"Бухгалтерский учет", N 12, 2003

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРОДАЖИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Организация продает основные средства, если они постоянно не используются при производстве продукции, работ, услуг или для управленческих нужд, изнашиваются раньше нормативного срока эксплуатации, а также в связи с нецелесообразностью их ремонта или модернизации и по другим причинам.

Согласно п.31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 18.05.2002), доходы и расходы от выбытия основных средств относятся к операционным и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка (доходы) от продажи объекта основных средств принимается к бухгалтерскому учету по цене, установленной в договоре без НДС и налога с продаж (п.30 ПБУ 6/01), и отражается по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". Расходами являются затраты по разборке, транспортировке (заработная плата рабочих, ЕСН, сумма обязательного пенсионного страхования, страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний) и др. Они учитываются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".

Остаточная стоимость объекта основных средств формируется на счете 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". По дебету этого субсчета на основании акта приемки-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) ф. N ОС-1 или акта о приемке-передаче здания (сооружения) ф. N ОС-1а (Постановление Госкомстата от 21.01.2003 N 7) списывается его первоначальная стоимость. Сумма начисленной амортизации продаваемого объекта отражается по кредиту счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

Пример 1. ООО "Нева" в апреле текущего года продало микроволновую печь. Ее продажная стоимость составляет 10 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Первоначальная стоимость этого объекта основных средств по данным бухгалтерского учета - 14 400 руб. Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации, включая месяц продажи, составила 6000 руб.

Договором купли-продажи с ОАО "Перспектива" предусмотрена доставка микроволновой печи за счет продавца. Стоимость доставки сторонним автотранспортом составила 480 руб., в том числе НДС 80 руб.

Представим записи на счетах бухгалтерского учета ООО "Нева" по продаже микроволновой печи с учетом того, что для целей расчета НДС используется метод "по отгрузке":

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Собственные основные средства"

14 400 руб.

списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

6000 руб.

списана сумма амортизации;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

10 800 руб.

получена выручка от продажи микроволновой печи;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

1800 руб.

начислен НДС по продаваемому объекту основных средств;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

8400 руб. (14 400 - 6000) списана остаточная стоимость микроволновой печи;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

400 руб. (480 - 80)

отражены расходы по доставке покупателю приобретенного объекта основных средств;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

80 руб.

отражен НДС по оказанным услугам сторонней транспортной организацией по доставке микроволновой печи покупателю;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

200 руб. (10 800 - 1800 - 8400 - 400)

получена прибыль от продажи микроволновой печи ОАО "Перспектива".

При продаже объектов основных средств, которые подвергались в процессе эксплуатации переоценкам, их первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации списываются с учетом проведенных на дату продажи переоценок.

Переоценки объектов основных средств могут быть в сторону уменьшения учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости (уценка) или в сторону увеличения (дооценка).

При уценке основных средств впервые или повторно ее сумма отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Переоценка основных средств" и кредиту счета 01 "Основные средства" (п.15 ПБУ 6/01). Начисленная амортизация корректируется на коэффициент, исчисленный как отношение рыночной стоимости объекта по результатам переоценки к его первоначальной стоимости до переоценки. Сумма, на которую уменьшается амортизация переоцениваемого объекта основных средств, отражается записью по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 84, субсчет "Переоценка основных средств".

В ситуации уценки имущества, которое ранее было дооценено, сначала исчисляют разницу между суммами настоящей уценки и прошлой дооценки этого объекта. Если сумма уценки не превышает сумму дооценки в предыдущем учетном периоде, она уменьшает добавочный капитал организации бухгалтерской записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка основных средств" и кредиту счета 01 "Основные средства". На сумму уменьшения амортизации в результате уценки объекта дебетуется счет 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка основных средств". Превышение суммы уценки над суммой предыдущей дооценки будет учитываться по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Переоценка основных средств" и кредиту счета 01, а на сумму уменьшения амортизации объекта основных средств над суммой увеличения амортизации в результате прошлой дооценки - по дебету счета 02 и кредиту счета 84, субсчет "Переоценка основных средств".

Дооценка объектов основных средств впервые или в течение прошлых отчетных периодов влечет корректировку их первоначальной или восстановительной стоимости по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83, субсчет "Переоценка основных средств". На сумму доначисленной в результате переоценки амортизации дебетуется счет 83, субсчет "Переоценка основных средств" и кредитуется счет 02 "Амортизация основных средств". Если организация в прошлом отчетном периоде провела уценку объекта основных средств, а в настоящем - дооценку, то сумма дооценки, равная сумме уценки, отражается записью:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Переоценка основных средств".

В результате дооценки на сумму амортизации, равной сумме уменьшения амортизации при предыдущей уценке, будет выполнена корреспонденция счетов:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств".

Сумма увеличения восстановительной стоимости приведет к росту добавочного капитала организации записью:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных средств".

Дооценка амортизации, превышающая сумму ее предыдущей уценки, уменьшит добавочный капитал:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных средств",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств".

Сумма дооценки объекта основных средств на счете 83 "Добавочный капитал" списывается за счет нераспределенной прибыли бухгалтерской записью:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных средств",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Рассмотрим операции по продаже дооцененного объекта основных средств.

Пример 2. ООО "ВДК" в апреле текущего года продало холодильник за 9600 руб., в том числе НДС 1600 руб. Первоначальная стоимость холодильника составляет 8000 руб., восстановительная стоимость после дооценки на 1 января текущего года - 10 000 руб., сумма начисленной амортизации по данному объекту основных средств - 8500 руб., сумма амортизации, доначисленной на дату переоценки основных средств, - 1500 руб.

Записи на счетах бухгалтерского учета в январе текущего года:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Собственные основные средства",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных средств"

2000 руб. (10 000 - 8000)

отражена сумма дооценки холодильника;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных средств",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

1500 руб.

увеличена сумма амортизации холодильника в связи с переоценкой.

Записи на счетах бухгалтерского учета в апреле текущего года:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Собственные основные средства"

10 000 руб.

списана первоначальная стоимость проданного холодильника;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

8500 руб.

списана начисленная амортизация проданного холодильника;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

3600 руб.

отражена выручка от продажи холодильника;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

600 руб.

начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных средств",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

2000 руб.

списана сумма дооценки проданного холодильника;

Д-т сч. 91-2 "Прочие доходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

1500 руб. (10 000 - 8500)

списана остаточная стоимость проданного холодильника;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

1500 руб. (3600 - 600 - 1500)

получена прибыль от продажи холодильника.

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается стоимость реализованных основных средств. Расчет НДС определяется условиями, на которых каждый реализуемый объект был принят на учет. Если организация продает объект основных средств, в первоначальную стоимость которого НДС не включался, а был возмещен из бюджета, то согласно п.1 ст.154 НК РФ он исчисляется исходя из его рыночной стоимости с учетом акцизов, но без включения НДС и налога с продаж. Реализация объекта основных средств, учтенного в организации по первоначальной стоимости с учетом уплаченного НДС, ведет к необходимости расчета налоговой базы по НДС как разницы между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акцизов и без включения налога с продаж и остаточной стоимостью реализуемого имущества с учетом переоценок (п.3 ст.154 НК РФ). НДС рассчитывается согласно п.4 ст.164 НК РФ как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Причем моментом определения налоговой базы по НДС в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения являются день отгрузки (передачи) товаров и предъявления покупателю расчетных документов или день оплаты отгруженных товаров (ст.167 НК РФ).

Пример 3. Первоначальная стоимость реализуемого объекта основных средств с учетом НДС - 36 000 руб., сумма начисленной амортизации за период эксплуатации 2200 руб., а продажная стоимость - 38 000 руб. Произведем расчет НДС по реализуемому объекту. Налоговая база по НДС будет равна 4200 руб. (38 000 - 36 000 - 2200). Сумма НДС по реализуемому объекту - 700 руб. (4200 руб. : 120% х 20%).

Запись на счетах бухгалтерского учета при начислении НДС по реализованным объектам основных средств и моменте определения налоговой базы "по оплате" будет производиться по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС". После поступления денежных средств от покупателей в оплату основных средств - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Рассмотрим порядок налогообложения прибыли от продажи объектов основных средств.

В соответствии со ст.247 НК РФ прибылью для целей налогообложения признается разница между полученными доходами и произведенными расходами. Доходом от реализации является в том числе выручка от продажи ранее приобретенных товаров (п.1 ст.249 НК РФ). К таким товарам, представляющим любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ), относятся также основные средства. Выручка от продажи этого имущества рассчитывается как сумма всех поступлений за вычетом НДС, акцизов, налога с продаж и других налогов, предъявляемых покупателям.

Датой получения дохода от продажи основных средств при методе начисления в целях налогообложения прибыли является дата их реализации (п.3 ст.271 НК РФ), независимо от фактического поступления денежных средств. Расходы по продаже основных средств признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты, а также когда расходы возникают исходя из условий сделок (п.1 ст.272 НК РФ).

Датой получения доходов от продажи основных средств при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках или кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях налогообложения прибыли от продаж основных средств организация уменьшает полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества и сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, а именно: на расходы по транспортировке основных средств, обслуживанию, погрузке, разгрузке, демонтажу (п.1 ст.268 НК РФ).

Остаточная стоимость продаваемого объекта определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации (п.1 ст.257 НК РФ).

Пример 4. ОАО "Прима" 20.05.2003 реализовало разрубочную машину для обувного производства за 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб. Первоначальная стоимость этого объекта основных средств по данным налогового учета составляет 40 000 руб., сумма начисленной амортизации за время эксплуатации - 32 000 руб., остаточная стоимость на момент продажи - 8000 руб. Срок полезного использования разрубочной машины истекает в июле 2005 г., т.е. через 25 месяцев.

Расходы по продаже объекта основных средств составили 1000 руб.

Убыток от реализации разрубочной машины составил 4000 руб. (8000 - 6000 - 1000 + 1000), который должен быть включен в состав прочих расходов в течение 25 месяцев равномерно. Ежемесячно эта сумма будет равна 160 руб. (4000 руб. : 25).

Исчисление прибыли от продажи основных средств для целей налогообложения начинают с формирования данных регистра учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

Представим порядок заполнения этого регистра по данным примера 4 (табл. 1).

Таблица 1

Регистр учета операций выбытия имущества,

работ, услуг, прав

     
   ———————————T—————————————T———————————————T—————————————T————————————T——————T——————————¬
   |   Дата   |   Условия   |   Вид дохода  |  Основания  |Наименование|Сумма,|Количество|
   | операции |   выбытия   |               |   выбытия   | выбывающего| руб. |          |
   |          |  имущества, |               |  (реквизиты |   объекта  |      |          |
   |          |работ, услуг,|               |  операции)  |            |      |          |
   |          |     прав    |               |             |            |      |          |
   +——————————+—————————————+———————————————+—————————————+————————————+——————+——————————+
   |     1    |      2      |       3       |      4      |      5     |   6  |     7    |
   +——————————+—————————————+———————————————+—————————————+————————————+——————+——————————+
   |20.05.2003|Реализация по|Выручка от     |Договор      |Разрубочная | 5000 |     1    |
   |          |договору     |реализации     |купли—продажи|машина для  |      |          |
   |          |купли—продажи|амортизируемого|             |обувного    |      |          |
   |          |             |имущества      |             |производства|      |          |
   L——————————+—————————————+———————————————+—————————————+————————————+——————+———————————
   

Таким образом, после заполнения данного регистра для расчета налогооблагаемой прибыли в налоговом учете будет зафиксирована сумма дохода от реализации амортизируемого объекта основных средств. После отражения в налоговом учете операции реализации следует отразить факт снятия этого объекта с учета в регистре информации об объекте основных средств, заполнив графы "Дата снятия объекта с учета" и "Основания для снятия объекта с учета". Затем составляется регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" (табл. 2).

Таблица 2

Финансовый результат от реализации

амортизируемого имущества

(руб.)

     
   ———————————T————————————T——————————T——————————————T———————————T———————————T———————————T———————————¬
   |   Дата   |Наименование|   Цена   |Первоначальная|   Сумма   |  Расходы, |   Общая   |  Величина |
   | операции |   объекта  |реализации|   стоимость  |начисленной|связанные с|  величина | убытка от |
   |          |            |  объекта |              |амортизации|реализацией| расходов, |реализации,|
   |          |            |          |              |           |  объекта  |связанных с|относящаяся|
   |          |            |          |              |           |           |реализацией|к расходам |
   |          |            |          |              |           |           |  объектов |  будущих  |
   |          |            |          |              |           |           |  (гр. 5 + |  периодов |
   |          |            |          |              |           |           |   гр. 6)  | (гр. 4 —  |
   |          |            |          |              |           |           |           |  гр. 5 +  |
   |          |            |          |              |           |           |           |  гр. 6 —  |
   |          |            |          |              |           |           |           |  гр. 3)   |
   +——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |     1    |      2     |     3    |       4      |     5     |     6     |     7     |     8     |
   +——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |20.05.2003|Разрубочная |   5 000  |    40 000    |   32 000  |   1 000   |   33 000  |   4 000   |
   |          |машина для  |          |              |           |           |           |           |
   |          |обувного    |          |              |           |           |           |           |
   |          |производства|          |              |           |           |           |           |
   L——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+————————————
   

Для заполнения этого регистра-расчета показатели "Дата операции", "Наименование объекта" и "Цена реализации объекта" переносятся из регистра учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав (табл. 1). Показатели "Первоначальная стоимость" (гр. 4) и "Расходы, связанные с реализацией объекта" (гр. 6) формируют на основе регистра информации об объекте основных средств. Согласно указаниям МНС России общая величина расходов по реализации объектов (гр. 7) формируется путем суммирования гр. 5 и 6 этого регистра. Данные гр. 7 рассчитывают в соответствии с требованиями п.3 ст.268 НК РФ, где указано, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика.

Поскольку данный убыток включается в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в течение срока, который рассчитывается как разница между сроком полезного использования объекта основных средств и фактическим сроком его эксплуатации у налогоплательщика до момента реализации, равными долями, в налоговом учете формируется регистр учета расходов будущих периодов. В нем производят записи по факту признания понесенных затрат в целях налогообложения расходами будущих периодов, а также ежемесячно (ежеквартально) по факту учета таких расходов в составе прочих расходов текущего периода.

Согласно нормам п.п.10.1 и 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ст.40 НК РФ сумма поступлений от продажи основных средств, представляющих выручку от реализации, является доходом для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения прибыли. Расходами по продаже основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения являются остаточная стоимость основных средств и расходы по их продаже. Однако остаточная стоимость амортизируемого имущества, сформированная в бухгалтерском учете, может быть использована без корректировок в налоговом учете, если основные средства приобретены не ранее 2002 г., а для начисления амортизации применяется линейный метод. Поэтому по остальным проданным объектам основных средств следует вести отдельный налоговый учет.

По требованиям п.1 ст.257 НК РФ восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных до 01.01.2002, определяется в налоговом учете как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок. Переоценка по состоянию на 01.01.2002, отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01.2002, принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30% восстановительной стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. Сумма переоценки (уценки) основных средств и амортизации не признается доходом (расходом) налогоплательщика. Последующие результаты переоценки объектов основных средств не будут учитываться в целях налогообложения. Поэтому, если организация проводит переоценку основных средств, данные бухгалтерского учета следует корректировать для целей налогообложения, что может быть выполнено в регистре по начислению амортизации.

В бухгалтерском учете доходы и расходы по продаже основных средств относятся к операционным. В налоговом учете выручка выделяется как доходы от реализации основных средств, а расходы по их продаже учитываются как расходы, связанные с производством и реализацией. Если суммы доходов и расходов по продаже в бухгалтерском учете и в целях налогообложения совпадают, то в системе аналитического учета по объектам проданных основных средств к счету 91 "Прочие доходы и расходы" информация для налогообложения прибыли будет полностью сформирована. Продажа основных средств с убытком потребует расчета суммы ежемесячных прочих расходов, равномерно уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

С.Н.Поленова

Московский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

30.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——