"Практическая бухгалтерия", N 6, 2003

ПЛАН СЧЕТОВ ИЗМЕНИЛСЯ

Минфин России дополнил План счетов. Теперь стало ясно, как применять новые ПБУ 17/02, 18/02 и 19/02.

Изменения были внесены Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н.

Что изменилось

Для вашего удобства все изменения в Плане счетов мы собрали в одной таблице.

     
   ——————T———————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Номер|   Наименование счета  |          Что изменилось          |
   |счета|                       |                                  |
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  04 |Нематериальные активы  |Теперь на этом счете отражают не  |
   |     |                       |только нематериальные активы, но и|
   |     |                       |расходы на НИОКР                  |
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  08 |Вложения во            |Добавлен новый субсчет 8. На нем  |
   |     |внеоборотные активы    |учитывают выполнение НИОКР        |
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  09 |Отложенные налоговые   |Этот счет добавлен в соответствии |
   |     |активы                 |с ПБУ 18/02. На нем показывают    |
   |     |                       |отложенные налоговые активы фирмы |
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  10 |Материалы              |Добавлено два новых субсчета:     |
   |     |                       |— 10 "Специальная оснастка и      |
   |     |                       |одежда на складе";                |
   |     |                       |— 11 "Специальная оснастка и      |
   |     |                       |одежда в эксплуатации"            |
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  14 |Резервы под снижение   |Теперь стало ясно, как отражать   |
   |     |стоимости материальных |повышение рыночной стоимости      |
   |     |ценностей              |материальных ценностей. Эту       |
   |     |                       |операцию учитывают по дебету      |
   |     |                       |счета 91                          |
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  29 |Обслуживающие          |Теперь на этом счете расходы на   |
   |     |производства и         |НИОКР не отражают                 |
   |     |хозяйства              |                                  |
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  58 |Финансовые вложения    |В абз.11 Инструкции к счету 58    |
   |     |                       |исправлена техническая ошибка. Все|
   |     |                       |операции по счету учитывают так   |
   |     |                       |же, как и раньше. Помимо этого    |
   |     |                       |уточнено, что списывать на        |
   |     |                       |финансовый результат разницу между|
   |     |                       |первоначальной и номинальной      |
   |     |                       |стоимостью облигации теперь можно |
   |     |                       |только в том случае, если         |
   |     |                       |облигация не котируется на бирже  |
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  59 |Резервы под обесценение|Наименование счета и порядок учета|
   |     |финансовых вложений    |операций по нему изложен в        |
   |     |                       |соответствии с ПБУ 19/02          |
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  77 |Отложенные налоговые   |Этот счет добавлен в соответствии |
   |     |обязательства          |с ПБУ 18/02. На нем отражают      |
   |     |                       |отложенные налоговые обязательства|
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  94 |Недостачи и потери от  |В План счетов добавлены новые     |
   |     |порчи ценностей        |проводки. Теперь по кредиту       |
   |     |                       |счет 94 может корреспондировать со|
   |     |                       |счетами 86 "Целевое               |
   |     |                       |финансирование" и 99 "Прибыли и   |
   |     |                       |убытки"                           |
   +—————+———————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  99 |Прибыль и убытки       |Теперь на этом счете отражают     |
   |     |                       |суммы начисленного условного      |
   |     |                       |расхода по налогу на прибыль и    |
   |     |                       |постоянные налоговые обязательства|
   L—————+———————————————————————+———————————————————————————————————
   

Учет расходов по НИОКР

По старому Плану счетов затраты на содержание научно-исследовательских подразделений фирм необходимо было накапливать на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Однако новое ПБУ 17/02 требует отражать такие расходы в качестве вложений во внеоборотные активы. В результате многие бухгалтеры так и не поняли, на каком счете нужно собирать расходы по НИОКР: План счетов говорил одно, а ПБУ 17/02 - другое. Теперь же Минфин внес ясность: расходы по научным исследованиям нужно учитывать на счете 08-8 "Выполнение НИОКР".

Пример 1. В июне 2003 г. ЗАО "Актив" проводило работы по созданию новой технологии производства гелиевых ручек. Общая сумма расходов составила 350 000 руб., в том числе:

- затраты на заработную плату - 150 000 руб.;

- единый социальный налог - 53 400 руб.;

- стоимость использованных материалов - 146 600 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08-8 Кредит 70

- 150 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;

Дебет 08-8 Кредит 69

- 53 400 руб. - начислен ЕСН с заработной платы работников, занятых НИОКР;

Дебет 08-8 Кредит 10

- 146 600 руб. - отпущены материалы на проведение НИОКР.

Примечание. Расходы по созданию новых изобретений нужно учитывать на счете 08-8.

После того как работы по созданию той или иной разработки завершены и вы передали ее в производство, необходимо сделать проводку:

Дебет 04 Кредит 08-8

- учтены затраты по НИОКР.

Обратите внимание: такую запись можно делать только в том случае, если фирма использует новую разработку для производственных или управленческих нужд. Во всех остальных случаях затраты по НИОКР нужно отнести к внереализационным расходам:

Дебет 91-2 Кредит 08-8

- затраты по НИОКР включены в состав внереализационных расходов.

Аналогичную проводку необходимо сделать, если научные исследования не принесли результатов.

Обратите внимание еще на один важный момент. Как нам пояснили в Минфине, фирма должна разделить все свои новые разработки на те, по которым получен патент или свидетельство, и те, по которым этого не сделано. В первом случае разработки нужно учитывать на счете 04 и применять ПБУ 14/2000. Во втором случае новые изобретения также учитываются на счете 04, однако нематериальными активами они не являются. Поэтому для их учета нужно применять ПБУ 17/02.

В Инструкции к новому Плану счетов рассказано также, как списать расходы по НИОКР. Для этого ежемесячно бухгалтер должен делать проводку:

Дебет 20, 26 Кредит 04

- списаны затраты по НИОКР.

Напомним, что, согласно ПБУ 17/02, расходы по научным исследованиям можно списать одним из двух способов: линейным или пропорционально объему продукции (работ, услуг). Подробно об этом мы рассказывали в февральском номере нашего журнала.

Иногда фирма прекращает использование результатов НИОКР раньше установленного срока. Например, это может произойти, если новая разработка не приносит прибыли. В этом случае затраты по НИОКР, которые вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятельности, следует списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91-2 Кредит 04

- списаны расходы по изобретениям, применение которых завершено.

Учет спецодежды

Как и раньше, учет спецодежды ведут на счете 10. Но теперь для этого выделяют отдельные субсчета.

Примечание. Учет спецодежды теперь нужно вести на отдельных субсчетах.

На субсчете 10 отражают спецодежду, находящуюся на складе. Когда ее передают в эксплуатацию, то делают запись по дебету субсчета 11 "Специальная оснастка и одежда в эксплуатации".

Пример 2. 15 июня 2003 г. ООО "Пассив" приобрело партию спецодежды для работников. Стоимость одежды - 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.).

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 10-10 Кредит 60

- 25 000 руб. (30 000 - 5000) - принята спецодежда от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - отражен НДС по спецодежде.

20 июня 2003 г. часть спецодежды была передана в цех рабочим. Стоимость переданной одежды составляет 10 000 руб. Бухгалтер фирмы сделал проводку:

Дебет 10-11 Кредит 10-10

- 10 000 руб. - спецодежда передана в производство.

По кредиту счета 10-11 отражают списание стоимости спецодежды на производственные затраты. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10-11

- стоимость спецодежды списана на затраты.

Если спецодежду списывают досрочно, то необходимо сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 10-11

- списана остаточная стоимость спецодежды, которая выбыла досрочно.

Учет резервов под снижение стоимости

материальных ценностей

Изменения к счету 14 касаются ситуации, когда рыночная стоимость материальных запасов, под которые создан резерв, увеличивается.

Раньше в Плане счетов не было указаний, как отразить такую операцию. Поэтому бухгалтеры руководствовались Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

В п.20 этих Указаний написано, что при повышении рыночной стоимости запасов соответствующую часть резерва относят на уменьшение материальных расходов фирмы. Поэтому бухгалтеры делали проводку:

Дебет 14 Кредит 20 (23, 25, 44...)

- списана сумма резерва по материально-производственным запасам, рыночная стоимость которых увеличилась.

Теперь же Минфин пояснил, что такая проводка неверна. В Инструкции к счету 14 указано, что в этом случае нужно сделать запись:

Дебет 14 Кредит 91-1

- списана сумма резерва по материально-производственным запасам, рыночная стоимость которых увеличилась.

Учет резервов под обесценение финансовых вложений

Изменения, затронувшие счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", связаны с новым ПБУ 19/02. Напомним, согласно этому положению создавать резерв под обесценение финансовых вложений можно только по некотируемым ценным бумагам.

Примечание.Создавать резерв под обесценение можно только по тем ценным бумагам, которые не котируются на бирже.

Для того чтобы создать резерв, фирма должна в конце каждого года (а по желанию - квартала или месяца) проверять финансовые вложения на обесценение.

Если очередная проверка выявит снижение стоимости ценных бумаг, нужно сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 59

- создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Если при проверке будет выявлено увеличение их стоимости, то надо уменьшить сумму резерва:

Дебет 59 Кредит 91-1

- уменьшена сумма резерва.

Если финансовое вложение, по которому вы создали резерв, выбыло, то необходимо сделать проводку:

Дебет 59 Кредит 91-1

- списана сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Учет отложенных налоговых активов и обязательств

Применять на практике ПБУ 18/02 теперь будет проще. Минфин России утвердил два новых счета: 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Они необходимы для того, чтобы рассчитать налог на прибыль по данным бухгалтерского учета.

Формирование отложенных налоговых

активов и обязательств

Отложенный налоговый актив возникает, когда расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. О том, как рассчитать отложенный налоговый актив, мы уже рассказывали на страницах нашего журнала (смотрите статью "ПБУ 18/02: расчет налога на прибыль по-новому" в февральском номере журнала).

Пример 3. ЗАО "Актив" признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом. Во II квартале 2003 г. "Актив" получил от своих поставщиков товары на сумму 450 000 руб. и передал их в производство. Во II квартале фирма оплатила только часть полученных товаров - на сумму 200 000 руб. Ставка налога на прибыль составляет 24 процента.

Таким образом, в бухгалтерском учете расходы будут признаны в размере 450 000 руб., а в налоговом - в сумме 200 000 руб. Вычитаемая временная разница составит 250 000 руб. (450 000 - 200 000).

По итогам II квартала бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 60 000 руб. (24% x 250 000 руб.) - отражена сумма отложенных налоговых активов.

Отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Как рассчитать отложенное налоговое обязательство, покажет пример.

Пример 4. Во II квартале 2003 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Поставщик" товары на сумму 340 000 руб. Однако "Поставщик" заплатил "Активу" во II квартале 2003 г. лишь 200 000 руб.

"Актив" работает по кассовому методу. Таким образом, в бухгалтерском учете "Актива" доходы будут признаны в размере 340 000 руб., а в налоговом - в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая временная разница составит 140 000 руб. (340 000 - 200 000).

По итогам II квартала бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 36 600 руб. (24% x 140 000 руб.) - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.

Напомним, что помимо отложенных налоговых активов и обязательств ПБУ 18/02 предусматривает также постоянные налоговые обязательства. Они возникают, если фирма осуществляет расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Подробнее о постоянных налоговых обязательствах вы можете прочитать в февральском номере нашего журнала.

Уменьшение отложенных налоговых активов и обязательств

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц необходимо уменьшать или полностью погашать отложенные налоговые активы (обязательства). Так, если вы уменьшаете отложенный налоговый актив, нужно сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- уменьшена сумма отложенных налоговых активов.

Уменьшение отложенного налогового обязательства в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- уменьшена сумма отложенных налоговых обязательств.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 3. Предположим, что в III квартале 2003 г. "Актив" полностью погасил свою задолженность перед поставщиками, перечислив им 250 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 60 000 руб. (24% x 250 000 руб.) - погашен отложенный налоговый актив.

Если объект, по которому вы отразили отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива нужно списать на счет 99 "Прибыль и убытки":

Дебет 99 Кредит 09

- списана сумма отложенного налогового актива.

Если же выбыл объект, по которому вы отразили отложенное налоговое обязательство, нужно сделать проводку:

Дебет 77 Кредит 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

Пример 6. В июне 2003 г. ЗАО "Актив" продало три производственных станка. На счете 09 по амортизационным отчислениям на эти объекты числился отложенный налоговый актив в размере 4000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 99 Кредит 09

- 4000 руб. - сумма отложенного налогового актива отнесена на убытки отчетного периода.

В.Мещеряков

Глава экспертной коллегии

журнала "Практическая бухгалтерия"

Подписано в печать

29.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——