"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 31.10.2000 N 94Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

И ИНСТРУКЦИИ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ"

(В РЕД. ПРИКАЗА МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.05.2003 N 38Н)>

Перед вами Приказ, которым Минфин России изменил План счетов и Инструкцию по его применению. Это связано с выходом в свет Методических указаний по учету специнвентаря <*> и новых Положений по бухучету:

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Методические указания по учету специнвентаря утверждены Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (опубликован в "НА" N 4, 2003).

- научно-исследовательских работ (ПБУ 17/02; утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (опубликован в "НА" N 1, 2003));

- налога на прибыль (ПБУ 18/02; утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (опубликован в "НА" N 3, 2003));

- финансовых вложений (ПБУ 19/02; утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (опубликован в "НА" N 3, 2003).

Проблема была в том, что в новых ПБУ не указаны конкретные номера счетов, на которых должны отражаться те или иные активы и обязательства. Теперь этот пробел восполнен.

Научно-исследовательские работы

Первые изменения коснулись счетов 04 и 08. Теперь на их субсчетах будут отражаться расходы на проведение НИОКР.

Напомним, что ПБУ 17/02 относит к НИОКР только те работы, результаты которых не оформлены или вовсе не подлежат правовой охране. Если же получен патент, то вы должны будете учитывать его как нематериальный актив.

Кроме того, к расходам на НИОКР не относятся затраты на совершенствование применяемых технологий, улучшение качества продукции или изменение ее дизайна. Это касается и затрат на освоение природных ресурсов и подготовку производства.

Расходы на НИОКР отражаются в бухучете только после того, как работы завершены. При этом должны быть выполнены условия:

- сумма затрат на НИОКР может быть определена и подтверждена;

- выполненные работы документально оформлены;

- результаты работ должны использоваться в производстве;

- есть уверенность, что использование результатов НИОКР улучшит финансовое состояние фирмы.

Сначала "соберите" расходы на НИОКР по дебету субсчета 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Обратите внимание: счет 29 для учета расходов здесь не применяется. Речь идет о предприятиях, которые ведут научные работы самостоятельно.

Затем, если расходы отвечают требованиям ПБУ 17/02, их списывают в дебет счета 04 на специальный субсчет. Назовем его "Результаты НИОКР".

Начать списывать стоимость НИОКР на затраты можно с 1-го числа месяца, который следует за месяцем начала их использования. Конкретный срок списания устанавливают фирмы, но он не может превышать пять лет. В учете бухгалтер ежемесячно делает проводку:

Дебет 20 (26) Кредит 04 субсчет "Результаты НИОКР"

- учтена в составе расходов часть затрат на НИОКР.

Если фирма прекращает использовать результаты НИОКР, то остаток несписанных затрат надо отнести на счет 91-2.

Если результаты НИОКР не могут применяться в производстве или для управленческих нужд, то расходы по ним списываются сразу с кредита счета 08 в дебет счета 91. Также надо поступать, если НИОКР не дали положительного результата.

Пример 1. Фирма разработала новую технологию производства. Расходы на НИОКР составили 500 000 руб., в том числе:

- материалы - 200 000 руб.;

- амортизация оборудования - 90 000 руб.;

- зарплата (включая ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве) - 210 000 руб.

В учете будут сделаны такие записи:

Дебет 08-8 Кредит 10

- 200 000 руб. - списана стоимость материалов для проведения НИОКР;

Дебет 08-8 Кредит 02

- 90 000 руб. - начислена амортизация по оборудованию, использованному при проведении НИОКР;

Дебет 08-8 Кредит 70, 69

- 210 000 руб. - начислена зарплата (вместе с ЕСН) работникам, занятым в НИОКР.

После принятия результатов НИОКР к учету бухгалтер делает проводку:

Дебет 04 субсчет "Результаты НИОКР" Кредит 08-8

- 500 000 руб. - принят к использованию в производстве результат НИОКР.

Предположим, что в учетной политике фирмы закреплен линейный способ списания расходов по НИОКР, а срок использования результатов НИОКР установлен в 5 лет.

Тогда ежемесячно бухгалтер будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 04 субсчет "Результаты НИОКР"

- 8333 руб. (500 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - учтена в составе расходов часть затрат на НИОКР.

Предположим, что через 2 года фирма решила прекратить использовать разработку, так как она устарела. До конца срока использования осталось 3 года (36 мес.).

К моменту принятия решения на расходы списано 199 992 руб. (8333 руб. x 24 мес.). Осталось списать 300 008 руб. (500 000 - 199 992).

Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 91-2 Кредит 04 субсчет "Результаты НИОКР"

- 300 008 руб. - учтены в составе внереализационных расходов затраты по НИОКР.

Спецодежда и спецоснастка

Специальная оснастка и одежда учитываются на счете 10. Это установлено Методическими указаниями, которые утверждены Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н. Для этого к счету 10 открываются два субсчета.

Сначала специмущество учитывается на субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". После передачи его в эксплуатацию - на субсчете 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". При этом в учете делается проводка:

Дебет 10-11 Кредит 10-10

- передан в производство специнвентарь.

Как правило, стоимость специмущества погашается через амортизацию. Исключение сделано для спецодежды со сроком носки менее года, а также для спецоснастки, которая используется в массовом производстве или предназначена для изготовления единичного заказа. Стоимость этих объектов можно списывать на затраты в момент выдачи сотрудникам (для спецодежды) или передачи в производство (для спецоснастки).

Стоимость специмущества может погашаться пропорционально объему выпущенной продукции или линейным способом (по спецодежде - только линейным способом).

Дебет 20 (23) Кредит 10-11

- списана стоимость специмущества.

При досрочном выбытии специмущества делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 10-11

- списана остаточная стоимость специмущества.

Пример 2. Фирма, расположенная в Московской области, приобрела куртку на утепленной подкладке. Она стоит 12 000 руб. (в т.ч. НДС - 2000 руб.). После поступления на склад куртка была выдана работнику. В учете сделаны проводки:

Дебет 10-10 Кредит 60

- 10 000 руб. - оприходована куртка;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачена куртка;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2000 руб. - предъявлен к вычету НДС;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

- 10 000 руб. - передана куртка в эксплуатацию.

В соответствии с Нормами бесплатной выдачи теплой спецодежды (утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.1997 N 70) теплая куртка для работы в Подмосковье выдается на 2,5 года. Исходя из этого фирмой был установлен срок полезного использования куртки в 2,5 года. Ежемесячная норма амортизации составит:

10 000 руб. : 2,5 года : 12 мес. = 333 руб.

Ежемесячно бухгалтер будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 10-11

- 333 руб. - списана часть стоимости куртки.

Отложенный налоговый актив

Сумма, на которую будет уменьшен налог на прибыль за следующие отчетные периоды, - это отложенный налоговый актив.

Чтобы определить сумму отложенного налогового актива, нужно умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль. Напомним, что вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом.

Согласно ПБУ 18/02, отложенные налоговые активы учитываются на отдельных (синтетических) счетах. Однако ПБУ не уточняет, на каких именно.

Теперь Минфин России эту ситуацию исправил. Для отложенных налоговых активов предусмотрен новый счет 09 "Отложенные налоговые активы". Сначала бухгалтер сделает проводку:

Дебет 09 Кредит 68

субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен отложенный налоговый актив.

При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов проводка имеет обратный вид:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- списан отложенный налоговый актив.

Рассмотрим, как отражаются отложенные налоговые активы в бухучете, на примере.

Пример 3. ООО "Гладиолус" получило за 2002 г. убыток в сумме 15 000 руб.

В I квартале 2003 г. налогооблагаемая прибыль составила 6000 руб. Уменьшить ее можно только на 1800 руб. (6000 руб. x 30%).

Убыток 13 200 руб. (15 000 - 1800) - это вычитаемая временная разница. Отложенный налоговый актив по этой разнице равен 3168 руб. (13 200 руб. x 24%). Бухгалтер отразит его в учете так:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3168 руб. - отражен отложенный налоговый актив по перенесенному убытку.

За первое полугодие 2003 г. у ООО "Гладиолус" налогооблагаемая прибыль составила 21 000 руб.

При расчете налога на прибыль переносимый убыток (15 000 руб.) может быть учтен в налоговой базе в сумме 6300 руб. (21 000 руб. x 30%).

То есть во II квартале 2003 г. вычитаемая разница уменьшится на 4500 руб. (6300 - 1800) и составит 8700 руб. (13 200 - 4500).

Отложенный налоговый актив уменьшится на 1080 руб. (4500 руб. x 24%). Эту сумму нужно списать со счета 09, то есть во II квартале необходимо сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 09

- 1080 руб. - списан отложенный налоговый актив.

Предположим, что за 9 месяцев 2003 г. налогооблагаемая прибыль фирмы составила 55 000 руб.

При расчете налога на прибыль переносимый убыток (15 000 руб.) может быть учтен в налоговой базе в полной сумме.

То есть вычитаемая временная разница 8700 руб. (13 200 - 4500) будет полностью погашена. Отложенный налоговый актив по этой разнице равен 2088 руб. (8700 руб. x 24%).

В бухучете в III квартале будет сделана проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 09

- 2088 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

При выбытии объекта, по которому был начислен отложенный налоговый актив, в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 99 Кредит 09

- списан отложенный налоговый актив по выбывшему объекту.

Отложенное налоговое обязательство

Отложенное налоговое обязательство - это сумма, на которую увеличивается налог, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Чтобы ее рассчитать, нужно умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Что касается налогооблагаемых временных разниц, то они возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом. По доходам наоборот - в бухгалтерском учете они должны признаваться раньше, чем в налоговом.

Отложенные налоговые обязательства должны учитываться в бухучете в том отчетном периоде, в котором отражены соответствующие им временные разницы.

ПБУ 18/02, так же, как и в случае с отложенными налоговыми активами, не уточняет, на каком счете должны учитываться отложенные обязательства. Ситуацию прояснил комментируемый Приказ - их надо отражать на новом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Для этого делается проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- учтено отложенное налоговое обязательство.

Уменьшение (полное погашение) отложенных налоговых обязательств отражается обратной проводкой:

Дебет 77 Кредит 68

субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- списано отложенное налоговое обязательство.

При выбытии объекта, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, делается проводка:

Дебет 77 Кредит 99

- списано отложенное налоговое обязательство по выбывшему объекту.

Пример 4. ЗАО "Зарница" отгрузило ООО "Агнесс" во II квартале 2003 г. продукции на сумму 70 000 руб.

ООО "Агнесс" оплатило продукцию так: 45 000 руб. было перечислено сразу, а оставшиеся 25 000 руб. были уплачены в III квартале 2003 г.

ЗАО "Зарница" определяет доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом.

Таким образом, в бухучете во II квартале 2003 г. будет признана выручка в размере 70 000 руб. А вот в налоговом учете выручка составила только 45 000 руб.

Недополученная часть выручки (25 000 руб.) будет учитываться как налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство с этой разницы равно 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете ЗАО "Зарница" будет сделана проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 77

- 6000 руб. - учтено отложенное налоговое обязательство.

В III квартале 2003 г. после получения остатка выручки отложенное налоговое обязательство списывается.

В бухучете будет сделана проводка:

Дебет 77 Кредит 68

субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6000 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.

Финансовые вложения

В Инструкцию по применению Плана счетов внесены изменения и в части счета 58 "Финансовые вложения". Так, в характеристику этого счета перекочевал абзац из нового ПБУ 19/02. А в ПБУ он перешел из Положения по ведению бухучета и отчетности в организациях (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Посвящен новый абзац облигациям. Но не всем, а только процентным (купонным) или дисконтно-процентным. Он неприменим к собственно дисконтным облигациям. Ведь покупателям последних промежуточные доходы не выплачиваются. Деньги они получат только при погашении облигации.

Итак, по упомянутым облигациям не определяется рыночная стоимость. Они приходуются по покупной цене. Разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью можно равномерно в течение срока обращения относить на финансовые результаты фирмы. Делается это при получении причитающихся промежуточных доходов. На это надо обязательно указать в учетной политике.

Возможны две ситуации: когда покупная стоимость выше номинала и, наоборот, когда покупная стоимость ниже номинала. Рассмотрим оба этих случая на примерах.

Пример 5. Фирма приобрела долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 1000 руб. с четырьмя 20-процентными купонами за 1100 руб.

Учетной политикой предусмотрено доведение покупной цены облигаций до их номинала в течение срока обращения. В учете будут сделаны проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 1100 руб. - перечислены деньги за облигацию;

Дебет 58-2 Кредит 76

- 1100 руб. - принята к учету приобретенная облигация;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 200 руб. - начислен купонный доход;

Дебет 91-2 Кредит 58-2

- 25 руб. ((1100 руб. - 1000 руб.) : 4 купона) - списана часть стоимости облигации;

Дебет 51 Кредит 76

- 200 руб. - получен купонный доход;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 175 руб. (200 руб. - 25 руб.) - списано сальдо прочих доходов и расходов.

Как видим, превышение покупной цены облигаций над их номиналом списывается так же, как и раньше. Изменения коснулись второго случая, когда процентная облигация была куплена дешевле номинала. Дело в том, что в первоначальной редакции Инструкции была допущена ошибка. Минфин России исправил ее только сейчас, через 2,5 года.

В первоначальной редакции говорилось, что при получении промежуточного дохода часть разницы между покупной и номинальной стоимостью отражается по кредиту счета 58. Но тогда первоначальная стоимость не увеличивается, а, наоборот, уменьшается. Это неправильно, ведь цель бухгалтера увеличить покупную стоимость до номинала.

Пример 6. Частично воспользуемся условиями примера 5. Однако предположим, что облигация приобретена за 800 руб. (то есть с дисконтом).

В бухгалтерском учете это отразится следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 51

- 800 руб. - перечислены денежные средства за облигацию;

Дебет 58-2 Кредит 76

- 800 руб. - принята к учету приобретенная облигация;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 200 руб. - начислен купонный доход;

Дебет 58-2 Кредит 91-1

- 50 руб. ((1000 руб. - 800 руб.) : 4 купона) - доначислена часть стоимости облигации;

Дебет 51 Кредит 76

- 200 руб. - получен купонный доход;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 250 руб. (200 руб. + 50 руб.) - списано сальдо прочих доходов и расходов.

Резервы под обесценение финансовых вложений

Именно так теперь называется счет 59 (раньше - "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"). Подобное изменение вызвано вступлением в силу ПБУ 19/02.

По этому ПБУ фирмы не реже одного раза в год должны проверять стоимость своих финансовых вложений. Если проверка покажет, что она устойчиво снижается, нужно создавать резерв под обесценение.

Ранее на счете 59 отражался резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Теперь состав активов, по которым может быть создан резерв, расширен. Напомним, что к финансовым вложениям относятся:

- ценные бумаги;

- вклады в уставные капиталы других фирм;

- займы, предоставленные другим фирмам;

- дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, и т.д.

Что касается бухгалтерского учета операций по созданию, увеличению и уменьшению резервов, то он не изменился.

Пример 7. ООО "ТехникаПлюс" в мае 2003 г. приобрело за 500 000 руб. долг ЗАО "Ремстрой" (его сумма - 700 000 руб.).

В июле 2003 г. в отношении ЗАО "Ремстрой" была начата процедура банкротства. В связи с этим ООО "ТехникаПлюс" стало ежемесячно определять расчетную стоимость права требования:

- на 31.07.2003 - 550 000 руб.;

- на 31.08.2003 - 400 000 руб.

В учете ООО "ТехникаПлюс" были сделаны следующие проводки:

31 июля 2003 г.

Дебет 91-2 Кредит 59

- 150 000 руб. (700 000 - 550 000) - образован резерв под обесценение финансовых вложений;

31 августа 2003 г.

Дебет 91-2 Кредит 59

- 150 000 руб. (550 000 - 400 000) - увеличена сумма резерва.

Предположим, что в сентябре ЗАО "Ремстрой" было переведено в стадию финансового оздоровления, а в октябре погасило свою задолженность. Это было отражено проводкой:

Дебет 59 Кредит 91-1

- 300 000 руб. (150 000 + 150 000) - списана сумма резерва.

А.В.Токарев

Эксперт "НА"

Подписано в печать

02.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——