"Финансовая газета", N 22, 2003

ПРИМЕНЕНИЕ ЛЬГОТЫ ПО КАПИТАЛЬНЫМ ВЛОЖЕНИЯМ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 20, 2003)

В соответствии со ст.56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Руководствуясь данной нормой, а также п.15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, можно заключить, что налоговые льготы могут быть установлены только актом законодательства (налогового либо иного до вступления НК РФ в силу в полном объеме). Налог на прибыль является федеральным налогом на основании ст.19 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы". Следовательно, льготы по налогу на прибыль устанавливаются только федеральным законодательным актом, которым и является Закон N 2116-1. Следует также учитывать, что согласно ст.4 НК РФ инструкции и иные нормативные акты, издаваемые МНС России, не относятся к законодательству о налогах и сборах, не могут изменять или дополнять последнее.

В соответствии со ст.6 Закона N 2116-1 льготируются не сами капитальные вложения, т.е. произведенные затраты, а денежные средства, перечисленные на цели, связанные с капитальными вложениями. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик имеет право применить льготу в том налоговом периоде, в котором произошло расходование денежных средств. Однако следует учитывать, что в случае дальнейшего использования денежных средств, по которым заявлена льгота, на цели, не связанные с капитальным строительством, налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки будут доначислены сумма налога на прибыль и соответствующие ей пени и штрафные санкции. Если же налогоплательщик принимает решение об использовании права на льготу в последующих налоговых периодах, то он обязан подать уточненные налоговые декларации за тот период, когда произошло расходование денежных средств. При этом налоговые органы в соответствии с предоставленными им полномочиями обязаны доказать, что денежные средства использованы не на капитальные вложения.

Данную позицию подтверждает и МНС России в Письме от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц". Организация может заявить льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений в расчете или уточненном расчете (налоговой декларации) от фактической прибыли за тот период, когда были фактически произведены (оплачены) затраты по приобретению основных фондов, т.е. в расчете (налоговой декларации) за предыдущий год при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих отражение стоимости основных фондов по дебету счета 01 "Основные средства" в текущем году.

Пунктом 4.1.1 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" установлено, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Следует обратить внимание на то, что определение понятия "затраты" в законодательстве как о налогах и сборах, так и о бухгалтерском учете отсутствует. Установить значение данного понятия представляется возможным только исходя из анализа законодательства. В соответствии с п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение), затраты, производимые при капитальном строительстве, не являются издержками обращения по содержанию. На основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальная стоимость основного средства складывается из суммы фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. При этом фактическими затратами являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, регистрационные сборы. Аналогичные положения содержатся и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н. Следовательно, под затратами необходимо понимать именно уплату организацией тех или иных сумм, направленных на определенные цели.

Следует также рассмотреть соотношение понятий "расходы" и "затраты". Расходами организации согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия денежных средств и иного имущества. Не признается расходами выбытие активов в виде аванса, в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов. Однако, как определено в п.3 ПБУ 10/99, указанное выбытие активов не признается расходом только для целей положения. В соответствии с п.8 Положения при формировании расходов по обычным видам деятельности необходимо обеспечить их группировку по следующим статьям: материальные затраты, затраты на оплату труда, иные затраты. Ранее в бухгалтерском учете затраты на капитальные вложения отражались по счету 08, который в соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, был предназначен для обобщения информации об инвестициях застройщика в основные средства. По дебету счета 08 "Капитальные вложения" отражались фактические затраты застройщика, включаемые по установленному порядку в первоначальную стоимость объектов основных средств. Счет 08 корреспондировал со счетами как денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетный счет"), так и расчетов с дебиторами и кредиторами (60, 62, 76). Таким образом, прежний План счетов допускал прямое списание произведенных затрат на капитальные вложения в момент перечисления денежных средств с расчетного счета. Новый План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не допускает такого порядка учета затрат, предусматривая в качестве обязательного условия использование счета расчетов с поставщиками (подрядчиками). В то же время бухгалтерский учет затрат на капитальные вложения не влияет на их содержание, т.е. затраты считаются произведенными в момент уплаты соответствующих сумм.

Подтверждает приведенные доводы и судебная арбитражная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.11.1999 по делу N А56-19830/99 указал, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения". Ни Закон N 2116-1, ни Инструкция N 62 не связывают период, в который может быть применена льгота, с периодом, в котором затраты отнесены на счет "Капитальные вложения". Напротив, в них говорится о том, что льгота может быть применена в тот период, в котором фактически произведены затраты. Аналогичного мнения придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.01.2000 по делу N Ф09-1180/99-АК.

Таким образом, анализ и правильное применение льготы по капитальным вложениям за соответствующие налоговые периоды могут стать неплохим инструментом налогового планирования, а также позволят уменьшить размер налоговых обязательств организации.

А.Костин

Ведущий юрист

налогового департамента

Подписано в печать

28.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——