"МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ" (Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.) ("Издательство "Налоги и финансовое право", 2003)

"Книги издательства "Налоги и финансовое право", 2003

МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н.Головкин

ГЛАВА 1. РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ

1. Общие положения

Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов. Таким образом, расходы являются важнейшей составляющей при формировании объекта налогообложения. При этом отметим, что сам термин расходы имеет широкое содержание и используется для общего обозначения показателя, который уменьшает облагаемый доход. В соответствии с п.2 ст.252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией;

2. Внереализационные расходы.

Необходимо отметить, что ранее, до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ, прибыль предприятий и организаций определялась в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которым прибыль от основного производства рассчитывалась как разница между выручкой и затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость. В настоящее время гл.25 Налогового кодекса РФ вообще не рассматривает себестоимость в качестве категории налогового права. Себестоимость остается основным экономическим и производственным показателем эффективности деятельности предприятия, но как таковой для целей налогообложения этот термин уже не используется. По данному вопросу Минфин России в Письме от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" разъяснил, что до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Тем не менее уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, а остальные по тексту соответствующих статей гл.25.

В случае осуществления расхода в иностранной валюте он учитывается в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, также учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов. При этом суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

2. Основные принципы формирования расходов

для целей налогообложения

Анализ положений ст.252 Налогового кодекса РФ позволяет выделить 4 основные требования (правила), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) Доход уменьшается на сумму произведенных расходов.

2) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.

3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.

4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст.270) не уменьшают доход.

При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно пп.49 ст.270 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

1) Произведение (осуществление) расходов

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз.2 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

2) Обоснованность расходов

Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме".

В соответствии с разд.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Представляется, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если, по мнению налогоплательщика, его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа). Можно также спрогнозировать, что подобный подход, заложенный в самом Кодексе, станет источником множества судебных споров.

Кстати говоря, введение категории "экономической оправданности" в систему исчисления налога на прибыль вызывало жесткую критику специалистов еще на стадии разработки и обсуждения проекта гл.25 Налогового кодекса РФ. Тем не менее законодатель не прислушался к аргументам противников данного положения и установил рассматриваемое положение. По нашему мнению, появление в Кодексе подобных оценочных категорий никак не согласуется с положением п.6 ст.3 Налогового кодекса РФ, согласно которому: "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Вместе с тем всем плательщикам налога на прибыль необходимо учитывать, что с 1 января 2002 г. все налогоплательщики должны быть готовы всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов. И особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

Подчеркнем, что речь в основном идет о ситуациях, которые можно назвать необычными, непривычными или даже пограничными, когда та или иная операция не вписывается в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуется с обычной, типичной практикой деятельности конкретного налогоплательщика. Как правило, сам налогоплательщик может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их соответствующего экономического обоснования. Особенно это касается управленческих расходов или затрат, не связанных напрямую с основной производственной деятельностью налогоплательщика.

Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов должна в будущем выработать практика (и, наверное, в первую очередь судебная), но о некоторых аспектах представляется возможным говорить уже сейчас. По нашему мнению, этих аспектов два - оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е., грубо говоря, их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами, налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких доказательств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать "экономическую необоснованность" тех или иных расходов (с одновременным их исключением из расчета налоговой базы).

Во-вторых, нам представляется, что экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже является оценочной категорией, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2 ст.76, п.2 ст.314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст.10 Гражданского кодекса РФ).

В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности. Анализировать подробно данные положения не представляется возможным, так как в зависимости от конкретных обстоятельств дела ситуация может складываться по-разному. Вместе с тем один случай из судебной практики мы считаем необходимым привести.

Малое предприятие, имея на ноябрь месяц выручку в размере 900 000 руб. и затрат на 150 000 руб., в ноябре же месяце арендует автомобиль "Газель". За два месяца аренды арендодателю, каковым, как ни странно, выступил директор этого предприятия (работающий, кстати, на основании патента), было выплачено 400 000 руб. арендной платы. Причем как было установлено в ходе выездной налоговой проверки, никакой производственной необходимости в аренде этого транспортного средства не было, так как производственная деятельность предприятия никоим образом не обусловливалась наличием или отсутствием автомобиля. Налоговая инспекция пересчитала расходную часть прибыли предприятия с применением положений ст.40 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды всех инстанций, куда с иском и жалобами обращалось предприятие, в удовлетворении иска отказали.

В заключение хотелось бы отметить, что после 1 января 2002 г. налоговая инспекция сможет провести перерасчет исходя из положений п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Более того, положения абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ имеют непосредственное отношение к применению положений ст.40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налоговые органы при определенных условиях могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения "в сторону повышения или в сторону понижения". И если в настоящее время подобный перерасчет в основном применяется в отношении выручки (дохода) организации, то в перспективе можно спрогнозировать определенную активность налогового контроля и в отношении расходов.

Причем необходимо учитывать, что вышеуказанная корректировка затрат по ст.40 и п.1 ст.252 Налогового кодекса имеет принципиальные отличия, в том числе если при перерасчете по ст.40 происходит доначисление налога и пени, то при перерасчете по ст.252 Налогового кодекса РФ будет применен штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ).

В-третьих, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

Подобные вопросы возникали и ранее, до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ. В частности, показательным в этом отношении делом может выступать ситуация, рассмотренная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98. Так, налоговая инспекция отказала во включении в себестоимость затрат по оплате услуг охранного предприятия, ссылаясь на то, что у налогоплательщика есть собственная служба безопасности. Вместе с тем Президиум ВАС РФ, установив, что охранное предприятие оказывало сторожевые услуги в отношении тех объектов, которые не подлежали охране соответствующей службой предприятия, признал такие расходы обоснованными, так как в налоговом законодательстве отсутствуют ограничения и дополнительные условия для включения в себестоимость услуг по обеспечению сторожевой охраны.

Вместе с тем организации при заключении "параллельных" договоров или договоров, которые "дублируют" деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия), должны во избежание конфликта с налоговыми органами обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, по мнению налогового ведомства, не являются экономически оправданными следующие виды расходов:

- затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ;

- затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала;

- расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки).

Данные правила, по нашему мнению, в целом являются примерами проявления принципа обоснованности расходов. Вместе с тем в силу многообразия различных ситуаций, возникаемых на практике, они ни в коем случае не должны рассматриваться как догма.

3) Документальное подтверждение расходов

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (пп.3);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп.5);

- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (пп.8).

Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования "налоговых расходов" и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он играет большое значение. Более того, в соответствующих статьях гл.25 Налогового кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.

Так, в соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Необходимо отметить, что вышеуказанное требование о строгом документировании затрат впервые так строго закреплено в налоговом законодательстве. Ранее подобное положение только косвенно вытекало из правил исчисления и уплаты налога на прибыль. Представляется, что после 1 января 2002 г. конфликтные ситуации могут возникать в случаях, когда:

а) у организации есть не все документы, оформляющие ту или иную расходную операцию;

б) у организации есть документы, обосновывающие те или иные расходы, но их оформление имеет какие-либо дефекты и вызывает претензии со стороны налоговых органов.

В этой связи необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо исходить из всех условий документирования операции в совокупности данных. Именно такой подход применялся ранее судебными органами при возникновении споров, связанных с формированием себестоимости для целей налогообложения. Так, в п.2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22) было указано, что представленные истцом доказательства в совокупности позволяют сделать вывод о подтверждении расходов. В других случаях судебные органы не признавали расходы подтвержденными именно из-за недостаточности документального доказательства осуществления расходов (см., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 10 июня 1997 г. N 819/97).

Думается, что такой подход должен сохраниться и после 1 января 2002 г.

4) Уменьшение дохода на сумму любых расходов

Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл.25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи гл.25 Налогового кодекса РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат.

Так, согласно пп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Согласно пп.49 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Также в соответствии с пп.20 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, помимо перечисленных, относятся другие обоснованные расходы.

При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст.270 Налогового кодекса РФ).

3. Группировка расходов

Как уже отмечалось, в гл.25 Налогового кодекса РФ не применяется термин себестоимость, который стал привычным за многие годы "жизни" в сфере налогообложения. Сейчас то, что раньше называлось нами себестоимостью в целях налогообложения, имеет наименование - расходы, связанные с производством и реализацией. В ст.253 Налогового кодекса РФ приведена их укрупненная характеристика по видам расходов. Группировка по видам расходов включает в себя две классификации:

- по целевому назначению расходов;

- по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).

Согласно п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Подобная группировка расходов позволяет определить, где данные расходы произведены и с какой целью.

Группировка по экономическим элементам выполнена в п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены - в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение. Например, в группу затраты на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.).

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.

Настоящее издание посвящено рассмотрению материальных расходов.

ГЛАВА 2. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ

1. Общие положения

Одним из основных элементов расходов предприятий на производство и реализацию продукции являются материальные расходы. В элементе "Материальные расходы" отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг). Отметим, что, несмотря на то что материальные расходы в целях налогообложения представляют собой самостоятельное понятие, не всегда совпадающее как по величине, так и по составу с аналогичным понятием в бухгалтерском учете, мы при рассмотрении данного элемента будем сопоставлять налоговые и бухгалтерские показатели. Обусловлено это тем, что налоговый учет как самостоятельная учетная подсистема, по нашему мнению, должен базироваться и использовать информацию бухгалтерского учета.

2. Группировка материальных расходов

В соответствии с п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся следующие затраты:

1) На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы".

При этом сложность использования данных бухгалтерского учета для организации налогового учета по налогу на прибыль заключается в том, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) на субсчете 10-1 "Сырье и материалы" учитывается наличие и движение:

- сырья и основных материалов (в том числе строительных - у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении;

- вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т.п.

Иными словами, в бухгалтерском учете на данном субсчете отражаются материальные расходы, перечисленные как в пп.1, так и в пп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, с целью получения из данных бухгалтерского учета достоверных информационных блоков при формировании расходной части налоговой базы по налогу на прибыль рекомендуем на счете 10 "Материалы", субсчете 1 "Сырье и материалы", вводить дополнительные субсчета или организовывать дополнительную аналитическую расшифровку для учета отдельно сырья и основных материалов и отдельно - вспомогательных материалов. Данная мера связана со следующими обстоятельствами.

С точки зрения организации налогового учета по налогу на прибыль рассматриваемый элемент материальных расходов предприятия интересен тем, что согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Руководствуясь разъяснениями МНС России, изложенными в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), перечень прямых расходов, приведенный в ст.318 Налогового кодекса РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами ст.319 Налогового кодекса РФ. Все иные расходы (в том числе материальные) являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения.

Следует отметить, что вопрос об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственном процессе предприятий, в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете на практике относится к разряду довольно сложных.

Дело в том, что помимо сырья и материалов, указанных в пп.1 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, в данной статье содержится также и упоминание приобретаемых материалов, используемых, к примеру, на иные производственные и хозяйственные нужды (пп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ) или на расходы по горно-подготовительным работам при добыче полезных ископаемых и по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах горнорудных предприятий (пп.4 п.7 ст.254 Налогового кодекса РФ). Данные материальные расходы, также необходимые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и, безусловно, связанные с технологическим процессом, тем не менее не относятся к прямым расходам, поскольку не упомянуты в ст.318 Налогового кодекса РФ.

На наш взгляд, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым расходам в смысле применения ст.318 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться критерием, что данные материалы используются в основном производстве, а не вспомогательном (не связанном с основной производственной цепочкой по выпуску любых видов готовой продукции), являясь непосредственно либо материальной основой готовой продукции, либо необходимым материальным компонентом, дополняющим или непосредственно взаимодействующим с обрабатываемой материальной основой продукции в процессе ее переработки в товарную продукцию. Материальные ресурсы, применяемые на предприятии для обеспечения работы амортизируемого имущества в процессе производства готовой продукции (т.е. взаимодействующие только с основными средствами и иными средствами труда, а не с производимой продукцией), по нашему мнению, должны относиться к косвенным расходам в налоговом учете.

Иными словами, материальные расходы в смысле применения пп.1 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ (прямые расходы) "сидят внутри" готовой продукции как ее компонент, материальные же расходы в смысле применения пп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ (косвенные расходы) используются как средство производства этой готовой продукции.

При возникновении спорных моментов отнесения тех или иных материалов в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете необходимо учитывать, что гл.25 Налогового кодекса РФ определяет порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в части определения состава прямых расходов, в отношении организаций и предприятий всех отраслей народного хозяйства без выделения особенностей производства в отдельных отраслях. Поэтому при решении конкретных вопросов в отношении применения тех или иных норм гл.25 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать отраслевые особенности производства, которые могут быть зафиксированы либо в учетной политике организации, либо в общих отраслевых методических инструкциях или положениях по формированию затрат на производство.

Пример. При проверке предприятия горнодобывающей отрасли налоговый орган в акте проверки выразил свое мнение, что в составе материальных затрат, относящихся к прямым расходам в соответствии с п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ, должны учитываться расходы на приобретение взрывчатых материалов, так как они являются необходимым компонентом при производстве попутной продукции основного производства - щебня. Фактически взрывчатые материалы на данном предприятии используются для проведения взрывных работ с целью дробления горной массы на месторождении при добыче полезных ископаемых (основной вид деятельности).

В рассматриваемом примере речь идет о предприятии горнодобывающей отрасли металлургического комплекса. Для таких предприятий действуют отраслевые нормативные акты, в частности, Методические положения по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденные Министерством промышленности, науки и технологий РФ (далее по тексту - Положение).

Согласно указанному Положению все горные работы, производимые на горнодобывающих предприятиях металлургического комплекса, подразделяются на:

- работы, связанные с освоением природных ресурсов;

- горно-подготовительные капитальные и эксплуатационные;

- добычные;

- эксплуатационно-разведочные;

- природно-восстановительные.

К текущим расходам, включаемым в себестоимость готовой продукции (добытой руды), из вышеперечисленных относятся эксплуатационные горно-подготовительные работы, добычные работы и эксплуатационно-разведочные работы. К эксплуатационным горно-подготовительным работам при открытой добыче относятся вскрышные работы по разноске и погашению бортов карьера, проходка разрезных траншей, съездов временного характера, водоотливных канав и другие работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам. К эксплуатационно-разведочным относятся работы по проходке разведочных выработок и бурению скважин для уточнения контуров залегания рудных тел, направлений ведения горных работ, уточнения количества и качества подготовленных и готовых к выемке запасов полезного ископаемого. Добычными считаются работы по извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых.

Во всех вышеперечисленных работах возникают аналогичные по составу затраты по производственным процессам, которые являются взаимосвязанными технологическими операциями: бурение скважин, заряжание их взрывчатым веществом, взрывание, погрузка отбитой горной массы в транспортные средства, транспортировка и перегрузка. При этом при калькуляции себестоимости готовой продукции отсутствует такая статья расходов, как "Основные сырье и материалы", поскольку все используемые по технологии добычи материалы являются вспомогательными и необходимы либо для подготовки производства, либо для обеспечения работы производственного оборудования, либо как средства труда. Данное обстоятельство для горнорудных предприятий типично, поскольку готовая продукция не вырабатывается и не производится, а только извлекается из недр без какой-либо обработки.

Согласно Положению по статье "Вспомогательные материалы на технологические цели" показывается стоимость крепежных материалов (круглого леса, пиломатериалов), взрывчатых материалов, средств взрывания, металлоконструкций и прочих материалов (буровой стали, рельсов, шпал и др.), израсходованных на производство горных работ. Иными словами, назначение взрывчатых материалов при горнодобывающем производстве носит вспомогательный характер наравне с крепежными и расходными материалами.

Таким образом, учитывая особенности производственного процесса горнодобывающих производств металлургического комплекса, при добыче руд и полезных ископаемых взрывчатые материалы учитываются в целях налогообложения прибыли в материальных расходах согласно пп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ или пп.4 п.7 ст.254 Налогового кодекса РФ как материалы, используемые на другие производственные цели или на эксплуатационные горно-подготовительные работы на карьерах. В связи с этим затраты на приобретение взрывчатых материалов в соответствии с п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ относятся к косвенным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли в текущем отчетном периоде.

Специалисты налоговой инспекции согласились с такими доводами налогоплательщика.

2) На приобретение материалов, которые используются по следующим направлениям:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

В бухгалтерском учете расходы, связанные с подготовкой произведенной продукции к продаже потребителю, как правило, списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Материалы, закупаемые или изготавливаемые предприятием для этих целей, могут первоначально учитываться по дебету счета 10 "Материалы", субсчета 1 "Сырье и материалы", субсчета 4 "Тара и тарные материалы" или субсчета 6 "Прочие материалы".

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости.

Внешне упаковка зависит от особенностей продукции. Обычно различают внешнюю упаковку - тару, и внутреннюю упаковку, неотделимую от товара.

В затраты на упаковку продукции входит:

- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;

- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

В первом случае материальные расходы подпадают под налоговый учет по пп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, а во втором случае - по пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. В любом случае согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ данные расходы в налоговом учете квалифицируются как косвенные.

б) на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

В бухгалтерском учете материалы, приобретаемые для этих целей, могут учитываться на счете 10 "Материалы", субсчете 1 "Сырье и материалы", субсчете 3 "Топливо", субсчете 5 "Запасные части", субсчете 6 "Прочие материалы" и субсчете 8 "Строительные материалы".

При организации налогового учета в первую очередь необходимо установить, что рассматриваемые материальные ресурсы не могут быть отнесены к прямым расходам в смысле применения п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ, т.е. не отвечают ли они критериям, изложенным в отношении сырья и материалов, упомянутых в пп.1 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить также и тот факт, что ряд материальных ценностей, которые предназначены для хозяйственных нужд и в бухгалтерском учете могут учитываться на счетах учета материалов, в целях налогообложения прибыли не включаются в состав материальных расходов. Данный вывод основан на группировке расходов, изложенной в п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ: материальные расходы (ст.254 Налогового кодекса РФ) и прочие расходы (ст.264 Налогового кодекса РФ) - равнозначные и самостоятельные элементы расходной части налоговой базы. Так, например, согласно пп.24 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ в налоговом учете расходы на канцелярские товары относятся к прочим расходам и учитываются в целях налогообложения прибыли по мере их возникновения. В бухгалтерском учете канцтовары согласно учетной политике предприятия могут быть учтены на счете 10 "Материалы", субсчете 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Аналогичное различие в бухгалтерском и налоговом учете может выявиться и в отношении, например, расходов на рекламу. Так, согласно п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ к расходам предприятия на рекламу, учитываемым в составе прочих расходов в налоговом учете, относятся, в частности, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов. В случае если указанные ТМЦ употребляются предприятием в рекламных целях многократно, то в бухгалтерском учете они могут учитываться на счете 10 "Материалы" до момента окончания срока их актуального использования. В налоговом учете такие расходы учитываются по мере их возникновения, т.е. приобретения (изготовления) ТМЦ рекламного характера.

3) На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.

По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым согласно ст.256 Налогового кодекса РФ, а также если оно не подлежит налоговому учету в составе расходов на оплату труда по п.5 ст.255 Налогового кодекса РФ.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета такое имущество может отражаться на балансовом счете 10 "Материалы" на субсчете 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", а также организациями, занятыми выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, на субсчете 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали".

Основные средства первоначальной стоимостью не более 10 000 руб.

Согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб., даже если срок полезного использования его превышает 12 месяцев, не признается в налоговом учете амортизируемым. Согласно пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете с 1 января 2002 г. действует аналогичная норма списания всей стоимости таких основных средств на расходы, установленная п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Однако, во-первых, данное право в бухгалтерском учете может быть реализовано предприятием только при наличии специальной оговорки в приказе об учетной политике в целях бухгалтерского учета, а во-вторых, только в отношении основных средств, приобретаемых (вводимых в эксплуатацию) после 1 января 2002 г. В противном случае в бухгалтерском учете такие объекты должны амортизироваться в общеустановленном порядке в течение срока их полезного использования.

Кроме того, практически на всех предприятиях имеются объекты основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., которые в бухгалтерском учете подлежат амортизации в прежнем порядке по нормам, установленным предприятием для данного объекта в момент принятия его на учет в качестве основного средства (Письмо Минфина России от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34, Письмо МНС России от 6 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377). В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость таких объектов основных средств согласно ст.10 Федерального закона РФ от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ подлежала включению в расходную часть налоговой базы переходного периода по состоянию на 1 января 2002 г.

Таким образом, возможна ситуация, когда в бухгалтерском учете отражается объект основных средств, переносящий свою стоимость на расходы путем начисления амортизации, а в целях налогообложения прибыли либо этого объекта в стоимостном выражении уже не существует (списан в налоговую базу переходного периода по состоянию на 1 января 2002 г.), либо он включен в полной сумме в состав материальных расходов в момент ввода его в эксплуатацию (но при этом не отражался на счете 10 "Материалы").

Специнструмент, спецприспособления, спецоборудование (далее по тексту - спецоснастка).

Согласно пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли стоимость спецоснастки включается в расходы в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.

Следует отметить, что с введением нового Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, и гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ в течение 2002 г. сложилась ситуация, когда налогообложение и бухгалтерский учет указанных ТМЦ практически совпадали: на расходы относилась полная стоимость спецоснастки по мере отпуска ее в производство (эксплуатацию).

Однако с 1 января 2003 г. Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н были введены в действие Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Данные Методические указания усложнили бухгалтерский учет списания стоимости такого имущества на расходы, что в свою очередь затрудняет формирование налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных балансовых счетов.

Для целей рассматриваемых Методических указаний к бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:

1) специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг);

2) специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. Учитывается как специальное оборудование; специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю); реакторное оборудование; дезавакционное оборудование; другие виды специального оборудования. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

В общем случае с 1 января 2003 г. спецоснастка до передачи ее в производство должна учитываться на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Спецоснастка и спецодежда на складе". При передаче в эксплуатацию стоимость спецоснастки переносится с субсчета "Спецоснастка и спецодежда на складе" счета 10 "Материалы" на субсчет "Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации" счета 10 "Материалы". С данного субсчета стоимость спецоснастки должна погашаться организацией (списываться на расходы) либо способом списания пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), либо линейным способом в течение срока полезного использования данных ТМЦ.

Аналогично порядку налогообложения прибыли в бухгалтерском учете в отношении спецоснастки допускается полностью погашать ее стоимость (списывать на расходы) в момент передачи в производство (эксплуатацию) только по спецоснастке, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве.

Массовое производство характеризуется непрерывностью изготовления в течение длительного периода одинаковой продукции (изделий, деталей, заготовок) при строгой повторяемости производственного процесса на участках, линиях и рабочих местах. Основано на поточном методе производства (его высшая форма - автоматическая линия).

Серийное производство характеризуется одновременным изготовлением на предприятии сравнительно широкой номенклатуры однородной продукции, выпуск которой повторяется в течение продолжительного времени. Наибольшее распространение имеет в машиностроении и металлообработке.

Единичное производство характеризуется единичным (штучным) изготовлением продукции разнообразной и непостоянной номенклатуры. К единичному производству относятся опытные заводы; предприятия, производящие крупные турбины, суда, металлургическое, горное оборудование, а также предметы личного потребления по индивидуальным заказам.

Кроме того, необходимо учитывать, что организация вправе организовать бухгалтерский учет спецоснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). При использовании данного права должен быть внесен соответствующий пункт в приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом порядок формирования расходной части налоговой базы по налогу на прибыль согласно пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ все равно не претерпит изменений.

Спецодежда.

Специальной одеждой считаются средства индивидуальной защиты работников организации. В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

В соответствии со ст.221 Трудового кодекса РФ и ст.ст.14, 17 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. N 69.

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не являются экономически оправданными затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений, в случае если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ.

По нашему мнению, позиция налогового ведомства в данном случае выходит за рамки как самого принципа обоснованности, так и за пределы пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Действительно существование нормативных актов, предусматривающих наличие индивидуальных средств защиты, автоматически обусловливает (экономически оправдывает) наличие затрат на приобретение спецодежды. Однако если налогоплательщик обоснует необходимость осуществления затрат на приобретение спецодежды в иных случаях, то данные затраты также должны учитываться для целей налогообложения.

При организации налогового учета спецодежды на базе данных бухгалтерского учета с 1 января 2003 г. следует учитывать, что порядок списания стоимости спецодежды на расходы в бухгалтерском учете по сравнению с ранее действовавшим существенно изменен Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н "Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды".

В общем случае с 1 января 2003 г. спецодежда до передачи ее в эксплуатацию должна учитываться на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Спецоснастка и спецодежда на складе". При передаче работникам стоимость спецоснастки переносится с субсчета "Спецоснастка и спецодежда на складе" счета 10 "Материалы" на субсчет "Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации" счета 10 "Материалы". С данного субсчета стоимость спецодежды должна погашаться организацией (списываться на расходы) линейным способом в течение срока полезного использования данных ТМЦ, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи спецодежды.

При этом только в отношении спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, допускается производить единовременное списание ее стоимости в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации. Особо отметим, что использование на практике данного права должно быть зафиксировано предприятием в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Только в этом случае порядок формирования затратной части финансовых результатов будет одинаков как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах.

Особое внимание следует уделить порядку учета спецодежды, которая уже была ранее выдана работнику, а затем в хорошем состоянии до истечения срока носки сдана этим работником на склад. В этом случае в налоговом учете данного объекта учета числиться не будет, так как при передаче первому работнику данной спецодежды ее стоимость была полностью включена в расходную часть налоговой базы в составе материальных расходов вне зависимости от дальнейшей "судьбы" данной вещи. Однако в бухгалтерском учете порядок отражения в расходах стоимости этой спецодежды иной.

Согласно п.п.60, 61, 62 и 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету специнструмента, спецприспособлений, спецоборудования и спецодежды специальная одежда выдается работникам в порядке, установленном коллективным договором на основе типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных в установленном порядке.

Выдача работникам и возврат ими специальной одежды должны отражаться в личных карточках работников. В документах, оформляющих отпуск специальной одежды работникам (требования и т.п.), наряду с другими реквизитами следует отражать основание выдачи, а в личной карточке - срок носки, процент годности на момент выдачи. В организациях устанавливается контроль за сроками нахождения специальной одежды в производстве (эксплуатации). Для этого рекомендуется, например, на ней ставить штамп с указанием даты выдачи работникам.

При этом согласно п.31 указанных Методических указаний списание специальной одежды с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при его фактическом физическом выбытии. При этом окончание переноса стоимости объекта специальной одежды на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) может не совпадать по времени с его фактическим физическим выбытием. В п.34 Методических указаний установлено, что определение непригодности и решение вопроса о списании специальной одежды осуществляется в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией.

Функциями комиссии в части вопросов использования специальной одежды являются:

а) непосредственный осмотр объектов специальной одежды, предъявленных к списанию, и установление их непригодности к дальнейшему использованию или возможности (невозможности) и целесообразности их восстановления;

б) определение причин выхода из строя (нормальный износ, нарушение нормальных условий эксплуатации, авария, пожар, стихийное бедствие и т.д.);

в) выявление лиц, по вине которых объект специальной одежды преждевременно вышел из строя, внесение руководству организации предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

г) составление акта на списание объектов специальной одежды и представление акта на утверждение руководителю организации или уполномоченному им лицу.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации спецодежда б/у, которая не утратила своей пригодности к использованию, при сдаче ее на склад работником подлежит учету на счете 10 "Материалы" по остаточной стоимости. Погашение стоимости данной спецодежды в период нахождения на складе приостанавливается.

В момент выдачи этой спецодежды другому работнику погашение остаточной стоимости возобновляется. При этом срок списания остаточной стоимости спецодежды устанавливается исходя из типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. Равномерное списание остаточной стоимости спецодежды, находящейся в эксплуатации у второго работника, осуществляется либо до момента полного погашения данной стоимости (истечения нормативного срока носки в соответствии с типовыми нормами выдачи), либо до момента, когда спецодежда будет признана непригодной и принято решение о ее списании (до истечения указанного выше нормативного срока носки).

Пример. Первому работнику выданы сапоги с нормативным сроком носки для его специальности 12 месяцев. Первоначальная стоимость сапог составила 120 руб. Через три месяца этот работник уволился и сдал сапоги на склад с процентом износа 25%, т.е. по остаточной стоимости 90 руб. В этом же месяце эти сапоги выданы второму работнику другой специальности с нормативным сроком носки 18 месяцев. В бухгалтерском учете должны быть сделаны такие проводки:

Д-т 10/склад К-т 60 + 120 руб. - оприходованы новые сапоги.

Первый работник:

Д-т 10/экспл К-т 10/склад + 120 руб. - переданы сапоги первому работнику. Ежемесячно по 10 руб. должно производиться погашение стоимости этих сапог у первого работника: 120 руб. разделить на 12 месяцев.

Д-т 20 К-т 10/экспл + 30 руб. - списана часть первоначальной стоимости сапог за три месяца использования их первым работником.

Д-т 10/склад К-т 10/экспл + 90 руб. - оприходованы на склад сданные уволившимся работником сапоги по остаточной стоимости.

Второй работник:

Д-т 10/экспл К-т 10/склад + 90 руб. - переданы сапоги второму работнику. Ежемесячно по 5 руб. должно производиться погашение стоимости этих сапог у второго работника: 90 руб. разделить на 18 месяцев.

Если предположить, что через 10 месяцев (т.е. до истечения нормативного срока носки сапог вторым работником) сапоги реально придут в негодность, то по акту инвентаризационной комиссии они должны быть списаны:

Д-т 20 К-т 10/экспл + 50 руб. - списана часть остаточной стоимости сапог за десять месяцев использования их вторым работником.

Д-т 91 К-т 10/экспл + 40 руб. - списана недоамортизированная часть стоимости сапог на основании решения инвентаризационной комиссии (90 руб. минус 50 руб.).

В налоговом учете в данном примере вся первоначальная стоимость сапог будет включена в состав материальных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, когда эти сапоги были переданы первому работнику.

Форменная одежда и иная спецодежда, не предусмотренная нормами бесплатной выдачи.

Особую оговорку следует сделать в отношении порядка налогообложения форменной одежды и иных видов специальной одежды, приобретаемой (изготавливаемой) предприятием по своему усмотрению (далее - форменная одежда). Такие расходы в налоговом учете могут быть отражены либо в составе расходов на амортизацию основных средств, либо в составе расходов на оплату труда, либо в составе материальных расходов, либо в составе расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Последний вариант, при котором расходы на приобретение форменной одежды не учитываются в качестве расходов в налоговой базе по налогу на прибыль, связан с отсутствием оснований, предусмотренных ст.252 Налогового кодекса РФ. Иными словами, если данная одежда приобретена для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода, либо если расходы на ее приобретение с точки зрения деятельности предприятия не обоснованы и экономически не оправданы, либо если отсутствует достаточное документальное подтверждение произведенных расходов, то стоимость форменной одежды учитывать в целях налогообложения не правомерно.

В случае если предприятие выдает работникам форменную одежду, обмундирование и иные аналогичные предметы бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации, и они остаются в личном постоянном пользовании этих работников (т.е. у работников нет обязанности по возврату или возмещению предприятию всей стоимости этой спецодежды ни по каким основаниям), то согласно пп.5 ст.255 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение данной спецодежды в налоговом учете должны отражаться в качестве расходов на оплату труда.

Если форменная одежда, не учитываемая как расходы на оплату труда, подпадает под понятие амортизируемого имущества согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ, то в целях налогообложения ее стоимость подлежит амортизации. Форменная одежда может быть признана амортизируемым имуществом, если она принадлежит предприятию на праве собственности, используется в тех видах деятельности, которые направлены на извлечение дохода, срок полезного использования одежды превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 10 000 руб. Поскольку в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, форменная и иная спецодежда не поименованы, то в силу п.5 ст.258 Налогового кодекса РФ срок полезного использования такого имущества должен устанавливаться налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

В том случае, если форменная одежда, расходы на приобретение которой могут быть учтены в целях налогообложения (ст.252 Налогового кодекса РФ), не может быть классифицирована предприятием ни как расходы на оплату труда, ни как амортизируемое имущество, то ее стоимость должна быть отнесена в состав материальных расходов на основании пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ как спецодежда и иное имущество, не являющееся амортизируемым.

4) На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации.

Данные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 10 "Материалы", субсчете 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

С точки зрения организации налогового учета по налогу на прибыль рассматриваемый элемент материальных расходов предприятия интересен тем, что согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

5) На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Данный вид расходов отражается в бухгалтерском учете, как правило, на счете 10 "Материалы", субсчете 3 "Топливо". Предприятия, для которых выработка, трансформация и (или) передача энергии (электро-, тепло- и другой) является основным видом деятельности, могут учитывать указанные ТМЦ на субсчете 1 "Сырье и материалы" счета 10 "Материалы".

В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что в целях налогообложения указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными. Соответственно в силу п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ такие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

ГСМ.

Следует отметить, что гл.25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено нормирование в целях налогообложения расходов на горюче-смазочные материалы в порядке, установленном Правительством РФ или иными федеральными органами исполнительной власти. Поэтому нормы расхода топлива и смазочных материалов могут применяться при организации управленческого учета на предприятии, планирования расходов, бюджетирования. Ни в целях налогообложения прибыли, ни в целях формирования себестоимости в бухгалтерском учете данные нормы в безусловном порядке могут не применяться.

Однако необходимо учитывать, что согласно ст.252 Налогового кодекса РФ расходы признаются в целях налогообложения при наличии, в частности, признака их экономической оправданности. Иными словами, фактические расходы на приобретение ГСМ, на наш взгляд, целесообразно сравнивать с соответствующими типовыми нормами и при возникновении перерасхода постараться обосновать причины. Кроме того, экономически и технологически обусловленные нормы расхода ГСМ могут быть установлены на предприятии в составе элемента учетной политики. В этом случае перерасход можно определять в сравнении с этими внутрипроизводственными нормами.

Энергия, вода, отопление.

В соответствии с разд.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) при учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.

Кроме того, следует учитывать, что перечень прямых расходов, приведенный в ст.318 Налогового кодекса РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами ст.319 Налогового кодекса РФ. Все иные расходы (в том числе материальные) являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения. Таким образом, может возникнуть ситуация, что на предприятии, единственным видом деятельности которого является выработка, трансформация или передача любых видов энергии, в налоговом учете будет отсутствовать такой элемент прямых расходов, как материальные расходы. В этом случае прямые расходы такого предприятия будут формироваться только на основе расходов на оплату труда, ЕСН и амортизации основных средств.

Для иных предприятий, которые самостоятельно вырабатывают энергию для собственных нужд, необходимо учитывать, что требования п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ безусловно следует соблюдать только в случаях, когда данная энергия отпускается не только на производственные, но и на непроизводственные нужды данного предприятия. В случае если вырабатываемая энергия расходуется только в производственном процессе и для хозяйственных нужд, то при формировании "налоговой" себестоимости готовой продукции предприятия по ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ расходы на выработку энергии будут учтены в составе косвенных, а значит, включены в налоговую базу того месяца, в котором эта энергия выработана, в полной сумме фактических затрат на ее производство. Соответственно, с точки зрения практического учетного процесса не имеет смысла при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за текущий месяц согласно п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ фактическую себестоимость по бухгалтерскому учету вырабатываемой вспомогательным цехом предприятия энергии сначала делить на прямые и косвенные расходы по ее производству, затем косвенные расходы по производству энергии учитывать в налоговой базе этого месяца, а в части прямых расходов включать в состав косвенных расходов по производству готовой продукции, которые в свою очередь также будут учтены в этом же месяце в налоговой базе по налогу на прибыль. То есть в текущем месяце будет так или иначе учтена полная себестоимость вырабатываемой энергии, сформированная во вспомогательном цехе предприятия.

6) На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Техническое обслуживание основных средств.

С практической точки зрения интересен случай, когда техническое обслуживание основных средств производится силами самого предприятия, например, в основных цехах основного производства имеются вспомогательные участки, которые занимаются техническим обслуживанием основных средств.

При этом поскольку рассматриваемые участки территориально расположены и работают в основном цехе, то на практике возникает вопрос, следует ли в налоговом учете отражать расходы участка как самостоятельный элемент материальных расходов (обособить полную стоимость услуг данного участка, в том числе амортизацию оборудования этого участка, зарплату персонала, ЕСН, материалы, используемые при обслуживании основных средств, прочие расходы по содержанию этого участка) либо учитывать расходы участка в целом по всему цеху основного производства (распределить на прямые и косвенные по ст.318 Налогового кодекса РФ по отношению к готовой продукции цеха). На наш взгляд, данный вопрос может быть решен следующим образом.

Во-первых, согласно пояснениям МНС России, изложенным в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), при определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам по готовой продукции, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплату труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ.

На наш взгляд, в ст.318 Налогового кодекса РФ заложен единый принцип формирования всех перечисленных выше видов прямых расходов - непосредственное участие этих расходов в процессе производства товаров (работ, услуг). Так, в частности, материальные расходы, по экономической сущности являющиеся производственными, но перечисленные в пп.2 и 3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, в точки зрения ст.318 Налогового кодекса РФ являются косвенными. В том числе признаются косвенными расходы на приобретение материалов, используемых для общепроизводственных и хозяйственных нужд (проведение испытаний, контроля, содержания, эксплуатации основных средств и иные подобные цели).

Соответственно, если на предприятии выделены отдельные участки, которые занимаются исключительно обслуживанием производственных основных средств, то все расходы этих участков, не только материальные, с точки зрения формирования прямых расходов по готовой продукции основного производства являются косвенными.

Во-вторых, обособленные участки, о которых идет речь, осуществляют техническое обслуживание основных средств, т.е. выполняют работы и услуги производственного характера, поименованные в пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Иными словами, являются косвенными по отношении к основному производству в смысле применения ст.318 Налогового кодекса РФ. В этом случае, согласно пояснениям МНС России, изложенным в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), фактическая себестоимость работ этих участков должна быть рассчитана в налоговом учете исходя из прямых расходов, приходящихся на эти работы, однако в этом же отчетном периоде в сумме рассчитанных прямых расходов включена в состав косвенных расходов по основному производству. Иными словами, вся сумма фактических расходов указанных участков в одном и том же отчетном периоде будет учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе косвенных расходов. В таком случае, на наш взгляд, производить расчет стоимости работ рассматриваемых участков в налоговом учете исходя из прямых расходов, сформированных на этих участках, нецелесообразно.

Таким образом, все расходы, в том числе материалы, используемые для обслуживания основных средств, расходы по оплате труда работников и ЕСН указанных вспомогательных участков основного цеха, а также суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, используемым на вспомогательных участках для технического обслуживания основного производственного оборудования, следует учитывать в составе косвенных расходов в целях налогового учета основного производства. При этом учетной политикой предприятия в целях налогообложения прибыли необходимо установить, будут ли эти расходы специализированных участков собираться отдельно как элемент материальных расходов по пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ либо выделяться из общих расходов всего основного производства в составе косвенных расходов по готовой продукции этого цеха по п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ.

Транспортные услуги.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

- по перевозкам грузов внутри организации - "внутризаводское перемещение грузов" (например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения);

- по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В этой связи хотелось бы особо отметить, что транспортные услуги как сторонних организаций, так и собственных структурных подразделений предприятия по доставке сырья, материалов и иных ТМЦ от поставщика до склада покупателя-налогоплательщика выделяются ст.254 Налогового кодекса РФ в самостоятельный элемент материальных расходов по той причине, что они подлежат включению в стоимость приобретаемых ТМЦ на основании п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ. Таким образом, транспортные расходы, как учитываемые по пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, так и п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ, являются материальными расходами, однако порядок их признания в расходной части налоговой базы по налогу на прибыль будет различен.

В отношении транспортных расходов по доставке готовой продукции предприятия своим покупателям следует учитывать, что для учета данных расходов в целях налогообложения в договорах необходимо указывать пункт доставки. В том случае, когда происходит изменение пункта доставки, это необходимо оформить документально. Иначе данные расходы нет оснований учитывать в целях налогообложения прибыли.

В этой связи укажем, что при реализации продукции стороны несут расходы, связанные с транспортировкой продукции от поставщика к покупателю. В одних случаях эти расходы целиком падают на поставщика, в других - на покупателя, в третьих - частично на поставщика и частично на покупателя. Конкретный порядок распределения транспортных расходов между сторонами зависит от того, в какой мере они учтены при согласовании цены на продукцию.

Обычно в так называемых базовых условиях поставки содержится указание на то, что цена установлена сторонами франко-определенное место. Это значит, что расходы по доставке продукции до такого места несет поставщик, а остальные - покупатель.

В отечественной практике обычно применяется четыре вида цен:

- франко-склад поставщика (или иначе самовывоз);

- франко-вагон станции отправления;

- франко-вагон станции назначения;

- франко-склад покупателя.

В первом случае все транспортные расходы несет покупатель, во втором и третьем - расходы частично распределены между сторонами, в четвертом - транспортные расходы целиком падают на поставщика. Условиями договоров могут быть предусмотрены и иные франко-цены.

Если в договоре поставки базовые условия не определены, то применяются общие правила перехода права собственности на продаваемое имущество, согласно которым право собственности у приобретателя возникает с момента передачи этого имущества (ст.223 Гражданского кодекса РФ). Передачей признается сдача перевозчику для отправки приобретателю (ст.224 Гражданского кодекса РФ).

В международной торговле и при заключении внешнеторговых контрактов стороны обычно определяют базовые условия поставки путем присоединения к Международным правилам по толкованию торговых терминов - "Инкотермс" (СИФ, ФОБ, ФАС и т.д., всего более 20).

Если по условиям договора покупатель обязан возместить поставщику сумму фактически произведенных последним транспортных расходов по доставке товара покупателю, то транспортные расходы оплачиваются сверх цены товара и вне зависимости от того, на счет какой организации (поставщика или перевозчика) перечислены денежные средства, включаются покупателем в балансовую стоимость товара (материала).

Сложным до сих пор является вопрос об источнике уплаты так называемых платежей демерредж и диспач.

Демерредж представляет собой плату перевозчику за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту, т.е. за задержку судна в порту после погрузки на него товара. Диспач - это вознаграждение перевозчику за досрочное окончание погрузки товара в судно до истечения нормативного периода (ст.136 Кодекса торгового мореплавания СССР). Согласно п.15 Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" (Публикация Международной торговой палаты 1990 г. N 460) условия о демерредже и диспаче обычно предусматриваются сторонами в контракте как условия о распределении между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транспортом). Иными словами, наряду с чисто традиционными транспортными расходами, такими, как фрахт, законодательством и контрактом могут быть предусмотрены и иные разновидности платы перевозчику, что позволяет рассматривать демерредж и диспач как разновидность транспортных расходов. Таким образом, если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что предприятие несет расходы по демерреджу и диспачу, то эти расходы должны учитываться в целях налогообложения.

С точки зрения организации налогового учета исходя из данных бухгалтерского учета для предприятий, имеющих структурные транспортные подразделения (цеха, участки, гаражи и т.п.), необходимо учитывать, что требования п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ безусловно следует соблюдать только в случаях, когда собственный транспорт работает для доставки сырья, материалов и иных ТМЦ от покупателя на склад предприятия, а также в интересах непроизводственных нужд данного предприятия. В случае если транспортные услуги собственного транспортного цеха направлены на внутрипроизводственные перемещения грузов и на доставку готовой продукции предприятия, то при формировании "налоговой" себестоимости готовой продукции предприятия по ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ транспортные расходы должны быть учтены в составе косвенных, а значит, включены в налоговую базу того месяца, в котором они осуществлены, в полной сумме фактических затрат. Соответственно, с точки зрения практического учетного процесса не имеет смысла при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за текущий месяц согласно п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ фактическую себестоимость по бухгалтерскому учету оказываемых транспортным цехом предприятия услуг сначала делить на прямые и косвенные расходы по их производству, затем косвенные расходы по транспортным услугам учитывать в налоговой базе этого месяца, а в части прямых расходов включать в состав косвенных расходов по производству готовой продукции, которые, в свою очередь, также будут учтены в этом же месяце в налоговой базе по налогу на прибыль. То есть в текущем месяце будет так или иначе учтена полная себестоимость транспортных услуг, сформированная во вспомогательном цехе предприятия.

В случае если транспортный цех предприятия наряду с внутрипроизводственными перемещениями грузов и доставкой готовой продукции покупателям также осуществляет перевозки по доставке от покупателя на склад предприятия ТМЦ или оказывает услуги обслуживающим производствам и хозяйствам предприятия или предоставляет транспортные услуги на безвозмездной основе или осуществляет иные операции, подлежащие налоговому учету в особом порядке (например, при капитальном строительстве), то в этом случае фактическую себестоимость транспортных услуг вспомогательного цеха необходимо распределить по прямым и косвенным в порядке ст.318 Налогового кодекса РФ, сформировав тем самым "налоговую" себестоимость этих услуг, которую затем и списывать в налоговую базу по налогу на прибыль по назначению использования в порядке, установленном гл.25 Налогового кодекса РФ. Для облегчения учетного процесса некоторые предприятия вынуждены были пойти на то, чтобы обособить как территориально, так и управленчески транспортные участки соответствующего структурного подразделения по рассматриваемому функциональному признаку.

Затраты на хранение готовой продукции.

Хранение продукции представляет собой содержание продукции в местах ее размещения в соответствии с установленными правилами, предусматривающими обеспечение ее сохранности до использования по назначению в течение заданного срока.

В расходы по хранению включаются:

- плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

- расходы по содержанию собственных складов готовой продукции;

- расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);

- расходы на содержание холодильного оборудования, если это обусловлено спецификой производства;

- другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

Отметим, что не всегда на предприятиях существуют специализированные склады для хранения готовой продукции. Часто на складе могут одновременно храниться закупленное оборудование, сырье и материалы, готовая продукция и т.д. В этом случае непосредственно в целях налогообложения прибыли по рассматриваемой статье материальных расходов будут учитываться только затраты по хранению готовой продукции предприятия, а не все затраты предприятия по хранению перечисленных товарно-материальных ценностей.

Для правильного формирования расходов при таких условиях необходимо обеспечить раздельный учет затрат по хранению.

7) Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Как видно из анализа вышеуказанной нормы, перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку в тексте указано "...и другие аналогичные расходы". Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно ст.45 Закона РСФСР от 19 декабря 1991 г. "Об охране окружающей природной среды" предприятия, учреждения, организации обязаны принимать эффективные меры по соблюдению технологического режима и выполнению требований по охране природы, рациональному использованию и воспроизводству природных ресурсов, оздоровлению окружающей природной среды и обеспечивать соблюдение установленных нормативов качества окружающей природной среды на основе соблюдения утвержденных технологий. Именно поэтому при характеристике затрат и при решении вопроса об их учете в целях налогообложения необходимо руководствоваться ст.45 вышеуказанного Закона. Так, затраты по инвентаризации и оформлению разрешения на выбросы загрязняющих веществ, осуществленные в соответствии с данной статьей по предписанию государственных экологических органов, относятся к такого рода затратам.

Кроме того, представляется возможным учитывать в качестве расходов и затраты по оплате услуг специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов ПДС, ПДВ, ПДРО, а также расходов на оплату услуг по разработке экологического паспорта предприятия. Что касается проведения государственной экологической экспертизы, а также работ по контролю за соблюдением установленных нормативов природопользования, то необходимо отметить следующее. Если данные работы осуществляются специально уполномоченными государственными органами Управления по охране окружающей среды, то и расходы по оплате вышеперечисленных услуг, по нашему мнению, могут быть учтены в целях налогообложения.

Согласно рассматриваемой норме платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за превышение их, соответственно, не учитываются.

Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую природную среду производятся в соответствии с Законом РСФСР "Об охране окружающей природной среды". На основании этого Закона был принят Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632.

В соответствии с этим Постановлением были разработаны следующие документы: Базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (утв. Министерством охраны окружающей среды от 27 октября 1992 г.) и Порядок направления предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами, иностранными юридическими лицами и гражданами средств в государственные внебюджетные экологические фонды (Письмо Минфина России от 22 декабря 1992 г. N 09-05-12 и Письмо Министерства охраны окружающей среды Российской Федерации от 21 декабря 1992 г. N 04-04/72-6344).

Платежи за выбросы загрязняющих веществ вносят предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием. Платежи взимаются за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов;

- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 632 устанавливаются два вида базовых нормативов платы:

а) за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

б) за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), которые определяется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

Одним из спорных вопросов, который может возникнуть во взаимоотношениях между предприятиями и налоговыми органами, является вопрос: а следует ли включать в расходы плату за размещение отходов? Ведь фактически в ст.254 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в расходы лишь платы за выбросы (сбросы).

Отметим, что фактически не делается различия между такими самостоятельными видами загрязнения окружающей среды, как: а) выбросы; б) сбросы; в) размещение отходов.

По данным видам загрязнений природной среды предусмотрены как самостоятельные нормативы, так и самостоятельный порядок расчетов платы за каждый из видов загрязнений. Отсутствие в тексте Кодекса такого понятия, как размещение отходов, может быть объяснено сложностью и специфичностью данной проблемы. Для корректной формулировки данного подпункта требуются специальные знания и привлечение специалистов в области природопользования.

Тем не менее основание для учета подобных затрат в целях налогообложения имеется, поскольку в тексте пп.7 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ указано "...и другие аналогичные расходы", что позволяет трактовать данную норму расширительно.

3. Возвратные отходы

Согласно п.6 ст.254 Налогового кодекса РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях гл.25 Налогового кодекса РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

При этом предусмотрено, что не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Таким образом, в налоговом учете необходимо разделять товарно-материальные ценности, возникающие в процессе производства в цехах предприятия, на две категории:

- отходы, которые невозможно использовать в технологической цепочке либо совсем, либо только с повышенными расходами и пониженным выходом готовой продукции (возвратные отходы).

- отходы, которые обычно используются в технологической цепочке либо в качестве полноценного сырья (материалов), так как являются остатками такого же полноценного сырья, либо если они являются попутной (сопряженной) продукцией, т.е. одним из полезных результатов переработки исходного сырья при производстве основной готовой продукции (попутная продукция).

В управленческом учете организации обе эти категории отходов производства могут рассматриваться одинаково, поскольку и возникают в схожих условиях, и использоваться затем в хозяйственном обороте могут одинаково.

Однако для целей налогового учета по налогу на прибыль данные материальные ценности должны разграничиваться, поскольку гл.25 Налогового кодекса РФ предусмотрены различный порядок оценки их стоимости для дальнейшего использования в производственной или иной деятельности. Следует отметить, что в целях налогообложения прибыли все фактические затраты предприятия на "производство" обеих категорий отходов должны быть учтены, весь вопрос в каком отчетном периоде и в каком объеме.

Согласно п.6 ст.254 Налогового кодекса РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

При этом гл.25 Налогового кодекса РФ не содержит требования об оценке возвратных отходов по принципам ст.319 Налогового кодекса РФ. Иными словами, данная категория отходов оценивается только двумя указанными способами, и все остальные фактические расходы по их "производству" "ложатся" в налоговом учете на стоимость производственного процесса основной продукции (либо на "незавершенку", либо на стоимость готовой продукции, либо в качестве косвенных расходов в налоговую базу отчетного периода).

Что же касается попутной (сопряженной) продукции, получаемой в результате осуществления технологического процесса, то с точки зрения налогового учета по гл.25 Налогового кодекса РФ такие отходы производства считаются полноценной готовой продукцией предприятия, которая может использоваться либо как сырье (полуфабрикат) для изготовления иных видов готовой продукции (работ, услуг), либо как самостоятельная товарная продукция, реализуемая на сторону.

Поэтому ее оценка должна производиться в порядке применения ст.319 Налогового кодекса РФ наравне с оценкой основной (иной) готовой продукции предприятия.

4. Расходы, приравненные к материальным расходам

Согласно п.7 ст.254 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются:

1) Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст.261 Налогового кодекса РФ.

В случае если указанные расходы связаны с расходами на освоение природных ресурсов, то они должны быть выделены в налоговом учете в самостоятельный элемент расходной части налоговой базы. В целях налогообложения такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном ст.ст.261 и 325 Налогового кодекса РФ.

В общем случае ведение деятельности по освоению природных ресурсов возможно только в рамках соответствующих лицензий, имеющихся у предприятия.

Согласно разд.6 Положения о порядке лицензирования пользования недрами (утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 15 июля 1992 г. N 3314-1) в соответствии с видами пользования недрами лицензии установленного образца выдаются:

- для геологического изучения недр;

- добычи полезных ископаемых;

- строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;

- образования особо охраняемых объектов.

Указанным Положением предусмотрены следующие виды лицензий на право пользования недрами:

Лицензия на геологическое изучение недр удостоверяет право ведения поиска и оценки месторождений полезных ископаемых и объектов, используемых для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Лицензия (одновременное предоставление нескольких лицензий) на добычу полезного ископаемого дает право на разведку и разработку месторождений, а также на переработку отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если иное не оговаривается в лицензии. Допускается предоставление лицензии на право добычи полезного ископаемого на участке недр, где действует лицензия на право геологического изучения недр, после проведения государственной экспертизы геологической информации о запасах полезных ископаемых.

Владелец лицензии на право добычи полезных ископаемых имеет право проводить в пределах предоставленного ему горного отвода работы по геологическому изучению недр, связанных с проводимой им добычей, без дополнительной лицензии, но с согласованием условий их проведения с органами государственного санитарного, горного надзора и государственного экологического контроля.

Переработка отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств может осуществляться по самостоятельной лицензии, предоставляемой владельцу лицензии на право добычи полезных ископаемых либо юридическому или физическому лицу.

Лицензия на право строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, удостоверяет право пользования определенными участками недр для подземного хранения нефти, газа, захоронения вредных веществ и отходов производства, сброса сточных вод и иных нужд.

Лицензия на право образования особо охраняемых объектов, имеющих научно-культурное, эстетическое, лечебно-оздоровительное и иное назначение, удостоверяет право на открытие научных и учебных полигонов, геологических заповедников, выделение памятников природы, использование в научных, лечебно-оздоровительных или коммерческих целях пещер и иных природных подземных полостей. Предоставление таких лицензий осуществляется после принятия соответствующими органами решений, определяющих статус выделенных участков недр.

Таким образом, расходы предприятия на рекультивацию и иные природоохранные мероприятия, производимые в рамках деятельности, связанной с использованием вышеперечисленных лицензий, не учитываются как самостоятельный элемент материальных расходов, а списываются в налоговую базу в порядке, предусмотренном ст.ст.261 и 325 Налогового кодекса РФ как расходы будущих периодов. Все остальные мероприятия рассматриваемого характера учитываются в расходах при налогообложении прибыли в текущем периоде их возникновения.

К работам на рекультивацию земель относятся работы по возвращению в хозяйственный оборот нарушенных горными работами земель. К ним относятся, в частности, расходы на подготовку площадок для хранения плодородного слоя земли, снятия его, перевозку, складирование и хранение, последующую рекультивацию изъятых из сельскохозяйственного оборота земель, устройство водоемов, посадку зеленых насаждений и других работ по благоустройству нарушенных горными работами земель.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий, могут учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов".

2) Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Естественная убыль товаров вызвана изменением их физико-химических свойств в процессе доставки, хранения и продажи (усушка, раскрошка, распыл, утечка, розлив и др.). Поскольку такие потери возникают объективно в процессе торгово-производственной деятельности, их нормируют. Нормы убыли устанавливают в процентном отношении к стоимости или к натуральным показателям отдельных видов товаров.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

Согласно пояснениям МНС России, изложенным в разд.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Согласно Постановлению Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ" нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ, разрабатываются соответствующими министерствами, государственными комитетами и иными федеральными органами исполнительной власти с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Указанные нормы естественной убыли должны были быть утверждены соответствующими федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2003 г. По состоянию на 20 мая 2003 г. федеральные органы исполнительной власти этого не сделали.

3) Технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Данный вид расходов обусловлен, прежде всего, особенностями технологического процесса производства продукции и эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. Так, например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при выпуске отдельных видов сложных отливок имеет место технологически неизбежный брак. При транспортировке различных грузов возможны потери в виде остатка материалов в средствах транспортировки (например, нефти в цистернах).

4) Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

При формировании данной статьи материальных расходов необходимо исключить расходы, связанные с освоением природных ресурсов.

Кроме того, необходимо учитывать следующее: на горнорудных предприятиях горно-подготовительные работы делятся на капитальные и эксплуатационные.

К горно-капитальным работам относятся работы по вскрытию месторождения или его части и устройство горнотехнических сооружений, обеспечивающих ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса. Подземные горно-капитальные работы по своему назначению делятся на следующие виды:

- горно-капитальные работы, имеющие своей целью вскрытие всего месторождения или его части. К ним относятся: сооружение клетьевых, скиповых и вентиляционных стволов, штолен и квершлагов, рудничных дворов, подземных камер (насосных, трансформаторных и др.), капитальных штреков, устройство подъемных, вентиляционных и других сооружений с длительными сроками эксплуатации;

- горно-капитальные работы, имеющие целью подготовить к эксплуатации определенную часть месторождения (горизонт). К ним относятся: углубка стволов, проходка длительных штолен, квершлагов, капитальных штреков и тому подобные работы по подготовке к эксплуатации новых участков месторождений и горизонтов.

При разработке месторождений открытым способом к горно-капитальным работам относятся: проходка траншей, капитальных съездов, устройство транспортных путей, тоннелей, подъемных сооружений, дренажных выработок, первичные объемы вскрышных работ по вскрытию месторождения (горно-капитальная вскрыша).

К эксплуатационным горно-подготовительным подземным работам относятся выработки, имеющие целью подготовить к очистной выемке отдельные блоки горизонта (подэтажные штреки, орты, гезенки, восстающие и т.п.). К эксплуатационным горно-подготовительным работам при открытой добыче относятся: вскрышные работы по разноске и погашению бортов карьера, проходка разрезных траншей, съездов временного характера, водоотливных канав и другие работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам.

При отнесении к горно-капитальным работам следует в первую очередь руководствоваться проектным сроком эксплуатации этих объектов. Работы по вскрытию и подготовке к добыче отдельных участков месторождения со сроками службы существенно меньшими, чем срок отработки всего месторождения, относятся к категории горно-подготовительных работ эксплуатационного характера.

В целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов включаются только горно-подготовительные работы эксплуатационного характера.

В бухгалтерском учете эксплуатационные горно-подготовительные работы могут учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" либо относиться на затраты по добыче полезных ископаемых в момент их фактического осуществления. Тот или иной порядок учета должен быть закреплен в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Расходы по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий подразумевают собой добычные (очистные) горные работы. Добычными считаются работы по извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых. На подземных горных работах различают добычу из очистных выработок (очистных камер, блоков, панелей, участков), а также из нарезных выработок и попутную добычу руды при проведении горно-подготовительных работ.

В составе расходов на добычные работы учитываются и расходы на эксплуатационно-разведочные работы. К эксплуатационно-разведочным работам относятся работы по проходке разведочных выработок и бурению скважин для уточнения контуров залегания рудных тел, направлений ведения горных работ, уточнения количества и качества подготовленных и готовых к выемке запасов полезного ископаемого.

В бухгалтерском учете добычные работы составляют текущую себестоимость добытых полезных ископаемых.

ГЛАВА 3. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ПОСТУПЛЕНИЕМ

ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

Товарно-материальные ценности с позиции налогообложения налогом на прибыль имеют две стадии учета <*>:

1) Стадия поступления ТМЦ;

2) Стадия учета при совершении хозяйственной деятельности организации.

     
   ———————————————————————————————

<*> Подробнее см. Налог на прибыль организаций. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под ред. к.ю.н. Брызгалина А.В. Изд. 3-е, перераб. и доп. - Екб.: Издательство "Налоги и финансовое право", 2002. - 448 с.

Способы поступления ТМЦ могут быть разными как по правовым основаниям, так и по налоговым последствиям.

Наиболее распространенными являются следующие способы поступления ТМЦ:

а) Покупка;

- C оплатой;

- В результате мены;

б) Изготовление;

в) Безвозмездное получение;

- облагаемое;

- необлагаемое;

г) Вклад в уставный капитал;

д) Возвратные отходы;

е) От ликвидации основных средств и иного имущества;

ж) При инвентаризации.

1 стадия: поступление ТМЦ

     
        ————————————————————————T—————————————T————————————¬
        |        Покупка        +—————————¬   |   оплата   |
        L————————————————————————         |   L—————————————

------------------------¬ ¦ -------------¬ ¦ Изготовление ¦ L---+ мена ¦ L------------------------ L----------- ———— ------------------------T-------------T------------¬ ¦Безвозмездное получение+---------¬ ¦ облагаемое ¦ L------------------------ ¦ L----------- ———— ------------------------¬ ¦ -------------¬ ¦ Вклад в УК ¦ L---+необлагаемое¦ L------------------------ L----------- ———— ------------------------¬ ¦ Возвратные отходы ¦ L---------------------- ———— ------------------------¬ ¦ Ликвидация ОС, ТМЦ ¦ L---------------------- ———— ------------------------¬ ¦ Инвентаризация ¦ L---------------------- ————

На первой стадии для целей налогообложения необходимо разрешить следующие два вопроса: 1) вопрос о налогообложении в момент поступления ТМЦ; 2) порядок формирования налоговой стоимости ТМЦ. В зависимости от способа поступления ТМЦ данные вопросы решаются по-разному.

1. Покупка ТМЦ

Общие положения

При покупке ТМЦ вопрос о налогообложении в момент их поступления не возникает. В данном случае единственным вопросом является определение налоговой стоимости ТМЦ, которая будет в дальнейшем формировать материальные расходы. Наряду с общим порядком формирования стоимости ТМЦ необходимо помнить об основаниях применения ст.40 Налогового кодекса РФ. Механизм указанной статьи может уменьшать стоимость приобретаемых ТМЦ. Наиболее актуален этот вопрос при товарообменных операциях, где он и будет рассмотрен.

Согласно п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ в обычных случаях приобретения ТМЦ их стоимость формируется из следующих показателей:

- цены приобретения;

- комиссионного вознаграждения, уплачиваемого посредническим организациям;

- ввозных таможенных пошлин и сборов;

- расходов на транспортировку;

- иных затрат, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей.

Цена приобретения определяется в соответствии с договором с поставщиком (продавцом).

При этом в цену приобретения для целей исчисления налога на прибыль не включаются суммы налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ. В данном случае речь идет о таких косвенных налогах, как налог на добавленную стоимость и акцизы.

В отношении НДС необходимо руководствоваться ст.ст.170 и 171 Налогового кодекса. При этом интересно отметить, что в данных нормах предусмотрено три варианта учета НДС: а) суммы НДС относятся к вычету; б) суммы НДС включаются в расходы; в) суммы НДС учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг).

Основания для вычета сумм НДС перечислены в ст.171 Налогового кодекса РФ <**>.

     
   ———————————————————————————————

<**> Подробнее см. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Налог на добавленную стоимость. Том 1 и Официальный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Налог на добавленную стоимость. Том 2. Екб.: Издательство "Налоги и финансовое право", 2002 г.

В соответствии с п.5 ст.170 Налогового кодекса РФ при приобретении ТМЦ банками, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами по их желанию суммы НДС включаются в расходы.

Только в первых двух случаях суммы НДС не включаются в стоимость приобретения ТМЦ.

В третьем случае суммы НДС согласно п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ, уплаченные по товарам, работам, услугам, учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг.

Данное правило применяется в следующих случаях:

- при приобретении (ввозе) ТМЦ, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения - ст.149 Налогового кодекса РФ);

- при приобретении (ввозе) ТМЦ, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст.ст.147 - 148 Налогового кодекса РФ);

- при приобретении (ввозе) ТМЦ лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС (субъекты специальных налоговых режимов, ст.145 Налогового кодекса РФ);

- при приобретении (ввозе) ТМЦ, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ.

В отношении акцизов необходимо руководствоваться ст.ст.199 - 201 Налогового кодекса РФ.

Налог с продаж, также уплачиваемый в цене в некоторых случаях, по нашему мнению, включается в стоимость приобретаемых ТМЦ. Данное положение обусловлено тем, что ни в гл.27, ни в гл.25 Налогового кодекса РФ включение налога с продаж в состав расходов отдельно не предусмотрено. Также не предусмотрено и возмещение (вычет) указанного налога.

При определении цены приобретения ТМЦ необходимо также помнить об особенностях учета возвратной тары. Согласно п.3 ст.254 Налогового кодекса РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение ТМЦ.

Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Стоимость возвратной тары не включается в расходы на приобретение ТМЦ. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации.

Комиссионное вознаграждение, уплачиваемое посредническим организациям, через которые были приобретены ТМЦ, включается в их стоимость. Размер комиссионного вознаграждения определяется в соответствии с договором комиссии (поручения, агентским договором).

Ввозные таможенные пошлины и сборы включаются в стоимость ТМЦ. Данные таможенные пошлины и сборы являются платежом, взимаемым таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ. Например, к ним относится таможенная пошлина за ввоз товаров, таможенный сбор за таможенное оформление товаров. Порядок уплаты таможенных пошлин и сборов устанавливается Таможенным кодексом РФ.

Нерешенным является вопрос с таможенным сбором за хранение товаров. С одной стороны, затраты по хранению ТМЦ методологически (для целей налогообложения) не включаются в стоимость указанных ТМЦ. С другой стороны, данные затраты по хранению ввозимого товара являются таможенными сборами. По нашему мнению, логичнее вести речь о не включении данного вида сбора в стоимость ТМЦ, хотя для полного разрешения существующей неясности необходима более четкая формулировка в п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Расходы на транспортировку включаются в стоимость ТМЦ в соответствии с условиями заключенных договоров. В данном случае необходимо определить, где заканчивается обязанность по доставке груза поставщиком и где начинается обязанность покупателя. При оплате расходов на транспортировку груза за поставщика они не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. При этом необходимо отметить следующие два момента. Во-первых, в данном случае учитываются все расходы на транспортировку вне зависимости от того, кем она осуществляется сторонними организациями или собственными силами предприятия. В последнем случае величина затрат определяется в порядке, установленном в п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ (на основе прямых расходов). Во-вторых, учету подлежит только "внешняя" транспортировка от пункта сдачи поставщиком, до склада (иного места оприходования) покупателя. Дальнейшие затраты по перевозкам грузов внутри организации (внутренние перевозки), в частности перемещение ТМЦ с базисного (центрального) склада в цеха в стоимости приобретения ТМЦ не учитывается, а формирует самостоятельную статью материальных расходов.

Иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ, также включаются в их стоимость. При этом связь между осуществлением этих затрат и приобретением ТМЦ должна быть непосредственная.

Так, например, к ним относятся суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Таким образом, стоимость ТМЦ формируется путем суммирования всех перечисленных выше затрат. При этом если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материально-производственных запасов (например, транспортные расходы), то организация распределяет указанные расходы пропорционально стоимости этих видов имущества либо по иным экономически обоснованным принципам распределения, установленным налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Данная рекомендация закреплена в разд.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Не включаются в налоговую стоимость приобретаемых ТМЦ следующие виды расходов.

Расходы на хранение товара в стоимость приобретаемых ТМЦ не включаются. Данный вид затрат был исключен из п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. Данное правило распространяется как на затраты по хранению товара до момента его оприходования, так и после оприходования. Данные затраты учитываются в составе прочих расходов (например, при оказании услуг по хранению сторонними организациями), а также в составе соответствующей группы расходов (при хранении ТМЦ собственными силами организации).

Расходы на страхование ТМЦ включаются в состав прочих расходов в соответствии со ст.263 Налогового кодекса РФ и в налоговой стоимости не учитываются.

Затраты по доведению ТМЦ до состояния пригодности к использованию в запланированных целях в п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ не предусмотрены. Следовательно, данные расходы в налоговую стоимость ТМЦ не включаются, а учитываются обособленно по соответствующей группе расходов. К данным расходам относятся затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Затраты на ремонт ТМЦ (например, инструментов, приспособлений, инвентаря и др.) не изменяют их первоначальной налоговой стоимости, а учитываются отдельно. В пп.2 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ установлено, что среди разных расходов, связанных с производством и реализацией, выделяют расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

Проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), а также проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения ТМЦ, в налоговую стоимость ТМЦ не включаются. Данные расходы относятся к прочим расходам и учитываются в порядке, установленном ст.269 Налогового кодекса РФ.

Суммовая разница учитывается для целей налогообложения в составе внереализационных доходов (расходов). В соответствии с пп.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов и расходов учитывается суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг) не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Конкретные случаи возникновения суммовой разницы установлены в п.7 ст.271 и п.9 ст.272 Налогового кодекса РФ. Так, суммовая разница для целей налогообложения у покупателя возникает: а) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги); б) в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг). Иными словами, в первом случае сначала происходит поступление товаров (работ, услуг), а затем его оплата. Во втором случае сначала осуществляется оплата, а затем поступление товаров (работ, услуг).

При этом следует отметить следующую неясность в отношении случая с предварительной оплатой. В данном случае используется не имеющее четкого правового определения правило "на дату приобретения товара (работ, услуг)". Отождествлять указанное положение с датой перехода права собственности нельзя, поскольку этот термин применяется законодателем в самостоятельном порядке, например, в пп.10 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ. По нашему мнению, необходимо руководствоваться положениями, закрепленными в пп.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ, которыми установлено понятие суммовой разницы. В отношении покупателя суммовая разница - это разница между ценой, определенной на дату оприходования, и фактически уплаченной ценой.

Таким образом, суммовая разница (в первом и втором случае) для целей налогообложения учитывается в составе внереализационных доходов (расходов). Налоговая стоимость ТМЦ определяется исходя из курса условной единицы, сложившегося на дату их оприходования.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Рассмотрим следующий пример.

Предположим, что вся сделка была завершена в течение одного отчетного квартала. Предприятие закупает сырье по импортному контракту, заключенному с иностранным партнером с привлечением поверенного - российской организации, не участвующей в расчетах между поставщиком и покупателем. Контрактная стоимость партии сырья составила 15 000 евро на условиях CIP-граница РФ (провозная плата и страхование оплачены поставщиком до границы РФ). Вознаграждение посредника определено в размере 3% от контрактной цены товаров, т.е. 450 евро, кроме того НДС 20% в сумме 90 евро, оплата производится в рублях по курсу евро, устанавливаемому ЦБ РФ на день оформления таможенной декларации. Для осуществления расчетов за сырье и финансирования иных расходов, связанных с его приобретением, предприятие получило в банке кредит в сумме 800 000 руб. сроком на три месяца с условием выплаты процентов в размере 25% годовых. С момента получения кредита и до момента получения сырья предприятием прошел 1 месяц, банком были начислены проценты за пользование кредитом в сумме 16 667 руб., за оставшиеся 2 месяца (до конца отчетного квартала) с учетом фактического погашения кредита были начислены проценты в сумме 33 333 руб. С целью транспортировки сырья от границы РФ до пункта назначения был заключен договор с автотранспортным предприятием на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20% в сумме 20 000 руб. Кроме того, на период прохождения товаром территории РФ от границы до склада предприятия сырье было застраховано на сумму 55 000 руб. При прибытии в город сырье было размещено на таможенном складе временного хранения, таможенный сбор за хранение составил 7000 руб. При "растаможке" согласно таможенной декларации был начислен НДС 20% в сумме 105 000 руб. и таможенные пошлины в сумме 26 250 руб. При поступлении сырья на склад предприятия работниками вспомогательного подразделения предприятия были проведены работы по сортировке сырья в местах хранения, себестоимость сортировки составила 8000 руб., в том числе зарплата работников 3000 руб., ЕСН 650 руб., вспомогательные материалы в сумме 1350 руб., амортизация механизмов 700 руб., прочие расходы 2300 руб.

В бухгалтерском учете вся рассматриваемая сделка будет отражена следующим образом:

Д-т 51 К-т 66 + 800 000 руб. - получен кредит в банке

Д-т 76/проц К-т 66/проц + 50 000 руб. - начислены причитающиеся по кредитному договору проценты за три месяца из расчета ставки 25% годовых

Д-т 52/транз К-т 51 + 525 000 руб. - зачислены банку рубли для покупки валюты (15 000 евро по курсу ЦБ РФ 35 руб/евро)

Д-т 52/текущ К-т 52/транз + 495 000 руб. - на текущий валютный счет зачислены 15 000 евро по курсу коммерческого банка 33 руб. за 1 евро

Д-т 91 К-т 52/транз + 30 000 руб. - курсовая разница по приобретению валюты (курс ЦБ РФ и коммерческий курс)

Д-т 60 К-т 52/текущ + 525 000 руб. - перечислены иностранному партнеру 15 000 евро по курсу ЦБ РФ 35 руб/евро

Д-т 66/проц К-т 51 + 16 667 руб. - перечислены банку проценты за первый месяц пользования кредитом

Д-т 60/трансп К-т 51 + 120 000 руб. - 100% предварительная оплата услуг транспортного предприятия, в том числе НДС 20%

Д-т 76/страх К-т 51 + 55 000 руб. - страховая премия по страхованию груза

Д-т 60/посред К-т 51 + 18 900 руб. - 100% предварительная оплата посреднического вознаграждения: 450 евро + 90 евро = 540 евро по курсу ЦБ РФ 35 руб/евро на день платежа

Д-т 10 К-т 60 + 540 000 руб. - оприходовано сырье контрактной стоимостью 15 000 евро по курсу ЦБ РФ 36 руб/евро на дату принятия сырья к бухгалтерскому учету

Д-т 60 К-т 91 + 15 000 руб. - курсовая разница по приобретению сырья (курс ЦБ РФ на дату оплаты и дату принятия к бухгалтерскому учету сырья)

Д-т 76/тамож К-т 51 + 142 000 руб. - уплачены в бюджет таможенные пошлины, сборы и НДС

Д-т 10 К-т 76/тамож + 34 000 руб. - таможенные сборы за хранение 7000 руб. и таможенные пошлины (кроме НДС) 27 000 руб. учтены в стоимости приобретенного сырья

Д-т 19 К-т 76/тамож + 108 000 руб. - НДС, уплаченный на таможне по приобретенному сырью

Д-т 68/ндс К-т 19 + 108 000 руб. - НДС, уплаченный на таможне, ставится на налоговый вычет (возмещение из бюджета)

Д-т 10 К-т 60/посред + 16 200 руб. - начислено вознаграждение поверенному в сумме 450 евро по курсу ЦБ РФ 36 руб/евро на дату оформления таможенной декларации

Д-т 19 К-т 60/посред + 3240 руб. - НДС по счету-фактуре на услуги посредника 90 евро по курсу ЦБ РФ 36 руб/евро на дату оформления таможенной декларации

Д-т 60/посред К-т 51 + 540 руб. - доплата посреднику суммы вознаграждения (начислено по курсу 36 руб/евро, ранее перечислено из расчета курса 35 руб/евро)

Д-т 68/ндс К-т 19 + 3240 руб. - НДС, уплаченный по счету-фактуре на услуги посредника, ставится на налоговый вычет (возмещение из бюджета)

Д-т 10 К-т Д-т 76/проц + 16 667 руб. - перечисленные банку проценты за первый месяц пользования кредитом, начисленные до момента принятия к бухгалтерскому учету сырья

Д-т 91 К-т Д-т 76/проц + 33 333 руб. - проценты, причитающиеся к уплате банку за пользование кредитом, начисленные за период после принятия на бухгалтерский учет сырья

Д-т 10 К-т 60/трансп + 100 000 руб. - по акту выполненных автотранспортных услуг по доставке сырья

Д-т 19 К-т 60/трансп + 20 000 руб. - НДС по счету-фактуре автотранспортного предприятия за оказанные транспортные услуги

Д-т 68/ндс К-т 19 + 20 000 руб. - НДС, уплаченный по счету-фактуре на транспортные услуги, ставится на налоговый вычет (возмещение из бюджета)

Д-т 10 К-т 76/страх + 55 000 руб. - расходы на страхование груза

Д-т 23 К-т 70 + 3000 руб. - начислена зарплата рабочих по сортировке сырья

Д-т 23 К-т 68 + 650 руб. - начислен ЕСН на зарплату рабочих по сортировке сырья

Д-т 23 К-т 10/вспом + 1350 руб. - списаны вспомогательные материалы, использованные при сортировке сырья

Д-т 23 К-т 02 + 700 руб. - начислена амортизация механизмов, использованных при сортировке сырья

Д-т 23 К-т разных счетов + 2300 руб. - прочие расходы, которые согласно калькуляции себестоимости услуг вспомогательного цеха относятся к работам по сортировке сырья

Д-т 10 К-т 23 + 8000 руб. - расходы по сортировке сырья отнесены на удорожание его стоимости.

Таким образом, в бухгалтерском учете сформировалась стоимость данной партии сырья по дебету счета 10 "Материалы" в сумме 769 867 руб. Если предположить, что рассматриваемая партия сырья состояла из 1000 единиц, то фактическая цена приобретения и доведения до пригодного к использованию состояния одной единицы сырья в бухгалтерском учете составит 770 руб.

В налоговом учете стоимость приобретения данной партии сырья будет складываться следующим образом:

Контрактная стоимость 540 000 руб.

Таможенные пошлины (кроме НДС) 27 000 руб.

Вознаграждение посреднику 16 200 руб.

Автотранспортные услуги 100 000 руб.

Таким образом, в налоговом учете будет сформирована стоимость данной партии сырья в сумме 683 200 руб. Если учесть, что рассматриваемая партия сырья состоит из 1000 единиц, то фактическая цена приобретения одной единицы сырья в налоговом учете составит 683 руб.

Разница между налоговым и бухгалтерским учетами обусловлена тем, что в налоговом учете не учитываются в стоимости приобретения сырья следующие расходы, отраженные в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы":

Таможенные сборы за хранение 7000 руб. - учитываются как прочие расходы налоговой базы по пп.6 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

Проценты за первый месяц пользования кредитом, начисленные до момента принятия к бухгалтерскому учету сырья, 16 667 руб. - учитываются во внереализационных расходах по пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ с учетом нормирования процентов по ст.269 Налогового кодекса РФ только в сумме 13 200 руб. (ставка рефинансирования ЦБ РФ 18%, увеличенная в 1,1 раз составит 19,8%, ставка за пользование кредитом 25% превышает указанный норматив), сумма процентов 3467 руб. в целях налогообложения не принимается в расходах. Аналогично в целях налогообложения нормируются и те проценты за пользование кредитом, которые в бухгалтерском учете отражены по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Расходы на страхование 55 000 руб. - учитываются как расходы на добровольное страхование имущества по ст.263 Налогового кодекса РФ.

Расходы по сортировке сырья 8000 руб. - учитываются как расходы, связанные с производством и реализацией готовой продукции предприятия, в порядке применения ст.318 Налогового кодекса РФ.

Приобретение ТМЦ по товарообменным операциям

Налоговые последствия при приобретении ТМЦ по товарообменным операциям в большинстве случаев имеют общий характер как при приобретении за оплату. Особенности могут возникнуть только в случае наличия оснований для применения ст.40 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п.4 ст.274 Налогового кодекса РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), в том числе по товарообменным операциям, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, стоимость приобретения ТМЦ при товарообменных (бартерных) операциях определяется в общем порядке исходя из цены сделки. Вместе с тем, при наличии оснований, указанных в ст.40, стоимость ТМЦ, стоимость ТМЦ для целей налогообложения может быть уменьшена.

Поскольку ст.40 Налогового кодекса РФ применяется не только в отношении бартерных операций, то необходимо рассмотреть основные правила ее применения.

1. Виды сделок, подлежащих контролю

По нашему мнению, проверять обоснованность применения цен в целях последующего уменьшения стоимости приобретаемых ТМЦ налоговые органы вправе в следующих трех случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

Осуществлять контроль за ценами в иных случаях налоговые органы не имеют права. Также неприменимо четвертое основание, указанное в п.2 ст.40 Налогового кодекса РФ (при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени). По нашему мнению, конструкция данного основания позволяет применять его только для изменения суммы выручки (но не для уменьшения стоимости покупаемого имущества).

Взаимозависимые лица - граждане и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Признание лиц взаимозависимыми возможно по закону либо по суду.

Согласно ст.20 Налогового кодекса РФ взаимозависимость возникает в следующих случаях, когда:

1) одна организация непосредственно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одна организация косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

3) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

4) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

5) факт взаимозависимости будет признан судом.

В первом и втором случае взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20%.

Пример непосредственного участия

25%

Предприятие-А --> Предприятие-Б

ООО ОАО

Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 25% от уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляла бы 18%, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежали бы.

Пример косвенного участия

70% 30%

Предприятие-А --> Предприятие-Б --> Предприятие-С

ООО ОАО ОАО

Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 70% от уставного капитала. В свою очередь Предприятие-Б владеет акциями ОАО Предприятия-С в размере 30% от уставного капитала. В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия составляет 21% (70% х 30% : 100% = 21%). Все сделки, совершаемые между Предприятием-А и Предприятием-С, также подлежат контролю со стороны налогового органа.

Если бы Предприятие-А владело акциями ОАО Предприятия-Б в размере 60%, то доля косвенного участия в Предприятии-С составила бы 18% (60% х 30% : 100% = 18%). В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С не считались бы взаимозависимыми лицами.

Признание взаимозависимости без суда можно только в первых четырех случаях. Дополнительно к ним суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). При этом факт взаимозависимости устанавливается судом в одном судебном процессе наряду с основными требованиями по взысканию налога и пени. Так, в п.1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71), разъяснено, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п.1 ст.20 Налогового кодекса РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст.40 Налогового кодекса РФ).

Товарообменные (бартерные) операции - операции, совершаемые на основе договоров мены и товарообмена.

Договор мены регулируется гл.31 Гражданского кодекса РФ. Понятие договора товарообмена не установлено ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Указанная операция сложилась на практике и стала своеобразным обычаем делового оборота. Товарообменные операции осуществляются на основании одного договора и не предполагают осуществления между сторонами расчетов. В отличие от договора мены в договоре на совершение товарообменных операций не указывается точное количество обмениваемого имущества, цены на указанное имущества не являются равными. Как правило, на практике предприятия в рамках договора товарообмена осуществляют встречные поставки собственной продукции в течение продолжительного периода времени. В связи с этим не считаются товарообменными операциями поставки товаров в рамках договора купли-продажи, даже если расчеты по ним происходят по взаимозачету, векселями, уступкой права требования и другими подобными способами.

Внешнеторговые сделки - сделки, заключаемые в процессе осуществления внешнеторговой деятельности.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" под внешнеторговой деятельностью понимается "предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность)".

Самым распространенным видом внешнеторговых сделок являются экспортные договоры. Под экспортом, в соответствии с вышеназванным Законом, понимается вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. При этом к экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории РФ за границу, в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу. Следовательно, если российская организация заключит с иностранным партнером договор поставки сырья, согласно которому товар за границу не вывозится, а предназначается для переработки на территории РФ с последующим вывозом готовой продукции, то указанная сделка также является внешнеторговой, в связи с чем цена по ней может быть проверена налоговыми органами.

2. Основание для контроля за ценами

Для осуществления контроля за ценами недостаточно выявить перечисленные ранее виды сделок. Основанием для контроля является отклонение цены, указанной в договоре, от рыночных цен более чем на 20%.

Так, согласно п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ, в случаях совершения сделок, подлежащих контролю, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и пени.

При этом в рассматриваемом случае (понижение стоимости ТМЦ) применение финансовых начислений должно осуществляться не в момент приобретения ТМЦ (так как это еще не влияет на исчисление налога на прибыль), а в момент его списания.

3. Дата определения рыночной цены

Как уже было установлено, для того чтобы осуществить специальный расчет, необходимо определить рыночную цену. Первый вопрос, который возникает при этом: на какую дату она определяется - на дату отгрузки товара или на дату оплаты товара, или на дату перехода права собственности?

Статья 40 Налогового кодекса РФ по данному поводу содержит две нормы.

Правило первое. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40).

Правило второе. При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п.9 ст.40).

Исходя из анализа данных норм, следует, что рыночная цена определяется на момент реализации, но при этом она должна сложиться в сопоставимых условиях. Для исчисления налога на прибыль определение момента реализации не установлено, поскольку используется другое понятие - дата признания дохода.

4. Порядок определения рыночной цены

Для определения рыночных цен Налоговый кодекс РФ предусматривает два способа: 1) обычный и 2) специальный (расчетный).

1. Обычный способ определения рыночной цены.

Рыночная цена - это цена, по которой покупатель может на ближайшей по отношению к себе территории приобрести аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, или цена, по которой продавец может на ближайшей по отношению к себе территории реализовать аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, при наличии сопоставимых условий сделки.

Иными словами, рыночная цена определяется не только по месту нахождения покупателя, но и по месту нахождения продавца.

При определении рыночных цен необходимо также учитывать следующие условия:

а) товары, работы, услуги являются аналогичными;

б) условия сделки являются сопоставимыми;

в) при сравнении цен необходимо учитывать обычно применяемые наценки или скидки.

Условие аналогичности означает, что товары (работы, услуги) должны быть идентичными (а при их отсутствии - однородными).

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемым в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Например, цена по договору поставки между предприятиями была сформирована на условиях франко-станция назначения (т.е. включала в себя затраты по доставке товара) в размере 300 руб. Налоговые органы нашли рыночную цену по договору со всеми аналогичными условиями, но только на условиях франко-станция отправления (т.е. без включения затрат по доставке товара) в размере 250 руб. В данном случае найденная цена может быть принята за рыночную с учетом поправки на транспортные расходы. Если транспортные расходы составят 70 руб., то рыночная цена составит 320 руб. (250 + 70). При этом договорная цена 300 руб. не отклоняется от рыночной 320 руб. более чем на 20%. Поэтому контроль за ценами в рассмотренном случае не осуществляется.

Помимо перечисленного, необходимо учитывать, что при определении рыночной цены должны быть приняты во внимание любые иные специфические условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Учет обычно применяемых скидок и наценок означает то, что используемая для контроля цена не может быть рыночной, если она сформирована без указанных скидок. Данное положение вполне оправдано, поскольку оно вызвано особыми экономическими условиями.

Например, две сделки по однородным товарам с одинаковыми договорными условиям исполняются по разным ценам. Такое отличие может быть вызвано сезонным колебанием потребительского спроса.

Налоговый кодекс РФ не указывает, какие виды надбавок должны учитываться в данном случае. В отношении скидок установлено, что учитываются те, которые вызваны:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Определяемая согласно установленным правилам рыночная цена должна быть подтверждена документально. Для подтверждения рыночных цен могут использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. От наличия документального подтверждения рыночной цены зависит способ ее определения (обычный либо специальный).

2. Специальный (расчетный) способ определения рыночной цены.

В случае невозможности определения рыночных цен обычным способом (отсутствие сделок, отсутствие источников информации) для их определения могут использоваться два расчетных метода, приведенных ниже. При этом в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ" установлена строгая очередность их применения. Сначала используется метод цены последующей реализации. В случае невозможности использования указанного метода применяется затратный метод.

Метод цены последующей реализации. Рыночная цена определяется по следующему механизму:

РЦ = ЦПП - З, где:

РЦ - рыночная цена;

ЦПП - цена, по которой товар был продан покупателем при последующей реализации (цена последующей продажи);

З - обычные затраты, понесенные покупателем для последующей продажи (без учета цены, по которой товар был приобретен), с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Например:

поставляет товар продает товар

Предприятие-А ----------------> Предприятие-Б -------------->

по цене 100 у. е. по цене

300 у. е.

Предприятие-А реализует Предприятию-Б товар по цене 100 у. е. При этом Предприятие-Б перепродает данный товар по цене 300 у. е. Затраты по сбыту составили 30 у. е. Обычная прибыль предприятия от подобных операций составляет 100% (в рассматриваемом примере - 100 у. е.). Рыночная цена для указанного договора поставки составит величину, определяемую следующим образом: 300 - 30 - 100 = 170 у. е.

Затратный метод. Рыночная цена определяется по следующему механизму:

РЦ = З + П, где:

РЦ - рыночная цена;

З - затраты на производство (приобретение) и реализацию;

П - обычно применяемая в данной сфере деятельности прибыль.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Использование затратного метода вызывает большие сомнения, поскольку не установлен механизм определения обычной прибыли.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Д-т 62 К-т 90 + 120 руб. - отгружена готовая продукция предприятия, в том числе НДС;

Д-т 90 К-т 68 + 20 руб. - сумма НДС на отгруженную продукцию, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре, выписанном предприятием.

После получения встречного товара в обмен отгруженной продукции:

Д-т 10 К-т 60 + 100 руб. - получен встречный товар по счету поставщика без НДС;

Д-т 19 К-т 60 + 20 руб. - выделен НДС по счету-фактуре поставщика на полученный встречный товар;

Д-т 60 К-т 62 + 120 руб. - отражено погашение задолженности поставщика по товарообменной операции.

В налоговом учете стоимость оприходованного товара должна определяться с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ. В такой же сумме при отпуске этих ТМЦ в производство в целях налогообложения должна формироваться расходная часть налоговой базы. При этом возможны расхождения с данными бухгалтерского учета при несовпадении учетных цен данных ТМЦ в бухгалтерском и налоговом учетах.

2. Изготовление ТМЦ

Вторым наиболее распространенным способом поступления ТМЦ является их изготовление собственными силами организации. При этом налоговая стоимость указанных ТМЦ определяется в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ исходя из прямых затрат.

Так, согласно п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Рассмотрим следующий пример.

Предприятие во вспомогательном производстве на специальном участке вытачивает оригинальную деталь, являющуюся в основном производстве элементом готовой продукции предприятия. Ежемесячно выпускается 10 шт. деталей, "незавершенки" при изготовлении детали не возникает. Расходы специального участка по изготовлению детали за текущий месяц согласно калькуляции себестоимости вспомогательного цеха составили 350 000 руб. В том числе: стоимость металла для изготовления 10 деталей - 103 000 руб., стоимость вспомогательных материалов (резцы, обтир, смазка, спирт, и т.д.) - 12 540 руб., заработная плата основных рабочих участка - 75 000 руб., ЕСН на зарплату этих рабочих 21,6% (с учетом применения налогового вычета в виде взносов на обязательное пенсионное страхование) - 16 200 руб., взносы на обязательное пенсионное страхование по зарплате этих рабочих 14% - 10 500 руб., амортизация основного оборудования участка - 17 000 руб., электроэнергия - 8260 руб., услуги ремонтного цеха предприятия - 2500 руб., общепроизводственные и общехозяйственные расходы предприятия - 105 000 руб.

В бухгалтерском учете калькуляция себестоимости изготовленных за месяц деталей будет выглядеть следующим образом:

Д-т 23 К-т 10/мет + 103 000 руб. - списана стоимость металла, отпущенного для вытачивания 10 деталей

Д-т 23 К-т 10/вспом + 12 540 руб. - списана стоимость вспомогательных материалов, используемых для работы оборудования

Д-т 23 К-т 70 + 75 000 руб. - заработная плата рабочих участка

Д-т 23 К-т 68 + 16 200 руб. - ЕСН на зарплату рабочих участка

Д-т 23 К-т 69 + 10 500 руб. - взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на зарплату рабочих участка

Д-т 23 К-т 02 + 17 000 руб. - амортизация оборудования участка

Д-т 23 К-т 60 + 8260 руб. - электроэнергия

Д-т 23 К-т 23 + 2500 руб. - услуги ремонтного цеха

Д-т 23 К-т 25 + 105 000 руб. - общепроизводственные расходы предприятия

Д-т 10/дет К-т 23 + 350 000 руб. - фактическая себестоимость изготовления 10 деталей, фактическая себестоимость 1 детали составила в текущем месяце 35 000 руб.

В налоговом учете оценка стоимости указанных деталей согласно п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ должна производиться только исходя из прямых расходов, связанных с их изготовлением, рассчитанных в порядке применения ст.319 Налогового кодекса РФ. Иными словами, расходы, собранные бухгалтерскими проводками Д-т 23 К-т 02, 10, 70, 69, др., должны быть разделены на прямые (в части К-т 02, 10, 70, 68) и косвенные (в части К-т других счетов). В налоговом учете стоимость материала, учтенная проводкой Д-т 10 К-т 23, должна быть оценена исходя их прямых расходов. При этом косвенные расходы (независимо от того, списаны ли данные материалы в производство или хранятся на складе) должны быть включены в уменьшение доходов отчетного периода.

Таким образом, в налоговом учете фактическая налоговая стоимость 10 деталей составит 211 200 руб. и будет складываться следующим образом:

стоимость металла - 103 000 руб.;

заработная плата рабочих участка - 75 000 руб.;

ЕСН на заработную плату рабочих участка - 16 200 руб.;

амортизация оборудования участка - 17 000 руб.

Остальная часть фактической себестоимости изготовления этих деталей в сумме 138 000 руб. в налоговом учете будет списана в расходную часть налоговой базы в качестве косвенных расходов текущего месяца.

Далее при отпуске каждой детали в основное производство, отражаемом проводкой Д-т 20 К-т 10/дет в сумме 35 000 руб., в целях налогообложения расходы основного производства (в том числе при расчете прямых и косвенных расходов по изготовлению основной продукции и оценки ее остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ) оцениваются только исходя из стоимости деталей в налоговом учете (т.е. исходя из налоговой стоимости 1 детали 21 120 руб.).

3. Безвозмездное получение ТМЦ

Имущество, полученное безвозмездно, делится на две группы. К первой группе относится имущество, подлежащее налогообложению в момент получения, ко второй - не подлежащее налогообложению. Перечень имущества, не подлежащего налогообложению, установлен в ст.251 Налогового кодекса РФ.

Применительно к ТМЦ можно выделить следующие случаи безвозмездного получения, при которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль:

1) имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп.6 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

2) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп.8 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

3) имущество, полученное российской организацией безвозмездно (пп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ):

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

4) имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (в данном случае имеются в виду отдельные виды такого финансирования) (пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

5) имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп.22 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

6) имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (пп.26 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

7) имущество, полученное в качестве целевых поступлений (в данном случае имеются в виду отдельные виды таких поступлений) (п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ).

При безвозмездном получении ТМЦ в остальных случаях их стоимость включается в состав внереализационных доходов. Согласно пп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ датой признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества у организаций, применяющих метод начислений, признается дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества. Для организаций, применяющих кассовый метод, в соответствии с п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ датой признания дохода является дата безвозмездного поступления имущества.

Стоимость безвозмездно полученного имущества (сумма внереализационного дохода) определяется в порядке, установленном пп.8 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Исходя из анализа данной нормы, можно выделить следующие правила определения суммы внереализационного дохода:

а) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу;

б) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу.

в) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ.

Первое правило применяется в случае безвозмездного получения амортизируемого имущества. При этом оценка дохода осуществляется исходя из максимальной величины: либо исходя из рыночной стоимости, либо исходя из остаточной стоимости. Рыночная стоимость подтверждается документально или путем проведения независимой оценки. Остаточная стоимость определяется в порядке, предусмотренном ст.257 Налогового кодекса РФ. При этом для подтверждения остаточной стоимости необходимо получить справку от передающей стороны.

Второе правило применяется в случае безвозмездного получения иного имущества (готовая продукция, товары, материалы и др.), не относящегося к амортизируемому. При этом оценка дохода осуществляется исходя из максимальной величины: либо исходя из рыночной стоимости, либо исходя из затрат передающей стороны на производство (приобретение) полученного имущества. Рыночная стоимость также подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.

Порядок определения затрат на производство и приобретение имущества Налоговым кодексом РФ не установлен. В связи с этим не ясно, по какой стоимости, используемой передающей стороной, определять доход: по стоимости, используемой для целей налогообложения, или по стоимости, используемой для целей бухгалтерского учета. Логичнее применять налоговую стоимость имущества. Например, при безвозмездной передаче имущества, учитываемого передающей стороной в составе материалов, для определения их стоимости применять положения ст.254 Налогового кодекса РФ, для товаров - ст.268 Налогового кодекса РФ, для готовой продукции - ст.318 Налогового кодекса РФ и др. Вместе с тем необходимо отметить, что ни одна из вышеназванных статей не приспособлена для применения в рассматриваемом случае. Для подтверждения затрат на производство (приобретение) необходимо получить справку от передающей стороны.

Третье правило применяется в случае безвозмездного получения имущества, в том числе амортизируемого, когда невозможно определить остаточную стоимость, либо затраты на производство (приобретение).

Таким образом, при облагаемом безвозмездном получении имущества определяется сумма внереализационного дохода (условно можно назвать - налоговая стоимость полученного имущества). Вместе с тем в гл.25 Налогового кодекса РФ не установлен порядок определения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества. Несмотря на это, по нашему мнению, сумма внереализационного дохода и налоговая стоимость полученного имущества должны быть тождественны. В этом случае налоговая стоимость необлагаемого безвозмездно полученного имущества должна быть нулевой. Аналогичной позиции придерживается и налоговое ведомство. Так, в разд.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) сказано, что порядок формирования стоимости ТМЦ аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненных в разд.5.3 указанных рекомендаций. В разд.5.3 этих Методических рекомендаций разъяснено, что при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Безвозмездно полученное имущество (выполненные работы, оказанные услуги), облагаемое налогом на прибыль в момент получения:

Д-т 10 К-т 98/2 + 100 руб. - отражено безвозмездное получение 100 единиц ТМЦ по рыночной стоимости

Д-т 20 К-т 10 + 50 руб. - списание 50 единиц ТМЦ на расходы

Д-т 98/2 К-т 91 + 50 руб. - списание рыночной стоимости 50 единиц полученных ТМЦ по мере отпуска их в производство.

В налоговом учете внереализационный доход согласно пп.8 ст.250 и пп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ возникает в сумме 100 руб., отражаемой по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" в момент подписания сторонами акта приемки-передачи 100 единиц ТМЦ. При этом следует учитывать, что, организуя налоговый учет на базе данных бухгалтерского учета, доходы, отражаемые в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", для целей налогообложения не учитываются (повторно в налоговую базу включаться не должны). Налоговая стоимость полученных ТМЦ для списания в налоговую базу принимается равной внереализационному доходу, учтенному при налогообложении прибыли в момент получения ТМЦ.

Безвозмездно выполненные работы, оказанные услуги, облагаемые налогом на прибыль в момент получения:

Д-т 20 К-т 91 + 100 руб. - отражено безвозмездное выполнение работ сторонней организацией в пользу предприятия по рыночной стоимости.

В налоговом учете внереализационный доход согласно пп.8 ст.250 и пп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ также возникает в сумме 100 руб., отраженной по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в момент подписания сторонами акта приемки-передачи работ. Налоговая стоимость полученных работ для списания в налоговую базу принимается равной внереализационному доходу, учтенному при налогообложении прибыли в момент подписания акта выполненных работ.

Безвозмездно полученное имущество, не облагаемое налогом на прибыль в момент получения:

Д-т 10 К-т 98/2 + 100 руб. - отражено безвозмездное получение 100 единиц ТМЦ по рыночной стоимости

Д-т 20 К-т 10 + 50 руб. - списание 50 единиц ТМЦ на расходы

Д-т 98/2 К-т 91 + 50 руб. - списание рыночной стоимости 50 единиц полученных ТМЦ по мере отпуска их в производство.

В налоговом учете внереализационный доход согласно ст.251 Налогового кодекса РФ не возникает. Но и расходы при списании ТМЦ в производство в виде рыночной стоимости этих ТМЦ, отраженные в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство", в целях налогообложения не учитываются.

Если в течение года с момента получения имущества, предусмотренного пп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ, оно передано третьим лицам:

- продано:

Д-т 91 К-т 10 + 50 руб. - переданы 50 единиц безвозмездно полученных ТМЦ третьим лицам

Д-т 98/2 К-т 91 + 50 руб. - списание рыночной стоимости 50 единиц безвозмездно полученных ТМЦ

Д-т 62 К-т 91 + 72 руб. - отпускная договорная стоимость 50 единиц ТМЦ, в том числе НДС 20% (12 руб.)

Д-т 91 К-т 68 + 12 руб. - сумма НДС по счету-фактуре на отгрузку 50 единиц ТМЦ

Д-т 91 К-т 99 + 60 руб. - финансовый результат от продажи ТМЦ

- подарено

Д-т 91 К-т 10 + 50 руб. - переданы 50 единиц безвозмездно полученных ТМЦ третьим лицам

Д-т 98/2 К-т 91 + 50 руб. - списание рыночной стоимости 50 единиц безвозмездно полученных ТМЦ

Д-т 91 К-т 68 + 10 руб. - сумма НДС 20% на рыночную стоимость безвозмездно переданных 50 единиц ТМЦ

Д-т 99 К-т 91 + 10 руб. - финансовый результат от выбытия ТМЦ.

В обоих случаях в налоговом учете внереализационный доход согласно пп.11 п.1 ст.251, пп.8 ст.250 и пп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ возникает в сумме 50 руб., отраженной в отношении 50 единиц ТМЦ при их получении по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" на дату подписания сторонами акта приемки-передачи. При этом, поскольку фактический момент передачи имущества третьим лицам может не совпадать с отчетным периодом безвозмездного получения этого имущества, предприятие должно быть готово уплатить в бюджет соответствующую сумму пени. Отражаемые в текущем отчетном периоде в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" для целей налогообложения текущего периода не учитываются.

При этом в случае продажи ТМЦ выручка от реализации товаров в налоговом учете составит 60 руб. (выручка по кредиту счета 91 в сумме 72 руб. минус НДС 12 руб.), а расходы от реализации товаров будут приняты в сумме 50 руб., равной рыночной стоимости данных ТМЦ, учтенной при налогообложении прибыли. Налогооблагаемая прибыль текущего отчетного периода от этой сделки составит 10 руб. (60 руб. минус 50 руб.). Таким образом, с учетом обязанности по налогообложению внереализационного дохода от получения безвозмездно этих ТМЦ в отчетном периоде их получения в сумме 50 руб. по рассматриваемой сделке в совокупности налогооблагаемая прибыль будет равна 60 руб. (10 руб. плюс 50 руб.), что в целом совпадает с данными бухгалтерского учета.

В случае если ТМЦ были предприятием подарены другому лицу, то рыночная стоимость данных ТМЦ в сумме 50 руб., учтенная при налогообложении прибыли, в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном периоде в расходах не учитывается. Таким образом, с учетом обязанности по налогообложению внереализационного дохода от получения безвозмездно этих ТМЦ в отчетном периоде их получения в сумме 50 руб. по рассматриваемой сделке налогооблагаемая прибыль будет равна 50 руб., что не совпадает с данными бухгалтерского учета.

4. Вклад в уставный капитал

Вклад имущества в уставный капитал организации не является безвозмездной передачей, поскольку передающая сторона взамен приобретает целый комплекс различных прав. При получении ТМЦ в качестве вклада в уставный капитал обязанности по исчислению налога на прибыль не возникает.

Так, согласно пп.3 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, которое получено в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. При этом необходимо отметить, что стоимость передаваемого имущества может равняться или быть больше стоимость получаемой доли. Льготные положения вышеназванной нормы распространяются на оба случая. Обязанность по исчислению налога не возникает как в отношении стоимости полученных ТМЦ, равной вкладу, так и в сумме превышения стоимости ТМЦ над вкладом (эмиссионный доход). Последнее положение более четко закреплено в пп.1 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме у налогоплательщика-эмитента не признается прибылью (убытком) разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев).

Таким образом, вопрос о налогообложении в момент поступления ТМЦ в качестве вклада в уставный капитал не возникает. Вместе с тем, остается вопрос об определении для целей налогообложения стоимости полученных в качестве вклада ТМЦ.

В Налоговом кодексе РФ на последний вопрос нет прямого ответа. Однако, по нашему мнению, налоговая стоимость полученных в качестве вклада ТМЦ равняется налоговой стоимости этих ТМЦ применяемой передающей стороной. В связи с этим, организация, получающая ТМЦ в качестве вклада, должна получить от передающей стороны справку о налоговой стоимости этого имущества.

В качестве обоснования данного вывода можно предложить следующие положения.

В пп.2 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ сказано, что стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права). Данное правило непосредственно касается передающей стороны. Однако если налоговая стоимость акций оценивается исходя из налоговой стоимости переданного имущества у передающей стороны, то соответственно налоговая стоимость этого же имущества у стороны получающей должна быть аналогичной. Данной позиции придерживается и налоговое ведомство.

Так, в разд.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) сказано, что порядок формирования стоимости ТМЦ аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненных в разд.5.3 указанных рекомендаций. В разд.5.3 этих Методических рекомендаций разъяснено, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Более четко данное положение разъяснено в разд.7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). В данном разделе сказано, что при передаче имущества в уставный капитал вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Предположим, что уставный капитал учреждаемого двумя участниками общества заявлен в учредительных документах в размере 30 000 руб. Доля первого участника составила 17 000 руб., второго - 13 000 руб. Второй участник вносит свою долю путем перечисления денежных средств на расчетный счет учреждаемого общества. По согласованию между ними задолженность первого участника погашается путем внесения имущества в виде 1000 единиц определенных товаров, при этом установлено, что стоимость одной единицы вносимых товаров равна 17 руб. При этом учетная стоимость единицы данных товаров в налоговом учете участника, передающего данное имущество, составила 20 руб.

В бухгалтерском учете учреждаемого общества должны быть сделаны проводки:

Д-т 75 К-т 80 + 30 000 руб. - уставный капитал, заявленный в учредительных документах общества

Д-т 51 К-т 75 + 13 000 руб. - погашена задолженность второго участника по взносам в уставный капитал общества

Д-т 10 К-т 75 + 17 000 руб. - отражено погашение задолженности первого участника по взносам в уставный капитал общества путем оприходования товаров в оценке, согласованной в учредительных документах (1000 единиц по 17 руб.).

Д-т 20 К-т 10 + 17 000 руб. - полученные товары списаны на производственные нужды общества (1000 единиц по 17 руб.)

В налоговом учете стоимость полученных товаров у общества будет равна фактической налоговой стоимости этих товаров в учете участника, их передавшего. На основании справки первого участника в целях налогообложения прибыли общество будет списывать в расходную часть налоговой базы товары по стоимости 20 руб. за единицу на общую сумму 20 000 руб. Разница с бухгалтерским учетом составит 3000 руб.

5. Возвратные отходы

К возвратным отходам для целей налогообложения относятся остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки ТМЦ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Поскольку стоимость возвратных отходов в общей стоимости первоначальных ТМЦ уже была списана в производство, то необходимо произвести обратную корректировку. Иными словами, сумма материальных расходов должна быть уменьшена на стоимость возвратных отходов.

Для целей налогообложения возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Более подробно особенности налогового учета возвратных отходов освещены в гл.2 настоящего издания.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Согласно п.111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи). Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных).

Д-т 20 К-т 10/мет + 200 руб. - отпущен в цех лист металла размером 1 кв. м по цене полноценного материала 200 руб/кв. м.

Д-т 10/отх К-т 20 + 15 руб. - после раскроя листа металла получены отходы весом в общей сложности 0,3 т, которые и были оприходованы по цене металлолома 50 руб/т.

В целях налогообложения прибыли налоговая стоимость оприходованных металлоотходов также составит 15 руб. и на эту же сумму, также как и в бухгалтерском учете, должны быть уменьшены материальные расходы, учитываемые в расчете расходной части налоговой базы текущего периода. Таким образом, при применении ст.319 Налогового кодекса РФ при расчете в прямые материальные расходы должна быть принята сумма 185 руб., т.е. расходы на металл 200 руб. за вычетом возвратных отходов 15 руб.

6. Ликвидация ОС или ТМЦ

При ликвидации основных средств и ТМЦ могут оставаться другие ТМЦ. В момент их постановки на налоговый учет возникает обязанность по исчислению налога на прибыль.

Согласно пп.13 ст.250 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов включается стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Данное положение не применяется в отношении стоимости материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст.5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и ч.5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

Сумма внереализационного дохода определяется в соответствии с п.5 ст.274 Налогового кодекса РФ исходя из рыночных цен по ст.40 Налогового кодекса РФ. Налоговая стоимость, полученных таким образом, ТМЦ, по нашему мнению, также должна равняться сумме внереализационного дохода.

Следовательно, если полученные от ликвидации основных средств ТМЦ не влекут появления внереализационного дохода (пп.18 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ), то налоговая стоимость таких ТМЦ также равна нулю.

В отношении разборки ТМЦ должны применяться аналогичные правила, поскольку перечень внереализационных доходов не является исчерпывающим и в него входят иные, аналогичные по характеру доходы.

Как указывалось ранее, согласно п.13 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационным доходом признается стоимость полученных материалов и иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. При этом согласно пп.8 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ датой получения такого дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. Именно на эту дату в налоговом учете должна определяться рыночная стоимость приходуемых ТМЦ.

В бухгалтерском учете согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, предусмотренными либо в альбомах унифицированных форм либо при их отсутствии там утверждены учетной политикой предприятия. При списании основных средств должен заполняться акт ликвидации основных средств формы ОС-4. С 1 января 2003 г. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 введена в действие новая редакция Акта списания ОС по форме ОС-4.

При этом хотелось бы обратить внимание на следующую ситуацию. В акте списания основных средств ОС-4, в частности, должны быть отражены сведения о затратах по списанию объекта основных средств и стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки основных средств. Таким образом, пока ликвидация основного средства, включая полный демонтаж, не будет завершена, акт ликвидации основных средств ОС-4 подписан быть не может.

Иными словами, по правилам бухгалтерского учета проводки по списанию стоимости основного средства по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 01 "Основные средства", а также проводки по оприходованию ТМЦ, остающихся в результате ликвидации, по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть сделаны только после завершения процедуры ликвидации и подписания акта ОС-4. А в случае, если основное средство ликвидируется длительное время (в течение нескольких месяцев) и нет возможности разбить этот процесс на этапы, то при фактическом оприходовании ТМЦ на склад в течение этого периода должна делаться проводка по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" по рыночной стоимости на момент складирования. После подписания акта ликвидации ОС-4 и уточнения на эту дату рыночной стоимости учтенных ТМЦ суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", должны быть перенесены в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", а при необходимости (изменении рыночной стоимости оприходованных ТМЦ) дополнительно сделана проводка по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В целях налогообложения прибыли оприходованные в результате ликвидации основных средств ТМЦ должны учитываться по рыночной стоимости, сложившейся на данное имущество на дату завершения процедуры ликвидации и подписания акта ликвидации ОС-4 несмотря на продолжительность этой процедуры и момента фактического оприходования имущества на склад предприятия.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Согласно п.131 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены возможного использования и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты у коммерческой организации.

Д-т 10 К-т 91 + 100 руб. - стоимость ТМЦ, оставшихся после ликвидации основного средства или иного имущества, исходя из цены возможного использования на предприятии этих ТМЦ.

В налоговом учете на момент окончания процедуры ликвидации должен быть отражен внереализационный доход в сумме рыночной стоимости оприходованных ТМЦ. По этой же стоимости данные ТМЦ должны числиться в налоговом учете и приниматься в расчет расходной части налоговой базы по налогу на прибыль. Если в бухгалтерском учете в качестве цены возможного использования приходуемых ТМЦ принимается их рыночная стоимость, то различий в налоговом и бухгалтерском отражении данной операции не будет.

7. Инвентаризация

Согласно пп.20 ст.250 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде стоимости излишков ТМЦ, которые выявлены в результате инвентаризации. Оценка дохода должна осуществляться в соответствии с п.5 ст.274 Налогового кодекса РФ исходя из рыночных цен, по правилам ст.40 Налогового кодекса РФ. Исходя из суммы внереализационного дохода, по нашему мнению, должна определяться и налоговая стоимость, выявленных в ходе инвентаризации ТМЦ.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Согласно п.29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, по результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится в коммерческих организациях на финансовые результаты.

Д-т 10 К-т 91 + 100 руб. - рыночная стоимость неучтенных ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации.

В налоговом учете на момент оформления результатов инвентаризации должен быть отражен внереализационный доход в сумме рыночной стоимости оприходованных ТМЦ (100 руб.). По этой же стоимости данные ТМЦ должны числиться в налоговом учете и приниматься в расчет расходной части налоговой базы по налогу на прибыль. Расхождений в налоговом и бухгалтерском отражении данной операции нет.

ГЛАВА 4. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ

ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

Стадия учета ТМЦ при совершении хозяйственной деятельности организации включает в себя производственный процесс и все виды выбытия. Стадия хранения ТМЦ, как уже было отмечено ранее, нами не выделяется и не рассматривается, поскольку она не приводит к изменению налоговой стоимости ТМЦ.

Производственный процесс включает в себя использование ТМЦ как в основном производстве, так и в производстве, затраты по которому для целей налогообложения учитываются в особом порядке (например, по освоению природных ресурсов, по обслуживающим производствам и хозяйствам и др.). Иными словами, в данном случае под производственным процессом понимаются все случаи использования ТМЦ в какой-либо деятельности, за исключением выбытия.

Выбытие является вторым направлением использования ТМЦ в хозяйственной деятельности организации. В данном случае имеются в виду все случаи выбытия, в том числе продажа, безвозмездная передача, списание.

2 стадия: учет ТМЦ при совершении

хозяйственной деятельности

     
        —————————————————————————¬         ———————————————¬
        |Производственный процесс|         |    Выбытие   |
        L—————T—————————————T—————         L———T————T———T——

¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
       ———————+—————¬ ——————+—————¬     ———————+——¬ | ——+——————¬
       |  Основное  | |  Затраты, |     | Продажа | | |Списание|
       |производство| |учитываемые|     L—————————— | L—————————

L------------- ¦ в особом ¦ -------+------¬

¦ порядке ¦ ¦Безвозмездная¦

     
      —————————¬      +—————TT—T——+          |  передача   |
      | методы |      |     || |  |          L——————————————

¦списания¦ -----+----¬¦¦ ¦--+-------¬

L--------- ¦ремонт ОС¦¦¦ ¦¦созданное¦

L----------¦¦ ¦¦ ОС, НА ¦

     
   ——————————————————¬——————+| |L——————————

¦ восстановление ¦¦НИОКР¦¦ +-------------¬

¦неиспользованного¦L------¦ ¦Обслуживающие¦

L------------------ ¦ ¦произ. и хоз.¦

     
   ———————¬——————————¬       | L——————————————

¦прямые¦¦косвенные¦ -----+----¬ L-------L---------- ¦ Освоение¦ ¦природных¦ ¦ ресурсов¦ L-------- ————

1. Использование ТМЦ в производстве

В производственном процессе (как в основном, так и в случае учета затрат в особом порядке) для целей налогообложения наиболее важными являются следующие три направления учета:

1) порядок списания ТМЦ в производство;

2) восстановление неиспользованных остатков ТМЦ;

3) формирование прямых и косвенных расходов по производству продукции.

Методы оценки материальных ресурсов

при списании в производство

В соответствии с п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Обращаем Ваше внимание на то, что для целей налогообложения налогоплательщик может применить только один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам. В то же время в бухгалтерском учете предусмотрена возможность применения всех четырех методов в зависимости от вида (группы) материалов. Еще одним требованием является то, что метод оценки должен быть закреплен в учетной политике в целях налогообложения.

С учетом изложенного рекомендуем при принятии учетной политики на текущий год закрепить один из четырех методов как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения. В противном случае, если предприятие будет применять различные методы оценки, то в бухгалтерском учете и в целях налогообложения неизбежны постоянные корректировки стоимости материальных расходов.

Метод оценки по стоимости единицы запасов

Как правило, данный метод применяется в отношении материальных запасов, используемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или в отношении материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Представляется, что применение данного метода возможно в уникальных, специальных производствах.

Метод оценки по средней стоимости

Оценка материально-производственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости группы (вида) запасов на их количество.

С на начало месяца + С в течение месяца

С. средняя = ---------------------------------------, где

К на начало месяца + К в течение месяца

С на начало месяца - стоимость остатка запасов на начало месяца;

С в течение месяца - стоимость запасов, поступивших в течение месяца;

К на начало месяца - количество остатка запасов на начало месяца;

К в течение месяца - количество запасов, поступивших в течение месяца.

Метод оценки по стоимости первых

по времени приобретений (ФИФО)

ФИФО - это метод, когда материальные ценности подлежат оценке по ценам первых закупок. Расходуемые материальные ценности оцениваются по цене первой по времени закупки, затем второй, третьей по очередности до полного списания их в расход.

Оценка по стоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Иными словами, запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости более поздних по времени приобретений, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается стоимость более ранних по времени приобретений.

Метод оценки по стоимости последних

по времени приобретений (ЛИФО)

ЛИФО - это метод, позволяющий оценивать материальные ценности по ценам последних закупок, списание в расход производится по стоимости последнего приобретения материальных ценностей, затем предыдущего и т.д.

Оценка по стоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости более ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается стоимость более поздних по времени приобретения.

Восстановление неиспользованных остатков ТМЦ

В п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков ТМЦ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.

Оценка таких ТМЦ должна соответствовать их оценке при списании. Методы оценки материальных ресурсов при их списании в производство были рассмотрены ранее.

Механизм восстановления неиспользованных остатков ТМЦ не является каким-либо новым способом поступления ТМЦ, а применяется для точного расчета материальных затрат текущего периода, принимаемых для расчета расходной части налоговой базы по налогу на прибыль.

Материальные расходы собственного производства

Особое внимание при организации этого направления налогового учета следует уделить "восстановлению" неиспользованных остатков ТМЦ, которые были ранее изготовлены собственными силами предприятия и, соответственно, в налоговом учете должны числиться в силу применения п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ по "сокращенной" стоимости изготовления (исходя из прямых расходов на их производство). Исключать из материальных расходов при выполнении требований п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ необходимо ТМЦ собственного изготовления именно по налоговой стоимости, а не по стоимости их списания в расходы в бухгалтерском учете (как правило, фактическая себестоимость).

При этом следует отметить, что выбранный учетной политикой один из методов оценки материальных ресурсов при их списании, рассмотренных выше (по единице учета, средней стоимости, ФИФО и ЛИФО), должен применяться и для рассматриваемых ТМЦ. В этом случае, к примеру, по методу средней стоимости будет рассчитываться средняя налоговая стоимость таких ТМЦ исходя из суммы остатков этих ТМЦ на начало месяца и поступления этой группы ТМЦ в текущем месяце, выраженных количественно и в сумме прямых расходов на их изготовление за этот же период.

Пример. В текущем месяце на предприятии собственными силами были изготовлены детали, используемые в производстве готовой продукции. Всего на центральный склад из вспомогательного цеха было оприходовано 100 единиц таких деталей по фактической себестоимости изготовления 500 руб. за штуку. Кроме того, с прошлого месяца на складе оставались такие же детали в количестве 7 шт. по фактической себестоимости изготовления прошлого месяца 450 руб. за штуку. В текущем месяце в основное производство было отпущено 92 единицы деталей. Согласно принятой учетной политике предприятия в целях бухгалтерского учета при списании материалов в производство принимается метод средней стоимости. Таким образом, в расходы по производству готовой продукции в бухгалтерском учете текущего месяца попала средняя стоимость 92 шт. деталей на сумму 45 700 руб. = (7 шт. умножить на 450 руб.) плюс (100 шт. умножить на 500 руб.) разделить на (7 шт. плюс 100 шт.) умножить на 92 шт. На остатках на конец месяца на складе предприятия числятся детали в количестве 15 штук по средней стоимости 496 руб. 67 коп. на общую сумму 7450 руб. (3150 руб. плюс 50 000 руб. минус 45 700 руб.).

В бухгалтерском учете в текущем месяце сделаны проводки:

Д-т 10 К-т 23 + 50 000 руб. - в текущем месяце изготовлены детали собственными силами по фактической себестоимости

Д-т 20 К-т 10 + 45 700 руб. - в текущем месяце отпущено деталей в производство.

В налоговом учете в этом месяце должны быть произведены иные расчеты. Предположим, что рассчитанная исходя из прямых расходов предыдущего месяца налоговая себестоимость 7 деталей, лежащих с начала месяца на складе, составила 300 руб. Прямые расходы по изготовлению 100 единиц деталей в текущем месяце по данным налогового учета вспомогательного цеха составили 35 000 руб., т.е. налоговая себестоимость 100 деталей, изготовленных за текущий месяц, составила 350 руб. В целях налогообложения прибыли учетной политикой предприятия также предусмотрен метод списания материальных расходов по средней стоимости.

Таким образом, в прямые расходы по производству готовой продукции (для расчета остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ) в налоговом учете текущего месяца попала средняя налоговая себестоимость 92 шт. деталей на сумму 31 900 руб. = (7 шт. умножить на 300 руб.) плюс (100 шт. умножить на 350 руб.) разделить на (7 шт. плюс 100 шт.) умножить на 92 шт. Кроме того, косвенные расходы по изготовлению 100 единиц деталей в сумме 15 000 руб. учтены в расходной части налоговой базы текущего отчетного периода. В налоговом учете на остатках на конец месяца на складе предприятия числятся детали в количестве 15 шт. по средней налоговой себестоимости 346 руб. 67 коп. на общую сумму 5200 руб. (2100 руб. плюс 35 000 руб. минус 31 900 руб.).

Особенности бухгалтерского учета

остатков неиспользованных ТМЦ

Кроме того, необходимо учитывать, что по правилам бухгалтерского учета не предусмотрена аналогичная п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ обязанность "восстановления" остатков отпущенных в цеха и не использованных на конец месяца в производстве готовой продукции ТМЦ.

В случае если в цехах не организовано отдельное хранение отпускаемых с центрального склада ТМЦ (кладовки, стеллажи, цеховые склады и т.п.), то все отпущенные по технологически обусловленным нормам ТМЦ, даже если на конец месяца они не успели "поучаствовать" в изготовлении продукции, в бухгалтерском учете могут числиться на остатках счетов учета затрат на производство (т.е. в "незавершенке").

В налоговом учете такое невозможно, поскольку оценка незавершенного производства строго ограничена нормами ст.319 Налогового кодекса РФ. Поскольку все признанные в налоговом учете расходы должны быть так или иначе распределены в целях налогообложения (косвенные - в полной сумме, прямые - в части, не распределенной на остатки), то правильность определения количества фактически использованных при изготовлении готовой продукции материальных ресурсов играет важное значение. При завышении этой цифры может быть завышена расходная часть налоговой базы и, соответственно, занижена сумма налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет в отчетном периоде.

В связи с этим предприятия, у которых возможна ситуация, когда отпускаемые в цеха или производственные подразделения материальные ценности в какой-либо части на конец месяца могут оставаться не обработанными (в том числе частично) и при этом в бухгалтерском учете отражаться в составе незавершенного производства, должны предусмотреть как элемент учетной политики для целей налогообложения прибыли порядок выборки, документирования и оценки в налоговом учете данных об этих остатках.

Пример. Предположим, что в бухгалтерском и налоговом учетах стоимость материалов одинакова. В текущем месяце в цех N 1 с центрального склада отпущено 100 единиц материала стоимостью за единицу 70 руб., в цех N 2 отпущено 60 единиц этого же материала. В цехе N 1 для промежуточного учета получаемого материала организована кладовая, в цехе N 2 материал поступает непосредственно на рабочие места. В цехе N 1 для обработки рабочим выдано из кладовой 80 единиц материала, весь этот материал подвергнут полной обработке. В цехе N 2 на конец месяца 5 единиц материала, находящегося на рабочих местах, обрабатывать еще не начинали, остальные 55 единиц материала подвергнуты полной обработке.

Таким образом, в бухгалтерском учете были сделаны такие проводки:

Цех N 1:

Д-т 10/цех К-т 10/склад + 7000 руб. - 100 единиц по 70 руб. с центрального склада в кладовую цеха

Д-т 20 К-т 10/цех + 5600 руб. - 80 единиц по 70 руб. из кладовой на рабочие места.

Незавершенное производство цеха N 1 (в части расходов на данные материалы) на конец месяца нет, остаток материала в кладовой 20 единиц по 70 руб. на сумму 1400 руб.

Цех N 2:

Д-т 20 К-т 10/склад + 4200 руб. - 60 единиц по 70 руб. с центрального склада на рабочие места

Незавершенное производство цеха N 2 (в части расходов на данные материалы) на конец месяца составило 350 руб. (5 единиц по 70 руб.).

В налоговом учете по цеху N 1 размер расходной части производственных затрат (в части рассматриваемых материалов) будет таким же как и в бухгалтерском учете: материальные расходы, включаемые в налоговую базу текущего месяца в сумме 5600 руб., остатков незавершенного производства нет.

По цеху N 2 сумма материальных расходов, учитываемых при расчете налоговой базы текущего месяца, будет равна 3850 руб.: сумма 4200 руб., отраженная по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы" минус сумма 350 руб. необработанного материала, оставшегося на рабочих местах. При этом незавершенного производства в налоговом учете по цеху N 2 не будет.

Стоит отметить (по цеху N 2), что в случае, если рассматриваемые материалы при производстве готовой продукции цеха являются прямыми расходами с точки зрения ст.318 Налогового кодекса РФ, то при расчете остатков НЗП по ст.319 Налогового кодекса РФ стоимость 5 единиц необработанного материала (если их не исключать из материальных расходов по п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ) в определенной сумме должна остаться на налоговых остатках НЗП. Однако поскольку методы оценки остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ предполагают некий усредненный порядок (с учетом показателей НЗП на начало месяца) расчета суммы прямых расходов текущего месяца, подлежащих исключению из налоговой базы на конец месяца, то практически всегда реальная сумма в 350 руб. (5 единиц по 70 руб.), в силу п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ исключаемая из-под налогообложения, будет отличаться от той суммы, которая по расчету по ст.319 Налогового кодекса РФ осталась бы на налоговых остатках НЗП. Отклонение может быть как в большую, так и в меньшую стоимость.

В случае если рассматриваемые материалы при производстве готовой продукции цеха N 2 являются косвенными расходами с точки зрения ст.318 Налогового кодекса РФ, то применение п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ, на наш взгляд, является безусловным.

Прямые и косвенные материальные расходы

В бухгалтерском учете поступление и списание материалов отражается в следующем порядке:

Д-т 10, 20 К-т 60, 23 - приобретены (изготовлены) сырье, материалы, иные материально-производственные запасы, работы и услуги производственного назначения

Д-т 20 К-т 10 - отпущены в производство продукции (работ, услуг) сырье, материалы, иные материально-производственные запасы.

В налоговом учете расходы по производству готовой продукции, отраженные проводкой Д-т 20 К-т 10, необходимо разбить на прямые и косвенные. Порядок определения состава прямых и косвенных расходов установлен в ст.318 Налогового кодекса РФ.

Прямые расходы в налоговом учете будут участвовать в расчете остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных и не реализованных на конец месяца по правилам, предусмотренным в ст.319 Налогового кодекса РФ.

При рассмотрении материальных расходов к прямым расходам можно отнести только расходы, учтенные по счету 10 "Материалы", в части приобретения (изготовления собственными силами) сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг), а также в части приобретения (изготовления собственными силами) комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на предприятии.

Все остальные материальные запасы, учтенные по счету 10 "Материалы", а также работы и услуги производственного назначения включаются в косвенные расходы.

2. Выбытие ТМЦ

Основными способами выбытия ТМЦ, которые влекут налоговые последствия (учитываются в качестве затрат при исчислении налога на прибыль) является реализация, списание недостач, а также потерь от стихийных бедствий.

При безвозмездной передаче ТМЦ, а также при осуществлении вклада в уставный капитал доход (расход) для целей налогообложения не образуется.

Реализация ТМЦ

Определение расходов при реализации ТМЦ осуществляется в соответствии со ст.268 Налогового кодекса РФ. При реализации ТМЦ по бартерным операциям дополнительно необходимо учитывать положения ст.40 Налогового кодекса РФ. Более подробно механизм применения данной статьи рассмотрен нами в п.1 гл.3 настоящего издания.

При применении ст.268 Налогового кодекса РФ необходимо отметить, что данная статья изложена крайне неудачно.

Так, в п.1 данной статьи сказано, что она применяется при реализации:

1) амортизируемого имущества;

2) прочего имущества (за исключением ценных бумаг, покупных товаров);

3) покупных товаров.

Неудачность данного деления состоит в том, что непонятно, что же относится к прочему имуществу. Отнесение к прочему имуществу ТМЦ не обоснованно по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Традиционно понятие товара использовалось в том значении, которое предусматривалось законодательством о бухгалтерском учете.

Однако в п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ установлено, что товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Более того, специально для исчисления налога на прибыль в пп.1 п.1 ст.248 предусмотрено, что в целях настоящей главы (гл.25) товары определяются в соответствии с п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, товаром для целей исчисления налога на прибыль является как товар, приобретенный для реализации при осуществлении торговой деятельности, так и ТМЦ реализуемые на сторону.

Таким образом, при реализации ТМЦ необходимо руководствоваться пп.3 п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, при реализации ТМЦ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных ТМЦ, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При этом хотелось бы отметить, что данный порядок вполне обоснован, поскольку он полностью совпадает с методикой списания ТМЦ в производство, предусмотренной п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. Так, в Письме Минфина России от 22 ноября 2002 г. N 04-00-11 разъяснено, что при реализации ТМЦ их стоимость, следует определять в соответствии с п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ, применяя один из методов списания, предложенных п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ, указав его для целей налогообложения в учетной политике.

Данный порядок применим в отношении ТМЦ, приобретенных по договорам купли-продажи. Однако не определено, как быть с ТМЦ, полученными иными способами (безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал и др.)?

По нашему мнению, в последнем случае необходимо применять налоговую стоимость, порядок определения которой был рассмотрен в гл.3 настоящего издания.

Так, в отношении ТМЦ собственного изготовления под ценой приобретения необходимо понимать стоимость исходя из прямых затрат.

По ТМЦ, полученным в качестве вклада в уставный капитал, ценой приобретения является налоговая стоимость передающей стороны.

По ТМЦ, полученным безвозмездно, которые подлежали налогообложению в момент их поступления, ценой приобретения является сумма внереализационного дохода.

По ТМЦ, полученным безвозмездно, которые были освобождены от налогообложения в момент их поступления, цена приобретения равна нулю.

По инструментам, приспособлениям, инвентарю, приборам, лабораторному оборудованию, спецодежде и другому имуществу, не являющемуся амортизируемым, стоимость которых уже была включена в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, цена их приобретения при последующей реализации также равна нулю.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 22 ноября 2002 г. N 04-00-11.

При реализации ТМЦ во всех указанных выше случаях помимо цены приобретения налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Если цена приобретения ТМЦ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Пример. По договору купли-продажи предприятие реализовало излишки материалов собственного производства на общую сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20% (20 000 руб.). Учетная стоимость данных материалов в бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы" составила общую сумму 85 000 руб., в налоговом учете проданные материалы числились по налоговой стоимости на общую сумму 63 000 руб. По условиям договора расходы по доставке материалов до склада покупателя (сверх определенной цены на материалы покупателем не возмещается), общая сумма транспортных услуг сторонней организации, которую оплатило предприятие для этих целей, составила 15 000 руб. без НДС.

В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Д-т 62 К-т 91 + 120 000 руб. - отпускная стоимость проданных материалов, в т.ч. НДС 20%

Д-т 91 К-т 68 + 20 000 руб. - НДС по счету-фактуре предприятия на стоимость проданных материалов

Д-т 91 К-т 10 + 85 000 руб. - себестоимость проданных материалов списана в уменьшение доходов от реализации

Д-т 91 К-т 60 + 15 000 руб. - услуги сторонней организации по транспортировке материалов до покупателя

Д-т 91 К-т 99 + 0 руб. - финансовый результат от сделки купли-продажи отсутствует.

В целях налогообложения прибыли были сформированы доходы от реализации материалов в сумме 100 000 руб. (т.е. стоимость по договору 120 000 руб. минус НДС 20 000 руб.) и расходы, связанные с производством и реализацией, в общей сумме 78 000 руб. (налоговая стоимость проданных материалов 63 000 руб. плюс расходы на доставку 15 000 руб.). Таким образом, в текущем месяце от данной сделки купли-продажи предприятие продекларировало налогооблагаемую прибыль в сумме 22 000 руб. (доходы 100 000 руб. минус расходы 78 000 руб.).

Списание ТМЦ

Недостачи материальных ценностей и убытки от хищений

В соответствии с пп.5 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В системном бухгалтерском учете фактическая себестоимость таких материалов списывается с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Специальная одежда, находящиеся в производстве (эксплуатации), списываются по остаточной стоимости (фактической себестоимости имущества за вычетом части его стоимости, списанной на себестоимость продукции (работ, услуг)) с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов или остаточная стоимость специальной одежды подлежит списанию с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство и издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов, в порядке, предусмотренном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Согласно п.п.30 и 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) недостача запасов и их порча списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

В материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

В целях налогообложения прибыли согласно пояснениям МНС России, изложенным в разд.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Согласно Постановлению Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ" нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ, должны были быть разработаны и утверждены соответствующими министерствами, государственными комитетами и иными федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2003 г.

Пример. Предположим, что в бухгалтерском и налоговом учетах предприятия стоимость ТМЦ одинакова. В текущем месяце на центральном складе предприятия выявлена недостача ТМЦ, по которым не предусмотрено нормирование естественной убыли. Фактическая себестоимость недостающих ТМЦ в общей сложности составила 100 000 руб. При этом недостача одного вида материалов составила 30 000 руб. Поскольку не было выявлено технологических нарушений правил хранения и отпуска этих материалов, подтверждено строгое соблюдение материально-ответственным лицом склада своих должностных обязанностей, а также невозможность хищения, документально зафиксировано отсутствие виновного лица в недостаче этих материалов. Кроме недостачи материалов на складе была выявлена недостача иных ТМЦ на сумму 70 000 руб. С виновного лица взыскивается 80 000 руб.

В бухгалтерском учете по рассматриваемым хозяйственным операциям могут быть сделаны такие проводки:

Д-т 94 К-т 10 + 100 000 руб. - списана себестоимость недостачи материалов

Д-т 91 К-т 94 + 30 000 руб. - списание недостачи материалов сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц

Д-т 73/2 К-т 94 + 70 000 руб. - после выявления виновного лица в недостаче ТМЦ и доказания его вины производится формирование его задолженности по возмещению убытков

Д-т 73/2 К-т 98/4 + 10 000 руб. - на разницу между фактической себестоимостью недостающих ТМЦ и стоимостью этих ТМЦ, подлежащей взысканию с виновного лица (рыночная стоимость ТМЦ)

Д-т 50 (70) К-т 73/2 + 5000 руб. - возмещение убытка с виновного лица на часть суммы, подлежащей возмещению

Д-т 98/4 К-т 91 + 625 руб. - по мере возмещения убытка с виновного лица отражается доход организации на сумму, учтенную на счете 98/4, пропорционально сумме платежа виновного лица по возмещению убытков (10 000 руб. разделить на 80 000 руб. и умножить на 5000 руб.).

В налоговом учете порядок налогообложения убытков будет следующим. Поскольку нормирование естественной убыли утраченных материалов не предусмотрено и поскольку факт отсутствия виновного лица документально подтвержден уполномоченным органом власти, то недостача материалов в сумме 30 000 руб. учитывается при налогообложении прибыли во внереализационных расходах. Недостача ТМЦ, подлежащая возмещению за счет виновного лица, в части превышения рыночной стоимости ТМЦ (суммы возмещения 80 000 руб.) и фактической себестоимости 70 000 руб. утраченных ТМЦ подлежит включению во внереализационные доходы предприятия на основании пп.3 ст.250 Налогового кодекса РФ на дату признания должником или вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ).

Потери от чрезвычайных ситуаций

Согласно пп.6 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Следует отметить, что в целях налогообложения могут приниматься только потери от чрезвычайных ситуаций, на которые предприятие (работники предприятия) не имели возможности повлиять. Например, если дорожно-транспортное происшествие произошло по вине сотрудника предприятия, то убытки от ликвидации последствий этого инцидента в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Кроме этого следует помнить, что в налоговом учете (как и в бухгалтерском) во внереализационные расходы должны попадать убытки от чрезвычайных обстоятельств, не покрытые страховыми возмещениями или иными компенсациями сторонних лиц.

В бухгалтерском учете потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

ГЛАВА 5. ДАТА ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ

Дата признания расходов в отношении ТМЦ определяется ст.ст.254, 272 и 273 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.2 ст.272 Налогового кодекса РФ датой осуществления материальных расходов при методе начислений признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

При этом в отношении инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом применяется правило, предусмотренное пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

При кассовом методе согласно ст.273 Налогового кодекса РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного оплаченного сырья и материалов в производство.

Подписано в печать

28.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ" (Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.) ("Издательство "Налоги и финансовое право", 2003)