стоимость объектов составляет менее 10 000 руб. и срок использования не определен сделкой, то на основании пп.26 п.1 ст.264 НК РФ стоимость таких объектов подлежит единовременному учету в составе прочих расходов.

И в соответствии с пп.3 п.2 ст.10 Закона N 110-ФЗ в составе нематериальных активов, определенных в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, не должны числиться объекты исключительных прав, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., стоимость которых составляет менее 10 000 руб.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, числящихся на балансе налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г., определяется на основе данных об их первоначальной стоимости, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 1 января 2002 г.

Порядок определения срока полезного использования объекта нематериальных активов установлен п.2 ст.258 НК РФ и применяется к нематериальным активам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. То есть при начислении амортизации к первоначальной стоимости применяются нормы амортизации, исчисленные исходя из сроков, установленных согласно упомянутому пункту.

Следует обратить внимание: если амортизация начисляется в период, когда данное имущество не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Амортизация по основным средствам, используемым для ремонта основных средств, для освоения природных ресурсов, в процессе ведения НИОКР и иным видам расходов, указанных в п.1 ст.253 НК РФ, учитывается обособленно и включается в состав расходов по указанным видам, которые учитываются в целях налогообложения в специально предусмотренном порядке, в частности предусмотренном ст.ст.260, 261 и 262 НК РФ.

Прочие расходы

Прочие затраты, подлежащие включению в состав расходов в соответствии с требованиями гл.25, перечислены в ст.264 НК РФ.

В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком. Исключение составляют налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.

Основанием для отражения в учете указанных выше расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу и подлежащие уплате в бюджет.

Указанные выше расходы учитываются для целей налогообложения в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).

Не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.

Расходы на сертификацию продукции и услуг, осуществленные в соответствии с Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг", согласно пп.2 п.1 ст.264 НК РФ подлежат включению в состав расходов текущего периода равномерно в течение срока, на который выдан сертификат.

Расходы по обеспечению работников нормальными условиями труда. В соответствии со ст.163 ТК РФ к нормальным условиям труда, в частности, относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

В том случае если для организации доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходом от реализации услуг, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и учитываются в порядке, установленном гл.25 НК РФ.

Расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств, осуществленные арендатором, если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора, включаются им в состав расходов в порядке, установленном ст.260 НК РФ. Арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности на основании пп.10 п.1 ст.264 НК РФ.

При учете расходов, связанных с командировками, расходов на консультационные, маркетинговые, юридические услуги следует учитывать, что подобные расходы принимаются в целях налогообложения только при наличии документально оформленных доказательств производственной направленности осуществленных расходов.

Следует учитывать, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов.

При отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается руководителем организации и в организации должен быть составлен документ (смета), содержащий перечень, наименование и стоимостную оценку расходов на содержание законсервированных производственных мощностей. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению и поддержанию и т.п.

Судебными расходами в соответствии со ст.101 АПК РФ признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек.

Затраты на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее продукции, учитываются в пределах прямых расходов, приходящихся на эту продукцию.

Под "затратами на производство, не давшее продукции" следует понимать произведенные прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа. Таким образом, для признания затрат на производство, не давшее продукции, таковыми необходимо: наличие доказательств о факте производственного процесса; документы, свидетельствующие о том, что заказ на производство был аннулирован в результате отказа заказчика от ранее принятых обязательств по договору; и соответственно документально подтвержденные затраты.

По расходам, которые в соответствии с порядком, предусмотренным гл.25 НК РФ, учитываются для целей налогообложения в ограниченных пределах, применяются только нормы, установленные Правительством РФ.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в соответствии со ст.ст.265 и 328 НК РФ являются внереализационными расходами.

Указанные выше расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Расходы в виде процентов по кредитам, использованным на приобретение или сооружение объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее), а подлежат учету в составе внереализационных расходов. В случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применялся к ним в налоговом периоде их выдачи (получения).

Для целей гл.25 НК РФ под заемными средствами понимаются:

а) средства, полученные по кредитным договорам, товарным и коммерческим кредитам, межбанковским кредитам (ст.ст.265, 269, 291 и 328 НК РФ);

б) заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);

в) заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);

г) средства, полученные по прочим долговым обязательствам (в том числе оформленные договором банковского счета) независимо от формы их оформления.

Расходом в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, перечислены в ст.270 НК РФ. Данный перечень не является исчерпывающим, и если осуществленные расходы не поименованы в перечне, то они также не будут учтены для целей налогообложения в случае, если не будут удовлетворять условиям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ. То есть они должны быть подтверждены документально, быть экономически обоснованны и связаны с деятельностью, по которой получены доходы.

Отнесение расходов к текущему отчетному (налоговому) периоду регулируется соответствующими статьями НК РФ. Для определения расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, следует учитывать группировку, регламентированную ст.ст.252 и 253 НК РФ:

- отдельно учитываются расходы, формирующие стоимость сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов согласно ст.ст.254 и 257 НК РФ;

- выделяются расходы по операциям (деятельности), убытки по которым учитываются для целей налогообложения в особом порядке. К таким убыткам относятся убытки: от реализации амортизируемого имущества; от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами; от операций с ценными бумагами. Расходы распределяются по группам, которые в особом порядке учитываются при исчислении налогооблагаемой базы. К подобным группам относятся расходы: связанные с ремонтом основных средств; связанные с освоением природных ресурсов; на НИОКР; страхование имущества (ст.ст.260, 324, 261, 325, 262 и 263 НК РФ);

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией, возникшие в текущем отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные (ст.318 НК РФ). Такие расходы учитываются при расчете налоговой базы в соответствии с требованиями ст.319 НК РФ.

Расходы, связанные с деятельностью

обслуживающих производств

Организации, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в ст.275.1 НК РФ объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в ст.275.1 объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Расходы, связанные с реализацией услуг обслуживающих производств и хозяйств, группируются и сравниваются с доходами, полученными от реализации этих услуг этих подразделений. В случае получения убытка налогоплательщик должен подтвердить обоснованность отнесения данного убытка в счет уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного по основной деятельности. Условия отнесения такого убытка в состав расходов определены ст.275.1 НК РФ, согласно которым условия деятельности организации должны быть сравнимы со специализированными организациями.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, организация вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

При этом прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому отдельно.

Пример 5. Налогоплательщик имеет два обособленных подразделения, в которых используются обслуживающие производство звенья. От деятельности обслуживающих звеньев получены следующие результаты: 1-й объект - прибыль 50 000 руб., 2-й объект - убыток 100 000 руб.

Организации вправе определять финансовый результат от деятельности обслуживающих звеньев сразу по всем подразделениям. Таким образом, полученный убыток 50 000 руб. (50 000 руб. - 100 000 руб.). При этом если условия оказания услуг вторым объектом не позволяют учесть указанный убыток для целей налогообложения, убыток в размере 50 000 руб. будет уменьшать только прибыль, полученную от обслуживающих производств в последующие годы.

Расходы на научные исследования

и (или) опытно-конструкторские разработки

Статьей 262 НК РФ определен порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

К расходам на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) отнесены расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в том числе расходы на изобретательство, а также на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Расходы на НИОКР определяются совокупно путем суммирования всех расходов, связанных с научно-исследовательскими работами. При выполнении указанных работ организация в соответствии с заключенным договором должна выполнять функции заказчика. Допустим и случай, когда работы осуществляются собственными силами и (или) с привлечением других организаций для собственных нужд. Показатель совокупных расходов на НИОКР формируется в течение всего периода осуществления работ в соответствии с заданием (темой), предусмотренным заключенным договором на выполнение работ по НИОКР.

Как и при выполнении общих строительно-монтажных работ, результат от выполнения работ по НИОКР может быть определен по окончании работ в целом в соответствии с заданием или поэтапно, по мере выполнения отдельных этапов, с составлением соответствующего акта. При выполнении поэтапных работ расходы включаются в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет в размере 1/36 данного показателя ежемесячно.

Для целей налогообложения расходы на НИОКР признаются, если исследования или разработки, в том числе отдельные этапы, завершены и стороны должны подписать акт сдачи-приемки. Кроме того, исследования и разработки (отдельные этапы) должны использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы).

В этом случае расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет.

В том случае, если научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не дали положительного результата, они подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, рассмотренном выше (за исключением условия по использованию в производстве).

Для правомерного и обоснованного включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, расходов на НИОКР, необходимо подтверждение использования результатов этих работ в производственной деятельности или наличие доказательств непосредственной производственной направленности произведенных расходов.

Возможна ситуация, когда произведенные расходы будут задействованы в производственном процессе или их использование может быть подтверждено только через определенный промежуток времени, тогда вся сумма произведенных расходов будет учитываться в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения в течение периода времени, оставшегося до окончания трехлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Если указанные результаты выполненных работ в области НИОКР не будут учитываться в производственной деятельности, то сумма произведенных расходов в размере 70% будет включена в расходы текущего отчетного (налогового) периода в размере 1/36 ежемесячно.

При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" (к правоотношениям в области патентного права, возникшим после 14 октября 1992 г., применяется Патентный закон РФ от 23.09.1992 N 3517-1) в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, поименованные в п.3 ст.257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами и подлежат амортизации в соответствии с требованиями п.2 ст.258 НК РФ.

Положения ст.275.1 НК РФ не распространяются на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика) в соответствии с заключенными договорами. Указанные расходы рассматриваются в качестве расходов на осуществление обычного для данной организации вида деятельности, направленного на получение доходов от производства и реализации научно-исследовательских работ.

Расходы на страхование

Расходы на страхование определены ст.263 НК РФ.

Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию могут быть признаны для целей налогообложения в том случае, если имеется законодательный акт об обязательном страховании, в котором прямо перечислены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы.

В соответствии с п.2 ст.263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (т.е. по установленным законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Так, для обоснованного и правомерного отнесения в состав расходов на страхование для страховой организации необходимо наличие лицензии на соответствующий обязательный вид страхования.

При признании расходов налогоплательщиком методом начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Данное требование вытекает из содержания п.6 ст.272 НК РФ.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Если уплата страхового взноса осуществляется не разовым платежом, подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода по мере их оплаты.

Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат в соответствии с п.3 ст.263 НК РФ. Расходы по иным видам добровольного страхования для целей налогообложения не учитываются.

К добровольному страхованию имущества относятся следующие виды страхования:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Указанный выше перечень является закрытым, а следовательно, иные виды добровольного страхование не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 6. ООО "Стройинвестфорвард" уплачивает ежеквартальные авансовые платежи. 20 июня 2002 г. заключен договор страхования имущества сроком до 20 июня 2003 г. включительно. Страховая премия уплачена единовременно 20 июня 2002 г. в размере 120 000 руб.

Договор страхования действует в течение нескольких отчетных периодов, и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно. Таким образом, расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п.6 ст.272 НК РФ.

Ежеквартальный признанный расход по страхованию имущества составляет 30 000 руб.:

120 000 руб. : 4 кварт. = 30 000 руб.

Начало срока действия договора страхования начинается не с начала квартала, значит, затраты, приходящиеся на 10 дней II квартала 2002 г., будут рассчитываться следующим образом:

30 000 руб. : 91 дн. (количество дней во II квартале) х 10 дн. = 3296,7 руб.

II квартал 2002 г. - 3296,7 руб.;

III квартал 2002 г. - 30 000 руб.; 9 месяцев 2002 г. - 33 296,7 руб. (30 000 руб. + 3296,7 руб.);

IV квартал 2002 г. - 30 000 руб.; 2002 г. - 63 296,7 руб. (33 296,7 руб. + 30 000 руб.);

I квартал 2003 г. - 30 000 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в июне 2003 г.

Затраты, приходящиеся на II квартал 2003 г. - 81 дн. (с 1 апреля по 20 июня 2003 г.), будут составлять 30 000 руб. : 91 дн. х 81 дн. = 26 703,3 руб.; полугодие 2003 г. - 56 703,3 руб. (30 000 руб. + 26 703,3 руб.).

Перенос убытка на будущее

Если до конца финансового года, то есть до 31 декабря, все работы не сданы, то сумма косвенных расходов организации признается ее убытком и может быть погашена в течение десяти лет в соответствии со ст.283 НК РФ.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл.25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст.ст.283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Он также вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% от налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

При этом если такая экономическая ситуация сохранится и в следующем году, то покрыть убыток возможно только по истечении десяти лет.

Аннулирование заказа

В строительной практике возможны ситуации, когда одна из сторон отказывается от выполнения обязательств, взятых на себя по договору. Такой отказ может быть обоснован и мотивирован объективными причинами, однако для второй стороны, заключившей договор, возможны убытки в виде расходов, понесенных для выполнения заключенного договора. В этом случае сторона, расторгнувшая договор в связи с невозможностью его выполнения, обязана компенсировать убытки второй стороне по договору.

Статьей 717 ГК РФ предусмотрена возможность отказа заказчика от исполнения договора подряда. Если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

Иначе говоря, заказчик оплачивает как выполненную подрядчиком работу, так и не полученный подрядчиком доход от реализации тех работ, которые им не исполнены.

Таким образом, если договором не предусмотрена для заказчика возможность отказа от исполнения договора, он не вправе отказаться без наличия форс-мажорных причин.

Как показывает практика, наиболее распространенная причина форс-мажора, в связи с наличием которой для одной из сторон исполнение сделки становится невозможным, - это принятие органами государственной власти своих ведомственных актов.

Одновременно с возможностью заказчика отказаться от исполнения договора гражданским законодательством предусмотрено право подрядчика не приступать к работе. Так, ст.719 ГК РФ регламентировано, что подрядчик вправе не приступать к работе, а начатую работу приостановить в случаях, когда нарушение заказчиком своих обязанностей по договору подряда, в частности непредоставление материала, оборудования, технической документации или подлежащей переработке (обработке) вещи, препятствует исполнению договора подрядчиком, а также при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что исполнение указанных обязанностей не будет произведено в установленный срок.

Если иное не предусмотрено договором подряда, подрядчик при наличии указанных выше обстоятельств вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Для документального оформления факта аннулирования заказа стороны - заказчик и подрядчик - должны подписать акт о расторжении договора.

В том случае если к моменту расторжения договора строительство было начато, заказчик обязан компенсировать подрядчику его прямые расходы - стоимость закупленных материалов, зарплату рабочим и т.д. Сумма компенсации рассчитывается из первичных учетных документов на приобретение материалов, ведомостей начисленной заработной платы.

Если строительство велось частично за счет материалов и оборудования, переданного заказчиком, подрядчик обязан вернуть все полученное заказчику. При такой передаче оформляются соответствующие документы - акт о передаче с указанием наименования, количества возвращаемых материалов и соответствующие возвратные накладные.

Полученная подрядчиком компенсация должна быть отражена в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ в составе внереализационных доходов по статье "Признанные должником санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба".

Одновременно с этим расходы подрядной организации следует отражать на основании пп.11 п.1 ст.265 НК РФ в составе внереализационных расходов по статье "Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции". Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.ст.318 и 319 НК РФ.

В учете подрядной организации суммы затрат, направленные на строительство, подлежат отражению по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы"), соответствующие суммы компенсации, полученные от заказчика, следует отражать по кредиту счета 91 (субсчет "Прочие доходы").

Данная операция компенсации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку не является реализацией строительных работ.

В том случае если сумма полученной компенсации превышает затраты, такая разница должна быть учтена при исчислении налога на прибыль.

Пример 7. ЗАО "Стройинвест", выполняя функции заказчика, заключило договор строительного подряда с ООО "Строитель", которое, в свою очередь, в соответствии с заключенным договором является подрядчиком при производстве работ на строящемся объекте.

ЗАО "Стройинвест" на строительство были направлены денежные средства в виде аванса (переданы подрядчику материалы) на сумму 500 000 руб.

По истечении времени ЗАО "Стройинвест" приняло решение расторгнуть с ООО "Строитель" договор.

К моменту расторжения договора подрядчиком были израсходованы средства в размере 100 000 руб., в том числе:

- заработная плата и ЕСН - 70 000 руб.;

- амортизация оборудования - 1000 руб.;

- стоимость использованных материалов, включая ГСМ, - 29 000 руб.

При расторжении договора стороны составили акт, в котором указали на необходимость ООО "Строитель" вернуть сумму неизрасходованного аванса, размер компенсации составляет 120 000 руб.

В учете подрядчика ООО "Строитель" данную хозяйственную операцию следует отразить проводками:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 500 000 руб. - получен аванс от ЗАО "Стройинвест";

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 83 333 руб. (500 000 руб. х 20/120) - исчислен НДС с полученного аванса.

В том случае если авансирование заказчиком было осуществлено в виде передачи подрядной организации материалов, то полученные материалы должны быть отражены по дебету счета 003.

Дебет 20 Кредит 70 (69)

- 70 000 руб. - начислены заработная плата строителей и ЕСН;

Дебет 20 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация основных средств;

Дебет 20 Кредит 10

- 29 000 руб. - списаны использованные строительные материалы и ГСМ;

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 20

- 100 000 руб. - списаны затраты по аннулированному заказу.

В том случае, если по приобретенным для выполнения указанного договора материалам, работам, услугам налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам, был принят к налоговому вычету и соответственно отражен в бухгалтерском учете проводкой (Дт 68 - Кт 19 - 5800 руб.)., данную сумму следует восстановить. В рассматриваемой ситуации материалы, использованные при выполнении строительных работ, фактически не были использованы при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Восстановление суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятой к налоговому вычету, в бухгалтерском учете следует отразить:

Дебет 19 Кредит 68

- 5800 руб. или

Дебет 68 Кредит 19

- 5800 руб. сторнировочно.

Данные суммы налога на добавленную стоимость являются расходами налогоплательщика, понесенными при приобретении указанных материалов, работ, услуг, и могут быть отнесены в состав внереализационных расходов;

Дебет 91 Кредит 19

- 5800 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам;

Дебет 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком") Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы")

- 120 000 руб. - начислена компенсация по расторгнутому договору;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком")

- 120 000 руб. - выделена компенсация из суммы аванса;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 51

- 380 000 руб. (500 000 руб. - 120 000 руб.) - возвращен аванс заказчику за минусом удержанной компенсации;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 83 333 руб. - восстановлен НДС по авансу.

При аннулировании заказа подрядчику выплачивается сумма, покрывающая его затраты и компенсирующая затраченные на строительство усилия и время. Данная сумма превышает его расходы. В таких случаях возникает вопрос, следует ли исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость с полученной разницы между суммой компенсации и ущербом подрядчика.

По мнению некоторых авторов, данная обязанность напрямую вытекает из содержания ст.153 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации реализации не возникает, поскольку не возникает операции по передаче права собственности на результаты работы (товары, услуги). В данном случае имеет место возмещение ущерба по сделке, по которой фактов реализации не состоялось, в отличие от ситуации, когда уплачивается неустойка по сделке, по которой реализация была осуществлена и имело место нарушение договорных обязательств. В таком случае с суммы, полученной в счет возмещения причиненного ущерба, следует исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость, если операция реализации создавала объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость по следующим основаниям.

Согласно ст.162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Денежные средства, получаемые организацией в виде неустойки за просрочку оплаты поставленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, иное нарушение условий хозяйственных договоров, включаются в налоговую базу.

Таким образом, суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами выполнения работ, оказания услуг, подлежат налогообложению по соответствующим ставкам в зависимости от ставки налога, установленной для поставленного товара (выполненных работ, оказанных услуг).

В том случае, если к моменту расторжения договора подрядчик уже выполнил работы частично, к примеру закончил отдельные этапы строительства, сданные этапы работ оформляются в общеустановленном порядке с составлением акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости работ (форма КС-3). Заказчик должен оплатить выполненные и принятые им подрядные работы.

Объем выполненных подрядчиком работ, принятый заказчиком, учитывается в общеустановленном порядке и для подрядной организации является выручкой от реализации строительных работ. Такой объект, как выручка от реализации, возникает в том случае, если право собственности на выполненные работы передается заказчику.

Работы, которые еще не были сданы заказчику, но подрядчик уже приступил к их выполнению, следует вычитать в вышеуказанном порядке (пример 7). То есть их стоимость компенсируется с соответствующим отражением у подрядной организации суммы компенсации в составе внереализационных доходов, а расходы по ним следует отражать в составе внереализационных расходов.

При использовании в строительстве сырья и материалов по тем работам, которые заказчиком приняты, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам и продавцам указанных материалов, следует принимать в качестве налогового вычета в общеустановленном порядке, поскольку стоимость таких материалов и сырья используется для производства и реализации, создающих объекты налогообложения по налогу на добавленную стоимость (данное требование вытекает из содержания п.2 ст.171 НК РФ).

Пример 8. ЗАО "Индустрия строительства", выступая в роли подрядчика, заключило договор с заказчиком - ООО "Партнер". В соответствии с договором ЗАО "Индустрия строительства" обязуется построить для заказчика производственный цех. Стоимость строительства в соответствии с проектно-сметной документацией составляет 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). На расчетный счет ЗАО "Индустрия строительства" была перечислена предоплата в размере 120 000 руб.

До окончания строительства ООО "Партнер" принято решение о приостановлении строительства и расторжении договора.

К моменту расторжения договора ЗАО "Индустрия строительства" были осуществлены следующие операции:

- закуплены строительные материалы на сумму 30 000 руб. (в том числе НДС 5000 руб.);

- начислена заработная плата рабочим 100 000 руб., включая ЕСН;

- амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов составили 1000 руб.;

- стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, составляет 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.);

- общехозяйственные расходы составили 20 000 руб.

В учете ЗАО "Индустрия строительства" для отражения указанных операций следует сделать следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 120 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. (600 000 руб. : 120 х 20) - начислен НДС с аванса;

Дебет 10 Кредит 60

- 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.) - оприходованы строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - отражен НДС по материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - перечислены деньги поставщикам строительных материалов;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 5000 руб. - налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным строительным материалам (при наличии счетов-фактур, оформленных с учетом требования ст.169 НК РФ);

Дебет 20 Кредит 10

- 25 000 руб. - переданы материалы на стройплощадку;

Дебет 20 Кредит 70 (69)

- 100 000 руб. - начислены заработная плата рабочих и ЕСН;

Дебет 20 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация производственного оборудования;

Дебет 20 Кредит 60

- 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных субподрядными организациями;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражен НДС по субподрядным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачены работы субподрядных организаций;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 1000 руб. - налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость по субподрядным работам (при наличии счетов-фактур, оформленных с учетом требования ст.169 НК РФ).

Полученный аванс в размере 120 000 руб. израсходован полностью.

ЗАО "Индустрия строительства" сданы законченные этапы работ по стоимости 150 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в размере 41 666,67 руб.

Осуществленные затраты на строительство законченных работ - 186 000 руб., или 50% от общей стоимости строительства в соответствии с договором.

Прямые расходы строительной организации по тем работам, которые еще не закончены, составляют 93 000 руб. (186 000 руб. : 2).

В акте о расторжении договора указано, что заказчик должен оплатить выполненные работы (150 000 руб.) и компенсировать расходы подрядчика (93 000 руб.). Полученный аванс засчитывается в счет оплаты выполненных работ. Так как ЗАО "Индустрия строительства" уже получило от заказчика 120 000 руб., то задолженность ООО "Партнер" равна 30 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб.).

Отметим, что ЗАО "Индустрия строительства" определяет свой финансовый результат исходя из этапов выполненных работ.

Таким образом, в бухгалтерском учете ЗАО "Индустрия строительства" указанные хозяйственные операции следует отразить следующим образом:

Дебет 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком") Кредит 90 (субсчет "Выручка")

- 150 000 руб. - получено за СМР;

Дебет 90 (субсчет "Налог на добавленную стоимость") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 25 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 20

- 93 000 руб. - списаны прямые расходы по выполненным работам;

Дебет 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 26

- 20 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж") Кредит 99

- 32 000 руб. (150 000 руб. - 25 000 руб. - 93 000 руб.) - отражен финансовый результат от выполненных работ;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком")

- 120 000 руб. - зачтена ранее полученная предоплата;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 20 000 руб. - восстановлен НДС по предоплате.

Оставшаяся задолженность заказчика по оплате выполненных этапов перечислена на расчетный счет подрядчика:

Дебет 51 (субсчет "Расчетный счет") Кредит 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком")

- 30 000 руб. - восстановлен НДС по предоплате.

В том случае, если часть произведенных расходов на строительство не вошла в стоимость выполненных подрядчиком и принятых заказчиком этапов работ, такие расходы следует отразить так:

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 20

- списание затрат по аннулированному заказу;

Дебет 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком") Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы")

- отражена задолженность заказчика по компенсации расходов подрядчика;

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком")

- погашена задолженность заказчика.

Если работы выполнены с существенным нарушением технологии и не могут быть приняты заказчиком, на основании п.6 ст.753 ГК РФ заказчик вправе расторгнуть договор. При этом расходы подрядчика не компенсируются.

Данный факт фиксируется в акте о выявленных недостатках, и оформляется мотивированный отказ заказчика оплатить указанные работы.

Убытки, понесенные подрядной организацией, отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов.

Вопрос включения таких расходов в состав внереализационных, уменьшающих налогооблагаемую прибыль подрядчика, не может быть решен положительно, поскольку такие расходы нельзя признать экономически оправданными.

Учет незавершенного производства

Незавершенное производство в строительстве выражается в незавершенных объемах строительно-монтажных работ. Оценка объемов работ производится в бухгалтерском и налоговом учете на основании данных первичных учетных документов о произведенных затратах сырья, материалов, начисленной заработной платы, суммы амортизации производственных фондов и прочих затратах. Одновременно с этим показатели объемов незавершенного производства (далее - НЗП) в налоговом и бухгалтерском учете различны.

Налоговый учет незавершенного производства

В соответствии с требованиями гл.25 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы организации подразделяются на косвенные и прямые.

Прямыми расходами являются:

- материальные расходы, а именно расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при выполнении работ, оказании услуг и (или) образующих их основу и расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (выполнении работ, оказании услуг) (пп.1 и 4 п.1 ст.254);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Косвенные расходы должны быть учтены в полном объеме при налогообложении прибыли. Это означает, что вне зависимости от наличия незавершенного производства, его объема косвенные расходы признаются в налоговом учете и не подлежат распределению на остатки незавершенного производства.

Обратим внимание на то, что работы, выполненные субподрядными организациями, являются расходами косвенными на основании пп.6 п.1 ст.254 НК РФ и подлежат списанию в полном объеме по мере их возникновения. Такая позиция изложена в Письме, изданном МНС России 14.10.2002 "О включении в состав косвенных расходов работ с привлечением сил субподрядчиков".

В соответствии с пп.6 п.1 ст.254 НК РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, в том числе расходы на оплату работ, например, строительного характера, выполненных субподрядными организациями по строящимся объектам, находящимся в стадии незавершенного строительства, относятся к материальным расходам. При этом такого вида расходы в соответствии со ст.318 НК РФ являются косвенными и включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере их возникновения с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Особенностью ведения строительной деятельности является то, что само строительство занимает достаточно большой промежуток времени и часто его начало относится к одному налоговому периоду, а окончание - к другому.

Все затраты на строительство в бухгалтерском учете накапливаются и до подписания акта приема-передачи законченных объемов работ резервируются на соответствующих счетах (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы"). В момент подписания акта приема-передачи выполненных работ (форма КС-2), составления соответствующей справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3) происходит реализация, то есть переходит право собственности на осуществленные капитальные вложения (или объект в целом). В налоговом учете действует иной порядок признания доходов и расходов.

Налоговым кодексом закреплен принцип соотносимости расходов и доходов.

В соответствии со ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Перенос убытка на будущее

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей НК РФ.

Оценка незавершенного производства в налоговом учете

Оценка остатков незавершенного производства (далее - НЗП) на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Согласно ст.315 НК РФ "Порядок составления расчета налоговой базы" общую сумму расходов следует уменьшать на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст.319 НК РФ.

В соответствии со ст.319 "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных" сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. Если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.

Статьей 319 НК РФ выделяются три варианта оценки НЗП в зависимости от вида производства:

- связанное с обработкой и переработкой сырья;

- связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;

- прочие виды производств.

Выбранный вариант оценки зависит от вида деятельности организации и должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Для расчета НЗП на конец отчетного (налогового периода), сумм прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП, и сумм прямых расходов, подлежащих учету при формировании налогооблагаемой прибыли, необходимо вести соответствующие регистры.

Оценка НЗП при выполнении строительно-монтажных работ,

оказании услуг при строительстве

В соответствии с п.1 ст.319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ, оказание услуг.

Объемы выполненных работ фиксируются в налоговом учете на основании данных первичных учетных документов - форм КС-3 и КС-2.

В соответствии с п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Таким образом, расчет суммы прямых, распределяемых на остатки НЗП, и суммы косвенных расходов определяются нарастающим итогом, а остатки НЗП соответственно определяются на конец отчетного периода.

Перечень прямых расходов, приведенный в ст.318 НК РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами ст.319 НК РФ. Все иные расходы являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения исходя из условий сделок.

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

При формировании прямых расходов в соответствии со ст.318 НК РФ для организаций, выполняющих функции подрядчика в строительстве, следует учитывать следующее.

К расходам на оплату труда, подлежащим включению в состав прямых расходов, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплату труда персонала различных подразделений, задействованных в иной, сопутствующей строительству деятельности (охрана объекта, водители легковых машин аппарата управления, кладовщики, лица, занимающиеся заготовлением материально-производственных запасов). Перечисленные расходы относятся в соответствии со ст.318 НК РФ к косвенным расходам.

В состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации независимо от их участия в производственном процессе, учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ.

При решении вопроса о включении в состав прямых расходов амортизационных отчислений следует применять суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам, которые учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном п.2 ст.318 НК РФ. Амортизационные отчисления по основным средствам, используемым непосредственно для осуществления строительного процесса, включаются в состав прямых расходов.

В состав косвенных расходов включаются также расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных (налоговых) периодов и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых согласно требованиям гл.25 НК РФ включается в состав расходов текущего периода (в частности, расходы на НИОКР).

Доходы от реализации

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ и с учетом положений гл.25 НК РФ. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст.250 НК РФ.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Ведение налогового учета в иных единицах, чем рубли, Кодексом не допускается, и соответственно суммы доходов, выраженные в валюте или условных единицах, должны быть пересчитаны в рубли.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то доходы от реализации определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте, установленный ЦБ РФ на дату реализации. У налогоплательщика, использующего метод начисления (ст.271), возникающие при этом курсовые разницы (положительные, отрицательные), учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Обратим внимание, что при определении дохода применяется курс ЦБ РФ, а не курс, установленный банком налогоплательщика, зачислявшего выручку на его счет. Как правило, курсы валют коммерческих банков ниже, чем курсы ЦБ РФ.

В аналогичном порядке определяется выручка от реализации и в случаях, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах. При этом используется курс условной единицы исходя из курса ЦБ РФ на дату реализации в том случае, если договором установлено, что курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты.

У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, как таковых суммовых разниц не возникает, поскольку в соответствии со ст.273 НК РФ все полученные средства в оплату за выполненные работы являются доходом от реализации, принимаемым для целей налогообложения. У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, на дату составления налоговой отчетности в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются курсовые разницы, возникающие только в связи с пересчетом имущества в виде валютных ценностей.

При реализации работ, услуг, имущественных прав с привлечением посредника - комиссионера, агента, поверенного - определение дохода комитента (принципала, доверителя) от реализации определяется на дату реализации, заявленную в отчете или извещении комиссионера (агента). Естественно, что дата реализации в отчете посредника должна совпадать с фактической датой реализации.

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Таким образом, нельзя признать доходами суммы налогов, предъявленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщиком своим покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав). Указанное положение непосредственно закреплено в п.1 ст.248 НК РФ. Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) плательщик налога на добавленную стоимость обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Аналогичное правило закреплено в п.1 ст.198 НК РФ в отношении плательщиков акциза. В случае установления в отдельных регионах РФ налога с продаж в отношении плательщиков данного налога должен применяться тот же порядок, что и по НДС и акцизам.

Таким образом, суммы косвенных налогов, взимаемые организацией со своих покупателей и подлежащие уплате в бюджет, доходом не являются.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст.ст.271 или 273 НК РФ.

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл.25 НК РФ.

Для организаций строительной отрасли выручкой в соответствии с гл.25 НК РФ признаются все поступления, определенные на основании данных первичного и налогового учета.

Так, для подрядной организации объем выручки, признаваемой для целей налогообложения доходом от реализации, определяется на основании данных о стоимости работ, содержащихся в первичных учетных документах - формах КС-3 и КС-2, то есть весь объем СМР, прочих работ, выполненных на объекте.

В том случае если подрядчиком к выполнению работ были привлечены субподрядные организации, то объем выполненных ими работ также включен в формы КС-2 и КС-3, подписанные подрядной организацией, и заказчиком не исключается из выручки, подлежащей отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения у подрядной организации. Выполненные субподрядчиком работы для подрядной организации являются расходами, признаются и учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Пример 9. ООО "Стройсевер" заключило с заказчиком договор подряда на выполнение СМР на общую сумму 120 млн руб. Работы были выполнены как своими силами, так и с привлечением специализированных подрядных организаций, к примеру специализирующихся и имеющих соответствующие лицензии на осуществление работ в области пожарной безопасности. Стоимость работ, выполненных подрядными организациями, составила 1 млн руб.

ООО "Стройсевер" сдает заказчику выполненные работы поэтапно при подписании сторонами - подрядчиком ООО "Стройсевер" и заказчиком - документов по формам КС-2 и КС-3. ООО "Стройсевер" согласно указанным документам работы выполнены и приняты заказчиком. Таким образом, ООО "Стройсевер" обязано включить сумму, причитающуюся ему по договору подряда и указанную в первичных документах о стоимости выполненных работ, в состав доходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, исключая из этой суммы налог на добавленную стоимость.

Если доходы в соответствии с принятой ООО "Стройсевер" учетной политикой определяются по методу начисления, то в момент подписания формы КС-3 налогоплательщик обязан всю сумму, за исключением налога на добавленную стоимость, указанную в форме, признать доходом в момент подписания документа. В том случае если ООО "Стройсевер" признает доходы по кассовому методу, то для целей налога на прибыль оно обязано принять ту сумму, которая поступила в счет оплаты за выполненные объемы работ, определенные в первичных учетных документах.

Внереализационные доходы

Все остальные виды доходов, не указанные в ст.249 НК РФ, признаются внереализационными. Такие доходы перечислены в ст.250 НК РФ. К ним, в частности, относятся следующие виды доходов.

1. Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются ст.290 НК РФ.

2. Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. За нарушения договорных обязательств в соответствии со ст.330 ГК РФ договором может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены добровольно либо взысканы в судебном порядке.

Статьей 317 НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Данное условие означает, что если условиями договора предусмотрено, что при возникновении определенных обстоятельств возникает ответственность виновной стороны в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то у стороны, которой причинен ущерб, доходы признаются полученными при наступлении этих обстоятельств. Факт возникновения доходов не зависит от претензий, предъявленных пострадавшей стороной контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению доходов, не могут классифицироваться однозначно, такие расходы признаются по мере признания их виновной стороной либо по мере вступления в законную силу решения суда.

3. Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ.

Если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной основе, доходы от таких операций учитываются в соответствии со ст.249 НК РФ. Если же операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов.

Понятие систематичности следует использовать в значении, определяемом в п.3 ст.120 НК РФ, то есть два раза и более в течение календарного года.

Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

4. Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст.290 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ.

5. Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст.266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

6. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ (применение рыночных цен), но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

7. Доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемые в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ.

8. Доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.

В том случае если не представляется возможным определить период совершения ошибок или искажений в исчислении налоговой базы по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет, указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки или искажения.

Если при обнаружении ошибок или искажений в исчислении налоговой базы, относящемся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно ст.54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию. Налоговая декларация заполняется по правилам и форме, действовавшим в периоде совершения ошибки.

Так, если ошибка выявлена в отчетном (налоговом) периоде до 1 января 2002 г., в налоговый орган необходимо представить уточненную декларацию по форме, установленной Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 г. в налоговый орган следует представить декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

9. Доходы в виде положительной курсовой разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

10. Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Порядок определения суммовой разницы аналогичен порядку, установленному для целей бухгалтерского учета и описан выше.

Следует отметить, что для тех налогоплательщиков, которые применяют метод определения доходов по кассовому методу, суммовой разницы не возникнет, поскольку все фактически поступившие денежные средства в оплату за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права организация обязана включить в состав доходов.

11. Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп.19 п.1 ст.251 НК РФ).

При выводе из эксплуатации основного средства оно должно подвергаться демонтажу или уничтожению. Разборка и демонтаж основных средств до утверждения актов об их списании не допускается. При демонтаже основного средства могут оставаться материалы, пригодные для использования. Их стоимость можно оценить либо по рыночной цене таких материалов (если это возможно), либо исходя из остаточной стоимости ликвидируемого основного средства.

При передаче выбывшего из эксплуатации основного средства на ликвидацию специализированная организация, занимающаяся уничтожением отходов либо организующая вывоз на свалку, в обязательном порядке представляет налогоплательщику документ, свидетельствующий о том, что объект уничтожен или вывезен в специальное место захоронения отходов.

12. Доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

13. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп.22 п.1 ст.251 НК РФ (в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, ведение уставной деятельности).

В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается три года.

14. Доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Ведение налогового учета

Статьей 314 НК РФ дано определение понятия документа налогового учета, в соответствии с которым таким документом являются аналитические регистры и иные документы налогового учета, форма которых разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Статьей 313 НК РФ закреплено право налогоплательщика формировать систему налогового учета самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Ведение налогового и бухгалтерского учета

в подрядной организации

Подводя итог, приведем обобщающий пример ведения учета для подрядной организации.

Пример 10. В марте 2003 г. строительная организация по результатам тендерных торгов заключила с заказчиком договор строительного подряда. Затраты по участию в тендере составили 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.).

Согласно условиям договора:

- строительство выполняется из материалов заказчика. Стоимость материалов, переданных в марте 2003 г., - 180 000 руб.;

- заказчик компенсирует подрядчику фактические затраты по доставке машин и оборудования до объекта;

- объект сдается заказчику в целом по завершении всех работ, предусмотренных сметой;

- оплата производится после подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11);

- начало строительства - 1 марта 2003 г., окончание - 30 мая 2004 г.

10 марта 2003 г. получена предоплата от заказчика - 480 000 руб.

Затраты на строительство, произведенные в марте 2003 г., представлены в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |                       Вид расходов                            |Сумма,| НДС, |
   |                                                               | руб. | руб. |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Доставка машин и оборудования                                  |50 000|10 000|
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Амортизация оборудования                                       | 1 000|  —   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Оплата труда производственного персонала, включая ЕСН          |40 000|  —   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Оплата труда управленческого персонала, включая ЕСН            |10 000|  —   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Стоимость работ, выполненных субподрядчиком                    |25 000| 5 000|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————

Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что НДС исчисляется "по оплате", налог на прибыль - методом начисления.

В марте 2003 г. бухгалтер организации должен сделать записи:

Дебет 97 Кредит 76

- 10 000 руб. - отражены затраты на участие в тендере;

Дебет 19 Кредит 76

- 2000 руб. - отражен НДС по затратам на участие в тендере;

Дебет 76 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачено участие в тендере;

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 480 000 руб. - отражено получение аванса;

Дебет 62 (субсчет "НДС") Кредит 68

- 80 000 руб. (480 000 руб. х 20 : 120) - отражен НДС с аванса;

Дебет 003

- 180 000 руб. - получены материалы от заказчика;

Дебет 25 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражены расходы по доставке машин и оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражен НДС по доставке машин и оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачены услуги по доставке машин и оборудования;

Дебет 68 Кредит 19

- 10 000 руб. - вычет НДС;

Дебет 20 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация оборудования;

Дебет 20 Кредит 70, 69

- 40 000 руб. - отражены расходы на оплату труда;

Дебет 26 Кредит 70, 69

- 10 000 руб. - отражены расходы на оплату труда управленческого персонала;

Дебет 20 Кредит 97

- 10 000 руб. - списаны затраты по участию в тендере.

В налоговом учете затраты по участию в тендере учитываются равномерно в течение срока действия договора (п.1 ст.272 НК РФ). То есть ежемесячно по 714 руб. (10 000 руб. : 14 мес.). НДС принимается к вычету аналогично: ежемесячно в течение 14 месяцев равными долями по мере списания затрат в налоговом учете - 143 руб. (2000 руб. : 14 мес.). Для сближения бухгалтерского и налогового учета можно и в бухучете списывать затраты равными долями в течение срока действия договора.

Далее бухгалтер организации должен отразить в учете работы, произведенные субподрядчиком:

Дебет 20 Кредит 60

- 25 000 руб. - приняты от субподрядчика выполненные работы;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - отражен НДС по субподряду;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачены работы субподрядчика.

НДС по работам, выполненным субподрядчиками, генподрядчик вправе принять к вычету из бюджета при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату, а также после принятия на учет указанных работ и услуг (ст.ст.171 и 172 НК РФ).

Дебет 68 Кредит 19

- 5000 руб. - принят НДС к вычету.

В бухгалтерском учете на конец марта вся сумма расходов относится к незавершенному производству. Выручки по данному заказу нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.

В налоговом учете сумма прямых расходов составит 41 000 руб. (40 000 руб. + 1000 руб.), косвенных - 85 714 руб. (714 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб. + 25 000 руб.).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, также относится к расходам текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП.

Зачастую организация выполняет несколько заказов одновременно. Одни принимаются заказчиком в текущем периоде, другие относятся к незавершенным заказам. Как в этом случае следует определять расходы? Признавая прямые расходы текущего периода, организация должна исключить из них расходы по незавершенному производству. Расходы по НЗП, в свою очередь, определяются исходя из их доли в общей стоимости.

А как распределяется сумма прямых расходов для налогоплательщиков, деятельность которых связана с выполнением работ? На остатки НЗП пропорционально доле не завершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца. Критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, в НК РФ не закреплен. Поэтому организация должна выбрать его самостоятельно и отразить в учетной политике для целей налогообложения. Например, в качестве критерия может быть выбрана договорная стоимость соответствующих заказов.

Пример 11. Воспользуемся условиями предыдущего примера и слегка изменим их. Допустим, в марте 2003 г. организация выполняла строительные работы на двух объектах.

Выполнение работ на первом объекте описано в предыдущем примере. Сумма остатков прямых расходов на конец февраля 2003 г. в незавершенном производстве по второму объекту составила 350 000 руб. В марте строительство объекта закончено, и он был принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 200 000 руб.

По данным налогового учета, прямые расходы в марте 2003 г. по двум объектам - 2 110 000 руб., косвенные - 1 050 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения налог на прибыль рассчитывается методом начисления. Критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, - договорная стоимость работ по объектам.

Рассчитаем остатки НЗП на конец марта.

Договорная стоимость заказов, принятых заказчиком в марте, - 3 200 000 руб.; договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов - 2 000 000 руб.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца:

2 000 000 руб. : (3 200 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,4762.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца, - 350 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение марта, - 2 110 000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец марта:

(350 000 руб. + 2 110 000 руб.) х 0,4762 = 1 171 452 руб.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков НЗП:

2 110 000 руб. - 1 171 452 руб. = 938 548 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в марте по двум объектам составят:

350 000 руб. + 938 548 руб. + 1 050 000 руб. = 3 388 548 руб.

Заказчик может оплачивать работы в ходе строительства либо по окончании всех работ по договору. Расчеты осуществляются двумя способами:

- единовременно по завершении всех работ;

- частями за выполненные отдельные виды работ (по этапам).

Окончательный расчет заказчик производит после выполнения всех работ по договору, включая устранение дефектов, выявленных в процессе приемки объекта, за вычетом средств, перечисленных подрядчику ранее.

Согласно условиям договора заказчик принимает объект строительства по завершении строительства в целом или поэтапно. Соответственно строительная организация-подрядчик может применять один из двух методов определения финансового результата. Рассмотрим оба случая.

До 1 января 2003 г. организации, которые по условиям договора сдавали заказчику объект в целом, в налоговом учете расходы принимали в уменьшение налоговой базы в текущем периоде (за исключением НЗП), а доходы - по окончании всех работ. В результате в одном периоде были большие убытки, в другом - весь доход подпадал под налогообложение.

C 1 января 2003 г. вступила в силу новая редакция ст.316 НК РФ. Поправки к ней коснулись производств с технологическим циклом более одного налогового периода (то есть года), если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Теперь доход от реализации работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, уточнены способы распределения дохода между отчетными периодами:

1) равномерно в течение срока действия договора;

2) пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Выбранный способ нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Если в соответствии с учетной политикой НДС исчисляется "по оплате", налогоплательщик обязан уплатить его по завершении строительства объекта в целом. То есть когда заказчик произведет оплату работ по договору. Если НДС исчисляется "по отгрузке", налогоплательщик обязан уплатить его также после приемки объекта в целом, поскольку только после этого возникнет объект налогообложения - реализация.

Пример 12. Воспользуемся условиями предыдущего примера и слегка изменим их. Допустим, сумма договора строительного подряда составляет 2 400 000 руб. (в том числе НДС 400 000 руб.). Расходы по договору, определенные сметой, - 1 400 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.

В бухгалтерском учете на конец марта выручки по данному заказу нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.

В налоговом учете с 1 января по договорам, длящимся больше одного налогового периода, доход должен распределяться равномерно на период действия договора. То есть в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом - есть. Ее сумма составит 142 857 руб. (2 000 000 руб. : 14 мес.).

Коэффициент НЗП равен 1, так как выполняется один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в марте - 57 143 руб. (142 857 руб. - 85 714 руб.).

В апреле 2004 г. бухгалтер организации сделает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 400 000 руб. - отражена выручка от выполнения строительных работ;

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "Неоплаченный НДС")

- 400 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 1 400 000 руб. - списана фактическая себестоимость строительных работ (для упрощения примера предположим, что она совпала со сметной);

Кредит 003

- 180 000 руб. - списаны материалы, полученные от заказчика;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 600 000 руб. - определена прибыль от выполнения строительных работ;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62

- 480 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 920 000 руб. (2 400 000 руб. - 480 000 руб.) - поступила от заказчика оплата за выполнение строительных работ (окончательный расчет);

Дебет 76 (субсчет "Неоплаченный НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 400 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 62 (субсчет "НДС")

- 80 000 руб. - принят НДС с аванса к вычету.

А теперь проиллюстрируем другой способ распределения дохода - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 13. Воспользуемся условиями предыдущего примера и слегка изменим их. Допустим, согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Фактические расходы отчетного периода:

41 000 руб. + 85 714 руб. = 126 714 руб.

Доля расходов за март в общей сумме расходов по договору составит:

126 714 руб. : 1 400 000 руб. = 0,0905.

Доход, признаваемый в марте в налоговом учете:

2 000 000 руб. х 0,0905 = 181 020 руб.

При поэтапном закрытии договора финансовый результат у подрядчика выявляется по этапам как разница между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами (п.17 ПБУ 2/94). То есть учет затрат по каждому этапу ведется раздельно.

Для обобщения информации о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком и законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" (субсчет "Выручка"). Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 (субсчет "Себестоимость продаж"). По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". То есть счет 46 закрывается после сдачи заказчику объекта, законченного строительством.

При признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа для целей налогообложения рассматривается как реализация выполненных работ с начислением и уплатой с такой реализации налогов, установленных законодательством.

В налоговом учете доход признается сразу же после сдачи очередного этапа работ. Расходы признаются в обычном порядке: прямые (без НЗП) и косвенные расходы уменьшают налоговую базу текущего периода.

Сдача результатов выполненных строительных работ по этапу признается объектом обложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база определяется с учетом авансовых платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ (п.1 ст.162 НК РФ). Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с авансов, принимается к вычету из бюджета в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.

Пример 14. Договором подряда предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику. Договорная цена первого этапа (СМР ниже нулевой отметки по проекту) - 800 000 руб., срок сдачи - 1 октября 2003 г. Договорная цена второго этапа (СМР выше нулевой отметки по проекту) - 1 600 000 руб., срок сдачи - 30 мая 2004 г.

За первый этап работ 1 марта 2003 г. произведен авансовый платеж в размере 800 000 руб. Окончательный расчет осуществляется в день подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) - 30 мая 2003 г.

Фактические затраты по строительству у подрядной организации составили: на первый этап - 600 000 руб., на второй - 900 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения налог на прибыль исчисляется методом начисления, НДС - "по отгрузке".

Бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 800 000 руб. - получен аванс под выполнение первого этапа строительных работ;

Дебет 62 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 133 333 руб. (800 000 руб. х 20/120) - начислен НДС с авансов за первый этап строительных работ;

Дебет 46 Кредит 90-1

- 800 000 руб. - признан доход от реализации первого этапа строительных работ на основании подписанной формы КС-2;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 133 333 руб. - начислен НДС по первому этапу строительных работ;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 600 000 руб. - списана себестоимость принятого и оплаченного заказчиком первого этапа строительных работ;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 62 (субсчет "НДС")

- 133 333 руб. - принят к вычету НДС с авансов за первый этап строительных работ;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 66 667 руб. - определена прибыль по первому этапу строительных работ.

В налоговом учете признается доход в сумме 800 000 руб.

По второму этапу работ в мае 2004 г. подписывается акт о приемке выполненных работ, и бухгалтер должен сделать аналогичные проводки.

Прием законченного строительства оформляется актом по форме КС-11 и отражается в учете следующим образом:

Дебет 62 Кредит 46

- 2 400 000 руб. - отражено полное выполнение строительных работ;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62

- 800 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 600 000 руб. - произведен окончательный расчет с заказчиком;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 433 334 руб. (66 667 руб. + 366 667 руб.) - отражен финансовый результат, 366 667 руб. - прибыль, полученная от выполнения второго этапа работ.

ГЛАВА 6. АМОРТИЗИРУЕМОЕ ИМУЩЕСТВО

С целью определения достоверности сведений по операциям с основными средствами и нематериальными активами определим приоритетные направления проведения проверки по данному вопросу. Наиболее эффективным может являться исследование следующих областей учета:

- проверка правильности отнесения материальных объектов к объектам основных средств, определение состава амортизируемого имущества;

- проверка правильности формирования учетной стоимости объекта;

- проверка правильности начисления амортизации.

Обоснованность постановки на учет основного средства

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их приобретения, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения и других поступлений.

Обязанностью организации является обеспечение полного и достоверного учета основных средств. Так, основные средства, не участвующие в производстве либо занятые в осуществлении различных видов деятельности (строительное и торговое оборудование), должны учитываться обособленно друг от друга в соответствующей группе.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, определены критерии отнесения объектов учета к основным средствам:

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются активы, удовлетворяющие ряду условий, в числе которых "использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев". Одновременно из состава критериев выведена стоимостная составляющая.

В то же время согласно ПБУ 6/01 при отнесении активов к основным средствам и средствам в обороте существует стоимостной критерий. Так, в п.18 ПБУ 6/01 есть оговорка о том, что не могут быть отнесены в состав основных средств объекты стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей (действует начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г. - п.2 Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н). Указанные объекты основных средств, а также книги, брошюры ПБУ 6/01 разрешает списывать на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг).

При постановке основного средства на учет организация обязана оформить учетные документы. Госкомстат России Постановлением от 21.03.2003 N 7 утвердил новые формы первичной документации по учету основных средств. Это Акт о приеме-передаче основных средств по форме ОС-1, Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6), Инвентарная карточка группы объектов основных средств (форма ОС-6а), Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма ОС-6б). В ходе осуществления налогового контроля проверяющие обращают внимание на наличие оформленных соответствующим образом документов.

В ходе проведения налоговой проверки исследованию подлежит вопрос организации учета основных средств организации в соответствии с гл.25 Налогового кодекса.

В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в виде амортизационных отчислений ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) введено понятие амортизируемого имущества <*>. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.

     
   ————————————————————————————————

<*> Подробнее об амортизируемом имуществе смотреть раздел "Амортизационные отчисления" главы "Формирование налоговой базы по налогу на прибыль" (на с. 117).

Нематериальные активы

В гл.25 Налогового кодекса дано такое определение: амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Заметим, под определение амортизируемого имущества подпадают как основные средства, так и нематериальные активы. Амортизируемым имуществом признаны как объекты, которые в бухгалтерском учете принято называть основными средствами, так и результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности - то есть объекты исключительных прав, право собственности на которые возникает в момент их создания у автора, иначе говоря, объекты авторских прав, а также права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование, исключительное право патентообладателя на селекционные достижения, владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В практике, существовавшей до 1 января 2002 г., такие объекты подпадали под определения нематериального актива. В состав нематериальных активов также были включены различные права пользования объектами интеллектуальной собственности, права пользования базами данных, деловая репутация и проч. В целях применения гл.25 к амортизируемому имуществу можно отнести только результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Оставшиеся числиться на 1 января 2002 г. по счету учета нематериальных активов в бухгалтерском учете объекты могут быть приняты в составе амортизируемого имущества в целях обложения налогом на прибыль в соответствии с требованиями гл.25 лишь с указанными выше исключениями (перечень нематериальных активов приведен в п.3 ст.257 НК РФ, данный перечень является открытым).

Одновременно с этим следует учитывать исключение, приведенное в пп.8 п.2 ст.256 НК РФ, согласно которому к амортизируемому имуществу относятся, но не начисляются амортизация, приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Для целей бухгалтерского учета нематериальных активов Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, которым установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. В соответствии с ПБУ 14/2000 в качестве объекта нематериальных активов могут быть отражены лишь исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Пунктом 2 ПБУ 14/2000 установлено, что данное Положение не применяется в отношении материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Пунктом 3 ПБУ 14/2000 установлено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Пунктом 4 ПБУ 14/2000 установлено, что к нематериальным активам относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Объекты нематериальных активов отражаются по счету 04 "Нематериальные активы". Неисключительные права на пользование результатами интеллектуальной деятельности отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" - в сумме оплаченных расходов, а также на забалансовом учете - по стоимости актива, полученного во временное пользование.

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

К примеру, организацией получены неисключительные права пользования компьютерной программой, при разовом фиксированном платеже за пользование данной программой расходы подлежат отражению в качестве расходов будущих периодов с отнесением на себестоимость равными частями по мере их использования в производстве продукции (работ, услуг):

Дебет 97 Кредит 51

- отражена стоимость неисключительного права в размере осуществленных расходов на ее приобретение;

Дебет 20 (26) Кредит 97

- списана часть расходов будущих периодов.

Минфин России в Письме от 20.10.2000 N 04-05-06 указал, что затраты организаций по приобретению лицензий на право пользования земельными участками, а также расходы по пролонгации ранее полученных лицензий на право пользования земельными участками отражаются в бухгалтерском учете на счете "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию на затраты равномерно в течение срока действия лицензии.

Таким образом, права пользования земельными участками и природными ресурсами также больше не относятся к нематериальным активам.

Имущество, приобретенное за счет средств

целевого финансирования

В соответствии с пп.7 п.2 ст.256 НК РФ не относится к амортизируемому имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ, а именно имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Статьей 251 НК РФ дается определение средствам целевого финансирования, к которым отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде полученных грантов.

Для организаций строительной отрасли наиболее характерными являются операции, связанные с получением инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов, средств дольщиков, полученных организациями-застройщиками.

Средства целевого финансирования направляются конкретным организациям-получателям согласно утвержденным целевым программам.

Средства, полученные из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности. Бюджетным учреждением следует признать организацию, отвечающую требованиям, изложенным в ст.161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ). При отсутствии у таких организаций одного из условий, определенных ст.161 БК РФ, в частности, финансирования ведения уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на основе сметы доходов и расходов бюджетного учреждения, такую организацию следует признать небюджетной, а денежные средства, полученные из такого источника, нецелевым финансированием бюджетного учреждения.

При получении заказчиком в соответствии с заключенными договорами денежных средств от предприятий-дольщиков в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, в момент подписания актов выполнения этапов работ либо сдачи объекта, законченного капитальным строительством, не превышает фактических затрат по строительству переданной дольщику части объекта.

Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика, подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда заказчик (застройщик) фактически не использовал такие средства до момента завершения строительства объекта в сроки, установленные в договоре о долевом участии в строительстве.

Таким образом, в ходе проверки правильности учета полученных организациями средств налоговыми органами осуществляется анализ и контроль над правильностью соблюдения следующих обязательных условий:

- соответствие полученных средств одному из установленных ст.251 НК РФ определений доходов;

- фактического целевого использования полученных средств;

- организации ведения раздельного учета полученных средств в рамках целевого финансирования.

Несоблюдение перечисленных выше условий ведет к следующим негативным для налогоплательщиков последствиям.

В случае выявления указанного несоответствия организация обязана включить в налоговую базу сумму в размере, равном стоимости полученных средств, или сумму полученных средств.

При отсутствии ведения раздельного учета операций доходов и расходов в рамках полученных организацией средств целевого финансирования указанные средства рассматриваются как доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль с даты их получения.

Статьей 251 НК РФ прямо предусмотрено, что указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Поскольку полученные средства ввиду нарушения организацией условия их учета квалифицированы в качестве доходов, учитываемых при налогообложении, то расходы, произведенные за счет указанных средств, являются прямыми расходами организации и подлежат отражению в общеустановленном порядке.

При отсутствии ведения раздельного учета у организации возникает обязанность отразить в учете полученные средства соответствующим образом, а именно при получении имущества поставить на учет в качестве амортизируемого имущества и включить их в налоговую базу по налогу на имущество. Стоимость указанного имущества погашается путем начисления амортизации.

Неправильный учет поступивших средств в рамках целевого финансирования, отсутствие документов, подтверждающих их целевое использование, влекут доначисление соответственно налога на имущество и налога на прибыль.

Кроме того, указанные правонарушения при наличии соответствующих квалифицирующих признаков могут быть определены проверяющими как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, что является составом правонарушения, предусмотренным ст.120 НК РФ.

Требование государственной регистрации прав

на недвижимое имущество

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Это относится к объектам недвижимости, которые до момента регистрации права собственности должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В соответствии с п.51 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, согласно акту формы N ОС-1. Амортизация по объектам, не оформленным актами формы N ОС-1, может быть не принята при налоговых проверках в качестве производственных затрат.

Пунктом 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, установлено, что принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.

Одновременно с этим в разд.VI "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" ПБУ 6/01 в числе документов, подлежащих представлению в налоговые органы, поименованы документы, содержащие информацию об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Таким образом, возможно возникновение такой хозяйственной ситуации (указанные положения по ведению бухгалтерского учета предусматривают возможность такой ситуации), когда объект основных средств оприходован, активно используется в предпринимательской деятельности, но сделка по переходу прав собственности на данный объект еще не прошла государственную регистрацию.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения".

Пунктом 46 указанных Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что объектами для начисления амортизации являются как объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, так и объекты основных средств, находящиеся в организации на праве хозяйственного ведения, оперативного управления.

Одновременно с этим п.32 ПБУ 6/01 предусмотрена обязанность налогоплательщика в бухгалтерской отчетности раскрывать с учетом имеющейся информации об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе регистрации.

Отсутствие юридического факта признания собственности на объект недвижимости не означает невозможности его правомерной эксплуатации, а как следствие - износа объекта с соответствующим расчетом сумм амортизации. Таким образом, объект, право собственности на который не зарегистрировано в установленном порядке, может эксплуатироваться, и по такому объекту, по мнению автора, может быть начислена амортизация. При этом сумма начисленной амортизации по такому объекту может быть учтена на забалансовом счете организации.

Для целей налогового учета в соответствии с требованиями, изложенными в п.8 ст.256 НК РФ, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Документом, свидетельствующим о подаче для регистрации необходимого пакета документов, является отметка органа, осуществляющего такую регистрацию сделок с недвижимым имуществом и прав на него, о принятии такого пакета к рассмотрению для дальнейшей регистрации. Также в качестве доказательства факта направления документов на регистрацию может служить отметка отделения связи о принятии пакета для отправки с описью вложенного.

Имущество, полученное по договору лизинга

В соответствии со ст.12 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. При осуществлении оперативного лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Также п.7 ст.258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Пунктом 1 ст.257 НК РФ стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведения до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету.

Проверка правильности формирования

учетной стоимости объекта

При осуществлении проверки правильности отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств, состоящих из нескольких сочлененных объектов, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п.6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Таким образом, комплекс конструктивно сочлененных предметов является инвентарным объектом и учитывается как элемент совокупности основных средств, принадлежащих организации.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Учет суммовых разниц,

возникающих при приобретении основных средств

Согласно п.3 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Таким образом, суммовые разницы, возникающие в связи с оплатой задолженности поставщикам после ввода основных средств, приобретенных с рассрочкой платежа, в эксплуатацию и оприходования их на счете 01 "Основные средства", первоначальную стоимость основных средств не увеличивают, а учитывают в составе внереализационных доходов (расходов) и отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Пример 1. ООО "Феникс" приобретено основное средство, цена на которое установлена в условных единицах и согласно договору составляет 15 000 долл. США (без налога на добавленную стоимость и налога с продаж). Оплата товара производится в рублях по курсу, действующему на день оплаты.

Курс доллара США составил:

на дату оприходования объекта - 29 руб/USD;

на дату оплаты объекта - 30 руб/USD.

В бухгалтерском учете ООО "Феникс" надо сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 435 000 руб. (15 000 руб. х 29 руб/USD) - отражено оприходование объекта;

3 января 2002 г.

Дебет 60 Кредит 51

- 450 000 руб. (15 000 руб. х 30 руб/USD) - отражены фактические затраты на приобретение объекта в размере осуществленной оплаты;

3 января 2002 г.

Дебет 08 Кредит 60

- 15 000 руб. (450 000 руб. - 435 000 руб.) - отражена суммовая разница, возникшая при изменении курса валюты в момент платежа.

При вводе объекта в эксплуатацию:

5 января 2002 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 435 000 руб. - отражена стоимость основного средства по той цене, по которой объект был оприходован;

5 января 2002 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 15 000 руб. - отражено влияние суммовой разницы на стоимость объекта.

Если объект был введен в эксплуатацию до его оплаты, то суммовая разница, возникающая в момент оплаты, будет учтена следующим образом:

2 января 2002 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 435 000 руб. - отражена стоимость основного средства;

3 января 2002 г.

Дебет 91 Кредит 60

Учет процентов по заемным средствам

В ходе проведения налоговой проверки также осуществляется контроль над правильностью формирования учетной стоимости объекта в случае привлечения для его приобретения заемных средств.

В соответствии с пп.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций N 160 для целей формирования первоначальной стоимости основного средства проценты по кредитам банков учитываются только в пределах учетных ставок, установленных Банком России (без увеличения на три пункта).

С 1 января 2001 г. применяется ПБУ 6/01, в соответствии с п.7 которого начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в состав фактических затрат на приобретение данного основного средства и учитываются в составе его инвентарной стоимости.

Учитывая изложенное, суммы процентов за кредит, уплаченных (начисленных) до момента ввода объекта в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств в пределах учетных ставок Банка России. Проценты по кредитам, начисленные после ввода объекта в эксплуатацию, должны быть отнесены на счета учета собственных источников финансирования организации.

В случае несоблюдения указанных требований нормативных правовых актов и завышения учетной стоимости объекта происходит соответственно завышение сумм амортизационных отчислений на полное восстановление данного объекта, а следовательно, завышение себестоимости продукции (работ, услуг).

Пример 2. ЗАО "Гулливер" для приобретения основного средства привлекло заемные денежные средства на срок менее 12 месяцев. По условиям договора за пользование кредитом начисляются проценты, порядок и сроки расчета процентов по кредиту установлены в договоре.

Первоначальная стоимость оборудования по условиям сделки купли-продажи основного средства составляет 450 000 руб.

Объект был оприходован.

В бухгалтерском учете ЗАО "Гулливер" необходимо сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 450 000 руб. - отражено оприходование объекта;

Дебет 08 Кредит 66

- 20 000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами.

При вводе объекта в эксплуатацию:

Дебет 01 Кредит 08

- 450 000 руб. - отражена стоимость основного средства по той цене, по которой объект был оприходован;

Дебет 01 Кредит 08

- 20 000 руб. - отражены начисленные проценты.

За пользование заемными средствами в соответствии с условиями договора начислены проценты в размере 20 000 руб.:

Дебет 91 Кредит 66

- 20 000 руб.

Учет затрат на ремонт, реконструкцию,

техническое перевооружение, модернизацию

объектов основных средств

При осуществлении организацией хозяйственных операций по ремонту, реконструкции основных средств для правильной квалификации указанных затрат следует определить их характер: текущие это или капитальные затраты.

Долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

Затраты капитального характера подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70)

- учтены затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств.

Эти затраты относят на увеличение стоимости основных средств:

Дебет 01 Кредит 08

- затраты на реконструкцию и модернизацию списаны на увеличение стоимости основных средств.

Работы некапитального характера, например текущий ремонт, учитываются в составе текущих затрат как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Принцип разделения всех затрат на капитальные и некапитальные (текущие) следует из содержания п.6 ст.8 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": "В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно".

На практике однозначно определить характер затрат бывает сложно. Так, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.03.2000 по делу N КА-А40/949-00 отмечено, что ремонтные работы не обладают признаками реконструкции, поскольку работы касались только замены устаревших частей и конструкций, при этом полная замена основных конструкций не производилась. Суд пришел к выводу, что при капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей; вместе с тем реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (например, площади здания) или его назначения.

Отражая в учете любые работы по восстановлению объектов основных средств (как в форме реконструкции (модернизации), так и в форме всех видов ремонтов), необходимо оформлять соответствующие первичные документы. Например, в п.76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, отмечено: приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма ОС-3). При этом необходимость всех видов ремонтов (кроме планово-предупредительного, производимого на основании соответствующего плана) также должна подтверждаться документально. Документами, служащими подтверждением такой необходимости, могут быть следующие: дефектная ведомость; акт обследования; служебная записка.

В соответствии с п.27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Аналогичное требование по учету затрат содержится и в налоговом учете основных средств. Так, п.2 ст.257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" НК РФ определено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Ремонт арендованных основных средств

Капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения в собственность арендодателю (при его согласии принятия на баланс), то есть отразить списание указанных капитальных вложений. Как правило, капитальные вложения в арендованные основные средства являются неотделимыми улучшениями основных средств и могут быть использованы только совместно с основным объектом, за исключением переносных, легкомонтируемых конструкций.

В случае передачи капитальных вложений арендатором арендодателю в собственность в соответствии со ст.39 НК РФ осуществляется операция реализации (передача права собственности на результаты выполненных работ). Данная операция отражается в бухгалтерском учете проводкой по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции с дебетом счета учета прочего выбытия имущества и соответственно по кредиту счета прочего выбытия имущества в корреспонденции с дебетом расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

В случае если капитальные вложения могут быть отделены от основного объекта и могут быть в дальнейшем использованы арендатором после соответствующего монтажа и установки, такие затраты образуют новый инвентарный объект. Судьбу такого объекта решает арендатор - определяет момент ввода в эксплуатацию и полезный срок использования объекта, передает в собственность арендодателю либо оставляет в своей собственности. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера (вложения в арендованные основные средства) списываются с кредита счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета основных средств, и на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Если арендатор действовал по поручению и в интересах арендодателя, приобретая материалы для ремонта, комплектующие части, привлекая к работам сторонние организации, то он являлся в данном случае посредником, и все затраты по финансированию капитальных вложений несет арендодатель с соответствующим их отражением на счетах бухгалтерского учета и в балансе.

Указанные финансово-хозяйственные операции в соответствии с перечисленными выше нормами, а также п.2 ст.10 Закона N 129-ФЗ должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета капитальных затрат организации, а не списаны в текущие затраты.

Кроме определения характера произведенных расходов, в ходе проведения налоговых проверок осуществляется контроль за направленностью затрат. Так, для включения перечисленных выше расходов в состав активов, используемых в производственной деятельности организации, указанные затраты должны обладать критерием производственной направленности, то есть непосредственно участвовать при производстве товаров, оказании услуг, выполнении работ.

Титульные временные здания и сооружения

Одной из специфических черт строительной отрасли является наличие в составе основных средств строительных организаций титульных временных зданий и сооружений.

Перечень работ и затрат, относящихся к титульным зданиям и сооружениям, установлен Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-1.99), утвержденными Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31 (Приложение N 7). К таким предметам относятся специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания строителей.

Источником финансирования приобретения, изготовления и возведения титульных временных зданий и сооружений согласно указанному выше документу являются средства заказчиков, включаемых в сметы на строительство (гл.8 Сводного сметного расчета стоимости строительства).

Поскольку обязанностью заказчика является обеспечение функционирования стройки, то возведение вспомогательных объектов для строительства, в частности титульных временных зданий и сооружений, осуществляется за счет заказчика.

Одновременно с этим финансово-хозяйственные взаимоотношения сторон, участвующих в процессе строительства, регулируются гражданским законодательством Российской Федерации и Законом N 39-ФЗ. Субъекты, участвующие в реализации строительного проекта (инвестор, заказчик, генподрядчик, подрядчик), вправе совмещать функции и перераспределять обязанности между собой, если иное не предусмотрено договором или государственным контрактом, заключенным между ними.

Конкретный объем обязательств субъекта строительства должен быть четко изложен в договоре и не противоречить действующему законодательству и соответствующему перечню правомочий, которым наделен субъект в процессе лицензирования своей деятельности.

В договоре может быть определено, что подрядная организация в ходе строительства самостоятельно обеспечивает себя титульными временными зданиями и сооружениями, а затраты на их монтаж и возведение компенсируются генподрядной организацией (заказчиком) в составе суммы оплаты за выполненные строительные работы.

Если иное не определено договором, то предполагается, что возведение титульных временных зданий и сооружений осуществляется от имени и за счет заказчика. В качестве источника финансирования строительства и приобретения таких объектов в бухгалтерском учете используется резерв на возведение временных зданий и сооружений, образуемый по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

Расходование средств резерва при вводе каждого построенного временного объекта должно отражаться в учете путем единовременного начисления износа в размере инвентарной стоимости вводимого объекта по кредиту 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материалов, комплектующих изделий, использованным при возведении временных зданий и сооружений, производится за счет того же источника - средств заказчика. Данная операция отражается в учете проводкой:

Дебет 86 (96) Кредит 19

Начисленная сумма амортизации при введении нетитульных временных зданий и сооружений в эксплуатацию в себестоимость работ организации, учитываемую в целях налогообложения, не включается.

Стоимость титульных временных зданий и сооружений подлежит включению в стоимость возводимого капитальным строительством объекта.

Учет безвозмездно полученного имущества

В ходе осуществления предпринимательской деятельности организацией основное средство вне зависимости от его назначения может быть получено безвозмездно.

В такой ситуации оценка основного средства, полученного безвозмездно, в бухгалтерском учете должна проводиться организацией в соответствии с требованиями п.10 ПБУ 6/01, то есть по рыночной стоимости.

Поскольку как для налогового учета, так и для бухгалтерского существует требование при безвозмездном получении имущества осуществить его рыночную оценку, то целесообразно определять стоимость имущества в соответствии с требованиями ст.40 НК РФ.

При определении рыночной цены должна применяться информация из официальных источников. Официальными в данном случае следует считать органы, уполномоченные актом органов государственной власти собирать, анализировать и предоставлять соответствующую информацию заинтересованному кругу лиц. Такими органами являются отделения органов государственной статистики. В отдельных случаях, при отсутствии необходимых данных для предоставления такой информации у органов статистики, необходимую информацию допустимо получать из аккредитованных источников, включая уполномоченных независимых оценщиков. Кроме того, информация о ценах должна быть подтверждена организацией документально.

Эти же требования установлены и в нормативном документе, регламентирующим порядок бухгалтерского учета - в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п.23). При этом в бухгалтерском учете отсутствует требование, в соответствии с которым при безвозмездном получении имущества его стоимость у принимающей стороны не может быть учтена ниже остаточной стоимости данного имущества, отраженной в учете у стороны передающей.

Одновременно с этим следует учитывать, что при получении имущества безвозмездно у получателя возникает обязанность по включению его стоимости в состав внереализационных доходов бухгалтерского учета по той стоимости, по которой оно оценено в бухгалтерском учете. Это требование закреплено п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Монтаж основных средств

Под основным средством, требующим монтажа, следует понимать имущество, использовать которое можно только после того, как собраны все его части или же оно прикреплено к фундаменту, полу, опорам.

При приобретении оборудования, требующего монтажа, должен быть составлен Акт о приемке оборудования (форма N ОС-14). Согласно требованиям, закрепленным в п.3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций N 160, стоимость такого имущества, расходы, связанные с приобретением основного средства (например, таможенные пошлины, комиссионные вознаграждения, затраты на доставку) в бухгалтерском учете отражаются на счете 07 "Оборудование к установке".

При передаче оборудования непосредственно в монтаж его стоимость списывается со счета 07 "Оборудование к установке" на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При осуществлении монтажа оборудования силами самой организации затраты (стоимость израсходованных материалов, заработная плата, отчисления на социальные нужды) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании монтажа и ввода объекта в эксплуатацию составляется акт по форме N ОС-1 "Акт (накладная) приемки-передачи основных средств".

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при покупке оборудования, требующего монтажа, материальных ресурсов, задействованных при монтаже, организация вправе возместить из бюджета после ввода в эксплуатацию объекта основных средств. Данное требование закреплено в п.1 ст.172 НК РФ.

Пример 3. ООО "Железный Феликс" приобрело конструкцию подвесного потолка за 36 000 руб. (в том числе НДС 6000 руб.). Конструкцию необходимо собрать и установить. За установку потолка сторонней организацией было начислено вознаграждение в размере 6000 руб. с учетом НДС.

Также были приобретены материалы, стоимость которых 1200 руб. (в том числе НДС 200 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51

- 36 000 руб. - оплачено приобретенное оборудование;

Дебет 07 Кредит 60

- 30 000 руб. (36 000 руб. - 6000 руб.) - учтена стоимость оборудования, требующего монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 6000 руб. - учтен НДС по оборудованию, требующему монтажа;

Дебет 60 Кредит 51

- 1200 руб. - оплачены материалы;

Дебет 10 Кредит 60

- 1000 руб. (1200 руб. - 200 руб.) - учтены материалы для монтажа оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 08 Кредит 07

- 30 000 руб. - передано оборудование в монтаж;

Дебет 08 Кредит 10

- 1000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при монтаже оборудования;

Дебет 08 Кредит 60

- 5000 руб. - отражены затраты на монтаж, выполненный сторонней организацией;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. - учтен НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 36 000 руб. (30 000 руб. + 1000 руб. + 5000 руб.) - объект введен в эксплуатацию;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 7200 руб. (6000 руб. + 200 руб. + 1000 руб.) - возмещен из бюджета НДС по оборудованию и материалам с учетом того, что оплата оборудования, материалов и услуг сторонней организации произведена.

При осуществлении работ по монтажу сторонней организацией с ней необходимо заключить договор подряда. В договоре указывается стоимость работ, а также сроки, в которые их надо выполнить.

Операции передачи оборудования оформляются по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Передача оборудования оформляется Актом приемки-передачи оборудования в монтаж. Если оборудование принимает представитель подрядчика, то акт составляют по форме N ОС-14 ("Акт о приемке оборудования"). После завершения монтажа подрядчик и заказчик подписывают Акт о приемке выполненных работ (форма КС-2).

Стоимость монтажных работ, которые провел подрядчик, учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику оборудования и монтажной организации за выполненные работы, может быть возмещен из бюджета после того, как основное средство будет введено в эксплуатацию. Это следует из п.6 ст.171 НК РФ.

Переоценка основных средств

Организации вправе производить переоценку основных средств с целью достоверного отражения их текущей стоимости в бухгалтерском учете. Решение о переоценке принимает руководитель предприятия. Данное право закреплено в п.14 ПБУ 6/01.

Одновременно с этим гл.25 НК РФ не предусмотрено для организаций право изменять первоначальную стоимость основных средств (как амортизируемого, так и имущества, не подлежащего амортизации) путем переоценки.

Таким образом, в бухгалтерском учете допускается изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в результате их переоценки.

В соответствии с требованиями п.1 ст.322 НК РФ в налоговом учете должна быть отражена та стоимость амортизируемого имущества, которая сформировалась в бухгалтерском учете на 1 января 2002 г.

Переоценка основных средств, произведенная после 1 января 2002 г., то есть после вступления в силу гл.25 НК РФ, в целях применения гл.25 не учитывается и не влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль.

Проверка правильности применения

амортизационных начислений

В общем случае объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, а также на праве хозяйственного ведения, оперативного управления.

Исключением является начисление амортизации лизингового имущества, по которому начисление производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по группе однообразных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования одним из четырех способов, установленных п.18 ПБУ 6/01:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом организация может производить начисление амортизационных отчислений в соответствии с любым из выбранных методов учета.

Однако в целях налогообложения до вступления в силу гл.25 НК РФ (до 1 января 2002 г.) может быть применен только линейный метод начисления амортизации, причем с обязательным использованием коэффициентов амортизации, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1027.

В ходе осуществления налогового контроля осуществляется проверка правильности применения норм амортизации в целях налогообложения в соответствии с установленным порядком. Проверяется правильность начисления амортизации на предмет недопустимости начисления амортизации на объекты основных средств, по которым их инвентарная стоимость полностью амортизирована с отнесением на соответствующие объекты учета или начисления амортизации по выбывшим объектам основных средств.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизационных отчислений не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, и по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию с продолжительностью, которая не может быть менее трех месяцев.

Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Ускоренная амортизация для малых предприятий

В ходе осуществления налогового контроля правильности примененных методов исчисления амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов в том числе осуществляется контроль за правильностью и обоснованностью примененных коэффициентов ускоренной амортизации.

Так, в соответствии со ст.10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли указанного малого предприятия.

Амортизация для отдельных объектов основных средств

При решении вопроса о применении норм амортизации к сочлененным объектам основных средств следует учитывать следующее.

В соответствии с п.6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Таким образом, при проверке необходимо определить срок полезного использования каждой составляющей части объекта. При установлении факта различного полезного срока использования комплектующих частей каждую из таких частей следует учитывать как самостоятельный инвентарный объект и применять к ним соответствующие правила учета при отнесении к группе основных средств или средств в обороте.

В тех случаях когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как самостоятельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объекта срок полезного использования, то указанный объект числится за одним инвентарным номером.

При приобретении и оприходовании основного средства его учет осуществляется на счете 08 "Капитальные вложения". Затраты на приобретение данного объекта также подлежат отражению на счете 08 "Капитальные вложения" в соответствии с п.8 ПБУ 6/01.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта.

Ускоренная амортизация для объектов основных средств,

переданных в лизинг

В соответствии со ст.31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

Таким образом, в ходе проверки осуществляется контроль за правомерностью в случае применения субъектом лизинга коэффициента ускоренной амортизации в соответствии с условиями договора (необходимое условие о взаимной договоренности), а также проверка на предмет, является ли действительным балансодержателем организация, применившая коэффициент ускоренной амортизации.

Одновременно с этим в ходе проверки следует обратить особое внимание на применение налогоплательщиком как коэффициента ускоренной амортизации, установленного для имущества, переданного (полученного) в лизинг, так и на увеличение нормы амортизационных отчислений и на коэффициент 2, предусмотренный Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" для основных средств малых предприятий.

Так, малое предприятие вправе руководствоваться либо нормами Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" с применением коэффициента ускорения 2, либо нормами Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" с применением коэффициента 3 по предмету лизинга. Одновременное применение двух коэффициентов ускорения, как было указано выше, неправомерно. При этом в первом случае предприятие также имеет право дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости полученного в лизинг основного средства со сроком его службы более трех лет.

По безвозмездно полученному имуществу в бухгалтерском учете амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

В налоговом учете амортизация по таким объектам не начисляется.

Амортизация основного средства, бывшего в эксплуатации

При получении основного средства, бывшего в эксплуатации, для правильного его учета необходимо определить срок его полезного использования непосредственно для приобретателя данного объекта.

Объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, частично утратили свои свойства и соответственно износились во время эксплуатации у предыдущего владельца. Необходимая для отражения в бухгалтерском учете покупателя информация содержится в учете продавца - цена реализации объекта, срок его службы на предприятии. При этом срок фактической службы объекта должен быть документально подтвержден. Таким документом может служить справка продавца, содержащая необходимые сведения, подписанная руководителем предприятия и заверенная бухгалтером, или копия инвентарной карточки объекта, составленная с учетом требований оформления и учета объектов основных средств на предприятии. Срок фактического использования данного объекта продавцом следует указывать и в акте приема-передачи данного объекта.

При этом общий срок службы данного объекта определяется в общеустановленном порядке. Из общего срока службы, установленного производителем основного средства, исключается срок фактической эксплуатации данного объекта продавцом. Полученная величина является сроком оставшегося полезного использования объекта и принимается как срок эксплуатации приобретенного объекта. В бухгалтерском учете срок эксплуатации покупателем устанавливается самостоятельно как период времени, в течение которого данный объект будет приносить доход, но не может быть менее оставшегося срока полезного использования объекта.

Амортизация имущества в налоговом учете

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (ст.258 НК РФ). Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации.

Пунктом 8 ст.258 определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы (соответственно подлежат амортизации) с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Статьей 259 НК РФ определено два метода расчета сумм амортизации в целях налогообложения:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

В п.3 ст.259 НК РФ закреплено обязательное для налогоплательщика требование, согласно которому для исчисления амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов должен применяться линейный метод начисления амортизации.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в п.1 ст.259 НК РФ.

Выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Повышенные коэффициенты амортизации

Для категории основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, определен специальный коэффициент амортизации, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Определение агрессивной среды, приведенное в НК РФ, не является однозначным. Для однозначного определения наличия таких условий налогоплательщику необходимо привести соответствующие доказательства.

Доказательствами в данном случае могут служить как технические параметры, обусловленные технологией производства, так и заключения компетентных органов.

Начисляя амортизацию основных средств, следует исходить из срока их полезного использования. Определяя этот срок, предприятия должны руководствоваться специальным классификатором, который утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 1. С помощью этого классификатора предприятие сможет установить, к какой амортизационной группе относится тот или иной объект основных средств. НК РФ предусматривает 10 амортизационных групп. В первую группу входят основные средства со сроком службы от одного года до двух лет включительно, в последнюю (десятую группу) - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Но в пределах этих групп конкретный срок использования каждого объекта предприятие определяет самостоятельно. Организация также сама устанавливает срок службы своего имущества и в том случае, когда оно не указано в классификаторе.

По основным средствам со сроком полезного использования свыше 20 лет амортизация может начисляться только линейным способом.

НК РФ предусмотрена возможность производить увеличение срока полезного использования объекта основных средств в рамках данной амортизационной группы после даты ввода его в эксплуатацию. Так, при реконструкции, модернизации или техническом перевооружении объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Отметим, что увеличение срока полезного использования объекта может быть осуществлено только в тех пределах срока, который установлен для данной амортизационной группы, в которую включено указанное основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

В случае отсутствия основного средства в перечне, содержащемся в классификаторе, следует руководствоваться п.5 ст.258 НК РФ, согласно которому срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно, исходя из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей.

Для того чтобы определить степень влияния технических условий на объект для определения его возможного срока службы, следует руководствоваться рядом условий, закрепленных в п.20 ПБУ 6/01, согласно которому определение срока полезного использования объекта основных средств производится:

- исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Особенности начисления амортизации

по основным средствам, введенным в эксплуатацию

до 1 января 2002 года

По основным средствам, введенным с 1 января 2002 г., для целей бухгалтерского учета организации могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный установленному в налоговом учете. Данное Минфином России разрешение содержится в Письме от 24.01.2002 N 04-02-06/2/9. Основные средства, числящиеся на балансе предприятия по состоянию на 1 января 2002 г., должны амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, для целей бухгалтерского учета - в порядке и по нормам, установленным в положениях по бухгалтерскому учету и принятых в организации.

Согласно п.1 ст.322 НК РФ вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) начисление амортизации по таким основным средствам производится исходя из остаточной стоимости.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется:

1) как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ, - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл.25 НК РФ в силу.

Амортизационные группы

Пунктом 3 ст.258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество должно быть разнесено по 10 амортизационным группам:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации. На сегодняшний день таким документом является Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

По общему правилу основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию.

В целях настоящей главы амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст.257 НК РФ, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ.

По основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, следует руководствоваться требованием, закрепленным в п.8 ст.258 НК РФ, согласно которому амортизируемое имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Амортизация нематериальных активов

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 установлено, что амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

С 1 января 2002 г. при определении порядка и срока, в течение которого следует начислять амортизацию при использовании нематериального актива, следует руководствоваться п.2 ст.258 НК РФ, согласно которому определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Поскольку нематериальные активы ст.256 НК РФ отнесены в состав амортизируемого имущества и для них не определен иной порядок начисления амортизации, чем для остального амортизируемого имущества - основных средств, то в данном вопросе следует руководствоваться общей нормой, регулирующей порядок начисления амортизации, - ст.259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации".

В целях гл.25 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета установлены следующие правила начисления амортизации по объектам нематериальных активов: стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования, а если этот срок нельзя установить - то исходя из 20 лет.

Таким образом, при невозможности определения срока полезного использования исходя из имеющейся документации на данный объект предельный срок службы нематериального актива для целей исчисления налога на прибыль устанавливается сроком на 10 лет и способ начисления амортизации для целей налогообложения выбирается линейный или нелинейный. Для целей бухгалтерского учета в аналогичном случае срок полезного использования 20 лет, но не более срока деятельности организации и соответственно предусмотрено три способа начисления амортизации.

Для начисления амортизации необходимо, чтобы нематериальные активы участвовали в процессе производства продукции (работ, услуг), участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами. Кроме того, для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должно быть подтверждено не только их участие в процессе производства, но и доказательства того, что их использование приносило доход.

Порядок начисления амортизации при создании

или ликвидации организации

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст.55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п.8 ст.61 ГК РФ).

В случае применения указанных положений следует учитывать, что они не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

ГЛАВА 7. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Как правило, строительные организации обладают достаточно большим объемом оборотных (сырья и материалов, конструкций и запасных частей) и необоротных активов (производственной техники, агрегатов, прочих основных средств), иначе говоря, всего того, что в соответствии с действующим законодательством признается объектом налогообложения налогом на имущество.

Статьей 2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон о налоге на имущество предприятий) установлено, что данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" определен порядок исчисления налоговой базы по налогу на имущество.

Так, налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета:

- 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации (износа));

- 04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов");

- 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств"; 08-4 "Приобретение объектов основных средств" и 08-5 "Приобретение нематериальных активов");

- 10 "Материалы";

- 11 "Животные на выращивании и откорме";

- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- 20 "Основное производство";

- 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- 41 "Товары";

- 43 "Готовая продукция";

- 44 "Расходы на продажу";

- 45 "Товары отгруженные";

- 97 "Расходы будущих периодов";

- другие счета актива баланса по учету иных запасов и затрат.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумма износа определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии с порядком определения налоговой базы по налогу на имущество, закрепленном в Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", в налоговую базу включаются в том числе основные средства и нематериальные активы, которые для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости.

При этом для исчисления остаточной стоимости принимается сумма начисленной амортизации в соответствии с нормами, установленными действующими нормативными правовыми актами.

Для определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных до 1 января 2002 г., следует применять нормы амортизационных отчислений, установленные Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

По основным средствам, вводимым с 1 января 2002 г., для целей бухгалтерского учета организации могут применять порядок начисления амортизации по нормам, аналогичным установленным в налоговом учете гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для целей исчисления налога на прибыль. Данное Минфином России разрешение содержится в Письме от 24.01.2002 N 04-02-06/2/9. Основные средства, числящиеся на балансе предприятия по состоянию на 1 января 2002 г., должны амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, для целей бухгалтерского учета в порядке и по нормам, установленным в положениях по бухгалтерскому учету и принятых в организации.

Имущество, созданное (приобретенное) в результате совместной деятельности, учитывается участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Напомним, что по нематериальным активам п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета установлены следующие правила начисления амортизации по объектам нематериальных активов: стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования, а если этот срок нельзя установить - то исходя из 20 лет.

Таким образом, налогом облагается имущество, находящееся на балансе организации. Одновременно с этим существует исключение в отношении имущества, переданного в лизинг.

В соответствии со ст.2 Закона о налоге на имущество предприятий налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Согласно ст.12 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

Таким образом, в том случае если лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то плательщиком налога по лизинговому имуществу является лизингополучатель, если у лизингодателя - плательщиком налога будет лизингодатель.

Организации, выполняющие функции заказчиков при инвестиционном строительстве, учет объемов выполненных строительных работ ведут на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поскольку затраты на строительство имеют, как правило, значительную стоимость, то вопрос включения в налоговую базу данных по счету 08 для заказчиков является принципиальным.

Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" данные, отражаемые по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", включая данные по субсчету 08-3 "Строительство объектов основных средств"; 08-4 "Приобретение объектов основных средств" и 08-5 "Приобретение нематериальных активов", включаются в налоговую базу.

Письмом МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 разъяснен порядок применения Изменений и дополнений N 5 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", согласно которому затраты, учитываемые на счете 08, следует включать в налоговую базу в следующих случаях:

- если нормативный срок строительстваp истек, но строительство не завершено;

- если строительство завершено в срок, но объект строительства не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

- если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

- если объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

- и иных аналогичных случаях.

Как правило, наиболее распространенной причиной включения объекта незавершенного строительства в состав налоговой базы является окончание нормативного срока строительства. Нормативный строк строительства определяется в проектно-сметной документации и должен фиксироваться в договоре. Одновременно с этим нормативный срок строительства при наличии объективных причин может быть продлен, что должно быть отражено в документах (внесены дополнения в договор и составлен акт, обосновывающий объективные причины и необходимость продления нормативного срока).

Если строительство завершено в срок, но объект строительства не принят в эксплуатацию в установленном порядке (объект не переведен в состав основных средств), то затраты на строительство данного объекта отражаются на балансе заказчика, если договором строительства не предусмотрено иное - передача незавершенного строительства инвестору, ввод объекта в эксплуатацию должен осуществляться инвестором.

Если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке, то есть объект не переведен в состав основных средств.

В указанных выше двух случаях вне зависимости от факта перевода объекта в состав основных средств затраты на строительство, составляющие стоимость объекта, подлежат включению в налоговую базу.

Для определения налоговой базы определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

Если предприятие создано с начала какого-либо квартала, кроме первого, среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на первое число квартала создания (1 апреля, 1 июля, 1 октября), половины стоимости на первое число следующего за отчетным периодом месяца и стоимости имущества на первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

Если предприятие создано в первой половине квартала (до 15 числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества период создания принимается за полный квартал; если предприятие создано во второй половине квартала, среднегодовая стоимость рассчитывается начиная с первого числа квартала, следующего за кварталом создания.

К примеру, организация создана в 1999 г., для расчета налога на имущество принимаются данные о стоимости имущества организации, учтенной в бухгалтерском учете в течение 2002 г.:

     
   ——————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |               Дата                  |             Стоимость, руб.           |
   +—————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |             01.01.2002              |                 12 415                |
   +—————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |             01.04.2002              |                 13 619                |
   +—————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |             01.07.2002              |                  8 907                |
   +—————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |             01.10.2002              |                  7 506                |
   +—————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |             01.01.2003              |                 15 201                |
   L—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————

При расчете налоговой базы, к примеру, за 9 месяцев для определения среднегодовой стоимости имущества в учете нужно произвести следующий расчет:

1/4 х (1/2 х 12 415 + 1/2 х 7506 + 13 619 + 8907) = 8121,6.

Напомним, что среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

К примеру, предприятие создано 10 мая 2002 г. Таким образом, выполняется условие о создании предприятия в первой половине квартала (до 15 числа второго месяца квартала включительно, то есть до 15 мая - второго месяца второго квартала). Таким образом, при исчислении среднегодовой стоимости имущества период создания принимается за полный квартал - второй квартал и при исчислении среднегодовой стоимости имущества принимается стоимость имущества за квартал.

Имущество, не облагаемое налогом

Налогом не облагается имущество:

а) бюджетных учреждений и организаций, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления, Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Государственного фонда занятости населения Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования;

коллегий адвокатов и их структурных подразделений;

б) предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) (пп."б" в редакции Изменений и дополнений Госналогслужбы России N 3 от 29.05.1997)

в) специализированных протезно-ортопедических предприятий;

г) используемое исключительно для нужд образования и культуры.

К нуждам образования и культуры относится имущество, используемое для дошкольных и других учреждений образования, учебно-производственных комбинатов и учебных участков, учебно-опытных, опытных хозяйств, мастерских, цехов, ведущих подготовку и переподготовку рабочих и специалистов; оздоровительных спортивных лагерей и лагерей труда и отдыха для детей и учащейся молодежи; центров, клубов и кружков (в сфере образования); предприятий и организаций, выпускающих или реализующих учебно-техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений, осуществляющих снабжение, ремонт и хозяйственное обслуживание учреждений образования (в доле, относящейся к указанной продукции, работам и услугам); курсовой сети по профессиональной подготовке и переподготовке населения; детских экскурсионно-туристических организаций, а также других учреждений и организаций, деятельность которых отвечает целям образования; стационарных и передвижных клубов (домов и дворцов культуры); библиотек; музеев; зоопарков; парков культуры и отдыха; социально-культурных специализированных и многофункциональных комплексов и объединений; научно-методических центров творчества и культурно-просветительной работы; театров; стационарных и передвижных цирков; филармоний; кинопроката; кинотеатров; киноустановок; киностудий; планетариев;

д) религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ;

е) предприятий народных художественных промыслов.

К народным художественным промыслам относятся все виды производства художественных изделий утилитарного или декоративного назначения, основанные на преемственности, исторически сложившихся традициях народного декоративно-прикладного искусства.

К изделиям народных художественных промыслов - изделия признанного художественного достоинства, при изготовлении которых применяется ручной или механизированный творческий труд художников и мастеров, развиваются традиции народного искусства, сохраняются стилистические особенности данного промысла.

К предприятиям народных художественных промыслов - предприятия, в объеме промышленной продукции которых изделия народных художественных промыслов составляют не менее 50%;

ж) используемое для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

К таким запасам относятся, в частности, материальные ценности предприятий, законсервированные в соответствии с указанным порядком;

з) жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ; общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность.

Общественные объединения, ассоциации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе по ведению приносящих доход внереализационных операций, таких, как сдача в аренду имущества или хранение средств на депозитных счетах в банках, являются плательщиками налога на имущество в общеустановленном порядке. Уплата налога производится за период осуществления предпринимательской деятельности.

Не рассматривается как предпринимательская деятельность отражение в договоре на расчетно-кассовое обслуживание обязанности банка платить общественным объединениям и ассоциациям за остаток средств на расчетном (текущем) счете;

и) общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

Под общим числом работников понимается среднесписочная численность предприятия, учреждения и организации, в которую включаются работники, состоящие в штате, а также совместители (без внутренних) и работники, выполняющие работу по договору подряда и другим договорам гражданско-правового характера;

к) научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу; государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых за отчетный год научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%, а также их филиалов и других аналогичных подразделений, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, при соблюдении указанных условий.

К указанным научным центрам, предприятиям, учреждениям (организациям) относятся также государственные научно-исследовательские, научно-технические (инженерные), научно-испытательные, научно-производственные центры, государственные полигоны, научно-испытательные полигоны, а также научно-исследовательские институты, специальные (опытные) конструкторские, проектно-конструкторские и проектно-технологические бюро, проектные, проектно-конструкторские и проектно-технологические (изыскательские) институты, комплексные научно-исследовательские и проектно-конструкторские (технологические) организации, научно-производственные предприятия независимо от организационно-правовых форм и форм собственности.

При определении права на указанную льготу рекомендуется руководствоваться действующими формами государственной статистической отчетности о выполнении научных исследований и разработок, утверждаемыми Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, другими документами, по которым имеется возможность установить льготируемый объем научно-исследовательских, опытно-конструкторских и экспериментальных работ. Если по результатам отчетного года этот объем работ составляет менее 70%, то уплата налога за отчетный год производится по годовому расчету в порядке, установленном п.12 настоящей Инструкции;

л) используемое (предназначенное) исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет;

м) предприятий учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

н) Российского фонда федерального имущества, фондов имущества субъектов Российской Федерации, районов (за исключением районов в городах), городов (за исключением городов районного подчинения);

о) специализированных предприятий (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации), производящих медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

п) органов управления и подразделений Государственной противопожарной службы при осуществлении ими своих функций, установленных законодательством Российской Федерации;

р) иностранных и российских юридических лиц, используемое на период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства; создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления.

Перечень юридических лиц, которые освобождаются от уплаты налога, определяется Правительством Российской Федерации;

с) профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований;

т) используемое исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями о разделе продукции, в случае если такое имущество находится в собственности инвесторов в соответствии с указанными соглашениями, а также в случае если в соответствии с условиями указанных соглашений такое имущество передано инвесторами в собственность государства при сохранении за ними исключительного права на пользование указанным имуществом.

Для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам):

а) объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков:

- объектов жилищно-коммунальной сферы: жилой фонд; гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяйство - объекты внешнего благоустройства, улично-дорожная сеть; искусственные сооружения; объекты инженерной защиты города; зеленые насаждения общего пользования; уличное освещение; сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно-мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов; сооружения и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабжения; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие котельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства;

- объектов социально-культурной сферы: объектов культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения.

Под балансовой стоимостью объекта следует понимать стоимость его имущества по статьям актива баланса, отражающим объект налогообложения;

б) объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны;

в) имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

К сельскохозяйственной и рыбной продукции относится продукция, включенная в Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, принятый Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 и введенный в действие с 1 июля 1994 г.;

г) ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадлежащих железной дороге, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов;

д) спутников связи;

е) земли;

ж) специализированных судов, механизмов и оборудования, необходимых для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нормального функционирования различных видов транспорта, а также автомобильных дорог общего пользования;

з) эталонного и стендового оборудования территориальных органов Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации;

и) мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей;

к) имущества, полученного за счет безвозмездной помощи (содействия) в первые два года, а также имущества, используемого для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия), на срок его использования в данных целях.

Льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия) предоставляются только при наличии удостоверения - документа, подтверждающего принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленного по форме и выдаваемого в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации.

Предусмотренная настоящим подпунктом льгота в части имущества, полученного за счет безвозмездной помощи (содействия), предоставляется налогоплательщикам - получателям безвозмездной помощи (содействия) в течение первых двух лет с даты принятия на баланс указанного имущества, а для имущества, поступившего в виде технической помощи, - с даты его регистрации в территориальных органах Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

Предусмотренная настоящим подпунктом льгота в части имущества, используемого для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия), предоставляется налогоплательщикам, предоставляющим средства и товары Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняющим для указанных лиц работы и оказывающим указанным лицам услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе, либо их официальным представителям в Российской Федерации. При этом льгота предоставляется в части имущества, используемого исключительно по целевому назначению. В целях правильного применения льгот предприятия обязаны обеспечить раздельный учет указанного в настоящем пункте имущества.

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Статьей 5 Закона о налоге на имущество предприятий предусмотрена возможность уменьшения стоимости имущества предприятия, исчисленной для целей налогообложения, на балансовую (нормативную) стоимость целого ряда объектов, в том числе относящихся к жилищно-коммунальной и социально-культурной сфере, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика; объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны и проч. Указанная льгота предоставляется при условии использования объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, объектов, используемых для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны и прочих объектов, поименованных в данной статье по целевому назначению.

Для решения вопроса о принадлежности имущества организации к указанным объектам в соответствии с Законом о налоге на имущество предприятий следует руководствоваться Классификатором отраслей народного хозяйства N 1-75-018 (ОКОНХ) исходя из установленных им статистических группировок по отдельным отраслям народного хозяйства.

Кроме того, для определения принадлежности имущества, в частности, к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы с целью отнесения к льготируемым объектам организациям следует учитывать информацию об объекте, содержащуюся в технической документации (паспортах) на объект, а также исходя из их фактического использования. Выдача технической документации (паспортов) на конкретный объект и присвоение им кодов статистической классификации может осуществляться после завершения строительства и передачи объектов жилищно-коммунальной или социально-культурной сферы заказчику в эксплуатацию.

Таким образом, применение льготы при исчислении налога на имущество возможно по окончании строительства объекта. Определить целевое использование объекта возможно после передачи его инвестору (собственнику) и определения сферы его использования лицом, правомочным эксплуатировать данный объект (собственник, лицо, владеющее объектом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления).

Согласно пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в налоговую базу по налогу на имущество предприятий включаются основные средства, учитываемые на счете 01 "Основные средства", а также затраты организации, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 08 "Капитальные вложения" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств" и 08-6 "Приобретение нематериальных активов").

Налоговая база рассчитывается исходя из среднегодовой стоимости имущества. Среднегодовая стоимость имущества рассчитывается после определения остатков по счетам учета активов (оборотных и необоротных по остаточной стоимости).

Для заказчиков, отражающих в своем учете стоимость объекта, возводимого строительством, вопрос определения объема имущества и дата принятия данного объекта к исчислению среднегодовой стоимости имущества, учитываемой в целях налогообложения налогом на имущество, является принципиально важным.

Расходы на возведение зданий и сооружений, монтаж оборудования, а также стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Таким образом, затраты, учитываемые на счетах бухгалтерского учета заказчика (затраты на строительство нового объекта, затраты по реконструкции, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"), на период ведения строительства не облагаются налогом на имущество предприятий. Указанные затраты учитываются для целей налогообложения после окончания срока строительства, установленного договором и соответствующего сроку, установленному проектно-сметной документацией (нормативного).

Срок строительства рассчитывается на основании строительных нормативов и правил, проектно-сметной документации и сроков на строительство, установленных соответствующими договорами подряда.

Следует иметь в виду, что срок строительства и реконструкции может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные затраты подлежат включению в налоговую базу по окончании уточненного договором подряда срока на реконструкцию объектов в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

В аналогичном порядке подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий затраты организации на строительство (монтаж оборудования), а также применяются установленные законом льготы по объектам, строительство (монтаж) которых производится собственными силами организации (хозяйственным способом).

Налоговая ставка установлена в размере 2% от налогооблагаемой базы, исчисленной в соответствии с п.п.3, 4 и 6 разд.II Инструкции о налоге на имущество предприятий.

Согласно установленному порядку исчисления сумм налога плательщики самостоятельно ежеквартально определяют налоговую базу. Налоговая база определяется нарастающим итогом с начала года исходя из определяемой за отчетный период фактической среднегодовой стоимости имущества, рассчитанной с учетом уменьшения на стоимость имущества, подлежащую льготированию при исчислении налога. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей за отчетный период.

Таким образом, если за полугодие начислена и отражена в декларации к уплате сумма налога, к примеру, 3000 руб., а по итогам деятельности за 9 месяцев исчисленная сумма налога составляет 4500 руб., то уплате соответственно по расчету подлежит 1500 руб. (4500 руб. - 3000 руб.).

Для организаций, признанных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, налог на имущество не взимается. При этом из расчета среднегодовой стоимости налога для определения налоговой базы исключается стоимость имущества, полностью используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

С целью достоверного определения стоимости имущества, подлежащего учету для налогообложения, организации ведут раздельный учет имущества, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход и имущества, используемого для иных видов предпринимательской деятельности.

Имущество, не используемое налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, подлежит обложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке. В случае если налогоплательщик использует имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

К примеру, среднегодовая стоимость имущества составляет 2375 руб.

Выручка от реализации по итогам деятельности за отчетный период всего составила 150 000 руб., в том числе от деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, - 50 000 руб.

Таким образом, объем реализации товаров (работ, услуг), осуществленный на основании свидетельства, составляет 1/3 от общего объема.

Стоимость имущества, подлежащего налогообложению, составит соответственно 1583,33 руб. (2/3 х 2375).

В случае прекращения деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения осуществления указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.

Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведется на балансовом счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" на отдельном субсчете "Расчеты по налогу на имущество". Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Уплата налога должна производиться по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год.

В целях обеспечения полного поступления платежей в бюджет предприятие обязано до наступления срока платежа сдать платежное поручение соответствующему учреждению банка на перечисление налога в соответствующие бюджеты, которое исполняется банком в первоочередном порядке.

Сумма платежей по налогу на имущество предприятий зачисляется равными долями в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, краевой, областной бюджеты края, области, областной бюджет автономной области, окружной бюджет автономного округа, в районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения предприятия. На территории Москвы и Санкт-Петербурга (городов федерального значения) уплата налога производится в общей сумме в бюджет города.

Для предприятий, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, установлен порядок зачисления налога на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

При этом следует учитывать положения п.2 ст.11 НК РФ, согласно которому обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца.

Обратим внимание, что в соответствии со ст.83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговые органы, в том числе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Согласно п.5 данной статьи заявление о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.

Таким образом, если по месту нахождения недвижимого имущества или транспортного средства создано стационарное рабочее место (можно утверждать о данном факте, если указанное имущество непосредственно используется в предпринимательской деятельности организации), то налогоплательщик обязан платить налог на имущество по месту нахождения обособленного подразделения, а фактически по месту постановки на учет имущества.

Причитающаяся к уплате в бюджет сумма налога по месту нахождения головного предприятия уменьшается также на исчисленные суммы налога по филиалам и другим аналогичным подразделениям этого предприятия, имеющим отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, которые вносятся ими в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов в общеустановленном порядке.

Данные, необходимые для исчисления и уплаты налога (размеры действующих ставок налога на территории субъекта Российской Федерации, расчеты среднегодовой стоимости имущества территориально обособленных подразделений и расчеты по налогу за соответствующие отчетные периоды, а также реквизиты счетов для зачисления налога в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов) этим подразделениям рекомендуется направлять головному предприятию в сроки, обеспечивающие своевременное представление налоговым органам квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.

Организации, в состав которых входят филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, уплачивают налог на имущество предприятий по месту нахождения указанных подразделений в порядке, предусмотренном для уплаты налога на имущество предприятий по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются предприятию-плательщику в десятидневный срок со дня получения налоговым органом его письменного заявления.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приказ Минфина России от 20.12.1994 N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"

Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. Федерального закона от 02.01.2000 N 22-ФЗ)

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160

Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной отчетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ"

Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)"

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

При реализации строительных проектов выстраивается цепочка организаций, наделенных соответствующими полномочиями и функциями. Их взаимоотношения строятся на основании заключенных между ними хозяйственных договоров. Такими договорами являются договоры подряда, договоры на выполнение функций заказчика.

Подводя итог, покажем схематично взаимоотношения и правоотношения участников строительства.

     
   ————————————————¬                              ——————————————————¬
   |  Инвестор или |<...........      — — — — — —>|  Банки или иные |
   |   инвесторы   +—————————¬ .        ——————————+    кредитные    |
   L———————————————— .       | .      | |         |   организации   |
                     .       | .        |         L——————————————————

. \ /. ¦\ /........------------------¬

     
   ————————————————¬ .      ——————————————¬       |Кредитный договор|
   |    Договор    | .      | Технический |       L——————————————————

¦ инвестирования¦ . ¦ заказчик ¦ ------------------¬

¦ или ¦.. L----T--------- ¦ Договор ¦

¦ инвестиционный¦ \ // \............¦ генерального ¦

¦ контракт ¦ --------+-----¬ ¦ подряда на ¦

L---------------- ¦ Генеральный ¦ ¦ строительство ¦

     
                        ————+  подрядчик  +—————¬ L——————————————————

¦ L------------T- .¦ ------------------¬ ¦ /.\ / \ L- -¬ .L>¦ Страховщики ¦ ¦ ..... L-----¬¦ . L---------------- ———— ----------------¬ ¦ . --------------¬ ¦ . ------------------¬ ¦Договор подряда¦....¦ . ¦ Договор ¦ ¦¦ ...¦ Договор ¦ L---------------- ¦ . ¦ поставки или¦.¦ ¦ страхования СМР,¦ ¦ . ¦купли-продажи¦ ¦¦ ¦ профессиональной¦ ¦ . ¦ материалов ¦ ¦ ¦ ответственности ¦ ¦ . L---------T---- ¦L L---------------- ———— \ /. ¦ \ /

     
                  ——————————————¬< — —L— — —+————————————————————¬
                  |Субподрядчики+—————————>|Поставщики материалов|
                  L——————————————          L——————————————————————

На схеме сплошными стрелками показаны финансовые потоки при строительстве, прерывистыми стрелками - выполненные работы, предоставленные услуги.

Количество инвесторов зависит от назначения объекта.

Если объект - социального, культурного назначения, то инвестор, как правило, один и от лица государства выступает местная администрация. В таком случае инвестор инициирует строительство. Через конкурс проводит выбор заказчика и генерального подрядчика на строительство объекта.

Если объект - жилищного назначения, то инвесторов привлекают на стадии строительства и их число ограничено этажностью объекта. Как правило, в таком случае есть хотя бы один инвестор, имеющий средства для начала строительства и рекламной кампании для привлечения соинвесторов.

Процесс строительства организует заказчик, который проводит составление и согласование проектно-сметной документации, а также согласование строительства в различных государственных учреждениях.

Если генеральный подрядчик не назначен инвестором, то привлекать к строительству по своему усмотрению организацию вправе заказчик (если нет никаких ограничений по договору с инвестором или закону).

Заказчик, кроме перечисленных выше обязанностей, несет ответственность перед инвестором за правильное расходование его средств и соблюдение генеральным подрядчиком технических условий строительства.

В случае недостаточности финансирования заказчик по согласованию с инвестором вправе привлечь дополнительные ресурсы - соинвесторов или кредитные средства банков. Стоимость строительства в последнем случае соответственно возрастает.

В документах, регламентирующих бухгалтерский учет у заказчика, организация, выполняющая функции заказчика, названа застройщиком, а при выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. Одновременно с этим в нормативных отраслевых документах, регулирующих деятельность застройщика, организация, выполняющая такие функции, является заказчиком.

Непосредственно ведет строительство генеральный подрядчик.

Генеральные подрядчики обязаны заключать со страховщиками договоры страхования предпринимательской ответственности (ответственность за причинение вреда третьим лицам - строительно-монтажные риски, а также сам объект).

Подписано в печать

02.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН