"Финансовая газета", N 22, 2003

ПЕРЕДАЧА НЕДВИЖИМОСТИ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Рассмотрим ситуацию, когда российская организация арендует недвижимость у иностранного юридического лица, которое не состоит на учете в налоговых органах, не образует постоянного представительства, не осуществляет деятельности на территории Российской Федерации. Для передачи этой недвижимости в собственность организации предлагается следующий порядок (сделка разовая):

расторгается договор аренды;

физическое лицо - резидент Российской Федерации (учредитель организации-арендатора) приобретает данное недвижимое имущество у иностранного юридического лица по цене ниже оценочной;

физическое лицо передает приобретенную недвижимость безвозмездно организации, в которой оно является учредителем.

Проанализируем некоторые особенности налогообложения в данной ситуации.

НДС у иностранного юридического лица

Иностранные юридические лица признаются плательщиками НДС (п.2 ст.11, ст.143 НК РФ). В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Место реализации товаров, работ, услуг определяется в соответствии с правилами, установленными ст.ст.147 - 148 НК РФ. Если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется, то местом его реализации признается территория Российской Федерации (ст.147 НК РФ).

Таким образом, местом реализации недвижимого имущества (здания и т.п.), находящегося на территории Российской Федерации, является территория Российской Федерации. Следовательно, у иностранного юридического лица при реализации недвижимого имущества возникает объект обложения НДС.

Что касается порядка уплаты НДС в бюджет, то необходимо иметь в виду следующее.

Если иностранное юридическое лицо состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика, то оно уплачивает НДС самостоятельно. Согласно п.2 ст.174 НК РФ НДС уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика, то физическое лицо, приобретающее у иностранного юридического лица недвижимость, в случае, если оно является индивидуальным предпринимателем, признается налоговым агентом (ст.161 НК РФ). В этом случае налоговый агент (физическое лицо - покупатель, являющееся индивидуальным предпринимателем) обязан исчислить, удержать из доходов иностранного юридического лица и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговые агенты (индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. Заметим, что согласно ст.11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика и при этом физическое лицо, приобретающее у иностранного юридического лица недвижимость, не является индивидуальным предпринимателем, то налоговым агентом оно не признается (поскольку налоговыми агентами согласно п.1 ст.161 НК РФ являются только организации и индивидуальные предприниматели) и, соответственно, не обязано удерживать и перечислять в бюджет НДС из доходов иностранного юридического лица - продавца недвижимости. Пунктом 1 ст.24 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Следовательно, если лица не признаются налоговыми агентами, они не несут обязанностей налоговых агентов, и при неудержании налога к ним не могут быть применены меры ответственности, предусмотренные для налоговых агентов.

Иностранное юридическое лицо обязано исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС самостоятельно. Механизм уплаты НДС в этом случае в настоящее время законодательно не урегулирован. По нашему мнению, можно говорить о том, что в силу п.1 ст.17 НК РФ налог нельзя считать установленным, так как не определен один из элементов налогообложения, а именно порядок и сроки уплаты налога.

Следует обратить внимание на то, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ (в том числе обязанностей налогового агента), не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (ст.11 НК РФ). Таким образом, если деятельность физического лица отвечает признакам предпринимательской деятельности, оно будет признаваться налоговым агентом по НДС вне зависимости от того, зарегистрировано ли оно в установленном порядке как индивидуальный предприниматель или нет.

Предпринимательской может быть признана деятельность, являющаяся самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст.2 ГК РФ). Поскольку исходя из содержания вопроса может быть сделан вывод, что, во-первых, физическое лицо не осуществляет систематической деятельности (передача имущества будет носить разовый характер), во-вторых, эта деятельность не направлена на извлечение прибыли, деятельность данного физического лица не может быть отнесена к предпринимательской (не принимая во внимание, что оно может осуществлять предпринимательскую деятельность по иным основаниям, не относящимся к передаче недвижимого имущества юридическому лицу, в котором оно является учредителем).

Налог на прибыль у иностранного юридического лица

В соответствии с пп.6 п.1 ст.309 НК РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации, признаются доходами от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника доходов налоговым агентом. Согласно п.1 ст.310 НК РФ при получении доходов от реализации недвижимого имущества налог исчисляется по ставке 24% (п.1 ст.284 НК РФ). При этом при определении доходов иностранного юридического лица от реализации недвижимости на территории Российской Федерации могут быть учтены расходы, определенные согласно правилам, установленным ст.268 НК РФ (для амортизируемого имущества - его остаточная стоимость и расходы, непосредственно связанные с его реализацией, в частности расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества согласно п.1 ст.268 НК РФ). Данные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах (п.4 ст.309 НК РФ).

Если эти расходы не учтены для целей налогообложения, то налог исчисляется по ставке 20% (пп.1 п.2 ст.284 НК РФ).

Что касается исполнения обязанностей налогового агента по налогу на прибыль физическим лицом, то п.1 ст.310 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами признаются только российские организации или иностранные организации, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, выплачивающие доход иностранной организации.

На физических лиц (в том числе на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями) обязанности налоговых агентов НК РФ не возложены. Иностранное юридическое лицо обязано исчислить и уплатить соответствующую сумму налога на прибыль самостоятельно. Механизм уплаты налога на прибыль в этом случае в настоящее время законодательно не урегулирован. По нашему мнению, можно говорить о том, что в силу п.1 ст.17 НК РФ налог нельзя считать установленным, так как не определен один из элементов налогообложения, а именно порядок и сроки уплаты налога.

Применение цен по сделкам в целях налогообложения

В соответствии со ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при контроле за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Заметим, что налоговое законодательство не содержит понятия внешнеторговых сделок, поэтому на основании п.1 ст.11 НК РФ данный термин следует трактовать в том значении, в каком он используется в соответствующих отраслях законодательства. По нашему мнению, внешнеторговую сделку исходя из норм ст.153 ГК РФ можно определить как действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей в сфере внешнеторговой деятельности. Согласно ст.2 Федерального закона от 13.10.1995 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" внешнеторговая деятельность - это предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них. При этом под товаром понимается любое движимое имущество (включая все виды энергии) и отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты, являющиеся предметом внешнеторговой деятельности. Учитывая это, на наш взгляд, реализация недвижимого имущества иностранным юридическим лицом российскому физическому лицу не может быть признана внешнеторговой сделкой.

Порядок признания лиц взаимозависимыми установлен ст.20 НК РФ:

если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%, доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

если лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, при реализации недвижимого имущества на территории Российской Федерации к иностранному юридическому лицу нормы ст.40 НК РФ могут быть применены лишь в случаях, когда:

иностранное юридическое лицо и физическое лицо - резидент Российской Федерации являются взаимозависимыми по отношению друг к другу;

сделка является товарообменной (бартерной), т.е. расчеты по сделке производятся неденежными средствами.

В этих случаях при отклонении цены в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. В иных случаях у налоговых органов отсутствуют правовые основания для применения рыночных цен в целях налогообложения к результатам сделки по реализации недвижимого имущества.

Так, если в рассматриваемой ситуации недвижимое имущество реализовано за 100 000 долл. США, а его оценочная стоимость 1 000 000 долл., то это не является основанием для применения к иностранному юридическому лицу - продавцу недвижимости норм ст.40 НК РФ, поскольку аналогичных сделок по реализации недвижимого имущества иностранное юридическое лицо не совершало (сделка носит разовый характер).

НДС и налог на прибыль у российского юридического лица

Объект обложения НДС установлен ст.146 НК РФ. При безвозмездном получении от учредителя недвижимого имущества у организации, получившей данное имущество, объекта обложения НДС не возникает.

В соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе доходов для целей налогообложения не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В противном случае стоимость имущества подлежит включению в состав доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

НДС и налог на доходы

у физического лица - учредителя

Плательщики НДС определены в ст.143 НК РФ. При реализации принадлежащего им имущества физические лица плательщиками НДС не признаются.

Следует, однако, обратить внимание на то, что учитывая нормы ст.11 НК РФ, если деятельность физического лица отвечает признакам предпринимательской деятельности, оно будет признаваться плательщиком НДС при безвозмездной передаче недвижимого имущества дочерней организации вне зависимости от того, зарегистрировано ли оно в установленном порядке как индивидуальный предприниматель или нет. Однако поскольку передача имущества носит инвестиционный характер, то согласно пп.4 п.2 ст.39 НК РФ при внесении имущества учредителем на баланс российского юридического лица оборота по реализации не возникает, а следовательно, отсутствует объект обложения НДС.

Пунктом 1 ст.210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с правилами, установленными ст.212 НК РФ.

Согласно п.1 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Таким образом, при приобретении недвижимого имущества на территории Российской Федерации налогооблагаемый доход у физического лица может возникнуть только в том случае, если оно является взаимозависимым по отношению к продавцу данного имущества (т.е. иностранному юридическому лицу). Налоговая база в этом случае будет определена как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п.3 ст.212 НК РФ).

А.Трубников

Старший эксперт

департамента налогов и права

АКГ "Интерэкспертиза"

Подписано в печать

28.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——