"СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ" (Бойкова М.П., Пархачева М.А.) ("Вершина", 2003)

"Вершина", 2003

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

М.П.Бойкова, М.А.Пархачева

ГЛАВА 1. ЧТО ТАКОЕ СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ

И КОГДА ОНИ ВОЗНИКАЮТ

Согласно п.2 ст.1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Причем стороны вправе самостоятельно по своему усмотрению определить условия договора (п.4 ст.421 ГК РФ) <1>.

     
   ————————————————————————————————

<1> Кроме случаев, когда содержание соответствующего условия договора не предписано законом или иными правовыми актами.

В настоящее время достаточно распространена ситуация, когда организации (индивидуальные предприниматели), заключая договоры, устанавливают цену товара (работ, услуг) в иностранной валюте или в условных денежных единицах, что позволяет устранить неблагоприятные последствия нестабильности национальной валюты. В этом случае речь идет об установлении в договоре условия о порядке определения цены товаров (работ, услуг), которое зависит от курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на определенную дату (валютная оговорка).

При исполнении таких договоров, как правило, возникают суммовые разницы.

1.1. Понятие суммовых разниц

Согласно п.1 ст.140 ГК РФ официальной денежной единицей России является рубль, то есть именно эта денежная единица является законным средством платежа, поэтому все наличные и безналичные платежи на территории России должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством <2>.

     
   ————————————————————————————————

<2> Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке.

Несмотря на то что денежные расчеты между российскими организациями осуществляются в рублях, гражданским законодательством предусмотрена возможность устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или в условных денежных единицах, пересчитываемых в рубли в согласованный сторонами срок. Так, согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, подлежит пересчету в рубли на определенный день, установленный договором, в соответствии с действующим на эту дату курсом.

Стороны по договору сами устанавливают, каким образом и в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте. При этом она будет определяться исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы) <3>, действующего на дату, согласованную сторонами по договору <4>.

     
   ————————————————————————————————

<3> Обычно стороны по договору применяют официально действующие курсы тех или иных валют или условных единиц либо увеличивают их на определенный процент.

<4> Установление цены сделки в условных единицах (иностранной валюте) по курсу, действующему на дату подписания договора, вряд ли имеет смысл, поскольку в этом случае удобнее сразу установить цену договора в рублях (в соответствии с действующим курсом).

В большинстве случаев при заключении договора стороны устанавливают следующие даты пересчета его цены в рублевом эквиваленте:

1) исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг);

2) исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на день перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги).

При этом не исключается, что стороны договорятся и об иной дате, по состоянию на которую будет определяться окончательное рублевое выражение цены договора (например, в какой-либо фиксированный день). В то же время такая ситуация встречается редко и далее рассматриваться не будет.

Если же условие о дате пересчета стоимости товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте отсутствует, ею следует признать день оплаты покупателем товаров (работ, услуг). Это следует из п.2 ст.317 ГК РФ, согласно которому в случае, когда соглашением сторон не установлены иной курс или иная дата его определения, подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа.

В результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным денежным единицам) может изменяться и рублевое выражение стоимости товаров (работ, услуг), в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу поставщика (исполнителя) в качестве оплаты за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), будет отличаться от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки продукции (работ, услуг). Соответственно у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате (возврату) разницы, возникающей вследствие изменения рублевого эквивалента цены договора.

Такие разницы называются суммовыми и подлежат принятию к бухгалтерскому и налоговому учету. Обращаем внимание читателей на то, что ГК РФ не содержит понятия "суммовые разницы", этот термин напрямую используется только для целей бухгалтерского и налогового законодательства. С точки зрения гражданского законодательства в рассматриваемых случаях речь идет об обязательстве одной из сторон сделки уплатить (вернуть) другой стороне определенную денежную сумму вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости товара (работ, услуг), причем такое обязательство вытекает из договора, цена которого определяется исходя из курса условной денежной единицы (иностранной валюты).

При этом возникновение суммовых разниц напрямую связано с наличием или отсутствием обязанности одной из сторон по уплате (возврату) другой стороне тех или иных сумм, формирующих стоимость товара (работ, услуг) в рублях и зависящих от курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату окончания расчетов по договору.

1.1.1. Суммовые разницы в бухгалтерском учете

Возникновение термина "суммовые разницы" в бухгалтерском учете обусловлено тем, что согласно п.5 ст.8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Причем такая регистрация производится на основании первичных учетных документов, составляемых в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания (п.4 ст.9 Закона о бухгалтерском учете).

Операции по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) непосредственно связаны с получением доходов одной из сторон по договору (в виде выручки от реализации товаров, работ или услуг) и совершением расходов другой стороной.

При отражении в бухгалтерском учете операций следует исходить из принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который означает, что доходы и расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).

При этом выручка организации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (или дебиторской задолженности), а расходы - в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме (или кредиторской задолженности) (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99)).

Вследствие изложенного у организации возникает необходимость учесть в бухгалтерском учете разницу, обусловленную изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) в период между датой отгрузки (приобретения) товаров (работ, услуг) и датой их оплаты.

Такая разница называется суммовой и ее определение для продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) дано в п.6.6 ПБУ 9/99 и п.6.6 ПБУ 10/99 <5>:

     
   ————————————————————————————————

<5> Также определение суммовых разниц приводится в отдельных ПБУ, регулирующих порядок отражения отдельных активов организаций, о чем подробнее рассказано в других разделах книги.

- под суммовой разницей для продавца (исполнителя) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете;

- под суммовой разницей для покупателя (заказчика) понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Поскольку доходы организации принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (или дебиторской задолженности), а расходы - в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме (или кредиторской задолженности) у покупателя, величина поступления у продавца (исполнителя) и величина оплаты у покупателя (заказчика) определяются с учетом суммовых разниц (увеличиваются или уменьшаются) и учитываются ими по общему правилу в качестве дохода или расхода (в зависимости от характера осуществляемой операции).

1.1.2. Суммовые разницы в налоговом учете

В отличие от нормативных актов бухгалтерского учета, Налоговый кодекс РФ не устанавливает единого режима учета суммовых разниц - порядок их учета зависит от порядка исчисления конкретного налога.

Налог на добавленную стоимость

При исчислении НДС организациям, заключающим сделки в условных денежных единицах (иностранной валюте), следует руководствоваться гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Причем указанная глава понятия "суммовые разницы" не содержит, что связано со следующим.

Согласно п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. А это означает, что налоговая база для продавца (исполнителя) определяется исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно изменение рублевой стоимости товаров (работ, услуг) влечет за собой и изменение налоговой базы по НДС.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Это означает, что налоговая база по НДС формируется с учетом поступлений, причитающихся от покупателя (заказчика) за реализованные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из цены сделки в рублевом эквиваленте.

Следует иметь в виду, что налоговая база формируется налогоплательщиком на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: либо как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) <6>.

     
   ————————————————————————————————

<6> Для налогоплательщиков, применяющих момент определения налоговой базы по мере поступления оплаты, суммовых разниц для целей налогообложения не возникает (о чем рассказано ниже). Поэтому далее рассматриваются только те налогоплательщики, которые определяют налоговую базу по моменту отгрузки товаров.

При этом у налогоплательщиков, применяющих момент определения налоговой базы по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в связи с включением в договор условия о формировании цены товара в условных денежных единицах (иностранной валюте) может возникнуть ситуация, когда по моменту признания налоговой базы стоимость товаров (работ, услуг) в рублях еще не определена и может измениться после поступления оплаты.

В этом случае на момент перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работы, оказания услуги) налоговая база будет определяться исходя из цены договора в рублевом эквиваленте, определяемой на дату реализации, тем более что п.2 ст.153 НК РФ предусмотрено, что доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (то есть исходя из курса условной денежной единицы или иностранной валюты на дату реализации).

В то же время при получении оплаты за реализованные товары (работы, услуги) у продавца (исполнителя) может возникнуть необходимость в пересчете рублевой стоимости проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг). Вследствие этого в указанный момент возникает несоответствие между определенной ранее (в момент реализации) налоговой базой и налоговой базой, рассчитанной исходя из сложившейся цены сделки в рублевом эквиваленте на момент оплаты. А это означает, что у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате (возврату) разницы, возникающей вследствие изменения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) по отношению к рублю.

Поскольку общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п.4 ст.166 НК РФ), в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговую базу по НДС следует определять с учетом суммовых разниц, как сумм, увеличивающих или уменьшающих выручку от реализации товаров (работ, услуг) <7>.

     
   ————————————————————————————————

<7> Аналогичная позиция высказана и в Письме МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам".

Подобная ситуация складывается и у покупателя (заказчика) при приобретении им товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, и использующего свое право уменьшить исчисленную сумму налога на установленные НК РФ налоговые вычеты, определяемые как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации <8>.

     
   ————————————————————————————————

<8> Либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Пунктом 2 ст.171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при условии, что они используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Таким образом, в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных денежных единиц, производится в российских рублях, к вычету у налогоплательщика должна приниматься вся сумма налога, фактически уплаченная поставщиком. Это означает, что разница, возникающая вследствие установления цены договора исходя из курса условной денежной единицы или иностранной валюты (суммовая разница), может увеличивать или уменьшать суммы, подлежащие включению в состав налоговых вычетов.

Напомним, что налоговые вычеты при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) следует производить на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (исполнителями), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.169 НК РФ, п.1 ст.172 НК РФ).

Корректировка ранее учтенных сторонами по договору сумм НДС в связи с изменением стоимости товаров (работ, услуг) влечет за собой внесение изменений в книгу продаж у продавца (исполнителя) и в книгу покупок у покупателя (заказчика). Причем записи в указанных книгах могут производиться только на основании счетов-фактур, оформленных в установленном порядке.

Согласно п.3 ст.169 НК РФ составлять счета-фактуры при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) обязаны все плательщики НДС. Такое же положение закреплено и в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила учета счетов-фактур).

Причем ни гл.21 НК РФ, ни Правилами учета счетов-фактур не предусмотрено запрета на оформление счетов-фактур в условных денежных единицах или иностранной валюте <9>. В этой связи организации могут оформлять счета-фактуры как в условных денежных единицах, так и в иностранной валюте.

     
   ————————————————————————————————

<9> Более того, что касается правомерности оформления счетов-фактур в иностранной валюте, то на это прямо указывает п.7 ст.169 НК РФ. Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, также могут быть выражены в иностранной валюте.

При исчислении НДС по договорам, связанным с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщикам следует иметь в виду следующее. Если продавцом счет-фактура выписан в иностранной валюте или условных денежных единицах, то особых сложностей с его регистрацией в книге продаж продавца (исполнителя) и книге покупок покупателя (заказчика), как правило, не возникает <10>. А вот если оформление счета-фактуры производится в рублях, обе стороны сталкиваются с рядом определенных проблем, которые связаны не только с отражением определенных записей в книге продаж и книге покупок, но и с выпиской дополнительных счетов-фактур <11>.

     
   ————————————————————————————————

<10> Более подробно о регистрации счетов-фактур, выписанных в иностранной валюте или условных денежных единицах в книге продаж продавца (исполнителя) и книге покупок покупателя (заказчика), см. разд.2.1.1 и 2.1.2 гл.2.

<11> Более подробно о регистрации счетов-фактур, выписанных в рублях в книге продаж продавца (исполнителя) и книге покупок покупателя (заказчика), см. разд.2.1.1 и 2.1.2 гл.2.

Налог на прибыль

Иная ситуация складывается в отношении налога на прибыль. Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль" в п.11.1 ст.250 НК РФ и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ определяет суммовую разницу как разницу, возникающую у налогоплательщика в случае, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В налоговом учете полученные налогоплательщиком доходы (расходы), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, учитываются в совокупности с доходами (расходами), стоимость которых выражена в рублях (п.3 ст.248 НК РФ, п.5 ст. 252 НК РФ). С точки зрения гл.25 НК РФ "Налог на прибыль" (в отличие от положений, установленных гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость"), суммовые разницы не имеют непосредственной связи с получением дохода в виде выручки от реализации <12> и подлежат включению либо в состав внереализационных доходов или расходов (в зависимости от того, увеличивается или уменьшается задолженность покупателя за поставленные товары).

     
   ————————————————————————————————

<12> Кроме налогоплательщиков, применяющих кассовый метод и учитывающих доходы по мере поступления оплаты за реализованные товары (работы, услуги), поскольку у них суммовых разниц для целей налогообложения не возникает (о чем рассказано ниже). Поэтому далее рассматриваются только налогоплательщики, которые определяют налоговую базу по методу начислений.

Согласно п.7 ст.271 НК РФ и п.9 ст.272 НК РФ суммовая разница признается доходом или расходом налогоплательщика, определяющим налоговую базу по методу начислений в следующем порядке:

- у продавца (исполнителя) - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у покупателя (заказчика) - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Исходя из изложенного выше суммовые разницы как результат изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным денежным единицам) могут возникнуть при исполнении тех или иных договоров в случаях, если при исполнении денежных обязательств сумма, которая поступает в качестве оплаты за проданный товар (выполненные работы, оказанные услуги), отличается от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

1.1.3. Разграничение суммовых разниц

Для целей бухгалтерского и налогового учета суммовые разницы, возникающие у сторон по договору, разграничивают на положительные и отрицательные, причем положительные суммовые разницы для продавца являются отрицательными для покупателя, и наоборот.

Положительные суммовые разницы возникают:

- у продавца (исполнителя) в случае, если на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы увеличивается и, как следствие, увеличивается его доход;

- у покупателя (заказчика) в случае, если на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается его расход.

Отрицательные суммовые разницы возникают:

- у продавца (исполнителя) в случае, если на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается его доход;

- у покупателя (заказчика) в случае, если на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы увеличивается и, как следствие, увеличивается его расход.

1.2. Возникновение суммовых разниц в зависимости

от условий договора

При установлении цены договора в условных денежных единицах (иностранной валюте) суммовые разницы в учете продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) возникают не всегда.

Естественно, что суммовые разницы не возникают (вне зависимости от условий заключаемого договора), если при исполнении договора не произошло изменения рублевого эквивалента договорной цены реализуемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Это происходит в случаях, если при исполнении договора не произошло изменения курса рубля по отношению к условной денежной единице (иностранной валюте). Или в ситуации, когда оплата и отгрузка товаров (работ, услуг) происходят одновременно, что характерно для розничных продаж.

В то же время возможны иные варианты, когда цена договора выражена в условных денежных единицах (иностранной валюте), но суммовые разницы ни у одной из сторон по договору не возникают.

Возникновение или отсутствие суммовых разниц связано с условиями договора и зависит от установленных сторонами договора:

- даты, на которую определяется рублевый эквивалент цены товаров (работ, услуг);

- порядка расчетов (в том числе наличия предварительной оплаты);

- момента перехода права собственности на реализуемые товары (выполненные работы);

- иных условий договора, влияющих на пересчет рублевого эквивалента цены договора (в частности, сложный алгоритм установления цены договора, например с учетом скидок за объем продаж).

1.2.1. Если цена договора определяется по курсу

условной денежной единицы на день реализации

Если при заключении договора стороны устанавливают дату пересчета его цены исходя из курса условной денежной единицы (иностранной валюты) на день реализации товаров (работ, услуг), ни у одной из сторон по договору суммовые разницы не возникают (ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения).

Это связано с тем, что на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) рублевый эквивалент цены договора уже определен. Причем цена реализуемых товаров (работ, услуг) в рублях не зависит от того, когда и в каком размере произведена оплата - до или после перехода права на реализуемые товары (выполняемые работы, оказываемые услуги).

В случае, когда покупатель оплачивает стоимость товаров (работ, услуг) после перехода права собственности на них (выполнения работ, оказания услуг), рублевый эквивалент цены договора будет исчисляться в момент реализации товаров (работ, услуг) исходя из курса, действующего в этот день. А следовательно, суммовых разниц как дополнительного дохода или расхода по договору, учитываемых для целей бухгалтерского или налогового учета, у сторон по договору не возникнет.

Пример 1.1. Организация оптовой торговли в феврале 2003 г. заключила договор купли-продажи партии товаров на сумму 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е.

В соответствии с условиями договора оплата товаров производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их реализации, причем оплата товаров должна быть произведена покупателем в течение месяца после их отгрузки.

Покупная стоимость реализованных товаров составила 150 000 руб.

В соответствии с заключенным договором 2 марта 2003 г. покупателю была отгружена партия товаров. Оплата реализованных товаров была произведена покупателем 28 марта 2003 г.

Предположим, что курс условной денежной единицы на дату перехода к покупателю права собственности на партию товаров составил 30,94 руб.

В целях исчисления налога на прибыль организация применяет метод начисления, а для целей исчисления НДС определяет налоговую базу по моменту отгрузки.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета поставщика:

2 марта 2003 г.

Реализация товаров:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 185 640 руб. - отражена сумма выручки от реализации партии товаров исходя из курса 30,94 руб/у. е., действовавшего на день реализации партии товаров (6000 у. е. х 30,94 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 30 940 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости проданной партии товаров, сформированной на момент реализации (185 640 руб. х 20% : 120%);

Дебет 90-2 Кредит 41

- 150 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость партии отгруженных товаров.

28 марта 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62

- 185 640 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от покупателя в счет расчетов по договору.

Порядок определения поставщиком налоговой базы по НДС и налогу на прибыль:

Поскольку цена реализованных товаров в рублевом эквиваленте сложилась в момент передачи права собственности на товары, суммовые разницы в налоговом учете продавца не возникают, а налоговая база по НДС и налогу на прибыль рассчитывается в общем порядке исходя из выручки от реализации товаров в размере 154 700 руб. (185 640 руб. - 30 940 руб.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:

2 марта 2003 г.

Приобретение товаров в собственность:

Дебет 41 Кредит 60

- 154 700 руб. - отражена сумма расходов по приобретению партии товаров на дату перехода права собственности на них (на дату поступления) без учета НДС ((6000 у. е. - 1000 у. е.) х 30,94 руб/у. е.));

Дебет 19 Кредит 60

- 30 940 руб. - отражена сумма НДС по поступившим товарам, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.).

28 марта 2003 г.

Перечисление денежных средств продавцу:

Кредит 60 Дебет 51

- 185 640 руб. - отражена сумма денежных средств, перечисленных поставщику в счет окончательных расчетов по договору (154 700 руб. + 30 940 руб.);

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 30 940 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам.

Порядок определения покупателем суммы налоговых вычетов по НДС:

Сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов, определяется в общем порядке исходя из стоимости оприходованных и оплаченных товаров в размере 154 700 руб. и составляет 30 940 руб.

Порядок определения покупателем расхода для целей исчисления налога на прибыль:

Поскольку цена приобретенных товаров в рублевом эквиваленте сложилась в момент перехода к покупателю права собственности на них, при их оплате суммовые разницы в целях налогообложения прибыли не возникают, а следовательно, не возникает внереализационных расходов (доходов). Расход в виде покупной стоимости товаров учитывается в общем порядке <13> исходя из сумм, уплаченных поставщику (без учета НДС), в размере 154 700 руб.

     
   ————————————————————————————————

<13> В зависимости от принятого метода списания первоначальной стоимости товаров.

Аналогичная ситуация возникает и в случае, когда по условиям договора покупателем произведена полная или частичная предоплата за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Возникающая при этом разница между денежными средствами, уже перечисленными поставщику, и окончательно сложившейся задолженностью перед ним в день перехода права собственности на реализованные товары (работы, услуги) подлежит либо перечислению поставщику, либо возврату покупателю излишне уплаченных средств.

Пример 1.2. Организация оптовой торговли в феврале 2003 г. заключила договор купли-продажи партии товаров на сумму 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е.

В соответствии с условиями договора оплата товаров производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их реализации, причем поставка товаров осуществляется при условии 50%-ной предоплаты.

Покупная стоимость реализованных товаров составила 150 000 руб.

В соответствии с заключенным договором 28 февраля 2003 г. от покупателя поступил аванс, а 2 марта 2003 г. ему была отгружена партия товаров. Окончательные расчеты по договору были произведены 28 марта 2003 г.

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

- на дату предоплаты - 30,80 руб.;

- на дату передачи покупателю права собственности на партию товаров - 30,94 руб.;

- на дату окончательной оплаты - 31,5 руб.

В целях исчисления налога на прибыль организация применяет метод начисления, а для целей исчисления НДС определяет налоговую базу по моменту отгрузки товаров (работ, услуг).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета поставщика:

28 февраля 2003 г.

Получение аванса от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 92 400 руб. - отражена сумма полученной 50%-ной предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (6000 у. е. х 50% : 100% х 30,80 руб/у. е.);

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 15 400 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы полученных авансов (1000 у. е. х 50% : 100% х 30,80 руб/у. е. или 92 400 руб. х 20% : 120%).

2 марта 2003 г.

Реализация товаров:

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

Дебет 90-2 Кредит 41

- 150 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость партии отгруженных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 15 400 руб. - восстановлена сумма НДС, ранее отнесенная на расчеты с бюджетом и исчисленная исходя из суммы полученного аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 92 400 руб. - произведен зачет авансовых платежей полученных от покупателя в счет расчетов с ним.

28 марта 2003 г.

Поступление денежных средств от покупателя в счет завершения расчетов по договору:

Дебет 51 Кредит 62

- 93 240 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от покупателя в счет окончательных расчетов по договору (185 640 руб. - 92 400 руб.).

Порядок определения поставщиком налоговой базы по НДС и налогу на прибыль:

Поскольку цена реализованных товаров в рублевом эквиваленте сложилась в момент передачи права собственности на товары, суммовые разницы в налоговом учете продавца не возникают, причем налоговая база по НДС и налогу на прибыль рассчитывается в общем порядке исходя из выручки от реализации товаров в размере 154 700 руб. (185 640 руб. - 30 940 руб.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:

28 февраля 2003 г.

Перечисление аванса поставщику:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 92 400 руб. - отражена сумма 50%-ной предоплаты, перечисленной поставщику в счет предстоящей поставки товаров (6000 у. е. х 50% : 100% х 30,80 руб/у. е.).

2 марта 2003 г.

Приобретение товаров в собственность:

Дебет 41 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

- 30 940 руб. - отражена сумма НДС по поступившим товарам, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.);

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 92 400 руб. - произведен зачет предварительной оплаты поставщику в счет расчетов с ним;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 15 400 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам (92 400 руб. х 20% : 120%).

28 марта 2003 г.

Поступление денежных средств поставщику в счет завершения расчетов по договору:

Кредит 60 Дебет 51

- 93 240 руб. - отражена сумма денежных средств, перечисленных поставщику в счет окончательных расчетов по договору (154 700 руб. + 30 940 руб. - 92 400 руб.);

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 15 540 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам (93 240 руб. х 20% : 120%).

Порядок определения покупателем суммы налоговых вычетов по НДС:

Порядок определения покупателем расхода для целей исчисления налога на прибыль:

Поскольку рублевый эквивалент цены реализованных товаров сложился в момент перехода к покупателю права собственности на них, суммовые разницы при налогообложении прибыли не возникают, а следовательно, не возникает внереализационных расходов (доходов). Расход в виде покупной стоимости товаров учитывается в общем порядке <14> исходя из сумм, причитающихся поставщику (без учета НДС), в размере 154 700 руб. (185 640 руб. - 30 940 руб.).

     
   ————————————————————————————————

<14> В зависимости от принятого метода списания первоначальной стоимости товаров.

Исходя из изложенного следует, что в случае, когда рублевый эквивалент цены договора определяется на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), момент расчетов по договору не оказывает влияния на формирование их продажной стоимости в рублях, а следовательно, суммовые разницы по таким договорам не возникают.

Аналогичная позиция высказывается и МНС России в отношении налога на прибыль в разд.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК "Налог на прибыль" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В указанном разделе налоговое ведомство сформировало свой подход к возникновению суммовых разниц, заключающийся в том, что по договорам, условиями которых цена товара (работ, услуг) и имущественных прав определена в условных денежных единицах исходя из ее курса на определенную дату, суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров (работ, услуг) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора в рублях.

1.2.2. Если цена договора определяется

по курсу условной денежной единицы на день оплаты

В случае, когда по условиям договора рублевый эквивалент цены реализуемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) определяется по курсу условной денежной единицы на день оплаты, в бухгалтерском и налоговом учете поставщика и покупателя обычно возникают суммовые разницы, что зависит от момента оплаты - до или после перехода права на реализуемые товары (работы, услуги), а также от суммы предоплаты.

Причем суммовые разницы у обеих сторон по договору отсутствуют, если в соответствии с его условиями покупателем производится 100%-ная предоплата за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Это связано с тем, что в день оплаты товара формируется рублевый эквивалент цены договора, рассчитываемый сторонами сделки исходя из курса ЦБ РФ или иного согласованного сторонами курса, действующего на этот день, причем именно в момент перечисления полной предоплаты обязательства покупателя по договору считаются выполненными и не могут изменяться в момент передачи права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно продажная (покупная) цена товаров (работ, услуг) в рублях, сформированная в момент предоплаты, не подвержена последующим изменениям, а стало быть, в такой ситуации ни у одной из сторон суммовые разницы не возникают ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете <15>.

     
   ————————————————————————————————

<15> При этом не важно, в какой момент налогоплательщик определяет налоговую базу в целях исчисления НДС для целей бухгалтерского и налогового учета.

Аналогичная позиция неоднократно высказывалась и арбитражными судами (например, см. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 октября 2001 г. N А52/1261/2001/2).

Пример 1.3. Организация оптовой торговли в феврале 2003 г. заключила договор купли-продажи партии товаров на сумму 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е.

В соответствии с условиями договора оплата товаров производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты, причем поставка товаров осуществляется при условии 100%-ной предоплаты.

В соответствии с заключенным договором 28 февраля 2003 г. от покупателя поступил аванс, а 2 марта 2003 г. ему была отгружена партия товаров.

Предположим, что курс условной денежной единицы на дату предоплаты составил 30,80 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета поставщика:

28 февраля 2003 г.

Получение аванса от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 184 800 руб. - отражена сумма полученной 100%-ной предоплаты, рассчитанная исходя из курса 30,80 руб/у. е., действовавшего на день оплаты (6000 у. е. х 30,80 руб/у. е.);

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 30 800 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы полученных авансов (1000 у. е. х 30,80 руб/у. е. или 184 800 руб. х 20% : 120%).

2 марта 2003 г.

Реализация товаров:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 184 800 руб. - отражена сумма выручки от реализации партии товаров, рассчитанная исходя из курса 30,80 руб/у. е., действовавшего на день оплаты партии товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 30 800 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из оплаченной суммы выручки от реализации партии товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 30 800 руб. - восстановлена сумма НДС, ранее отнесенная на расчеты с бюджетом и исчисленная исходя из суммы полученного аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 184 800 руб. - произведен зачет авансовых платежей, полученных от покупателя в счет расчетов с ним.

Порядок определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль у поставщика:

Поскольку цена реализованных товаров в рублевом эквиваленте сложилась до момента передачи права собственности на товары, суммовые разницы в налоговом учете продавца не возникают, а налоговая база по НДС и налогу на прибыль рассчитывается в общем порядке исходя из выручки от реализации товаров в размере 154 000 руб. (184 800 руб. - 30 800 руб.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:

28 февраля 2003 г.

Перечисление аванса поставщику:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 184 800 руб. - отражена сумма 100%-ной предоплаты, перечисленной поставщику в счет предстоящей поставки товаров (6000 у. е. х 30,80 руб/у. е.).

2 марта 2003 г.

Приобретение товаров в собственность:

Дебет 41 Кредит 60

- 154 000 руб. - отражена сумма расходов по приобретению партии товаров исходя из курса, действующего на день оплаты, без учета НДС (6000 у. е. - 1000 у. е.) х 30,80 руб/у. е.));

Дебет 19 Кредит 60

- 30 800 руб. - отражена сумма НДС по поступившим товарам, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (1000 у. е. х 30,80 руб/у. е.);

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 184 800 руб. - произведен зачет предварительной оплаты поставщику в счет расчетов с ним;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 30 800 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам.

Порядок определения покупателем суммы налоговых вычетов по НДС:

Сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов, определяется в общем порядке исходя из стоимости оприходованных и оплаченных товаров в размере 154 000 руб. и составляет 30 800 руб. (154 000 руб. х 20% : 100%).

Порядок определения покупателем расхода для целей исчисления налога на прибыль:

Поскольку рублевый эквивалент цены приобретенных товаров сложился в момент перечисления покупателем авансов, она не меняется в момент перехода к покупателю права собственности на них. Соответственно, суммовые разницы при налогообложении прибыли не возникают, а следовательно, не возникает внереализационных расходов (доходов). Расход в виде покупной стоимости товаров учитывается в общем порядке <16> исходя из сумм, причитающихся поставщику (без учета НДС), в размере 154 000 руб. (184 800 руб. - 30 800 руб.).

     
   ————————————————————————————————

<16> В зависимости от принятого метода списания первоначальной стоимости товаров.

Как видно из приведенного примера, при получении продавцом (исполнителем) полной предоплаты за реализуемые товары (работы, услуги) у него не возникает суммовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

1.3. Возникновение суммовых разниц в зависимости

от учетной политики в целях бухгалтерского

и налогового учета

По общим правилам бухгалтерский учет в организации ведется в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Законом о бухгалтерском учете, Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, Положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Минфином России от 31 октября 2000 г. N 94н.

В соответствии с п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, как уже было отмечено, означает отнесение фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств (п.6 ПБУ 1/98).

Одновременно с этим, Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, разрешают при утверждении учетной политики малыми предприятиями при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовать кассовый метод учета. При принятии этого метода допускается его распространение на все виды доходов и расходов субъекта малого предпринимательства. Это означает, что доходы и расходы будут отражены в бухгалтерском учете только по мере их фактического получения и осуществления. Соответственно при этом методе учета доходов и расходов суммовых разниц в бухгалтерском учете не образуется. Они могут возникать только у тех организаций, которые применяют общеустановленный порядок ведения бухгалтерского учета.

Подобная ситуация складывается и в налоговом учете.

С введением с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ "Налог на прибыль" организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществление расхода) в целях исчисления налога на прибыль либо по методу начисления, либо по кассовому методу.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен ст.ст.271 и 272 НК РФ, согласно которым для целей налогообложения прибыли:

- доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

- расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Если же организация применяет кассовый метод, то при определении порядка признания доходов и расходов следует руководствоваться ст.273 НК РФ, в соответствии с которой для целей налогообложения прибыли:

- датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод);

- расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, то есть прекращения встречного обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Обращаем внимание читателей на то, что суммовые разницы могут возникать только у тех организаций (индивидуальных предпринимателей), которые используют метод начисления при исчислении налога на прибыль.

У организаций, которые признают доходы и расходы по кассовому методу, суммовых разниц не возникает, о чем прямо указано в п.5 ст.273 НК РФ, согласно которому при определении доходов и расходов налогоплательщики, применяющие кассовый метод, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

В то же время согласно нормам гл.25 НК РФ "Налог на прибыль" кассовый метод может применяться налогоплательщиками при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ). Учитывая, что выполнить такое условие в состоянии далеко не многие организации, большинство из них с 1 января 2002 г. вынуждено было перейти на порядок признания доходов и расходов по методу начисления.

Подводя итог сказанному выше, обратим внимание налогоплательщиков на то, что на практике они могут столкнуться с такой ситуацией, когда при отражении операций в бухгалтерском учете у них будут образовываться суммовые разницы, а в налоговом учете нет. И, наоборот. Это зависит от того, какой из допустимых методов учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете они применяют.

Если организация при отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете применяет традиционный метод учета доходов и расходов, а в налоговом - кассовый метод, суммовые разницы возникнут только на счетах бухгалтерского учета.

Если же организация в бухгалтерском учете использует кассовый метод учета доходов и расходов, а в налоговом - метод начисления, суммовые разницы образуются только в налоговом учете.

Во избежании путаницы и в целях изыскания возможности сближения бухгалтерского и налогового учета можно порекомендовать налогоплательщикам принимать схожие методы учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Что касается суммовых разниц применительно к исчислению НДС, следует отметить, что суммовая разница при исчислении этого налога может возникнуть только в том случае, если налогоплательщик в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ определяет налоговую базу для исчисления НДС как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Это обусловлено тем, что согласно п.2 ст.153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы независимо от принятой учетной политики определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. А это означает, что окончательная сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно п.4 ст.166 НК РФ исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу по этому налогу.

При принятии налогоплательщиком момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) для исчисления НДС как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) суммовой разницы не образуется, поскольку при такой учетной политики изменения налоговой базы ни в сторону уменьшения, ни в сторону увеличения не происходит.

Для целей исчисления НДС никаких ограничений в выборе метода определения выручки ("по оплате" или "по отгрузке") не существует, поэтому налогоплательщики имеют право установить момент определения налоговой базы по НДС по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или их оплаты вне зависимости от каких-либо иных факторов.

Поскольку целью данной книги является наглядно показать учет суммовых разниц, возникающих при заключении договоров в условных денежных единицах (иностранной валюте), примеры, рассматриваемые в следующих разделах, основаны на том, что налогоплательщики не ведут ни бухгалтерский, ни налоговый учет по кассовому методу, а также не применяют при исчислении НДС момент определения налоговой базы "по оплате".

ГЛАВА 2. УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Суммовые разницы, возникающие у продавца (исполнителя) по договору, являются его доходом и по-разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете. Причем оценка возникающего дохода осуществляется в зависимости от различных условий заключенного договора на продажу товаров (выполнение работ, оказание услуг).

2.1. Общий порядок учета суммовых разниц,

связанных с получением доходов

В бухгалтерском учете продавца (исполнителя) суммовые разницы отражаются в зависимости от характера и условий осуществления хозяйственных операций в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Если суммовые разницы относятся к доходам и расходам от обычных видов деятельности (например, при продаже товаров организациями торговли), они отражаются на счете 90 "Продажи". Если же возникновение суммовых разниц связано с получением операционных или прочих доходов (например, при продаже основных средств), их следует учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом данные, учтенные на указанных счетах в момент реализации товаров (работ, услуг), корректируются в зависимости от того, какие возникли разницы - положительные или отрицательные.

При возникновении положительных разниц в налоговом учете следует иметь в виду, что они по-разному учитываются в целях исчисления НДС и налога на прибыль <17>.

     
   ————————————————————————————————

<17> Напомним, что суммовые разницы не возникают, если налогоплательщики применяют кассовый метод, при котором обязанность по уплате налогов возникает не в момент реализации товаров (работ, услуг), а в момент поступления оплаты за них (либо иного погашения встречного обязательства по договору).

2.1.1. Учет положительных суммовых разниц

В бухгалтерском учете при возникновении положительных суммовых разниц, образующихся в случае, когда на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы (иностранной валюты) увеличивается, сумма выручки, ранее учтенная на счетах 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы", увеличивается. Одновременно увеличивается задолженность перед бюджетом по НДС. На счетах бухгалтерского учета отражаются следующие операции:

Дебет 62 Кредит 90 (91)

- увеличена сумма выручки на величину положительных суммовых разниц, возникших в момент ее фактической оплаты (или при наступлении иного события, приводящего к возникновению суммовых разниц);

Дебет 90 (91)

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц.

При расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики увеличивают налоговую базу по этому налогу на сумму возникших положительных суммовых разниц путем увеличения выручки от реализации. Одновременно делается соответствующая запись в книге продаж.

В отношении выписки и оформления счетов-фактур данная ситуация законодательно не урегулирована. В то же время исходя из общего принципа, предполагающего, что в счетах-фактурах указывается выручка от реализации товаров (работ, услуг) на дату реализации, при изменении рублевой стоимости уже проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг) налогоплательщику можно поступить следующим образом.

Если продавцом (исполнителем) счет-фактура выписан в иностранной валюте или условных денежных единицах, он регистрируется в книге продаж дважды в рублевом эквиваленте.

В первый раз счет-фактура регистрируется в книге продаж исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату перехода права собственности на товары (работы, услуги) <18> в общеустановленном порядке, а во второй раз - исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату погашения обязательства покупателем (заказчиком). При этом вторая регистрация одного и того же счета-фактуры (по мере возникновения положительной суммовой разницы) может быть произведена двумя способами:

     
   ————————————————————————————————

<18> Обращаем внимание на то, что в данном случае мы рассматриваем вариант, когда налоговая база для исчисления НДС определяется "по отгрузке". Если налоговая база для исчисления НДС определяется "по оплате", то счет-фактура регистрируется в книге продаж на дату оплаты. То есть регистрация производится в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

- путем внесения дополнительной записи только на сумму положительной суммовой разницы;

- путем сторнирования ранее сделанной записи (цифры проставляются в скобках или красным) и внесения новой, рассчитанной по иному курсу.

На наш взгляд, первый из предложенных способов представляется нам наиболее предпочтительным, тем более что он более наглядно демонстрирует суть производимой операции, которая соответствует бухгалтерским записям по начислению НДС. Тем не менее, если налогоплательщик применит второй способ, результат в конечном итоге будет один и тот же.

Если продавцом (исполнителем) счет-фактура выписан в рублях, он регистрируется в книге продаж также в общеустановленном порядке в момент перехода права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг).

В этом случае по мере возникновения положительной суммовой разницы налогоплательщик может поступить следующим образом:

- выписать и передать покупателю дополнительный счет-фактуру на сумму возникшей положительной разницы, зарегистрировав его в книге продаж в общеустановленном порядке;

- выписать и передать покупателю новый счет-фактуру, оформленный на дату оплаты. Такой счет-фактура регистрируется в книге продаж путем внесения новой записи, причем ранее сделанная запись сторнируется на всю сумму (цифры проставляются в скобках или красным).

В такой ситуации мы также склонны придерживаться первого из приведенных способов. Вместе с тем работники налоговых органов в своих частных разъяснениях не исключают возможность применения и второго варианта. Так что право выбора остается за налогоплательщиком.

При расчете суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики увеличивают налоговую базу по этому налогу на сумму возникших положительных суммовых разниц путем увеличения суммы внереализационных доходов.

Пример 2.1. В I квартале 2003 г. организацией были реализованы товары (работы, услуги) собственного производства по договорам, цена которых определялась исходя из курса условной денежной единицы.

Предположим, что на дату реализации цена товаров (работ, услуг) составила 300 000 руб., включая НДС - 50 000 руб., и за I квартал 2003 г. организацией получены положительные суммовые разницы, возникшие в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в размере 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб.

В этом же периоде организацией было продано основное средство, стоимость которого также определялась исходя из курса условной денежной единицы. При этом на дату продажи основного средства его стоимость составила 60 000 руб., включая НДС - 10 000 руб., а положительные суммовые разницы, полученные в связи с его реализацией, - 1800 руб., включая НДС - 300 руб.

В организации налоговым периодом по НДС является квартал, и организация не рассчитывает налог на прибыль ежемесячно исходя из фактической выручки от реализации.

В целях исчисления НДС организация применяет метод определения налоговой базы "по отгрузке".

Предположим, что за I квартал 2003 г. иных доходов организация не получала.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Реализация товаров собственного производства:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 300 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства без учета положительных суммовых разниц, включая НДС - 50 000 руб.;

Дебет 90-3

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 50 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) <19>.

     
   ————————————————————————————————

<19> Если организация определяет момент возникновения налоговой базы по НДС по мере оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), ей следует отразить задолженность перед бюджетом по НДС по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". При поступлении от покупателя (заказчика) денежных средств в оплату реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (либо при ином погашении обязательства по оплате) продавца (исполнителя) следует отразить возникшие обязательства по уплате НДС, сделав на счетах бухгалтерского учета соответствующую запись по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Реализация объекта основных средств:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 60 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств без учета положительных суммовых разниц, включая НДС - 10 000 руб.;

Дебет 91-2

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 10 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости реализованного объекта основных средств.

Получение денежных средств от покупателя товаров:

Дебет 51 Кредит 62

- 312 000 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от покупателя в оплату реализованных товаров (работ, услуг) собственного производства;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 12 000 руб. - увеличена сумма выручки на величину положительных суммовых разниц, возникших в связи с реализацией товаров (работ, услуг) при наступления событий, приводящих к возникновению таких разниц;

Дебет 90-3

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 2000 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц по договорам на реализацию товаров (работ, услуг).

Получение денежных средств от покупателя объекта основных средств:

Дебет 51 Кредит 62

- 61 800 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от покупателя в оплату реализованного объекта основных средств;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1800 руб. - увеличена сумма выручки на величину положительных суммовых разниц, возникших в связи с реализацией объекта основных средств при наступления событий, приводящих к возникновению таких разниц;

Дебет 91-2

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 300 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц по договорам на реализацию объекта основных средств.

Порядок определения налоговой базы по НДС:

1. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства с учетом положительных суммовых разниц:

300 000 руб. - 50 000 руб. + 12 000 руб. - 2000 руб. = 260 000 руб.;

2. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из выручки от реализации объекта основных средств с учетом положительных суммовых разниц:

60 000 руб. - 10 000 руб. + 1800 руб. - 300 руб. = 51 500 руб.;

3. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), включая продажу объекта основных средств <20>:

260 000 руб. + 51 500 руб. = 311 500 руб.

     
   ————————————————————————————————

<20> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 62 300 руб. (311 500 руб. х 20% : 100%).

Заполнение налоговой декларации по НДС:

При заполнении налоговой декларации по НДС налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что в ней суммовые разницы в отдельную строку не выделяются, а включаются в показатель выручки, указываемый по строке 010 разд.I "Расчет общей суммы налога" (или 020 в зависимости от применяемой ставки налога).

Исходя из того, что общая сумма налога в графе 6 по строкам 050 - 210 должна соответствовать итоговой сумме указанной в графе 6 по строкам 010 - 040 по соответствующим налоговым ставкам, показатель выручки с учетом суммовых разниц также следует отразить и по строке 180 разд.I и (или) по строке 190, в зависимости от применяемой ставки налога.

Налоговая декларация по налогу

на добавленную стоимость

за I квартал 2003 г.

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(Все суммы указываются в рублях)

     
   ————————————————————————————————T——————T—————————T————————T——————¬
   |    Налогооблагаемые объекты   |  Код |Налоговая| Ставка | Сумма|
   |                               |строки|   база  |   НДС  |  НДС |
   |                               |      |   (А)   |        |  (Б) |
   +———T———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   | 1 |             2             |   3  |    4    |    5   |   6  |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1  |Реализация (передача)      |  010 | 311 500 |   20   |62 300|
   |   |товаров (работ, услуг) по  +——————+—————————+————————+——————+
   |   |соответствующим ставкам    |  020 |         |   10   |      |
   |   |налога — всего:            +——————+—————————+————————+——————+
   |   |                           |  030 |         | 20/120 |      |
   |   |                           +——————+—————————+————————+——————+
   |   |                           |  040 |         | 10/110 |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |   |в том числе:               |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |...|...                        |  ... |   ...   |   ...  |  ... |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1.9|прочая реализация товаров  |  180 | 311 500 |   20   |62 300|
   |   |(работ, услуг) по          +——————+—————————+————————+——————+
   |   |соответствующим ставкам    |  190 |         |   10   |      |
   |   |налога — всего:            +——————+—————————+————————+——————+
   |   |                           |  200 |         | 20/120 |      |
   |   |                           +——————+—————————+————————+——————+
   |   |                           |  210 |         | 10/110 |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |...|...                        |  ... |   ...   |   ...  |  ... |
   L———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+———————

Порядок определения доходов в целях исчисления налога на прибыль:

1. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства без учета НДС и без учета положительных суммовых разниц:

300 000 руб. - 50 000 руб. = 250 000 руб.;

2. Доходы от реализации объекта основных средств без учета НДС и без учета положительных суммовых разниц:

60 000 руб. - 10 000 руб. = 50 000 руб.;

3. Всего доходов от реализации, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

250 000 руб. + 50 000 руб. = 300 000 руб.;

4. Внереализационные доходы в виде суммовой разницы, возникшие в результате реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, без учета НДС:

12 000 руб. - 2000 руб. = 10 000 руб.;

5. Внереализационные доходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации объекта основных средств, без учета НДС:

1800 руб. - 300 руб. = 1500 руб.;

6. Всего внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

10 000 руб. + 1500 руб. = 11 500 руб.;

7. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

300 000 руб. + 11 500 руб. = 311 500 руб.

Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль:

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы доходов от реализации товаров (работ, услуг) отражаются по строке 010 Листа 02 "Расчета налога на прибыль организаций", причем их расшифровка приводится в Приложении N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации". В этом Приложении отдельно указываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 020) и выручка от реализации амортизируемого имущества (строка 060). Итоговые данные, отражаемые по строке 110 Приложения N 1 к Листу 02, переносятся в строку 010 Листа 02.

Кроме того, заполняя налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за отчетный период, налогоплательщикам следует иметь в виду, что положительные суммовые разницы, учитываемые в целях налогообложения, отдельной строкой в Листе 02 декларации не указываются, а включаются в общую сумму внереализационных доходов, отражаемых по строке 030 Листа 02 Расчет налога на прибыль организаций.

В то же время при заполнении налоговой декларации за налоговый период положительные суммовые разницы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, также отражаются по строке 130 Приложения N 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы". Причем в указанной строке Приложения N 6 показывается общая сумма прочих (не указанных в других строках приведенного Приложения) внереализационных доходов в истекшем налоговом периоде, а расшифровка прочих видов внереализационных доходов (включая положительные суммовые разницы) приводится далее в произвольной форме по свободным строкам.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что расшифровке подлежат только те внереализационные доходы, сформированные у налогоплательщика и подлежащие налоговому учету за отчетный (налоговый) период в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, которые имеют удельный вес в общей сумме внереализационных доходов не менее 5 процентов (п.9 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585).

Расчет налога на прибыль организаций

за I квартал 2003 г.

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

Лист 02

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                  |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                     1                       |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Доходы от реализации (Приложение N 1)        |    010   |300 000|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Внереализационные доходы                     |    030   |11 500 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

Приложение N 1 к Листу 02

Доходы от реализации

за I квартал 2003 г.

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                  |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                      1                      |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Выручка от реализации — всего, в том числе:  |    010   |250 000|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |из строки 010:                               |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |выручка от реализации товаров (работ, услуг) |    020   |250 000|
   |собственного производства                    |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Выручка от реализации амортизируемого        |    060   | 50 000|
   |имущества                                    |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Итого доходов от реализации (строка 010 +    |    110   |300 000|
   |сумма строк с 060 по 101)                    |          |       |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

Приложение N 6 к Листу 02

Внереализационные доходы <21>

за I квартал 2003 г.

(налоговый период)

(фрагмент)

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                  |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                      1                      |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Всего внереализационных доходов (сумма строк |    010   | 11 500|
   |с 020 по 060 + сумма строк с 070 по 130)     |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Прочие внереализационные доходы <*> —        |    130   | 11 500|
   |всего, в том числе:                          |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Положительные суммовые разницы, связанные с  |    131   | 11 500|
   |реализацией товаров (работ, услуг) и         |          |       |
   |амортизируемого имущества                    |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Данные расшифровываются в произвольной форме.

<21> Данное Приложение заполняется только по итогам налогового периода. В данном случае для наглядности мы считаем возможным заполнить Приложение N 6 к Листу 02 по итогам I квартала 2003 г. Тем более, что рекомендуем налогоплательщикам заполнять это Приложение по окончании каждого отчетного периода "для себя", чтобы облегчить работу по составлению декларации по итогам года.

2.1.2. Учет отрицательных суммовых разниц

При возникновении отрицательных суммовых разниц, образующихся в случае, когда на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы уменьшается, сумма выручки, ранее учтенная на счетах 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы", уменьшается (сторнируется). Одновременно уменьшается задолженность перед бюджетом по НДС. На счетах бухгалтерского учета отражаются следующие операции:

     
        ————————————————————————¬
        |Дебет 62 Кредит 90 (91)|
        L————————————————————————

- уменьшена сумма выручки на величину отрицательных суммовых разниц, возникших в момент ее фактической оплаты (или при наступлении иного события, приводящего к возникновению суммовых разниц);

     
        ——————————————————————————————————————————————¬
        |Дебет 90 (91)                                |
        |Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"|
        L——————————————————————————————————————————————

- уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц.

При расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики уменьшают налоговую базу по этому налогу на сумму возникших отрицательных суммовых разниц путем уменьшения выручки от реализации. Одновременно делается соответствующая запись в книге продаж.

В отношении выписки и оформления счетов-фактур данная ситуация (так же как при возникновении положительных суммовых разниц) законодательно не урегулирована. В то же время исходя из общего принципа, предполагающего, что в счетах-фактурах указывается выручка от реализации товаров на дату реализации, налогоплательщику при изменении стоимости товаров (работ, услуг) уже проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг) можно поступить следующим образом.

Если продавцом (исполнителем) счет-фактура выписан в иностранной валюте или условных денежных единицах, он, как и в случае возникновения положительных суммовых разниц, регистрируется в книге продаж дважды в рублевом эквиваленте.

В первый раз счет-фактура регистрируется в книге продаж исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг) <22> в общеустановленном порядке, а во второй раз - исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату погашения обязательства покупателем. При этом вторая регистрация этого же счета-фактуры (по мере возникновения отрицательной суммовой разницы) может быть произведена двумя способами:

     
   ————————————————————————————————

<22> Обращаем внимание на то, что в данном случае мы рассматриваем вариант, когда налоговая база для исчисления НДС определяется "по отгрузке". Если налоговая база для исчисления НДС определяется "по оплате", то счет-фактура регистрируется в книге продаж на дату оплаты. То есть регистрация производится в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

- путем внесения сторнировочной записи только на сумму отрицательной суммовой разницы (цифры проставляются в скобках или красным);

- путем сторнирования ранее сделанной записи (цифры также проставляются в скобках или красным) и внесения новой, рассчитанной по иному курсу.

В этом случае авторы, так же как и при возникновении положительных суммовых разниц, отдают предпочтение первому из предложенных способов. Хотя результат будет один и тот же при применении как первого способа, так и второго.

Если продавцом (исполнителем) счет-фактура выписан в рублях, он регистрируется в книге продаж в момент передачи права собственности на товары (работы, услуги).

По мере возникновения отрицательной суммовой разницы налогоплательщик может поступить следующим образом:

- выписать и передать покупателю "отрицательный" (со знаком минус) счет-фактуру на сумму возникшей отрицательной разницы (цифры проставляются в скобках или красным). Такой счет-фактура регистрируется в книге продаж путем внесения сторнировочной записи на сумму отрицательной суммовой разницы;

- выписать и передать покупателю новый счет-фактуру, оформленный на дату оплаты. При этом ранее выписанный счет-фактура отзывается. Новый счет-фактура регистрируется в книге продаж путем внесения новой записи, причем ранее сделанная запись сторнируется на всю сумму (цифры проставляются в скобках или красным).

В этой ситуации мы также склонны придерживаться первого из предложенных вариантов. Тем более что при возникновении и положительных, и отрицательных суммовых разниц подход должен быть единым.

Если продавец при образовании положительной суммовой разницы выписывает дополнительный счет-фактуру на величину разницы, при возникновении отрицательной суммовой разницы логично выписать дополнительный счет-фактуру со знаком минус ("отрицательный").

Вместе с тем работники налоговых органов рекомендуют налогоплательщикам воспользоваться вторым из предложенных способов. Однако, по нашему мнению, применить его на практике не просто, да и не совсем верно. Ведь далеко не всегда об этом можно договориться с покупателем (заказчиком). И это понятно, поскольку первоначальный счет-фактура уже зарегистрирован покупателем (заказчиком) в книге полученных счетов-фактур, а его отзыв и замена другим счетом-фактурой означает нарушение правил документооборота и порядка регистрации счетов-фактур в хронологическом порядке.

Таким образом, налогоплательщику в такой ситуации придется самостоятельно сделать выбор в пользу того или иного из предложенных вариантов. А чтобы не оказаться в подобной ситуации, можно лишь порекомендовать обеим сторонам при заключении договора в условных денежных единицах (иностранной валюте) заранее согласовать вопрос об оформлении счетов-фактур и во избежание проблем оформлять его либо в условных денежных единицах, либо в иностранной валюте.

При расчете суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики уменьшают налоговую базу по этому налогу на сумму возникших отрицательных суммовых разниц путем увеличения суммы внереализационных расходов.

Пример 2.2. В I квартале 2003 г. организацией были реализованы товары (работы, услуги) собственного производства по договорам, цена которых определялась исходя из курса условной денежной единицы.

Предположим, что на дату реализации цена товаров (работ, услуг) составила 300 000 руб., включая НДС - 50 000 руб., и за I квартал 2003 г. организацией получены отрицательные суммовые разницы, возникшие в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в размере 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб.

В этом же периоде организацией было продано основное средство, стоимость которого также определялась исходя из курса условной денежной единицы. При этом на дату продажи основного средства его стоимость составила 60 000 руб., включая НДС - 10 000 руб., а отрицательные суммовые разницы, полученные в связи с его реализацией, - 1800 руб., включая НДС - 300 руб.

В целях исчисления НДС организация применяет метод определения налоговой базы "по отгрузке".

Предположим, что за I квартал 2003 г. иных доходов организация не получала.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Реализация товаров собственного производства:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 300 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства без учета отрицательных суммовых разниц, включая НДС - 50 000 руб.;

Дебет 90-3

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 50 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) <23>.

     
   ————————————————————————————————

<23> Если организация определяет момент возникновения налоговой базы по НДС по мере оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), ей следует отразить задолженность перед бюджетом по НДС по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". При поступлении от покупателя (заказчика) денежных средств в оплату реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (либо при ином погашении обязательства по оплате) продавцу (исполнителю) следует отразить возникшие обязательства по уплате НДС, сделав на счетах бухгалтерского учета соответствующую запись по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Реализация объекта основных средств:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 60 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств без учета отрицательных суммовых разниц, включая НДС - 10 000 руб.;

Дебет 91-2

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

Получение денежных средств от покупателя товаров:

Дебет 51 Кредит 62

- 288 000 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от покупателя в оплату реализованных товаров (работ, услуг) собственного производства;

Дебет 62 Кредит 90-1

     
        ——————————————¬
        |— 12 000 руб.|   —   уменьшена  сумма  выручки  на  величину
        L——————————————

отрицательных суммовых разниц, возникших в связи с реализацией

товаров (работ, услуг) при наступлении событий, приводящих к

возникновению таких разниц;

Дебет 90-3

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

     
        ————————————¬
        |— 2000 руб.| — уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС
        L————————————

в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц по

договорам на реализацию товаров (работ, услуг).

Получение денежных средств от покупателя объекта основных средств:

Дебет 51 Кредит 62

- 58 200 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от покупателя в оплату реализованного объекта основных средств;

Дебет 62 Кредит 91-1

     
        ————————————¬
        |— 1800 руб.|  —   уменьшена   сумма   выручки   на  величину
        L————————————

отрицательных суммовых разниц, возникших в связи с реализацией

объекта основных средств при наступлении событий, приводящих к

возникновению таких разниц;

Дебет 91-2

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

     
        ———————————¬
        |— 300 руб.| — уменьшена задолженность перед бюджетом по  НДС
        L———————————

в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц по

договорам на реализацию объекта основных средств.

Порядок определения налоговой базы по НДС:

1. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства с учетом отрицательных суммовых разниц:

300 000 руб. - 50 000 руб. - 12 000 руб. + 2000 руб. = 240 000 руб.;

2. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из выручки от реализации объекта основных средств с учетом отрицательных суммовых разниц:

60 000 руб. - 10 000 руб. - 1800 руб. + 300 руб. = 48 500 руб.;

3. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), включая продажу объекта основных средств <24>:

240 000 руб. + 48 500 руб. = 288 500 руб.

     
   ————————————————————————————————

<24> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 57 700 руб. (288 500 руб. х 20% : 100%).

Заполнение налоговой декларации по НДС:

Исходя из того, что общая сумма налога в графе 6 по строкам 050 - 210 должна соответствовать итоговой сумме, указанной в графе 6 по строкам 010 - 040 по соответствующим налоговым ставкам, показатель выручки с учетом суммовых разниц также следует отразить и по строке 180 разд.I и (или) по строке 190, в зависимости от применяемой ставки налога.

Налоговая декларация по налогу

на добавленную стоимость

за I квартал 2003 г.

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(Все суммы указываются в рублях)

     
   ————————————————————————————————T——————T—————————T————————T——————¬
   |    Налогооблагаемые объекты   |  Код |Налоговая| Ставка | Сумма|
   |                               |строки|   база  |   НДС  |  НДС |
   |                               |      |   (А)   |        |  (Б) |
   +———T———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   | 1 |             2             |   3  |    4    |    5   |   6  |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1  |Реализация (передача)      |  010 | 288 500 |   20   |57 700|
   |   |товаров (работ, услуг) по  +——————+—————————+————————+——————+
   |   |соответствующим ставкам    |  020 |         |   10   |      |
   |   |налога — всего:            +——————+—————————+————————+——————+
   |   |                           |  030 |         | 20/120 |      |
   |   |                           +——————+—————————+————————+——————+
   |   |                           |  040 |         | 10/110 |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |   |в том числе:               |      |         |        |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |...|...                        |  ... |   ...   |   ...  |  ... |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |1.9|прочая реализация товаров  |  180 | 311 500 |   20   |57 700|
   |   |(работ, услуг) по          +——————+—————————+————————+——————+
   |   |соответствующим ставкам    |  190 |         |   10   |      |
   |   |налога — всего:            +——————+—————————+————————+——————+
   |   |                           |  200 |         | 20/120 |      |
   |   |                           +——————+—————————+————————+——————+
   |   |                           |  210 |         | 10/110 |      |
   +———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+——————+
   |...|...                        |  ... |   ...   |   ...  |  ... |
   L———+———————————————————————————+——————+—————————+————————+———————

Порядок определения доходов в целях исчисления налога на прибыль:

1. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства без учета НДС и без учета отрицательных суммовых разниц:

300 000 руб. - 50 000 руб. = 250 000 руб.;

2. Доходы от реализации объекта основных средств без учета НДС и без учета отрицательных суммовых разниц:

60 000 руб. - 10 000 руб. = 50 000 руб.;

3. Всего доходов от реализации, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

250 000 руб. + 50 000 руб. = 300 000 руб.;

4. Внереализационные расходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС:

12 000 руб. - 2000 руб. = 10 000 руб.;

5. Внереализационные расходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации объекта основных средств, без учета НДС:

1800 руб. - 300 руб. = 1500 руб.;

6. Всего внереализационных расходов в виде суммовой разницы, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

10 000 руб. + 1500 руб. = 11 500 руб.;

7. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

300 000 руб. - 11 500 руб. = 288 500 руб.

Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль:

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы доходов от реализации товаров (работ, услуг) отражаются по строке 010 Листа 02 Расчета налога на прибыль организаций, причем их расшифровка приводится в Приложении N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации". В этом Приложении отдельно указываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 020) и выручка от реализации амортизируемого имущества (строка 060). Итоговые данные, отражаемые по строке 110 Приложения N 1 к Листу 02, переносятся в строку 010 Листа 02.

Кроме того, заполняя налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за отчетный период, налогоплательщикам следует иметь в виду, что отрицательные суммовые разницы, учитываемые в целях налогообложения, отдельной строкой в Листе 02 в декларации не указываются, а включаются в общую сумму внереализационных расходов, отражаемых по строке 040 Листа 02 Расчета налога на прибыль организаций.

В то же время при заполнении налоговой декларации за налоговый период отрицательные суммовые разницы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, также отражаются по строке 150 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам". Причем в указанной строке Приложения N 7 показывается общая сумма прочих (не указанных в других строках приведенного Приложения) внереализационных расходов в истекшем налоговом периоде, а расшифровка прочих видов внереализационных расходов (включая отрицательные суммовые разницы) приводится далее в произвольной форме по свободным строкам.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что расшифровке подлежат только те внереализационные расходы, сформированные у налогоплательщика и подлежащие налоговому учету за отчетный (налоговый) период в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, которые имеют удельный вес в общей сумме внереализационных расходов не менее 5 процентов (п.10 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585).

Расчет налога на прибыль организаций

за I квартал 2003 г.

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

Лист 02

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                  |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                     1                       |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Доходы от реализации (Приложение N 1)        |    010   |300 000|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Внереализационные доходы                     |    040   |11 500 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

Приложение N 1 к Листу 02

Доходы от реализации

за I квартал 2003 г.

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                  |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                      1                      |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Выручка от реализации — всего, в том числе:  |    010   |250 000|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |из строки 010:                               |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |выручка от реализации товаров (работ, услуг) |    020   |250 000|
   |собственного производства                    |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Выручка от реализации амортизируемого        |    060   | 50 000|
   |имущества                                    |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Итого доходов от реализации (строка 010 +    |    110   |300 000|
   |сумма строк с 060 по 101)                    |          |       |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

Приложение N 7 к Листу 02

Внереализационные расходы и убытки,

приравниваемые к внереализационным расходам <25>

за I квартал 2003 г.

(налоговый период)

(фрагмент)

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                  |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                      1                      |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Всего внереализационных расходов и убытков,  |    010   | 11 500|
   |приравниваемых к внереализационным расходам  |          |       |
   |(сумма строк с 020 по 150, кроме строки 101) |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Внереализационные расходы:                   |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Прочие внереализационные расходы и убытки,   |    150   | 11 500|
   |приравниваемые к внереализационным расходам  |          |       |
   |<*> — всего, в том числе:                    |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Отрицательные суммовые разницы, связанные с  |    151   | 11 500|
   |реализацией товаров (работ, услуг) и         |          |       |
   |амортизируемого имущества                    |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Данные расшифровываются в произвольной форме.

<25> Данное Приложение заполняется только по итогам налогового периода. В данном случае для наглядности мы считаем возможным заполнить Приложение N 6 к Листу 02 по итогам I квартала 2003 г. Тем более, что рекомендуем налогоплательщикам заполнять это Приложение по окончании каждого отчетного периода "для себя", чтобы облегчить работу по составлению декларации по итогам года.

2.1.3. Учет суммовых разниц, возникших после окончания

календарного года

Приведенный выше порядок бухгалтерского учета положительных и отрицательных суммовых разниц справедлив только в том случае, если они возникают в рамках одного календарного года, признаваемого отчетным периодом.

Если же отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), цена которых определяется в условных денежных единицах (иностранной валюте), происходит в одном отчетном периоде, а его оплата в другом и при этом в бухгалтерском учете возникают суммовые разницы, представляется логичным отразить такие разницы в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток) по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, в соответствии п.12 ПБУ 10/99 и п.8 ПБУ 9/99 без корректировки показателя выручки предыдущего отчетного периода (года).

Пример 2.3. Организация в соответствии с заключенным договором купли-продажи 25 ноября 2002 г. отгрузила покупателю продукцию по цене 1200 у. е., в том числе НДС - 200 у. е.

В соответствии с условиями договора оплата продукции производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.

Оплата отгруженной продукции была произведена 27 января 2003 г.

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

- на дату перехода права собственности на продукцию к покупателю - 31,00 руб.;

- на дату оплаты - 31,80 руб.

В целях исчисления НДС организация применяет метод определения налоговой базы "по отгрузке".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

25 ноября 2002 г.

Реализация продукции:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 37 200 руб. - отражена сумма выручки от реализации продукции (1200 у. е. х 31,00 руб/у. е.);

Дебет 90-3

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 6200 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из выручки от реализации продукции (200 у. е. х 31,00 руб/у. е.).

27 января 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62

- 38 160 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от покупателя в оплату реализованной продукции (1200 у. е. х 31,80 руб/у. е.);

Дебет 62 Кредит 91-1

- 960 руб. - отражена суммовая разница, возникшая в результате оплаты продукции, отгруженной в прошлом году (38 160 руб. - 37 200 руб.);

Дебет 91-2

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 192 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительной суммовой разницы по договору на реализацию продукции (960 руб. х 20% : 100%).

В рассмотренной выше ситуации порядок исчисления налога на прибыль не изменится, поскольку суммовые разницы в любом случае (независимо от окончания отчетного или налогового периода <26>) включаются в состав внереализационных доходов или расходов по мере погашения дебиторской задолженности у продавца (исполнителя) или кредиторской задолженности у покупателя (заказчика), что прямо следует из п.7 ст.271 НК РФ и п.9 ст.272 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————

<26> Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными - I квартал, полугодие, 9 месяцев.

Более сложная ситуация складывается в отношении НДС. Как известно, налоговый период для НДС составляет один месяц (или квартал для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей).

Хотя гл.21 НК РФ и не содержит специальных норм, предусматривающих порядок учета суммовых разниц, представляется, что корректировку ранее начисленных сумм НДС исходя из фактически сложившейся цены договора в рублевом эквиваленте, продавец (исполнитель) может производить в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда образовалась суммовая разница.

Обращаем внимание читателей на то, что в случае, если товары (работы, услуги) были отгружены до вступления в силу гл.25 НК РФ (то есть до 1 января 2002 г.), а их оплата произведена после вступления в действие указанной главы, для целей налогового учета <27> организациям следовало принимать во внимание положения ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

     
   ————————————————————————————————

<27> Порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете не изменится: денежные средства, поступившие от покупателя (заказчика) в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), отражаются на счетах бухгалтерского учета как погашение дебиторской задолженности.

В целях реализации положений ст.10 указанного Закона организациям, перешедшим на определение доходов и расходов по методу начисления, следовало провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно, выделив в ее процессе дебиторскую задолженность (включая сумму положительной суммовой разницы, образовавшейся по состоянию на 31 декабря 2001 г.) за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги). И далее, при формировании налоговой базы переходного периода отразить ее в составе доходов от реализации как выручку, определенную в соответствии со ст.249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Одновременно с этим, при формировании налоговой базы переходного периода, налогоплательщик должен был включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу гл.25 НК РФ, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы следовало включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

Суммовая разница, образовавшаяся в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю на 1 января 2002 г., и курсом, существовавшим на дату фактической оплаты отгруженных товаров и иного имущества в 2002 г., подлежит отражению для целей налогообложения как внереализационные доходы (расходы) 2002 г., которые в соответствии с положениями гл.25 НК РФ подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

2.2. Учет суммовых разниц в зависимости

от условий договоров

Как упоминалось ранее, возникновение суммовых разниц у продавца (исполнителя) зависит от условий заключаемого договора, и в частности от даты, на которую определяется цена договора в рублях исходя из курса условной денежной единицы по согласованию сторон. Суммовые разницы возникают только по тем договорам, цена которых пересчитывается в рублевом эквиваленте исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг).

В случае, когда по условиям договора цена реализуемых товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте определяется по курсу условной денежной единицы (иностранной валюты) на день оплаты, именно в момент оплаты формируется их окончательная стоимость в рублях (вне независимости от того, когда произведена оплата - до или после перехода права на реализуемые товары, выполненные работы, оказанные услуги). При этом момент окончательных расчетов по договору оказывает влияние на возникновение суммовых разниц и их размер.

В случаях, когда покупателем (заказчиком) не перечисляется 100%-ная предоплата за предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), а оплата производится за уже реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), в учете продавца (исполнителя) по договору в момент оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) возникают суммовые разницы <28>.

     
   ————————————————————————————————

<28> Если, конечно, оплата и отгрузка не происходят в один день и курс условной единицы (иностранной валюты) за время исполнения договора изменился.

Это связано с тем, что в момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) их окончательная стоимость в рублевом эквиваленте еще неизвестна, поскольку ее можно будет исчислять только на день поступления от покупателя (заказчика) всех денежных средств, причитающихся продавцу (исполнителю). Поэтому на дату совершения операции по переходу права собственности на товары (выполнению работ, оказанию услуг) доходы продавца (исполнителя) определяются в той мере, в которой их можно оценить, то есть исходя из курса, действующего на день перехода права собственности к покупателю.

Рассмотрим на конкретных примерах, как в указанных выше случаях рассчитать и учесть суммовые разницы. Наиболее простым является тот случай, когда договором не предусмотрена какая-либо предварительная оплата.

Пример 2.4. Согласно заключенному договору купли-продажи организация 2 марта 2003 г. отгрузила основное средство, не требующее монтажа, покупателю, стоимость которого составляет 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е.

При этом оплата основного средства в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.

Первоначальная стоимость основного средства составляла 150 000 руб., а сумма начисленной амортизации по нему - 17 850 руб. <29>.

     
   ————————————————————————————————

<29> Основное средство было приобретено в 2002 году, поэтому сумма начисленных амортизационных отчислений по нему в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Основное средство было отгружено и поступило покупателю 2 марта 2003 г. На эту же дату был составлен акт приема-передачи. Оплата произведена 26 марта 2003 г.

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

- на дату перехода права собственности на основное средство к покупателю - 30,94 руб.

- на дату оплаты - 31,15 руб.

В целях исчисления НДС организация применяет метод определения налоговой базы "по отгрузке".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

2 марта 2003 г.

Реализация объекта основных средств:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 185 640 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств исходя из курса, действующего на день передачи права собственности на имущество (6000 у. е. х 30,94 руб/у. е.);

Дебет 91-2

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 30 940 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости реализованного объекта основных средств (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е. или 185 640 руб. х 20% : 120%);

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01

- 150 000 руб. - отражена первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 17 850 руб. - отражена сумма начисленных амортизационных отчислений;

Дебет 91-2

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 132 150 руб. - списана на расходы остаточная стоимость объекта основных средств (150 000 руб. - 17 850 руб.).

26 марта 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя объекта основных средств:

Дебет 51 Кредит 62

- 186 900 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от покупателя в оплату за реализованный объект основных средств (6000 у. е. х 31,15 руб/у. е.);

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1260 руб. - увеличена сумма выручки от реализации объекта основных средств на величину положительных суммовых разниц (186 900 руб. - 185 640 руб.);

Дебет 91-2

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 210 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц (1260 руб. х 20% : 120%).

Порядок определения налоговой базы по НДС:

1. Налоговая база по НДС на дату реализации объекта основных средств определяется исходя из выручки от его реализации по курсу условной денежной единицы на дату перехода права собственности к покупателю, то есть по состоянию на 2 марта 2003 г.:

(6000 у. е. - 1000 у. е.) х 30,94 руб/у. е. = 154 700 руб.;

2. Налоговая база по НДС на дату оплаты определяется исходя из выручки от реализации объекта основных средств по курсу условной денежной единицы на дату оплаты, то есть по состоянию на 26 марта 2003 г. <30>:

(6000 у. е. - 1000 у. е.) х 31,15 руб/у. е. = 155 750 руб.;

     
   ————————————————————————————————

<30> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 31 150 руб. (155 750 руб. х 20% : 100%).

3. Увеличение налоговой базы по НДС на дату оплаты покупателем объекта основных средств в связи с возникновением положительных суммовых разниц:

155 750 руб. - 154 700 руб. = 1050 руб.

Порядок определения доходов в целях исчисления налога на прибыль:

1. Доходы от реализации объекта основных средств без учета НДС, определяемые исходя из курса условной денежной единицы на дату отгрузки, то есть по состоянию на 2 марта 2003 г.:

(6000 у. е. - 1000 у. е.) х 30,94 руб/у. е. = 154 700 руб.;

2. Внереализационные доходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации объекта основных средств, без учета НДС:

((6000 у. е. - 1000 у. е.) х 31,15 руб/у. е.) - 154 700 руб. = 1050 руб.;

3. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

154 700 руб. + 1050 руб. = 155 750 руб.

Также суммовые разницы могут возникать у продавца (исполнителя) по договору в случае, когда по условиям договора цена реализуемых товаров (работ, услуг) определяется по курсу условной денежной единицы на день оплаты, и стороны предусмотрели условие о частичной предоплате за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

В этом случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг) в рублях может быть определена только в момент окончания расчетов по договору, причем она будет складываться:

- из сумм, перечисленных покупателем (заказчиком) авансов, то есть исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату перечисления покупателем (заказчиком) аванса;

- из иных сумм, перечисленных покупателем (заказчиком) в счет расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из курса условной денежной единицы, действующей на иную дату перечисления денежных средств покупателем (заказчиком).

Пример 2.5. Организация оптовой торговли в феврале 2003 г. заключила договор купли-продажи партии товаров на сумму 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е.

В соответствии с условиями договора оплата имущества производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты, причем поставка товаров осуществляется при условии 50%-ной предоплаты.

Покупная стоимость реализованных товаров составила 150 000 руб. <31>.

     
   ————————————————————————————————

<31> Для упрощения примера другие расходы, которые могут возникнуть при приобретении товаров и повлиять на формирование его бухгалтерской или налоговой первоначальной стоимости, не рассматриваются.

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

- на дату предоплаты - 30,80 руб.;

- на дату передачи покупателю права собственности на партию товаров - 30,94 руб.;

- на дату окончательной оплаты - 31,5 руб.

В целях исчисления НДС организация применяет метод определения налоговой базы "по отгрузке".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

28 февраля 2003 г.

Получение аванса от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

2 марта 2003 г.

Реализация товаров:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 185 220 руб. - отражена сумма выручки от реализации партии товаров (6000 у. е. х 50% : 100% х 30,80 руб/у. е. + 6000 у. е. х 50% : 100% х 30,94 руб/у. е.);

Дебет 90-3

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 30 870 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости проданной партии товаров, сформированной на момент реализации (185 220 руб. х 20% : 120%);

Дебет 90-2 Кредит 41

- 150 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость партии отгруженных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"

Кредит 62

- 92 400 руб. - произведен зачет авансовых платежей, полученных от покупателя в счет расчетов с ним.

28 марта 2003 г.

Поступление денежных средств от покупателя в счет завершения расчетов по договору:

Дебет 51 Кредит 62

- 94 500 руб. - (6000 у. е. х 50% : 100% х 31,5 руб/у. е.) - отражена сумма денежных средств, полученных от покупателя в счет окончательных расчетов по договору;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1680 руб. - увеличена сумма выручки от реализации товаров на величину положительных суммовых разниц (92 400 руб. + 94 500 руб. - 185 220 руб.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 280 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц (1680 руб. х 20% : 120%).

Порядок определения стоимости партии товаров:

1. Стоимость партии товаров, определяемая на момент перехода права собственности на товары к покупателю исходя из выручки, сформированной на этот момент (без учета НДС):

- 50% стоимости партии товаров, сформированной на момент получения частичной предоплаты исходя из курса условной денежной единицы на дату оплаты, то есть по состоянию на 28 февраля 2003 г.: 77 000 руб. ((6000 у. е. - 1000 у. е.) х 50% : 100% х 30,80 руб/у. е.));

- 50% стоимости партии товаров, сформированной на момент реализации товаров исходя из курса условной денежной единицы на дату продажи, то есть по состоянию на 2 марта 2003 г.: 77 350 руб. ((6000 у. е. - 1000 у. е.) х 50% : 100% х 30,94 руб/у. е.));

- всего стоимость партии товаров на момент ее реализации: 154 350 руб. (77 000 руб. + 77 350 руб.) <32>;

     
   ————————————————————————————————

<32> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 30 870 руб. (154 350 руб. х 20% : 100%).

2. Стоимость партии товаров в рублях, определяемая в момент окончательных расчетов по договору:

- 50% стоимости товаров, сформированной на момент получения частичной предоплаты исходя из курса условной денежной единицы на дату оплаты, то есть по состоянию на 28 февраля 2003 г.: 77 000 руб. ((6000 у. е. - 1000 у. е.) х 50% : 100% х 30,80 руб/у. е.));

- 50% стоимости товаров, сформированной на момент окончательных расчетов по договору исходя из курса условной денежной единицы на эту дату, то есть по состоянию на 28 марта 2003 г.: 78 750 руб. ((6000 у. е. - 1000 у. е.) х 50% : 100% х 31,5 руб/у. е.));

- окончательная цена партии товаров в рублях: 155 750 руб. (77 000 руб. + 78 750 руб.) <33>.

     
   ————————————————————————————————

<33> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 31 150 руб. (155 750 руб. х 20% : 100%).

Порядок определения налоговой базы по НДС:

1. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из суммы выручки на момент перехода права собственности на товары к покупателю:

154 350 руб. <34>;

     
   ————————————————————————————————

<34> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 30 870 руб. (154 350 руб. х 20% : 100%).

2. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из выручки от реализации товаров в момент окончательных расчетов по договору (с учетом положительных суммовых разниц):

155 750 руб. <35>;

     
   ————————————————————————————————

<35> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 31 150 руб. (155 750 руб. х 20% : 100%).

3. Увеличение налоговой базы по НДС в момент получения денежных средств от покупателя в счет окончательных расчетов по договору по сравнению с той, что была сформирована на момент реализации товаров (то есть изменение налоговой базы исходя из суммы возникшей суммовой разницы):

155 750 руб. - 154 350 руб. = 1400 руб. <36>.

     
   ————————————————————————————————

<36> Соответственно увеличение суммы НДС в связи с возникновением суммовых разниц составит 280 руб. (1400 руб. х 20% : 100%).

Порядок определения доходов в целях исчисления налога на прибыль:

1. Доходы от реализации партии товара, сформированные в момент реализации товаров (без учета НДС):

154 350 руб.;

2. Внереализационные доходы в виде суммовой разницы, возникшей в момент окончательных расчетов по договору (без учета НДС):

155 750 руб. - 154 350 руб. = 1400 руб.;

3. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

154 350 руб. + 1400 руб. = 155 750 руб.

ГЛАВА 3. УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Суммовые разницы, возникающие у покупателя (заказчика) по договору, являются его расходом и по-разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете (исходя из того, какое конкретно имущество приобретается по тому или иному договору). Причем оценка возникающего расхода осуществляется в зависимости от различных условий заключенного договора купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

3.1. Общий порядок учета суммовых разниц,

связанных с осуществлением расходов

В бухгалтерском учете покупателя (заказчика) суммовые разницы учитываются в зависимости от характера произведенных расходов, причем по общему правилу суммовые разницы, возникающие по расчетам за отгруженные товары (работы, услуги), признаются расходами от обычных видов деятельности. Согласно п.7 ПБУ 10/99 расходы от обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе производства и реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Стало быть, суммовые разницы, возникающие у покупателя (заказчика), следует включать непосредственно в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) как расходы по обычным видам деятельности, либо сначала учитывать в качестве расходов, связанных с приобретением имущества в порядке, определенном на основании п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н или п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, о чем будет рассказано в разд.3.2 "Особенности учета суммовых разниц при приобретении материально-производственных запасов и основных средств".

Порядок исчисления налогов не зависит от того, что приобретает организация, - работы, услуги или имущество.

При учете возникших положительных и отрицательных разниц в целях налогообложения следует иметь в виду, что они по-разному учитываются в целях исчисления НДС и налога на прибыль <37>.

     
   ————————————————————————————————

<37> Напомним, что суммовые разницы не возникают, если налогоплательщики применяют кассовый метод, при котором расходы учитываются не в том отчетном периоде (налоговом) периоде, к которому они относятся, а по мере произведения оплаты за них (либо иного погашения встречного обязательства по договору).

Напомним читателям, что на основании п.2 ст.171 НК РФ в состав налоговых вычетов по НДС включаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия к учету указанных товаров (работ, услуг) при условии, что они используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Таким образом, в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных денежных единиц, производится в российских рублях, к вычету у налогоплательщика должна приниматься вся сумма НДС, фактически уплаченная покупателем (заказчиком).

Вместе с тем налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.169 НК РФ, п.1 ст.172 НК РФ).

Что же касается исчисления налога на прибыль, в соответствии с пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ и п.11.1 ст.250 НК РФ доходы и расходы в виде суммовой разницы, независимо от того, как они отражаются в бухгалтерском учете, подлежат отражению в составе внереализационных доходов или расходов.

Рассмотрим общий порядок учета суммовых разниц на примере организации, выступающей в качестве заказчика по договору возмездного оказания услуг.

При заключении договоров, связанных с оказанием услуг, в отношении возникающих суммовых разниц применяется общее правило, предусматривающее, что величина расходов от обычных видов деятельности определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовых разниц путем корректировки соответствующих оборотов по счетам учета затрат на производство. При этом затраты, учтенные по указанным счетам в момент оказания услуг, корректируются в зависимости от того, какие возникли разницы - положительные или отрицательные.

3.1.1. Учет положительных суммовых разниц

В бухгалтерском учете при возникновении положительных суммовых разниц, образующихся в случае когда на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы уменьшается, сумма расхода, ранее учтенная на счетах учета затрат на производство либо расходов на продажу (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.), уменьшается <38>.

     
   ————————————————————————————————

<38> Одновременно уменьшается задолженность перед бюджетом по НДС путем включения соответствующих сумм налога в состав налоговых вычетов.

На счетах бухгалтерского учета отражаются следующие операции:

     
        —————————————————————————————————¬
        |Дебет 20 (25,26,44...) Кредит 60|
        L—————————————————————————————————

- уменьшена величина расхода на сумму положительных суммовых разниц, возникших в момент его фактической оплаты (или при наступления иного события, приводящего к возникновению суммовых разниц);

     
        ———————————————————¬
        |Дебет 19 Кредит 60|
        L———————————————————

- уменьшена сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов в связи с возникновением положительных суммовых разниц.

При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики уменьшают величину налоговых вычетов по этому налогу на сумму НДС, относящуюся к положительным суммовым разницам. Одновременно делается соответствующая запись в книге покупок.

Заказчику по договору об оказании услуг при принятии сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо иметь в виду следующее.

Если исполнителем счет-фактура выписан в иностранной валюте или условных денежных единицах, особых проблем с включением сумм НДС по оказанным и оплаченным услугам в состав налоговых вычетов, как правило, не возникает. Счет-фактура, полученный от исполнителя, регистрируется в книге покупок один раз в рублевом эквиваленте по мере оплаты оказанных услуг.

Регистрация счета-фактуры производится в рублевом эквиваленте исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату погашения обязательства перед исполнителем <39>.

     
   ————————————————————————————————

<39> Обращаем внимание на то, что в данном случае мы рассматриваем только тот вариант, когда цена договора в рублевом эквиваленте определяется на дату оплаты. Если она определяется на дату оказания услуг, счет-фактура регистрируется в книге покупок на эту дату.

Если исполнителем счет-фактура выписан в рублях, он также должен регистрироваться в книге покупок по мере оплаты за оказанные услуги.

Однако, учитывая, что этот счет-фактура выписан исполнителем на дату оказания услуг, у заказчика по мере возникновения положительной суммовой разницы появится необходимость внести корректировочные записи в книгу покупок, что проблематично в отсутствии нового счета-фактуры, оформленного исполнителем. Это связано с отсутствием достаточных оснований для внесения каких-либо записей в книгу покупок, ведь они производятся на основании полученных счетов-фактур <40>.

     
   ————————————————————————————————

<40> Хотя в такой ситуации существует возможность сделать запись в книге покупок и на основании иных документов, причем в данном случае речь идет об увеличении суммы налога, подлежащего вносу в бюджет, поэтому вряд ли налоговые органы будут слишком требовательны к наличию дополнительного счета-фактуры. А вот его отсутствие не будет являться достаточным основанием для неуплаты (несвоевременной уплаты) в бюджет налога.

Таким образом, при возникновении положительной суммовой разницы у заказчика появляется необходимость потребовать у продавца еще один счет-фактуру. Причем такой счет-фактура может быть оформлен исполнителем двумя способами:

- путем выписки нового счета-фактуры, оформленного на дату оплаты, с указанием новой стоимости услуг и соответствующей суммой НДС. Такой счет-фактура регистрируется в книге покупок путем внесения новой записи, причем ранее сделанная запись сторнируется на всю сумму (цифры проставляются в скобках или красным);

- путем выписки "отрицательного" (со знаком минус) счета-фактуры на сумму возникшей положительной разницы (цифры проставляются в скобках или красным). Такой счет-фактура регистрируется в книге покупок путем внесения сторнировочной записи на сумму положительной суммовой разницы.

В такой ситуации можно лишь порекомендовать при заключении договора в иностранной валюте или условных денежных единицах заранее согласовать вопрос об оформлении счетов-фактур, и во избежание проблем оформлять его лучше в условных денежных единицах (иностранной валюте).

Пример 3.1. В I квартале 2003 г. организации были оказаны услуги, цена которых определялась исходя из курса условной денежной единицы.

Предположим, что на дату оказания услуг их стоимость составила 300 000 руб., включая НДС - 50 000 руб., и за I квартал 2003 г. организацией получены положительные суммовые разницы, возникшие в связи с осуществлением расхода в размере 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб.

Предположим, что за I квартал 2003 г. иных расходов организация не осуществляла и иные суммы НДС, подлежащие включению в состав налоговых вычетов, отсутствовали.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 20 (25,26,44...) Кредит 60

- 250 000 руб. - отражена сумма расхода без учета положительных суммовых разниц, без учета НДС (300 000 руб. - 50 000 руб.);

Дебет 19 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам, подлежащая включению в состав налоговых вычетов.

Дебет 60 Кредит 51

- 288 000 руб. - произведена оплата исполнителю за оказанные услуги с учетом положительных суммовых разниц (300 000 руб. - 12 000 руб.);

Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 60

     
        ——————————————¬
        |— 10 000 руб.|   —  уменьшена  величина  расходов  на  сумму
        L——————————————

положительных суммовых разниц, возникших в связи с оказанием услуг

при наступления событий, приводящих к возникновению таких разниц

без учета НДС (12 000 руб. - 2000 руб.);

Дебет 19 Кредит 60

     
        ————————————¬
        |— 2000 руб.| — уменьшена сумма  НДС  по  оказанным  услугам,
        L————————————

подлежащая включению в состав налоговых вычетов в связи с

возникновением положительных суммовых разниц по договорам на

оказание услуг;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

Кредит счета 19

- 48 000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, исчисленная с учетом положительных суммовых разниц (50 000 руб. - 2000 руб.).

Порядок определения налоговых вычетов по НДС:

В состав налоговых вычетов по НДС включаются суммы налога по оказанным и оплаченным услугам исходя из рублевого эквивалента цены договора. Поскольку окончательная стоимость услуг сложилась в момент оплаты услуг и составила 288 000 руб., в состав налоговых вычетов следует отнести сумму в размере 48 000 руб. (288 000 руб. х 20% : 120%).

Заполнение налоговой декларации по НДС:

При заполнении налоговой декларации по НДС налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что в ней суммовые разницы в отдельную строку не выделяются, а включаются в показатель налоговых вычетов, указываемый по строке 360 разд.I "Расчет общей суммы налога".

Исходя из того, что по условиям примера иные суммы НДС, подлежащие включению в состав налоговых вычетов отсутствуют, сумма налога, отраженная по строке 360, должна соответствовать показателю строки 440 разд.I.

Налоговая декларация по налогу

на добавленную стоимость

за I квартал 2003 г.

(указывается период, за который представляется декларация)

(фрагмент)

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(Все суммы указываются в рублях)

     
   ——————T—————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |N п/п|          Налоговые вычеты           |Код строки|Сумма НДС|
   +—————+—————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |   6 |Сумма налога, предъявленная          |    360   |  48 000 |
   |     |налогоплательщику и уплаченная им    |          |         |
   |     |при приобретении товаров (работ,     |          |         |
   |     |услуг), подлежащая вычету            |          |         |
   +—————+—————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |  ...|...                                  |    ...   |  ...    |
   +—————+—————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |   12|Общая сумма НДС, принимаемая к       |    440   |  48 000 |
   |     |вычету (сложить величины в п.п.6 — 10|          |         |
   |     |вычесть п.11)                        |          |         |
   +—————+—————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |  ...|...                                  |    ...   |  ...    |
   L—————+—————————————————————————————————————+——————————+——————————

Порядок определения расходов в целях исчисления налога на прибыль:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией без учета НДС:

300 000 руб. - 50 000 руб. = 250 000 руб.;

2. Внереализационные доходы в виде суммовой разницы, возникшие в результате оказания услуг, без учета НДС:

12 000 руб. - 2000 руб. = 10 000 руб.

Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль:

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы расходов, уменьшающие сумму доходов от реализации, отражаются по строке 020 Листа 02 "Расчета налога на прибыль организаций", причем их расшифровка приводится в Приложении N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". В этом приложении отдельно указываются различные расходы, а итоговые данные, отражаемые по строке 320 Приложения N 2 к Листу 02, переносятся в строку 020 Листа 02.

Отметим, что порядок заполнения тех или иных строк Приложения N 2 к Листу 02 связано с тем, какие конкретно расходы были произведены и от того, включаются они в состав прямых расходов или нет.

Предположим, что в данном случае речь идет об материальных расходах, признаваемых косвенными расходами на основании пп.6 п.1 ст.254 НК РФ, п.1 ст.318 НК РФ и подлежащих отражению по строке 040. Расшифровка таких расходов приводится по строке 042.

Кроме того, заполняя налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за отчетный период, налогоплательщикам следует иметь в виду, что положительные суммовые разницы, учитываемые в целях налогообложения, отдельной строкой в Листе 02 декларации не указываются, а включаются в общую сумму внереализационных доходов, отражаемых по строке 030 Листа 02 "Расчета налога на прибыль организаций".

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что расшифровке подлежат только те внереализационные доходы, сформированные у налогоплательщика и подлежащие налоговому учету за отчетный (налоговый) период в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, которые имеют удельный вес в общей сумме внереализационных доходов не менее 5 процентов (п.9 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585).

Расчет налога на прибыль организаций

за I квартал 2003 г.

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

Лист 02

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                  Показатели                 |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                      1                      |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от        |    020   |250 000|
   |реализации (Приложение N 2)                  |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Внереализационные доходы                     |    030   | 10 000|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

Приложение N 2 к Листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией

за I квартал 2003 г.

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                  Показатели                 |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                      1                      |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Материальные расходы, относящиеся к расходам |    040   |250 000|
   |текущего отчетного (налогового) периода, за  |          |       |
   |исключением расходов, относящихся к прямым — |          |       |
   |всего                                        |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |в том числе:                                 |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |расходы на приобретение работ и услуг        |    042   |250 000|
   |производственного характера, выполняемых     |          |       |
   |сторонними организациями или индивидуальными |          |       |
   |предпринимателями, а также на выполнение     |          |       |
   |этих работ (оказание услуг) структурными     |          |       |
   |подразделениями налогоплательщика            |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Итого признанных расходов (сумма строк с 010 |    320   |250 000|
   |по 040 + строка 050 + строка 060 + строка    |          |       |
   |070 + сумма строк с 180 по 250) минус (сумма |          |       |
   |строк с 260 по 300) + строка 310)            |          |       |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

Приложение N 6 к Листу 02

Внереализационные доходы <41>

за I квартал 2003 г.

(налоговый период)

(фрагмент)

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                  Показатели                 |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                      1                      |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Всего внереализационных доходов (сумма строк |    010   | 10 000|
   |с 020 по 060 + сумма строк с 070 по 130)     |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Прочие внереализационные доходы <*> — всего, |    130   | 10 000|
   |в том числе:                                 |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Положительные суммовые разницы, связанные с  |    131   | 10 000|
   |реализацией товаров (работ, услуг)           |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Данные расшифровываются в произвольной форме.

<41> Данное Приложение заполняется только по итогам налогового периода. В данном случае для наглядности мы считаем возможным заполнить Приложение N 6 к Листу 02 по итогам I квартала 2003 г. Тем более что рекомендуем налогоплательщикам заполнять это Приложение по окончании каждого отчетного периода "для себя", чтобы облегчить работу по составлению декларации по итогам года.

3.1.2. Учет отрицательных суммовых разниц

В бухгалтерском учете при возникновении отрицательных суммовых разниц, образующихся в случае когда на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы увеличивается, сумма расхода, ранее учтенная на счетах учета затрат на производство либо расходов на продажу (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.), увеличивается <42>.

     
   ————————————————————————————————

<42> Одновременно увеличивается задолженность перед бюджетом по НДС.

На счетах бухгалтерского учета отражаются следующие операции:

Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 60

- увеличена величина расхода на сумму отрицательных суммовых разниц, возникших в момент его фактической оплаты (или при наступления иного события, приводящего к возникновению суммовых разниц);

Дебет 19 Кредит 60

- увеличена сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц.

При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики увеличивают величину налоговых вычетов по этому налогу на сумму НДС, относящуюся к отрицательным суммовым разницам. Одновременно делается соответствующая запись в книге покупок.

Заказчику по договору на оказание услуг при принятии сумм НДС к вычету по оказанным услугам необходимо иметь в виду следующее.

Регистрация счета-фактуры производится в рублевом эквиваленте исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату погашения обязательства перед продавцом исполнителем <43>.

     
   ————————————————————————————————

<43> Обращаем внимание, что в данном случае мы рассматриваем тот вариант, когда рублевая цена договора определяется на дату оплаты. Если она определяется на дату оказания услуги, счет-фактура регистрируется в рублевом эквиваленте на эту дату.

Если исполнителем счет-фактура выписан в рублях, он также должен регистрироваться в книге покупок по мере оплаты оказанных услуг исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату погашения обязательства перед исполнителем.

Однако, учитывая, что этот счет-фактура был выписан исполнителем на дату оказания услуг, у заказчика появится необходимость получить от продавца еще один счет-фактуру, наличие которого позволит ему принять к вычету соответствующие суммы НДС и сделать дополнительную запись в книге покупок. В противном случае у него будут отсутствовать все необходимые основания для включения всей уплаченной суммы НДС в состав налоговых вычетов.

Таким образом, при возникновении отрицательной суммовой разницы у заказчика появляется необходимость потребовать у исполнителя еще один счет-фактуру. Причем такой счет-фактура может быть оформлен исполнителем двумя способами:

- путем выписки нового счета-фактуры, оформленного на дату оплаты. Такой счет-фактура регистрируется в книге покупок путем внесения новой записи, причем ранее сделанная запись сторнируется на всю сумму (цифры проставляются в скобках или красным);

- путем выписки дополнительного счета-фактуры на сумму возникшей отрицательной разницы. Такой счет-фактура регистрируется в книге покупок в общеустановленном порядке исходя из указанных в нем данных.

В такой ситуации можно лишь порекомендовать обеим сторонам при заключении договора в иностранной валюте или условных денежных единицах заранее согласовать вопрос об оформлении счетов-фактур и во избежании проблем оформлять его лучше в условных денежных единицах.

Пример 3.2. В I квартале 2003 г. организации были оказаны услуги, цена которых определялась исходя из курса условной денежной единицы.

Предположим, что на дату оказания услуг их стоимость составила 300 000 руб., включая НДС - 50 000 руб., и за I квартал 2003 г. организацией получены отрицательные суммовые разницы, возникшие в связи с осуществлением расхода в размере 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 60

- 250 000 руб. - отражена сумма расхода без учета отрицательных суммовых разниц, без учета НДС (300 000 руб. - 50 000 руб.);

Дебет 19 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам, подлежащая включению в состав налоговых вычетов;

Дебет 60 Кредит 51

- 312 000 руб. - произведена оплата исполнителю за оказанные услуги с учетом отрицательных суммовых разниц (300 000 руб. + 12 000 руб.);

Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 60

- 10 000 руб. - увеличена величина расходов на сумму отрицательных суммовых разниц, возникших в связи с оказанием услуг при наступления событий, приводящих к возникновению таких разниц без учета НДС (12 000 руб. - 2000 руб.);

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - увеличена сумма НДС по оказанным услугам, подлежащая включению в состав налоговых вычетов в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц по договорам на оказание услуг;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

Кредит счета 19

- 52 000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, исчисленная с учетом отрицательных суммовых разниц (50 000 руб. + 2000 руб.).

Порядок определения налоговых вычетов по НДС:

В состав налоговых вычетов по НДС включаются суммы налога по оказанным и оплаченным услугам исходя из рублевого эквивалента цены договора. Поскольку окончательная цена договора в рублях сложилась в момент оплаты услуг и составила 312 000 руб., в состав налоговых вычетов следует отнести сумму в размере 52 000 руб. (312 000 руб. х 20% : 120%).

Заполнение налоговой декларации по НДС:

При заполнении налоговой декларации по НДС налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что в ней суммовые разницы в отдельную строку не выделяются, а включаются в показатель налоговых вычетов, указываемый по строке 360 разд.I "Расчет общей суммы налога".

Налоговая декларация по налогу

на добавленную стоимость

за I квартал 2003 г.

(указывается период, за который представляется декларация)

(фрагмент)

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(Все суммы указываются в рублях)

     
   ——————T—————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |N п/п|          Налоговые вычеты           |Код строки|Сумма НДС|
   +—————+—————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |   6 |Сумма налога, предъявленная          |    360   |  52 000 |
   |     |налогоплательщику и уплаченная им    |          |         |
   |     |при приобретении товаров (работ,     |          |         |
   |     |услуг), подлежащая вычету            |          |         |
   +—————+—————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |  ...|...                                  |    ...   |  ...    |
   +—————+—————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |   12|Общая сумма НДС, принимаемая к       |    440   |  52 000 |
   |     |вычету (сложить величины в п.п.6 — 10|          |         |
   |     |вычесть п.11)                        |          |         |
   +—————+—————————————————————————————————————+——————————+—————————+
   |  ...|...                                  |    ...   |  ...    |
   L—————+—————————————————————————————————————+——————————+——————————

Порядок определения расходов и доходов в целях исчисления налога на прибыль:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией без учета НДС:

300 000 руб. - 50 000 руб. = 250 000 руб.;

2. Внереализационные расходы в виде суммовой разницы, возникшие в результате оказания услуг, без учета НДС:

12 000 руб. - 2000 руб. = 10 000 руб.

Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль:

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, отражаются по строке 020 Листа 02 "Расчета налога на прибыль организаций", причем их расшифровка приводится в Приложении N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". В этом Приложении отдельно указываются различные расходы, а итоговые данные, отражаемые по строке 320 Приложения N 2 к Листу 02, переносятся в строку 020 Листа 02.

Предположим, что в данном случае речь идет о материальных расходах, признаваемых косвенными расходами на основании пп.6 п.1 ст.254 НК РФ, п.1 ст.318 НК РФ и подлежащих отражению по строке 040. Расшифровка таких расходов приводится по строке 042.

Кроме того, заполняя налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за отчетный период, налогоплательщикам следует иметь в виду, что отрицательные суммовые разницы, учитываемые в целях налогообложения, отдельной строкой в Листе 02 декларации не указываются, а включаются в общую сумму внереализационных расходов, отражаемых по строке 030 Листа 02 "Расчета налога на прибыль организаций".

Обращаем внимание налогоплательщиков, что расшифровке подлежат только те внереализационные расходы, сформированные у налогоплательщика и подлежащие налоговому учету за отчетный (налоговый) период в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, которые имеют удельный вес в общей сумме внереализационных расходов не менее 5 процентов (п.10 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585).

Расчет налога на прибыль организаций

за I квартал 2003 г.

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

Лист 02

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                  |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                     1                       |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от        |    020   |250 000|
   |реализации (Приложение N 2)                  |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Внереализационные расходы                    |    040   | 10 000|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

Приложение N 2 к Листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией

за I квартал 2003 г.

(отчетный (налоговый) период)

(фрагмент)

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                  |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                     1                       |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Материальные расходы, относящиеся к расходам |    040   |250 000|
   |текущего отчетного (налогового) периода, за  |          |       |
   |исключением расходов, относящихся к прямым — |          |       |
   |всего                                        |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |в том числе:                                 |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |расходы на приобретение работ и услуг        |    042   |250 000|
   |производственного характера, выполняемых     |          |       |
   |сторонними организациями или индивидуальными |          |       |
   |предпринимателями, а также на выполнение     |          |       |
   |этих работ (оказание услуг) структурными     |          |       |
   |подразделениями налогоплательщика            |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Итого признанных расходов (сумма строк с 010 |    320   |250 000|
   |по 040 + строка 050 + строка 060 + строка    |          |       |
   |070 + сумма строк с 180 по 250) минус (сумма |          |       |
   |строк с 260 по 300) + строка 310)            |          |       |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

Приложение N 7 к Листу 02

Внереализационные расходы и убытки,

приравниваемые к внереализационным расходам <44>

за ___I квартал___2003 г.

(налоговый период)

(фрагмент)

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                  |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |                     1                       |     2    |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Всего внереализационных расходов и убытков,  |    010   | 10 000|
   |приравниваемых к внереализационным расходам  |          |       |
   |(сумма строк с 020 по 150 кроме строки 101)  |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Внереализационные расходы:                   |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Прочие внереализационные расходы и убытки,   |    150   | 10 000|
   |приравниваемые к внереализационным расходам  |          |       |
   |<*> — всего, в том числе:                    |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Отрицательные суммовые разницы, связанные с  |    151   | 10 000|
   |приобретением услуг                          |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Данные расшифровываются в произвольной форме.

<44> Данное Приложение заполняется только по итогам налогового периода. В данном случае для наглядности мы считаем возможным заполнить Приложение N 6 к Листу 02 по итогам I квартала 2003 г. Тем более, что рекомендуем налогоплательщикам заполнять это Приложение по окончании каждого отчетного периода "для себя", чтобы облегчить работу по составлению декларации по итогам года.

3.2. Особенности учета суммовых разниц

при приобретении материально-производственных запасов

и основных средств

При заключении договоров, связанных с приобретением в собственность имущества, в том числе материально-производственных запасов и основных средств <45>, цена которых установлена в условных денежных единицах (иностранной валюте) исчисление НДС и налога на прибыль производится в том же порядке, что и при приобретении услуг.

     
   ————————————————————————————————

<45> Такими договорами могут быть различные договоры, в результате которых одна из сторон получает в собственность имущество: купли-продажи, выполнения работ и иные. В данной книге рассматривается приобретение имущества в собственность на основании договора купли-продажи.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении материально-производственных запасов и основных средств подлежат включению в состав налоговых вычетов после принятия к учету указанных товаров (работ, услуг) при условии, что они используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Таким образом, в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата приобретаемого имущества, исчисленная исходя из условных денежных единиц, производится в российских рублях, вся сумма налога, фактически уплаченная покупателем, должна приниматься налогоплательщиком к вычету.

Вместе с тем налоговые вычеты по НДС производятся налогоплательщиками на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, а также документов подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.169 НК РФ, п.1 ст.172 НК РФ).

Что же касается исчисления налога на прибыль, то доходы (расходы) в виде суммовой разницы, независимо от того, как они отражаются в бухгалтерском учете, подлежат отражению в составе внереализационных доходов (расходов) (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ, п.11.1 ст.250 НК РФ).

Иными словами, суммовые разницы, возникающие у покупателя товаров, основных средств и иного имущества, включаются в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на их первоначальную стоимость. Аналогичное мнение изложено МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В п.5.3 указанных Рекомендаций сказано, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества, проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Основные проблемы учета суммовых разниц, возникающих при покупке материально-производственных запасов, основных средств и иного имущества, связаны с отражением на счетах бухгалтерского учета операций по их приобретению в собственность.

При учете расходов, связанных с приобретением материально-производственных запасов и основных средств, их покупателям следует принимать во внимание нормы, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 8 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 посвящены формированию стоимости материально-производственных запасов и основных средств, которая по общему правилу определяется исходя из суммы всех фактически произведенных расходов, связанных с их приобретением, коими являются и суммовые разницы.

Суммовые разницы в бухгалтерском учете могут возникать как до момента принятия имущества к бухгалтерскому учету имущества, так и после. В зависимости от даты принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и основных средств учитываются и возникающие суммовые разницы.

Рассмотрим подробнее учет суммовых разниц, возникающих до и после принятия имущества к учету.

3.2.1. Учет суммовых разниц,

возникающих до момента принятия имущества к учету

В отношении бухгалтерского учета суммовых разниц, возникающих при приобретении материально-производственных запасов и основных средств до принятия их к бухгалтерскому учету, особых проблем у налогоплательщика не возникает. Это связано с тем, что согласно п.6 ПБУ 5/01 и п.9 ПБУ 6/01 суммовые разницы, возникшие при приобретении материально-производственных запасов и основных средств, относятся к фактическим затратам на их приобретение и включаются в их первоначальную стоимость (соответственно уменьшая или увеличивая ее).

Причем порядок учета суммовых разниц, возникающих при приобретении материально-производственных запасов и основных средств, будет одинаков: и в том и в другом случае суммовые разницы, возникающие до принятия имущества к учету, следует включать в их первоначальную стоимость и отражать на счетах учета соответствующего имущества (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары").

Рассмотрим порядок учета суммовых разниц на примере основных средств.

Если суммовые разницы возникают до момента принятия имущества к учету, возникает необходимость корректировки затрат, связанных с приобретением объекта основных средств и отраженных по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Одновременно корректируется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, поскольку налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного налога на величину налоговых вычетов, рассчитанных исходя из суммы НДС, предъявленных продавцами и фактически им уплаченных. При этом сумма налога, подлежащая включению в состав налоговых вычетов, подлежит уменьшению (при возникновении положительной суммовой разницы) или увеличению (при возникновении отрицательной суммовой разницы). В этой связи покупателям следует обратить внимание на порядок оформления счетов-фактур выставленных продавцами в его адрес <46>.

     
   ————————————————————————————————

<46> Более подробно об этом см. разд.3.1.1 "Учет положительных суммовых разниц" и разд.3.1.2 "Учет отрицательных суммовых разниц".

Рассмотрим отражение операций на счетах бухгалтерского учета исходя из того, что курс, по которому производится оплата, будет ниже, чем действующий на дату отражения затрат, связанных с приобретением объекта основных средств.

Пример 3.3. Организация в соответствии с заключенным договором купли-продажи 2 марта 2003 г. приобрела основное средство не требующее монтажа, стоимость которого составляет 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е. При этом оплата основного средства в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.

Оплата поставщику за переданное в собственность имущество была произведена 28 марта 2003 г. Основное средство введено в эксплуатацию 5 апреля 2003 г.

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

- на дату перехода права собственности на основное средство (на дату поступления) в организацию - 30,94 руб.

- на дату оплаты - 31,15 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

2 марта 2003 г.

Приобретение основных средств:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 154 700 руб. - отражены расходы на приобретение основного средства исходя из курса условной денежной единицы на дату перехода права собственности, без учета НДС ((6000 у. е. - 1000 у. е.) х 30,94 руб/у. е.));

Дебет 19 Кредит 60

- 30 940 руб. - отражена сумма НДС по поступившему основному средству, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.).

28 марта 2003 г.

Оплата приобретенных основных средств:

Дебет 60 Кредит 51

- 186 900 руб.- отражена сумма денежных средств, перечисленных поставщику за приобретенное основное средство, рассчитанная исходя из курса условной денежной единицы на дату оплаты (6000 у. е. х 31,15 руб/у. е.);

Дебет 08-4 Кредит 60

- 1050 руб. - увеличены затраты на приобретение основного средства на величину отрицательной суммовой разницы ((5000 у. е. х 31,15 руб/у. е.) - (5000 у. е. х 30,94 руб/у. е.));

Дебет 19 Кредит 60

- 210 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы и подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов ((1000 у. е. х 31,15 руб/у. е.) - (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.)).

5 апреля 2003 г.

Принятие к учету основных средств:

Дебет 01 Кредит 08-4

- 155 750 руб. - основное средство принято к учету (154 700 руб. + 1050 руб.);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

- 31 150 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству (30 940 руб. + 210 руб.).

Расчет стоимости основных средств в налоговом учете:

1. Первоначальная стоимость объекта основных средств, рассчитанная исходя из курса условной денежной единицы на дату приобретения:

5000 у. е. х 30,94 руб/у. е. = 154 700 руб.;

2. Стоимость объекта основных средств на дату платежа:

5000 у. е. х 31,15 руб/у. е. = 155 750 руб.;

3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов:

155 750 руб. - 154 700 руб. = 1050 руб.;

4. Поскольку суммовые разницы не включаются в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества, такая стоимость объекта основных средств в налоговом учете будет составлять 154 700 руб. (в то время как в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства составляет 155 750 руб.).

Порядок заполнения налоговой декларации по НДС и по налогу на прибыль в данном случае будет производиться аналогично порядку, приведенному в разделе 3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".

Если суммовая разница возникает после принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов объекта или основных средств, складывается иная ситуация.

3.2.2. Учет суммовых разниц,

возникающих после момента принятия

имущества к учету

Порядок бухгалтерского учета суммовых разниц, возникающих после момента принятия имущества к учету, будет различным в зависимости от того, какое имущество приобретается - материально-производственные запасы или основные средства.

Учет суммовых разниц при приобретении

материально-производственных запасов

Согласно п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации). Соответственно и суммовые разницы, возникающие при приобретении материально-производственных запасов (материалов, товаров) после их принятия к бухгалтерскому учету, не изменяют стоимость материально-производственных запасов, по которой они учтены на балансе организации (что также следует и из п.6 ПБУ 5/01).

В то же время, как следует из п.7 ПБУ 10/99, для покупателя материально-производственных запасов возникающие суммовые разницы признаются расходами по обычным видам деятельности, то есть формируют себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) и должны учитываться в их составе. Возникает вопрос: а как это сделать, не изменяя балансовой стоимости материально-производственных запасов?

Проблем не возникает у тех организаций, которые (согласно принятой учетной политике в целях бухгалтерского учета) учитывают расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" <47>. Это связано с тем, что возникающие суммовые разницы подлежат отражению на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и не затрагивают учетной стоимости товаров, отраженной по дебету счетов учета материально-производственных запасов (10 "Материалы", 41 "Товары").

     
   ————————————————————————————————

<47> Применение указанного способа учета поступления материально-производственных запасов обусловливается влиянием внешних факторов, приводящих к изменению покупной стоимости товаров после их постановки на учет, а также и при установлении цены сделки в условных денежных единицах (иностранной валюте).

При применении такого способа приобретенные материально-производственные запасы учитываются организацией на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" по учетным ценам, в качестве которых может применяться плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др., в корреспонденции с счетами учета соответствующих ценностей (10 "Материалы, 41 "Товары") <48>. В то же время все произведенные расходы по заготовлению и приобретению материально-производственных запасов, включая и суммовые разницы, отражаются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

     
   ————————————————————————————————

<48> Причем в случае, когда стоимость приобретаемых материалов или товаров установлена в условных денежных единицах (иностранной валюте), в качестве учетной цены организацией может быть установлен рублевый эквивалент их стоимости на дату принятия материально-производственных запасов к учету.

Естественно, что суммы, учтенные по дебету и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", как правило, не совпадают. Возникшая разница (отклонение) между учетной стоимостью материально-производственных запасов и их фактической себестоимостью ежемесячно списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Отклонения, накопленные в течение отчетного периода на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", ежемесячно списываются в следующем порядке:

- положительные разницы, учтенные по дебету счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" списываются в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство или расходов на продажу, увеличивая тем самым себестоимость реализованных товаров (работ, услуг);

- отрицательные разницы, учтенные по кредиту счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" сторнируются в корреспонденции со счетом учета соответствующих счетов учета затрат на производство или расходов на продажу, уменьшая таким образом себестоимость реализованных товаров.

Пример 3.4. Организация оптовой торговли в соответствии с заключенным договором купли-продажи приобрела партию товара 2 марта 2003 г., стоимость которого составляет 2400 у. е., в том числе НДС - 400 у. е. <49>. При этом оплата партии товаров в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.

     
   ————————————————————————————————

<49> Для упрощения примера другие расходы, которые могут возникнуть при приобретении товаров и повлиять на формирование его бухгалтерской или налоговой первоначальной стоимости, не рассматриваются.

Оплата поставщику за переданные в собственность товары была произведена 28 марта 2003 г.

В качестве учетной цены партии товаров, организация в соответствии с учетной политикой устанавливает рублевый эквивалент их стоимости на дату принятия материально-производственных запасов к учету.

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

- на дату перехода права собственности на партию товаров - 30,94 руб.

- на дату оплаты - 31,15 руб.

Отражение на счетах бухгалтерского учета:

2 марта 2003 г.

Приобретение товаров:

Дебет 41 Кредит 15

- 61 880 руб. - принята к учету партия товаров исходя из курса условной денежной единицы на дату перехода права собственности (по учетным ценам), без учета НДС ((2400 у. е. - 400 у. е.) х 30,94 руб/у. е.));

Дебет 15 Кредит 60

- 61 880 руб. - отражены затраты на приобретение партии товаров в учетных ценах на дату перехода права собственности (на дату поступления от поставщика) (2000 у. е. х 30,94 руб/у. е.);

Дебет 19 Кредит 60

- 12 376 руб. - отражена сумма НДС по поступившей партии товаров, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (400 у. е. х 30,94 руб/у. е.).

28 марта 2003 г.

Оплата приобретенного товара:

Дебет 60 Кредит 51

- 74 760 руб. - отражена сумма денежных средств, перечисленных поставщику за приобретенную партию товара, рассчитанная исходя из курса условной денежной единицы на дату оплаты (2400 у. е. х 31,15 руб/у. е.);

Дебет 15 <50> Кредит 60

- 420 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (2000 у. е. х 31,15 руб/у. е. - 2000 у. е. х 30,94 руб. у. е.);

Дебет 19 Кредит 60

- 84 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы и подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (400 у. е. х 31,15 руб/у. е. - 400 у. е. х 30,94 руб/у. е.).

     
   ————————————————————————————————

<50> Если курс рубля по отношению к у. е. (иностранной валюте) понизился, у организации возникает положительная суммовая разница, которая отражается такой же записью, но методом "красное сторно".

31 марта

Заключительные проводки по итогам месяца:

Дебет 16 Кредит 15 <51>

- 420 руб. - учтена сумма превышения фактической себестоимости поступивших товаров над их учетными ценами в результате образования отрицательной суммой разницы;

Дебет 44 Кредит 16 <52>

- 420 руб. - списаны на продажи отклонения в стоимости приобретенной партии товаров в результате образования отрицательной суммовой разницы.

     
   ————————————————————————————————

<51> При образовании положительной суммовой разницы организации следует сделать запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

<52> При образовании положительной суммовой разницы организации следует сделать такую же запись, но методом "красное сторно".

Расчет стоимости партии товаров в налоговом учете:

1. Первоначальная стоимость партии товаров, рассчитанная исходя из курса условной денежной единицы на дату приобретения:

2000 у. е. х 30,94 руб/у. е. = 61 880 руб.;

2. Стоимость партии товаров на дату платежа:

2000 у. е. х 31,15 руб/у. е. = 62 300 руб.;

3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов:

62 300 руб. - 61 880 руб. = 420 руб.;

4. Поскольку суммовые разницы не включаются в состав стоимости партии товаров, их стоимость в налоговом учете будет составлять 61 880 руб. и совпадать со стоимостью партии товаров в бухгалтерском учете.

Порядок заполнения налоговой декларации по НДС и по налогу на прибыль в данном случае будет производиться аналогично порядку, приведенному в разд.3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".

Отметим, что организации для учета суммовых разниц может использовать только счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (без применения счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"), поскольку такая возможность прямо предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов.

Если же организация не применяет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", возникающие суммовые разницы учитываются непосредственно на счетах учета затрат в общем порядке, подробно рассмотренном в разд.3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".

Учет суммовых разниц при приобретении основных средств

Казалось бы, изложенные выше нормы, действующие в отношении материально-производственных запасов, должны быть предусмотрены и в отношении приобретения основных средств. Однако, указывая, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), ПБУ 6/01 напрямую не содержит нормы (в отличие от ПБУ 5/01), что речь идет о суммовых разницах, возникающих до принятия имущества к бухгалтерскому учету.

Тем не менее представляется, что и при приобретении основных средств суммовые разницы все же следует учитывать в виде отдельного расхода или дохода, не изменяя первоначальной стоимости имущества. Поясним сказанное.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, которыми, в частности, являются и суммовые разницы (п.8 ПБУ 6/01). Это означает, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из совокупности всех затрат, связанных с его приобретением.

Вместе с тем по правилам бухгалтерского учета приобретенное имущество принимается к учету в качестве объекта основных средств на основании Акта приема-передачи основных средств (форма N ОС-1) (п.5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Причем законодателем не предусмотрено никакого запрета на принятие объекта основных средств к бухгалтерскому учету и ввод его в эксплуатацию до момента завершения расчетов с поставщиками, то есть до момента, когда будет определена его окончательная цена в рублях.

Кроме того, согласно п.14 ПБУ 6/01, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в строго определенных случаях (достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств), среди которых случаи возникновения суммовых разниц не упомянуты. Это свидетельствует о том, что после принятия к учету основных средств их стоимость не подлежит изменению (корректировке) на возникшие суммовые разницы.

В то же время суммовые разницы, возникающие в связи с приобретением объектов основных средств, нельзя признать и расходами по обычным видам деятельности и корректировать себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) <53>. Поэтому суммовые разницы, возникающие у организации после принятия основных средств к бухгалтерскому учету, могут быть отнесены только в состав внереализационных доходов (расходов) организации <54>.

     
   ————————————————————————————————

<53> Заметим, что при приобретении основных средств организации не могут применять счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", поскольку их использование допустимо только к тем материально-производственным запасам, которые относятся к средствам в обороте.

<54> Вместе с тем, принимая во внимание, что предлагаемый выше подход напрямую не следует из ПБУ 6/01, нам представляется не лишним закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета способ учета затрат, связанных с приобретением объектов основных средств, возникающих до и после признания данных объектов в качестве объектов основных средств.

Пример 3.5. Организация в соответствии с заключенным договором купли-продажи 2 марта 2003 г. приобрела основное средство, не требующее монтажа, стоимость которого составляет 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е. При этом оплата основного средства в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.

Основное средство введено в эксплуатацию 18 марта 2003 г. Оплата поставщику за переданное в собственность имущество была произведена 28 марта 2003 г.

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

- на дату перехода права собственности на основное средство (на дату поступления) в организацию - 30,94 руб.

- на дату оплаты - 31,15 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

2 марта 2003 г.

Приобретение основных средств:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 154 700 руб. - отражены расходы на приобретение основного средства исходя из курса условной денежной единицы на дату перехода права собственности, без учета НДС (5000 у. е. х 30,94 руб/у. е.);

Дебет 19 Кредит 60

- 30 940 руб.- отражена сумма НДС по поступившему основному средству, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.).

18 марта 2003 г.

Принятие к учету основных средств:

Дебет 01 Кредит 08-4

- 154 700 руб. - основное средство принято к учету (5000 у. е. х 30,94 руб/у. е.).

28 марта 2003 г.

Оплата приобретенных основных средств:

Дебет 60 Кредит 51

- 186 900 руб.- отражена сумма денежных средств, перечисленных поставщику за приобретенное основное средство (6000 у. е. х 31,15 руб/у. е.);

Дебет 19 Кредит 60

- 210 руб. - отражена сумма НДС исходя из отрицательной суммовой разницы и подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов ((1000 у. е. х 31,15 руб/у. е.) - (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.));

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

Кредит 19

- 31 150 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству (30 940 руб. + 210 руб.);

Дебет 91-1 Кредит 60

- 1050 руб. - отрицательная суммовая разница отнесена в состав внереализационных расходов ((5000 у. е. х 31,15 руб/у. е.) - (5000 у. е. х 30,94 руб/у. е.)).

Расчет стоимости основных средств в налоговом учете:

5000 у. е. х 30,94 руб/у. е. = 154 700 руб.;

2. Стоимость объекта основных средств на дату платежа:

5000 у. е. х 31,15 руб/у. е. = 155 750 руб.;

3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов:

155 750 руб. - 154 700 руб. = 1050 руб.;

4. Поскольку суммовые разницы не включаются в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества, такая стоимость объекта основных средств в налоговом учете будет составлять 154 700 руб. и совпадать с первоначальной стоимостью этого объекта в бухгалтерском учете, поскольку суммовая разница возникла после принятия к учету и ввода этого объекта в эксплуатацию.

3.3. Учет суммовых разниц в зависимости

от условий договоров

Как упоминалось ранее, возникновение суммовых разниц у покупателя (заказчика) зависит от условий заключаемого договора, и, в частности, от согласованной сторонами даты, на которую определяется рублевый эквивалент цены договора (исходя из курса условной денежной единицы на этот день). Суммовые разницы возникают только по тем договорам, цена которых в рублях пересчитывается исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг).

В случае, когда по условиям рублевый эквивалент цены реализуемых товаров (работ, услуг) определяется по курсу условной денежной единицы на день оплаты, именно в момент их оплаты формируется окончательная стоимость договора (вне независимости от того, когда она произведена - до или после перехода права на реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги) и стоимость приобретаемого имущества (оказанных услуг). При этом момент окончательных расчетов по договору оказывает влияние на возникновение суммовых разниц и их размер.

В случаях, когда покупатель (заказчик) не перечисляет 100%-ной предоплаты за предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), в его учете в момент оплаты приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) возникают суммовые разницы <55>.

     
   ————————————————————————————————

<55> Если, конечно, оплата и отгрузка не происходят в один день и курс условной единицы (иностранной валюты) за время исполнения договора изменился.

Это связано с тем, что в момент приобретения товаров (выполненных работ, оказанных услуг) их стоимость в рублевом эквиваленте еще неизвестна, поскольку ее можно будет исчислять только на день перечисления продавцу (исполнителю) всех денежных средств, причитающихся по договору. Поэтому на дату совершения операции по переходу права собственности на товары (выполнению работ, оказанию услуг) расходы покупателя (заказчика) определяются в той мере, в которой их можно оценить, то есть исходя из курса, действующего на указанную дату.

Рассмотрим на конкретном примере, как рассчитать и учесть суммовые разницы, возникающие у покупателя (заказчика) в случае, когда по условиям договора цена приобретаемых товаров (работ, услуг) определяется по курсу условной денежной единицы на день оплаты, и стороны предусмотрели условие о частичной предоплате за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Пример 3.6. Организация в соответствии с заключенным договором купли-продажи в марте 2003 г. приобрела основное средство не требующее монтажа, стоимость которого составляет 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е. <56>.

     
   ————————————————————————————————

<56> Для упрощения примера другие расходы, которые могут возникнуть при приобретении объекта основных средств и повлиять на формирование его бухгалтерской или налоговой первоначальной стоимости, не рассматриваются.

В соответствии с условиями договора оплата имущества производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты, причем поставка основного средства осуществляется при условии 50%-ной предоплаты.

Основное средство поступило в организацию на основании акта приема-передачи 2 марта 2003 г., а его 50%-ная предоплата произведена 28 февраля 2003 г. Основное средство введено в эксплуатацию 5 апреля 2003 г.

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

- на дату предоплаты - 30,80 руб;

- на дату перехода права собственности на основное средство (на дату поступления) в организацию - 30,94 руб;

- на дату окончательной оплаты - 31,00 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

28 февраля

Перечисление аванса в счет поставки основного средства:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные"

Кредит 51

- 92 400 руб. - перечислены поставщику денежные средства в счет предоплаты за поставку основного средства исходя из курса условной денежной единицы на день оплаты (6000 у. е. х 50% х 30,80 руб/у. е.).

2 марта 2003 г.

Приобретение основных средств:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 154 350 руб. - отражены расходы на приобретение основного средства исходя из курса условной денежной единицы на дату перехода права собственности, без учета НДС ((3000 у. е. - 500 у. е.) х 30,80 руб/у. е. + (3000 у. е. - 500 у. е.) х 30,94 руб/у. е.));

Дебет 19 Кредит 60

- 30 870 руб.- отражена сумма НДС по поступившему основному средству, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (500 у. е. х 30,80 руб/у. е. + 500 у. е. х 30,94 руб/у. е.);

Дебет 60

Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 92 400 руб. - произведен зачет предварительной оплаты поставщику в счет расчетов с ним.

5 апреля 2003 г.

Принятие к учету основных средств:

Дебет 01 Кредит 08-4

- 154 350 руб. - основное средство принято к учету;

Дебет 60 Кредит 51

- 93 000 руб. - перечислена поставщику оставшаяся сумма задолженности за поставленное основное средство исходя из курса условной денежной единицы на день оплаты (6000 у. е. х 50% х 31,00 руб/у. е.);

Дебет 91-2 Кредит 60

- 150 руб. - отражена отрицательная суммовая разница ((2500 у. е. х 30,80 руб/у. е. + 2500 у. е. х 31, 00 руб/у. е.) - (2500 у. е. х 30,80 + 2500 у. е. х 30,94 руб/у. е.));

Дебет 19 Кредит 60

- 30 руб. - увеличена сумма НДС, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов, рассчитанная исходя из отрицательной суммовой разницы (150 руб. х 20% : 100%);

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

Кредит 19

- 30 900 руб. руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству (30 870 руб. + 30 руб.).

Расчет стоимости основных средств в налоговом учете:

(3000 у. е. - 500 у. е.) х 30,80 руб/у. е. + (3000 у. е. - 500 у. е.) х 30,94 руб/у. е.) = 154 350 руб.;

2. Стоимость объекта основных средств на дату платежа:

(3000 у. е. - 500 у. е.) х 30,80 руб/у. е. + (3000 у. е. - 500 у. е.) х 31,00 руб/у. е. = 154 500 руб.;

3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных доходов:

154 500 руб. -154 350 руб. = 150 руб.

ГЛАВА 4. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА СУММОВЫХ РАЗНИЦ

ПРИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЯХ

На практике часто организации (индивидуальные предприниматели) продают или приобретают имущество <57> через посредников по договорам комиссии, поручения или агентирования, при этом договором может быть предусмотрено, что его цена подлежит оплате покупателем в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Вознаграждение посредника также может быть установлено в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В таких случаях в ходе исполнения договоров комиссии, поручения, агентирования могут возникать суммовые разницы.

     
   ————————————————————————————————

<57> Все рассмотренное ниже в равной степени касается и оказания услуг и выполнения работ по посредническим договорам (с учетом особенностей, рассмотренных в предыдущих разделах книги).

Например, при реализации имущества через посредника, ему может быть поручено продать активы, принадлежащие комитенту, по цене, установленной в денежных единицах, отличных от российских рублей. В случае когда договором купли-продажи, заключенным посредником, не предусмотрено, что цена по договору формируется на дату отгрузки товара (момент перехода права собственности) <58>, и при этом курс условной денежной единицы за указанный период изменяется (увеличивается или уменьшается), создаются условия для возникновения суммовых разниц.

     
   ————————————————————————————————

<58> Либо если дата оплаты за проданные товары не совпадает с датой передачи комиссионером покупателю права собственности на них или появляются иные условия, при которых возникают суммовые разницы (например, когда комиссионное вознаграждение посредника установлено в условных единицах или иностранной валюте).

В такой ситуации обе стороны договора испытывают определенные трудности с отражением в бухгалтерском и налоговом учете суммовых разниц, возникающих при изменении курса иностранной валюты или условной денежной единицы со дня исполнения обязательств по посредническим договорам и договорам купли-продажи, заключенным посредником, до момента их оплаты.

4.1. Принципы учета суммовых разниц при осуществлении

посреднических операций и сделок

Для того, чтобы решить вопрос, когда и у какой из сторон по посредническому договору возникают суммовые разницы и в каком порядке они подлежат учету, следует в первую очередь обратиться к сути правоотношений, возникающих по договору комиссии, поручения, агентирования, определения которых содержатся в ГК РФ.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.990 ГК РФ).

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п.1 ст.971 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (п.1 ст.1005 ГК РФ).

Общим в этих договорах является то, что посредник (поверенный, комиссионер или агент) совершает определенные юридические действия (сделки) по поручению, в интересах и за счет своего контрагента (доверителя, комитента или принципала). Причем в случае приобретения или продажи имущества на основе посреднических договоров <59> право собственности на него не переходит к посреднику, поскольку посредник лишь оказывает своему контрагенту лишь определенную услугу по заключению сделок с третьими лицами. Соответственно все поступления к посреднику, полученные от третьих лиц в ходе исполнения поручения в интересах комитента, доверителя или принципала, не являются его собственностью и подлежат передаче комитенту, доверителю или принципалу (ст.974 ГК РФ, ст.996 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————

<59> Напомним, что в данной книге речь идет именно о сделках с имуществом, хотя посредник может совершать иные сделки, а в зависимости от характера посреднического договора - и иные юридические действия.

Обращаем внимание читателей на то, что при реализации или приобретении товаров через посредника возникает как минимум два денежных обязательства, которые могут повлечь за собой возникновение суммовых разниц:

- обязательство покупателя уплатить продавцу по договору купли-продажи (или указанному им третьему лицу) оговоренную сторонами стоимость приобретаемого товара;

- обязательство комитента, доверителя или принципала уплатить комиссионеру, поверенному или агенту вознаграждение за исполненное поручение по договору комиссии, поручения или агентирования.

При исполнении каждого обязательства, подлежащего исполнению в рублях, в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах на день платежа, могут возникать суммовые разницы как результат изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным денежным единицам). Стало быть, суммовые разницы могут возникнуть при осуществлении посреднических операций и сделок в следующих случаях:

- если при исполнении денежных обязательств по договору купли-продажи сумма, которая поступает в качестве оплаты за проданный товар, отличается от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара (суммовые разницы по договору купли-продажи);

- если при исполнении денежных обязательств по договору комиссии, поручения или агентирования сумма, которая поступает на расчетный счет или в кассу посредника в качестве оплаты за исполненное поручение, отличается от суммы задолженности комитента, доверителя или принципала, определенной на дату исполнения поручения (суммовые разницы по посредническому договору).

Общий принцип учета суммовых разниц при совершении посреднических операций и сделок состоит в том, что их следует разделять при исполнении каждого из указанных обязательств. При этом суммовые разницы, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента продажной (покупной) стоимости имущества, реализуемого (приобретаемого) посредником, учитываются в качестве дохода или расхода комитентом, доверителем или принципалом, а суммовые разницы, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости вознаграждения посредника возникают и учитываются у обеих сторон по договору комиссии, поручения или агентирования.

Поясним сказанное.

При учете суммовых разниц, возникающих по договору купли-продажи имущества, продаваемого или приобретаемого посредником по поручению комитента, доверителя или принципала, необходимо иметь в виду следующее.

Если в договоре комиссии (поручения, агентирования) цена товара, продаваемого или приобретаемого посредником по поручению комитента, доверителя или принципала установлена в иностранной валюте или в условных денежных единицах и их курс по отношению к рублю со дня отгрузки товара до дня получения причитающихся от покупателя денежных сумм (либо любой другой даты, установленной соглашением сторон) изменился, положительные или отрицательные суммовые разницы всегда возникают у комитента, доверителя или принципала (как у фактического продавца или покупателя товара). И подлежат учету последним как для бухгалтерских целей, так и в целях налогообложения.

У комиссионера, поверенного или агента в этой ситуации суммовые разницы, связанные с установлением продажной (покупной) цены товаров в условных денежных единицах (иностранной валюте), не возникают ни в бухгалтерском ни в налоговом учете.

Это связано с тем, что с точки зрения бухгалтерского учета суммовые разницы, по общему правилу признаваемые доходами или расходами организаций, не являются таковыми при совершении ими посреднических операций и сделок. Это следует из п.3 ПБУ 9/99, согласно которому не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, поручения, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Одновременно в соответствии с п.3 ПБУ 10/99 не признаются также и расходами выбытие активов по посредническим договорам. Соответственно, не могут признаваться доходами или расходами комиссионера, поверенного или агента суммовые разницы, возникающие по таким договорам.

Аналогичная ситуация возникает и в налоговом учете суммовых разниц при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Согласно пп.9 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. Также не будут признаваться доходами и возмещаемые затраты, произведенные комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Подобным образом складывается ситуация и в отношении расходов.

Согласно п.9 ст.270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. Также не будут признаваться расходами затраты в счет оплаты расходов, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала, и (или) иного доверителя, если они не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Иная ситуация складывается при учете суммовых разниц, возникающих непосредственно по договору комиссии, поручения или агентирования. В данном случае речь идет об отношениях сторон по возмездному оказанию услуг, поэтому суммовые разницы могут возникать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете обеих сторон по договору по основаниям, рассмотренным в предыдущих разделах книги.

Образование суммовых разниц зависит от порядка установления вознаграждения, которое определяется условиями заключенного договора комиссии, поручения или агентирования. Это связано с тем, что у посредника выручкой от реализации услуг является только сумма вознаграждения, а следовательно, суммовые разницы у него возникают только в случае, когда сумма этого вознаграждения по условиям договора зависит от курса условных денежных единиц или иностранной валюты, при этом дата оплаты за эти услуги не совпадает с датой их оказания.

В связи с тем что вознаграждение для посредника является платой за оказываемые им услуги (то есть его доходом), порядок учета возникающих суммовых разниц для комиссионера (поверенного, агента) аналогичен порядку, рассмотренному в разд.2.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с получением доходов".

Что же касается комитента, доверителя или принципала, то сумма вознаграждения для них является расходом, связанным с реализацией имущества, поэтому порядок учета суммовых разниц здесь будет тот же, что изложен в разд.3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".

При совершении посреднических операций и сделок, цена которых определяется в условных денежных единицах (иностранной валюте), сторонам по договору следует обратить внимание на некоторые особенности документооборота, в частности, на порядок выписки счетов-фактур и составления отчета комиссионером, поверенным или агентом с соответствующим представлением в адрес комитента, доверителя или принципала.

При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В этой связи при предъявлении счетов-фактур следует принимать во внимание общий порядок их оформления, изложенный в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", который заключается в следующем.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) в свою очередь выставляет счет-фактуру на имя посредника. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок.

При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала). Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Достаточно сложный порядок оформления счетов-фактур и его регистрации в книгах покупок и продаж еще более усложняется при установлении цен в заключаемых договорах в условных денежных единицах (иностранной валюте), поскольку вызывает необходимость производить дополнительные действия, связанные с необходимостью учета суммовых разниц <60>.

     
   ————————————————————————————————

<60> Подробно такие действия описаны в разд.2.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с получением доходов" и 3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".

Для того чтобы упростить действия по оформлению и передаче необходимых счетов-фактур, а также предупредить целый ряд ошибок, связанных со спецификой оформления отношений по посредническим договорам, настоятельно рекомендуем всем участникам сделок, совершаемых в рамках договоров комиссии, поручения агентирования, воспользоваться предоставленной им возможностью оформлять счета-фактуры в условных денежных единицах или иностранной валюте (предварительно договорившись об этом со всеми участниками совершаемых сделок).

В этом случае каждая сторона договоров, заключаемых в рамках комиссии, поручения, агентирования, будет самостоятельно пересчитывать рублевый эквивалент цены договора (исходя из его условий и действующего на дату пересчета курса) с соответствующей регистрацией в книгах покупок и продаж и исчислением налогов. При этом при изменении рублевого эквивалента цены договора комитент, доверитель или принципал сможет изменять отпускную стоимость реализованного товара и комиссионное вознаграждение посредника в рублях, комиссионер, поверенный или агент - пересчитывать рублевый эквивалент выручки в виде комиссионного вознаграждения, а покупатель (продавец) - учитывать возникшие суммовые разницы в зависимости от вида приобретенного имущества (или включать соответствующие суммы в качестве доходов) <61>.

     
   ————————————————————————————————

<61> Общий порядок таких корректировок изложен в разд.2 "Учет суммовых разниц при реализации товаров (работ, услуг)" и 3 "Учет суммовых разниц при приобретении товаров (работ, услуг)".

Если же счета-фактуры будут оформляться в рублях, при возникновении суммовых разниц и посреднику придется выписывать новые счета-фактуры (дополнительные или сторнировочные), связанные с его обязательствами по отношению к покупателю и комитенту, поверенному либо принципалу. Последним, в свою очередь, также придется оформлять "лишние" счета-фактуры на имя комиссионера, поверенного или агента <62>.

     
   ————————————————————————————————

<62> О том, как оформляются счета фактуры при возникновении суммовых разниц, подробно рассказано в разд.2.1.1 "Учет положительных суммовых разниц", 2.1.2 "Учет отрицательных суммовых разниц", 3.1.1 "Учет положительных суммовых разниц", 3.1.2 "Учет отрицательных суммовых разниц".

Исходя из изложенного, далее предполагается, что все счета-фактуры будут выписываться участниками сделок, совершаемых в рамках посреднических отношений в условных денежных единицах (иностранной валюте).

Отчет комиссионера, поверенного, агента также может быть составлен в условных денежных единицах (иностранной валюте) <63>. Если же в отчете все суммы будут указаны в рублях, по мере изменения рублевого эквивалента соответствующих цен посреднику придется скорее всего представлять комитенту, доверителю, принципалу уточненные расчеты.

     
   ————————————————————————————————

<63> В то же время представляется, что те обязательства, стоимость которых в рублевом эквиваленте на момент составления отчета уже определена, могут быть выражены в рублях.

В силу рассмотренных в данном разделе причин бухгалтерский учет и налогообложение суммовых разниц, возникающих у комитента (доверителя, принципала) и комиссионера (поручителя, агента), зависит от многих обстоятельств, и, в первую очередь, от условий самого договора заключенного между ними.

Не ставя перед собой целью подробно рассмотреть особенности каждого из посреднических договоров (комиссии, поручения, агентирования), в данной книге авторы останавливаются лишь на некоторых особенностях учета суммовых разниц на примере одного самого распространенного из них - договора комиссии. Тем более что основной принцип их учета будет схож и для договоров поручения, и для договоров агентирования.

Возникновение суммовых разниц у сторон по договору комиссии зависит в первую очередь от того, принимает ли комиссионер участие в расчетах между комитентом и покупателем, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.

Рассмотрим, как суммовые разницы учитываются в налоговом учете и отражаются на счетах бухгалтерского учета комитента и комиссионера, действующих по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров, принадлежащих комитенту <64>.

     
   ————————————————————————————————

<64> Принципы учета суммовых разниц одинаковы как для операций по реализации имущества, так и по его приобретению через комиссионера.

4.2. Учет суммовых разниц при исполнении поручения

без участия посредника в расчетах

При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером. При этом у комиссионера на расчетный счет (в кассу) поступают только причитающиеся по договору комиссии суммы комиссионного вознаграждения.

Поскольку между комитентом и комиссионером возникает только один вид расчетов - по оплате комиссионного вознаграждения, суммовые разницы у посредника могут возникнуть в случае, если его комиссионное вознаграждение установлено в иностранной валюте или условных денежных единицах. Такие разницы отражаются:

- в учете комиссионера в общеустановленном порядке, предусмотренном для исполнителя по договору оказания услуг;

- в учете комитента в общеустановленном порядке, предусмотренном для заказчика по договору оказания услуг.

В свою очередь, суммовые разницы, связанные с реализацией товаров по договору купли-продажи, цена которых установлена в условных денежных единицах (иностранной валюте), отражаются в бухгалтерском и налоговом учете комитента в общеустановленном порядке, предусмотренном для продавца товара (в качестве доходов или расходов по обычным видам деятельности).

Рассмотрим на конкретных примерах, как отражаются операции по реализации комиссионного товара в учете комитента и комиссионера в различных ситуациях, если в соответствии с договором комиссии продажная цена товара установлена в условных денежных единицах (иностранной валюте), и их курс на дату оплаты товара изменяется по отношению к тому курсу, который был на дату передачи права собственности на комиссионный товар.

4.2.1. Вознаграждение посредника установлено

в российских рублях

Если в соответствии с договором комиссии комиссионное вознаграждение посредника установлено в твердой сумме в российских рублях, а продажная цена товара - в условных денежных единицах или иностранной валюте, при этом на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи курс условной денежной единицы (иностранной валюты) изменился, суммовые разницы образуются только у комитента как собственника товара. У комиссионера суммовые разницы не возникают, несмотря на то что договор купли-продажи заключен им в условных денежных единицах.

В зависимости от изменения курса условных денежных единиц (иностранной валюты) у комитента возможно возникновение как положительных суммовых разниц (если курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи увеличился по сравнению с тем курсом, который был на дату отгрузки товара покупателю), так и отрицательных суммовых разниц (если курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи уменьшился по сравнению с тем курсом, который был на дату отгрузки товара покупателю).

Если курс условной денежной единицы

(иностранной валюты) увеличивается на дату

пересчета обязательств

Если на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи, заключенному комиссионером, курс условной денежной единицы (иностранной валюты) увеличивается и сумма, которая поступает на расчетный счет или в кассу комитента в качестве оплаты за отгруженный товар, больше суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара, у комитента увеличивается доход (выручка) от реализации (то есть возникают положительные суммовые разницы).

Пример 4.1. Организация, оказывающая посреднические услуги без участия в расчетах, получила 10 апреля 2003 г. по договору комиссии товар для реализации по фиксированной цене 12 000 у. е., в том числе НДС - 2000 у. е.

В соответствии с указаниями комитента при заключении договора купли-продажи с покупателем цена товара устанавливается комиссионером исходя из курса условной денежной единицы, действующего на день оплаты товара покупателем.

Согласно договору комиссии вознаграждение посредника составляет фиксированную сумму 30 000 руб., включая НДС - 5000 руб.

20 июня товар был реализован покупателю по договору поставки по цене, указанной комитентом (12 000 у. е.).В договоре определен момент перехода права собственности на товар на дату его отгрузки.

23 июня покупатель оплатил товар комитенту, а 26 июня комитент перечислил комиссионеру его вознаграждение.

Предположим, что курс у.е. составил:

- на дату передачи товара комиссионеру (10.06.2003) - 31,0 руб.;

- на дату реализации товара покупателю (20.06.2003) - 31,5 руб.;

- на дату оплаты товара покупателем (23.06.2003) - 32,0 руб.

Предположим, что покупная стоимость реализованного товара у комитента составляет 200 000 руб., причем эта стоимость одинакова для целей бухгалтерского и налогового учета.

Для целей исчисления НДС комитент и комиссионер определяют налоговую базу "по отгрузке".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера:

10 июня 2003 г.

Поступление комиссионного товара:

Дебет 004

- 372 000 руб. - отражена стоимость полученного от комитента комиссионного товара для реализации (12 000 у. е. х 31,0 руб/у. е.).

20 июня 2003 г.

Реализация комиссионного товара:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 90-1

- 30 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю, включая НДС - 5000 руб.;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения;

Кредит 004

- 372 000 руб. - стоимость проданного комиссионного товара списана с забалансового счета.

26 июня 2003 г.

Оплата комитентом комиссионного вознаграждения:

Дебет 51

Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

- 30 000 руб. - поступила от комитента оплата за причитающееся комиссионеру вознаграждение.

Порядок определения комиссионером налоговой базы по НДС и налогу на прибыль:

Поскольку цена оказанных посреднических услуг определена в российских рублях, суммовые разницы в налоговом учете продавца по договору купли-продажи, заключенному в интересах комитента, не возникают, а налоговая база по НДС и налогу на прибыль рассчитывается в общем порядке исходя из выручки от оказания услуг в размере 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента:

10 июня 2003 г.

Передача товара комиссионеру:

Дебет 45 Кредит 41

- 200 000 руб. - отражена стоимость (в учетных ценах) переданного комиссионеру для реализации товара без перехода права собственности.

20 июня 2003 г.

Реализация товара и отражение комиссионного вознаграждения посредника:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 378 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров согласно отчету комиссионера исходя из курса 31,5 руб/у. е., действовавшего на день продажи товаров (12 000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 63 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости проданных товаров, сформированной на момент реализации (378 000 х 20% : 120%);

Дебет 90-2 Кредит 45

- 200 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров;

Дебет 44

Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 25 000 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника) без учета НДС (30 000 руб. - 5000 руб.);

Дебет 19

Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 5000 руб. - отражена сумма НДС по услуге комиссионера, подлежащая включению в состав налоговых вычетов.

23 июня 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62

- 384 000 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от покупателя за реализованный через посредника товар, рассчитанная исходя из курса 32 руб/у. е., действовавшего на день оплаты товаров (12 000 у. е. х 32 руб/у. е.);

Дебет 62 Кредит 90-1

- 6000 руб. - увеличена сумма выручки от реализации товаров на величину положительных суммовых разниц, возникших в момент ее фактической оплаты (384 000 руб. - 378 000 руб.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1000 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц (6000 руб. х 20% : 120%).

26 июня 2003 г.

Оплата посреднику комиссионного вознаграждения:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачено комиссионеру за оказанные услуги по реализации товара (комиссионное вознаграждение);

Дебет 68 Кредит 19

- 5000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанной и оплаченной услуге комиссионера.

Порядок определения комитентом налоговой базы по НДС:

1. Налоговая база по НДС определяется комитентом на основании отчета комиссионера на дату реализации товаров исходя из выручки от их реализации по курсу условной денежной единицы на дату перехода права собственности к покупателю, то есть по состоянию на 20 июня 2003 г.:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;

2. Налоговая база по НДС на дату оплаты определяется исходя из выручки от реализации товаров по курсу условной денежной единицы на дату оплаты, то есть по состоянию на 26 июня 2003 г.:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32 руб/у. е. = 320 000 руб. <65>;

     
   ————————————————————————————————

<65> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 64 000 руб. (320 000 руб. х 20% : 100%).

3. Увеличение налоговой базы по НДС на дату оплаты покупателем стоимости реализованных комиссионером товаров в связи с возникновением положительных суммовых разниц:

320 000 руб. - 315 000 руб. = 5000 руб.;

Порядок определения комитентом доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:

1. Доходы от реализации товаров без учета НДС, определяемые исходя из курса условной денежной единицы на дату отгрузки, то есть по состоянию на 20 июня 2003 г.:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;

2. Внереализационные доходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации товаров, без учета НДС:

((12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32 руб/у. е. - 315 000 руб.) = 5000 руб.;

3. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде покупной стоимости проданных товаров:

200 000 руб.;

4. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде суммы комиссионного вознаграждения, подлежащего уплате посреднику:

25 000 руб.;

5. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

315 000 руб. + 5000 руб. = 320 000 руб.;

6. Всего расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

200 000 руб. + 25 000 руб. = 225 000 руб.

В рассмотренном примере у комитента возникали положительные суммовые разницы вследствие увеличения курса условной денежной единицы на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи. В то же время возможно, что курс условной денежной единицы на дату пересчета обязательства уменьшится.

Если курс условной денежной единицы

(иностранной валюты) уменьшается дату

пересчета обязательств

Если на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи курс условной денежной единицы (иностранной валюты) уменьшается, у комитента также возникают суммовые разницы, поскольку сумма, которая поступает на его расчетный счет или в кассу в качестве оплаты за отгруженный товар, меньше суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара. В этом случае у комитента возникают отрицательные суммовые разницы, уменьшающие доход (выручку) от реализации товаров.

Пример 4.2. Возьмем данные из предыдущего примера и предположим, что курс у. е. составил:

- на дату реализации товара покупателю (20.06.2003) - 31,5 руб.;

- на дату оплаты товара покупателем (23.06.2003) - 31,0 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера:

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера и порядок определения выручки в целях налогообложения будет таким же, как и в примере 4.1, поэтому специально не рассматривается.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента:

10 июня 2003 г.

Передача товара комиссионеру:

Дебет 45 Кредит 41

20 июня 2003 г.

Реализация товара и отражение комиссионного вознаграждения посредника:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 378 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров (согласно отчету комиссионера), определяемая исходя из курса 31,5 руб/у. е., действовавшего на день продажи товаров (12 000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-2 Кредит 45

- 200 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 5000 руб. - отражена сумма НДС по услуге комиссионера, подлежащая включению в состав налоговых вычетов.

23 июня 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62

- 372 000 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от покупателя за реализованный через посредника товар, рассчитанная исходя из курса 31,0 руб/у. е., действовавшего на день оплаты товаров (12 000 у. е. х 31,0 руб/у. е.);

Дебет 62 Кредит 90-1

     
        ————————————¬
        |— 6000 руб.| — уменьшена сумма выручки от реализации товаров
        L————————————

на величину отрицательных суммовых разниц, возникших в момент ее

фактической оплаты (378 000 руб. - 372 000 руб.);

Дебет 90-3 Кредит 68

     
        ————————————¬
        |— 1000 руб.| — уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС
        L————————————

в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц

(6000 руб. х 20% : 120%).

26 июня 2003 г.

Оплата посреднику комиссионного вознаграждения:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачено комиссионеру за оказанные услуги по реализации товара (комиссионное вознаграждение);

Дебет 68 Кредит 19

- 5000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанной и оплаченной услуге комиссионера.

Порядок определения комитентом налоговой базы по НДС:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,0 руб/у. е. = 310 000 руб. <66>;

     
   ————————————————————————————————

<66> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 62 000 руб. (310 000 руб. х 20% : 100%).

3. Уменьшение налоговой базы по НДС на дату оплаты покупателем стоимости реализованных комиссионером товаров в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц:

315 000 руб. - 310 000 руб. = 5000 руб.;

Порядок определения комитентом доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;

2. Внереализационные расходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате оплаты реализованных товаров, без учета НДС:

315 000 руб. - ((12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,0 руб/у. е.) = 5000 руб.;

3. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде покупной стоимости проданных товаров:

200 000 руб.;

25 000 руб.;

5. Всего расходов, связанных с реализацией товаров:

200 000 руб. + 25 000 руб. = 225 000 руб.;

6. Всего расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

225 000 руб. + 5000 руб. = 230 000 руб.

4.2.2. Вознаграждение посредника установлено

в условных денежных единицах (иностранной валюте)

Как известно, комиссионное вознаграждение посредника может устанавливаться любым способом, согласованным сторонами договора комиссии. Причем даже тогда, когда комиссионер не участвует в расчетах, у него все равно могут возникать суммовые разницы. Это происходит в ситуации, когда размер комиссионного вознаграждения установлен в условных денежных единицах (иностранной валюте) и оно изменяется в результате изменения курса иностранной валюты (условных денежных единиц) за определенный период. Например, это происходит в случаях установления комиссионного вознаграждения:

- в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;

- в виде "плавающей" суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что посреднику поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Это может происходить путем установления комиссионного вознаграждения в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку, либо в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером. В результате того, что сумма причитающегося посреднику вознаграждения уменьшается или увеличивается в зависимости от изменения продажной цены товара, установленной в условных денежных единицах, у комиссионера возникают суммовые разницы.

Таким образом, учитывая приведенный выше порядок установления комиссионного вознаграждения посредника и допуская, что на дату пересчета обязательств по договору комиссии и договору купли-продажи курс условной денежной единицы изменяется, у комитента образуется два вида суммовых разниц:

- суммовые разницы по договору купли-продажи;

- суммовые разницы по договору комиссии.

В то же время у комиссионера возникает только один вид суммовых разниц - по договору комиссии.

Если курс условной денежной единицы

(иностранной валюты) увеличивается

на дату пересчета обязательств

Рассмотрим на конкретном примере, как отразить операции по реализации комиссионного товара и рассчитать налоги комитенту и комиссионеру в условиях постоянного роста курса условной денежной единицы (иностранной валюты).

В этом случае у комитента возникают:

- положительные суммовые разницы по договору купли-продажи, поскольку увеличивается выручка от реализации товара, подлежащая получению от покупателей. То есть сумма, которая поступает на расчетный счет или в кассу комитента в качестве оплаты за отгруженный товар, больше суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара;

- отрицательные суммовые разницы по договору комиссии, поскольку увеличиваются расходы, связанные с реализацией товара (выплатой комиссионного вознаграждения).

У комиссионера в связи с ростом курса условной денежной единицы увеличивается только сумма комиссионного вознаграждения, уплачиваемого комитентом. То есть сумма, которая поступает на расчетный счет или в кассу комиссионера в качестве оплаты за оказанные услуги, больше суммы задолженности комитента, определенной на дату оказания услуг (возникают положительные суммовые разницы).

Пример 4.3. Организация, оказывающая посреднические услуги без участия в расчетах, получила 10 июня 2003 г. по договору комиссии товар для реализации по фиксированной цене 12 000 у. е., в том числе НДС - 2000 у. е.

В соответствии с указаниями комитента при заключении договора купли-продажи с покупателем цена товара устанавливается комиссионером исходя из курса условной денежной единицы, действующей на день оплаты товара покупателем.

Согласно договору комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости товара, то есть 1200 у. е. (12 000 у. е. х 10% : 100%).

20 июня товар был реализован покупателю по договору поставки по цене, указанной комитентом (12 000 у. е.). В договоре определен момент перехода права собственности на товар на дату его отгрузки.

23 июня покупатель оплатил товар комитенту, а 26 июня комитент перечислил комиссионеру его вознаграждение.

Предположим, что курс у. е. составил:

- на дату передачи товара комиссионеру (10.06.2003) - 31,0 руб.;

- на дату реализации товара покупателю (20.06.2003) - 31,5 руб.;

- на дату оплаты товара покупателем (23.06.2003) - 32,0 руб.

- на дату оплаты комиссионного вознаграждения (26.06.2003) - 32,5 руб.

Для целей исчисления НДС комитент и комиссионер определяют налоговую базу "по отгрузке".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера:

10 июня 2003 г.

Поступление комиссионного товара:

Дебет 004

20 июня 2003 г.

Реализация комиссионного товара:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения" Кредит 90-1

- 37 800 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения, определяемая исходя из курса, действующего на день перехода права собственности на товары покупателю (1200 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 6300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения (37 800 руб. х 20% : 120%);

Кредит 004

- 372 000 руб. - стоимость проданного комиссионного товара списана с забалансового учета.

26 июня 2003 г.

Оплата комитентом комиссионного вознаграждения:

Дебет 51

Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

- 39 000 руб. - поступила от комитента оплата за причитающееся комиссионеру вознаграждение, рассчитанная исходя из курса 32,5 руб/у. е., действовавшего на день оплаты комиссионной услуги (1200 у. е. х 32,5 руб/у. е.);

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 90-1

- 1200 руб. - увеличена сумма выручки на величину положительных суммовых разниц, возникших в момент ее фактической оплаты (39 000 руб. - 37 800 руб.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 200 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц (1200 руб. х 20% : 120%).

Порядок определения комиссионером налоговой базы по НДС:

1. Налоговая база по НДС определяется комиссионером на дату реализации товаров исходя из суммы комиссионного вознаграждения, исчисленного по курсу условной денежной единицы на дату оказания услуг, то есть по состоянию на 20 июня 2003 г.:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 31 500 руб.;

2. Налоговая база по НДС на дату оплаты определяется исходя из суммы комиссионного вознаграждения, исчисленного по курсу условной денежной единицы на дату оплаты, то есть по состоянию на 26 июня 2003 г.:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 32,5 руб/у. е. = 32 500 руб. <67>;

     
   ————————————————————————————————

<67> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 6500 руб. (32 500 руб. х 20% : 100%).

3. Увеличение налоговой базы по НДС на дату оплаты комитентом суммы комиссионного вознаграждения в связи с возникновением положительных суммовых разниц:

32 500 руб. - 31 500 руб. = 1000 руб.

Порядок определения комиссионером доходов в целях исчисления налога на прибыль:

1. Доходы от реализации без учета НДС, определяемые исходя из курса условной денежной единицы на дату оказания посреднических услуг, то есть по состоянию на 20 июня 2003 г.:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 31 500 руб.;

2. Внереализационные доходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате оказания посреднических услуг, без учета НДС:

((1200 у. е. - 200 у. е.) х 32,5 руб/у. е. - 31 500 руб.) = 1000 руб.;

3. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

31 500 руб. + 1000 руб. = 32 500 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента:

10 июня 2003 г.

Передача товара комиссионеру:

Дебет 45 Кредит 41

20 июня 2003 г.

Реализация товара и отражение комиссионного вознаграждения посредника:

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-2 Кредит 45

- 200 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 31 500 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара, в виде суммы комиссионного вознаграждения посредника, исчисленной на дату их оказания, без учета НДС ((1200 у. е. - 200 у. е.) х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 6300 руб. - отражена сумма НДС по услуге комиссионера, подлежащая включению в состав налоговых вычетов (200 у. е. х 31,5 руб/у. е.).

23 июня 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62

- 384 000 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от покупателя за реализованный через посредника товар, рассчитанная исходя из курса 32,0 руб/у. е., действовавшего на день оплаты товаров (12 000 у. е. х 32,0 руб/у. е.);

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

26 июня 2003 г.

Оплата посреднику комиссионного вознаграждения:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 51

- 39 000 руб. - оплачено комиссионеру за оказанные услуги по реализации товара (комиссионное вознаграждение) из курса 32,5 руб/у. е., действовавшего на день оплаты (1200 у. е. х 32,5 руб/у. е.);

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 1000 руб. - увеличены издержки обращения, приходящиеся на реализацию товаров, на сумму отрицательных суммовых разниц, возникших в момент фактической оплаты за оказанные посредником услуги, без учета НДС (1000 у. е. х 31,5 руб/у. е. - 1000 у. е. х 32,5 руб/у. е.);;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 200 руб. - увеличена сумма НДС, подлежащего отнесению в состав налоговых вычетов, в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц (200 у. е. х 31,5 руб/у. е. - 200 у. е. х 32,5 руб/у. е.);

Дебет 68 Кредит 19

- 6500 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанной и оплаченной услуге комиссионера (6300 руб. + 200 руб.).

Порядок определения комитентом налоговой базы по НДС:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32,0 руб/у. е. = 320 000 руб. <68>;

     
   ————————————————————————————————

<68> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 64 000 руб. (320 000 руб. х 20% : 100%).

320 000 руб. - 315 000 руб. = 5000 руб.

Порядок определения комитентом налоговых вычетов по НДС:

В состав налоговых вычетов по НДС включаются суммы налога по оказанным и оплаченным услугам исходя из рублевого эквивалента цены договора. Поскольку цена договора в рублях сложилась в момент оплаты комиссионного вознаграждения и составила 39 000 руб., в состав налоговых вычетов следует отнести сумму в размере 6500 руб. (39 000 руб. х 20% : 120%).

Порядок определения комитентом доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;

2. Внереализационные доходы без учета НДС в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации товаров и определяемые на дату их оплаты, то есть по состоянию на 23 июня 2003 г.:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32,0 руб/у. е. - 315 000 руб. = 5000 руб.;

3. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде покупной стоимости проданных товаров:

200 000 руб.;

4. Расходы без учета НДС, связанные с выплатой посреднику комиссионного вознаграждения и определяемые на дату оказания посреднических услуг, то есть по состоянию на 20 июня 2003 г.:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 31 500 руб.;

5. Внереализационные расходы без учета НДС в виде суммовой разницы, возникшей в результате оказания услуг и определяемые на дату их оплаты, то есть по состоянию на 26 июня 2003 г.:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 32,5 руб/у. е. - 31 500 руб. = 1000 руб.;

6. Всего расходов, связанных с реализацией товаров:

200 000 руб. + 31 500 руб. = 231 500 руб.;

7. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

315 000 руб. + 5000 руб. = 320 000 руб.;

8. Всего расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

231 500 руб. + 1000 руб. = 232 500 руб.

Если курс условной денежной единицы

(иностранной валюты) уменьшается

на дату пересчета обязательств

В случае, когда курс условной денежной единицы уменьшается на дату пересчета обязательств по договорам купли-продажи и комиссии, у комитента соответственно возникают:

- отрицательные суммовые разницы по договору купли-продажи, поскольку уменьшается выручка от реализации товара, подлежащая получению от покупателей. То есть сумма, которая поступает на расчетный счет или в кассу комитента в качестве оплаты за отгруженный товар, меньше суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара;

- положительные суммовые разницы по договору комиссии, поскольку уменьшаются расходы, связанные с реализацией товара (выплатой комиссионного вознаграждения).

У комиссионера в связи со снижением курса условной денежной единицы уменьшается только сумма комиссионного вознаграждения, уплачиваемого комитентом. То есть сумма, которая поступает на расчетный счет или в кассу комиссионера в качестве оплаты за оказанные услуги, меньше суммы задолженности комитента, определенной на дату оказания услуг (возникают отрицательные суммовые разницы).

Рассмотрим, как отразить в бухгалтерском учете операции по реализации комиссионного товара и рассчитать налоги комитенту и комиссионеру в условиях постоянного снижения курса условной денежной единицы (иностранной валюты).

Пример 4.4. Возьмем данные из примера 4.3 и предположим, что курс у. е. составил:

- на дату передачи товара комиссионеру (10.06.2003) - 32,5 руб.;

- на дату реализации товара покупателю (20.06.2003) - 32,0 руб.;

- на дату оплаты товара покупателем (23.06.2003) - 31,5 руб.

- на дату оплаты комиссионного вознаграждения (26.06.2003) - 31,0 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера:

10 июня 2003 г.

Поступление комиссионного товара:

Дебет 004

- 390 000 руб. - отражена стоимость полученного от комитента комиссионного товара для реализации (12 000 у. е. х 32,5 руб/у. е.).

20 июня 2003 г.

Реализация комиссионного товара:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения" Кредит 90-1

- 38 400 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения, определяемая исходя из курса, действующего на день передачи права собственности на товары покупателю (1200 у. е. х 32,0 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 6400 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения (38 400 руб. х 20% : 120%);

Кредит 004

- 390 000 руб. - стоимость проданного комиссионного товара списана с забалансового счета.

26 июня 2003 г.

Оплата комитентом комиссионного вознаграждения:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

- 37 200 руб. - поступила от комитента оплата за причитающееся комиссионеру вознаграждение, рассчитанная исходя из курса 31,0 руб/у. е., действовавшего на день оплаты комиссионной услуги (1200 у. е. х 31,0 руб/у. е.);

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 90-1

     
        —————————————¬
        |— 1200  руб.| —  уменьшена   сумма   выручки   на   величину
        L—————————————

отрицательных суммовых разниц, возникших в момент ее фактической

оплаты (38 400 руб. - 37 200 руб.);

Дебет 90-3 Кредит 68

     
        ———————————¬
        |— 200 руб.| — уменьшена задолженность перед бюджетом по  НДС
        L———————————

в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц (1200 руб.

х 20% : 120%).

Порядок определения комиссионером налоговой базы по НДС:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 32,0 руб/у. е. = 32 000 руб.;

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 31,0 руб/у. е. = 31 000 руб. <69>;

     
   ————————————————————————————————

<69> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 6200 руб. (31 000 руб. х 20% : 100%).

3. Уменьшение налоговой базы по НДС на дату оплаты комитентом суммы комиссионного вознаграждения в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц:

32 000 руб. - 31 000 руб. = 1000 руб.;

Порядок определения комиссионером доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 32,0 руб/у. е. = 32 000 руб.;

2. Внереализационные расходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате оказания посреднических услуг, без учета НДС:

32 000 руб. - ((1200 у. е. - 200 у. е.) х 31,0 руб/у. е.) = 1000 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента:

10 июня 2003 г.

Передача товара комиссионеру:

Дебет 45 Кредит 41 - 200 000 руб. - отражена стоимость (в учетных ценах) переданного комиссионеру для реализации товара без перехода права собственности.

20 июня 2003 г.

Реализация товара и отражение комиссионного вознаграждения посредника:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 384 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров (согласно отчету комиссионера), определяемая исходя из курса 32,0 руб/у. е., действовавшего на день продажи товаров (12 000 у. е. х 32,0 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 64 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости проданных товаров, сформированной на момент реализации (384 000 х 20% : 120%);

Дебет 90-2 Кредит 45

- 200 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 32 000 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара, в виде суммы комиссионного вознаграждения посредника, исчисленной на дату их оказания, без учета НДС ((1200 у. е. - 200 у. е.) х 32,0 руб/у. е.);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 6400 руб. - отражена сумма НДС по услуге комиссионера, подлежащая включению в состав налоговых вычетов (200 у. е. х 32,0 руб/у. е.).

23 июня 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62

- 378 000 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от покупателя за реализованный через посредника товар, рассчитанная исходя из курса 31,5 руб/у. е., действовавшего на день оплаты товаров (12 000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 62 Кредит 90-1

     
        ————————————¬
        |— 6000 руб.| — уменьшена сумма выручки от реализации товаров
        L————————————

на величину отрицательных суммовых разниц, возникших в момент ее

фактической оплаты (384 000 руб. - 378 000 руб.);

Дебет 90-3 Кредит 68

     
        ————————————¬
        |— 1000 руб.| — уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС
        L————————————

в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц

(6000 руб. х 20% : 120%).

26 июня 2003 г.

Оплата посреднику комиссионного вознаграждения:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 51

- 37 200 руб. - оплачено комиссионеру за оказанные услуги по реализации товара (комиссионное вознаграждение) из курса 31,0 руб/у. е., действовавшего на день оплаты (1200 у. е. х 31,0 руб/у. е.);

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

     
        ————————————¬
        |— 1000 руб.| — уменьшены издержки обращения, приходящиеся на
        L————————————

реализацию товаров, на сумму положительных суммовых разниц,

возникших в момент фактической оплаты за оказанные посредником

услуги, без учета НДС (1000 у. е. х 32,0 руб/у. е. - 1000 у. е. х

31,0 руб/у. е.);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

     
        ————————————¬
        |— 200  руб.| — уменьшена сумма НДС,  подлежащего отнесению в
        L————————————

состав налоговых вычетов, в связи с возникновением положительных

суммовых разниц (200 у. е. х 32,0 руб/у. е. - 200 у. е. х

31,0 руб/у. е.);

Дебет 68 Кредит 19

- 6200 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанной и оплаченной услуге комиссионера (200 у. е. х 31,0 руб/у. е.).

Порядок определения комитентом налоговой базы по НДС:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32,0 руб/у. е. = 320 000 руб.;

2. Налоговая база по НДС на дату оплаты определяется исходя из выручки от реализации товаров по курсу условной денежной единицы на дату оплаты, то есть по состоянию на 23 июня 2003 г.:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб. <70>;

     
   ————————————————————————————————

<70> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 63 000 руб. (315 000 руб. х 20% : 100%).

3. Уменьшение налоговой базы по НДС на дату оплаты покупателем стоимости реализованных комиссионером товаров в связи с возникновением положительных суммовых разниц:

320 000 руб. - 315 000 руб. = 5000 руб.;

Порядок определения комитентом налоговых вычетов по НДС:

В состав налоговых вычетов по НДС включаются суммы налога по оказанным и оплаченным услугам исходя из рублевого эквивалента цены договора. Поскольку цена договора в рублях сложилась в момент оплаты комиссионного вознаграждения и составила 37 200 руб., в состав налоговых вычетов следует отнести сумму в размере 6200 руб. (37 200 руб. х 20% : 120%).

Порядок определения комитентом доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32,0 руб/у. е. = 320 000 руб.;

315 000 руб. - ((12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,0 руб/у. е.) = 5000 руб.;

3. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде покупной стоимости проданных товаров:

200 000 руб.;

4. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде суммы комиссионного вознаграждения, подлежащего уплате посреднику, определяемые на дату оказания посреднических услуг, то есть по состоянию на 20 июня 2003 г.:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 32,0 руб/у. е. = 32 000 руб.;

5. Всего расходов, связанных с реализацией товаров:

200 000 руб. + 32 000 руб. = 232 000 руб.;

6. Внереализационные доходы без учета НДС в виде суммовой разницы, возникшей в результате оказания услуг и определяемые на дату их оплаты, то есть по состоянию на 26 июня 2003 г.:

32 000 руб. - (1200 у. е. - 200 у. е.) х 31,0 руб/у. е. = 1000 руб.;

7. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

320 000 руб. + 1000 руб. = 321 000 руб.;

8. Всего расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

232 000 руб. + 5000 руб. = 237 000 руб.

4.3. Учет суммовых разниц при исполнении поручения

с участием посредника в расчетах

При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства по заключенному посредником договору купли-продажи сначала поступают на его расчетный счет (или в кассу), а далее перечисляются комитенту.

Таким образом, в случае, когда комиссионер участвует в расчетах между покупателем товаров и комитентом, у него возникает обязательство передать последнему денежные средства, полученные от покупателя, на его расчетный счет или в кассу. В этом случае между комитентом и комиссионером возникают два вида расчетов - по оплате комиссионного вознаграждения и по оплате комиссионного товара. Соответственно по каждому виду расчетов возможно возникновение суммовых разниц.

Суммовые разницы, возникающие при проведении расчетов между комитентом и комиссионером за проданный (приобретенный) товар (работы, услуги), не включаются ни в состав выручки посредника, ни в состав его внереализационных доходов и расходов. Возникающая разница (как положительная, так и отрицательная) "передается" лицу, поручившему заключить сделку, в качестве исполнения обязательств по расчетам за проданный посредником комиссионный товар.

В то же время у комиссионера также могут возникать суммовые разницы, но это происходит только в случае, если его комиссионное вознаграждение установлено в условных денежных единицах или иностранной валюте, и при условии, что курс соответствующей валюты или условных денежных единиц на дату оплаты комитентом вознаграждения изменяется по отношению к тому курсу, который действовал на дату оказания посреднических услуг.

При исполнении поручения с участием в расчетах порядок учета суммовых разниц у сторон по договору принципиально не отличается от рассмотренного выше порядка их учета в случае, когда комиссионер не принимает участия в расчетах. Однако ситуация осложняется тем, что обычно сумма причитающегося посреднику комиссионного вознаграждения удерживается им из сумм, поступивших к комиссионеру от покупателя или поступивших к комиссионеру за счет комитента.

Это следует из ст.997 ГК РФ, согласно которой комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента, то есть прекратить обязательство комитента о выплате причитающегося вознаграждения путем зачета взаимных требований (ст.410 ГК РФ). При этом в момент зачета взаимных требований услуги комиссионера считаются выполненными <71>.

     
   ————————————————————————————————

<71> Комиссионер может произвести зачет взаимных требований в любой момент после того, как на его расчетный счет поступили от покупателей денежные средства, принадлежащие комитенту. Это осуществляется путем составления и передачи комитенту акта о зачете взаимных требований. В данной книге подобные операции не рассматриваются и предполагается, что зачет производится комиссионером при перечислении комитенту причитающихся ему денежных средств.

Рассмотрим на конкретных примерах, как учитываются суммовые разницы комитентом и комиссионером в зависимости от порядка установления комиссионного вознаграждения, предполагая при этом, что в соответствии с договором комиссии продажная цена товара установлена в условных денежных единицах, и их курс на дату оплаты товара изменяется по отношению к тому курсу, который действовал на дату перехода права собственности на комиссионный товар.

Обычно комиссионное вознаграждение посредника зависит от продажной стоимости реализованного им товара (то есть установлено в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером, или в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку) <72>.

     
   ————————————————————————————————

<72> Если комиссионное вознаграждение установлено в российских рублях, у комиссионера суммовых разниц не возникает (так же, как и в случае, когда он не принимает участия в расчетах, что подробно рассмотрено в разд.4.2.1 "Комиссионное вознаграждение посредника установлено в российских рублях").

Если согласно условиям договора комиссии вознаграждение посредника зависит от продажной стоимости реализуемого им товара, при этом указанная комитентом цена товара определена в иностранной валюте (условных денежных единицах), суммовые разницы (при изменении курса иностранной валюты или условных денежных единиц на дату исполнения обязательств и дату их оплаты) могут возникать как у комитента, так и у комиссионера.

Далее рассмотрим две ситуации, когда вознаграждение посредника устанавливается исходя из курса условной денежной единицы (иностранной валюты), действующему либо на день исполнения комиссионного поручения (то есть на дату реализации комиссионных товаров), либо на дату получения комиссионером денежных средств, перечисленных покупателем в оплату приобретенного товара. При этом предполагается, что в обоих случаях рублевый эквивалент продажной цены товара определяется на день оплаты товара покупателем.

4.3.1. Вознаграждение посредника определяется на дату

исполнения комиссионного поручения

В случае, когда по условиям договора рублевый эквивалент продажной цены товара определяется на день оплаты товара покупателем, а сумма комиссионного вознаграждения - на дату исполнения комиссионного поручения, сторонам по договору комиссии необходимо иметь в виду следующее.

Если сумма комиссионного вознаграждения по условиям договора установлена в условных денежных единицах (иностранной валюте) и подлежит уплате в рублях по курсу соответствующей валюты или условным денежным единицам на дату исполнения поручения, ее рублевый эквивалент формируется на дату перехода права собственности на реализуемый покупателю комиссионный товар и далее не изменяется. А это означает, что в отношении комиссионного вознаграждения суммовых разниц не возникает.

Далее, на конкретных примерах рассмотрим порядок отражения суммовых разниц, возникающих у комитента и комиссионера в результате осуществления расчетов между ними. При этом будем исходить из того, что сумма комиссионного вознаграждения определяется на дату исполнения поручения и суммовых разниц в отношении его не образуется.

Если курс условной денежной единицы

(иностранной валюты) увеличивается

на дату пересчета обязательств

Если на дату пересчета обязательств по договору купли-продажи, заключенному комиссионером, курс условной денежной единицы (иностранной валюты) увеличивается и сумма, которая поступает на расчетный счет или в кассу комиссионера в качестве оплаты за отгруженный товар, больше суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара, у комиссионера увеличивается задолженность перед комитентом, а у комитента увеличивается доход (выручка) от реализации (то есть возникают положительные суммовые разницы).

Пример 4.5. Организация, оказывающая посреднические услуги с участием в расчетах, получила 10 июня 2003 г. по договору комиссии товар для реализации по фиксированной цене 12 000 у. е., в том числе НДС - 2000 у. е.

Согласно договору комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости товара, то есть 1200 у. е. (12 000 у. е. х 10% : 100%), и определяется исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату исполнения поручения (день перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю).

20 июня товар был реализован покупателю по договору поставки по цене, указанной комитентом (12 000 у. е.). В договоре определен момент перехода права собственности на товар на дату его отгрузки.

23 июня покупатель оплатил товар, а 26 июня комитенту были перечислены причитающиеся ему денежные средства.

Предположим, что курс у. е. составил:

- на дату передачи товара комиссионеру (10.06.2003) - 31,0 руб.;

- на дату реализации товара покупателю (20.06.2003) - 31,5 руб.;

- на дату оплаты товара покупателем (23.06.2003) - 32,0 руб.

Комиссионное вознаграждение удерживается посредником в момент перечисления денежных средств комитенту.

Для целей исчисления НДС комитент и комиссионер определяют налоговую базу "по отгрузке".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера:

10 июня 2003 г.

Поступление комиссионного товара:

Дебет 004

20 июня 2003 г.

Реализация комиссионного товара:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

- 378 000 руб. - отражена стоимость реализованного покупателю товара и сумма задолженности перед комитентом по оплате за проданный товар (12 000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит счета 90-1

- 37 800 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения (согласно отчету комиссионера), определяемая исходя из курса, действующего на день передачи права собственности на товары покупателю (1200 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 6300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения (37 800 руб. х 20% : 120%);

Кредит 004

- 372 000 руб. - стоимость проданного комиссионного товара списана с забалансового счета.

23 июня 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62

Дебет 62

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

- 6000 руб. - увеличена задолженность перед комитентом за проданный товар на величину возникшей суммовой разницы (384 000 руб. - 378 000 руб.);

26 июня 2003 г.

Перечисление денежных средств комитенту:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

- 37 800 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

Кредит 51 - 346 200 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (384 000 руб. - 37 800 руб.).

Порядок определения комиссионером налоговой базы по НДС и налогу на прибыль:

Поскольку цена комиссионного вознаграждения в рублевом эквиваленте сложилась в момент перехода права собственности на товары и далее не меняется, суммовые разницы в налоговом учете комиссионера не возникают, а налоговая база по НДС и налогу на прибыль рассчитывается в общеустановленном порядке исходя из выручки от реализации услуг в размере 31 500 руб. (37 800 руб. - 6300 руб.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента:

10 июня 2003 г.

Передача товара комиссионеру:

Дебет 45 Кредит 41

20 июня 2003 г.

Реализация товара и отражение комиссионного вознаграждения посредника:

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-2 Кредит 45

- 200 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

23 июня 2003 г.

Получение комиссионером денежных средств от покупателя <73>:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 6000 руб. - увеличена сумма выручки от реализации товаров на величину положительных суммовых разниц, возникших в момент ее фактической оплаты (12 000 у. е. х 32,0 руб/у. е. - 12 000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

     
   ————————————————————————————————

<73> Нижеприведенные бухгалтерские записи отражаются комитентом на основании представляемого в его адрес дополнительного документа от комиссионера (извещения, отчета и пр.). О порядке представления такого документа рекомендуем сторонам по договору комиссии оговорить при его заключении.

26 июня 2003 г.

Получение денежных средств от комиссионера:

Дебет 51 Кредит 62

- 346 200 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от комиссионера за реализованный им комиссионный товар с учетом расчетов по взаимным требованиям в части комиссионного вознаграждения (12 000 у. е. х 32,0 руб/у. е. - 1200 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 62

- 37 800 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар, без учета НДС (1200 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 68 Кредит 19

- 6300 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанной и оплаченной услуге комиссионера (200 у. е. х 31,5 руб/у. е.).

Порядок определения комитентом налоговой базы по НДС:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32,0 руб/у. е. = 320 000 руб. <74>;

     
   ————————————————————————————————

<74> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 64 000 руб. (320 000 руб. х 20% : 100%).

320 000 руб. - 315 000 руб. = 5000 руб.

Порядок определения комитентом суммы налоговых вычетов по НДС:

Сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов, определяется исходя из стоимости оказанных и оплаченных комиссионных услуг посредника в размере 31 500 руб. и составляет 6300 руб.

Порядок определения комитентом доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32,0 руб/у. е. - 315 000 руб.) = 5000 руб.;

3. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде покупной стоимости проданных товаров:

200 000 руб.;

31 500 руб.;

5. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

315 000 руб. + 5000 руб. = 320 000 руб.;

6. Всего расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

200 000 руб. + 31 500 руб. = 231 500 руб.

Если курс условной денежной единицы

(иностранной валюты) уменьшается

на дату пересчета обязательств

Если на дату пересчета обязательств по договору купли-продажи, заключенному комиссионером, курс условной денежной единицы (иностранной валюты) уменьшается и сумма, которая поступает на расчетный счет или в кассу комиссионера в качестве оплаты за отгруженный товар, меньше суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара, у комиссионера уменьшается задолженность перед комитентом, а у комитента уменьшается доход (выручка) от реализации (то есть возникают отрицательные суммовые разницы).

Пример 4.6. Возьмем данные из примера 4.5 и предположим, что курс у. е. составил:

- на дату передачи товара комиссионеру (10.06.2003) - 26,0 руб.;

- на дату реализации товара покупателю (20.06.2003) - 25,8 руб.;

- на дату оплаты товара покупателем (23.06.2003) - 25,5 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера:

10 июня 2003 г.

Поступление комиссионного товара:

Дебет 004

- 312 000 руб. - отражена стоимость полученного от комитента комиссионного товара для реализации (12 000 у. е. х 26,0 руб/у. е.).

20 июня 2003 г.

Реализация комиссионного товара:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

- 309 600 руб. - отражена стоимость реализованного покупателю товара и сумма задолженности перед комитентом по оплате за проданный товар (12 000 у. е. х 25,8 руб/у. е.);

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 90-1

- 30 960 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения (согласно отчету комиссионера), определяемая исходя из курса, действующего на день перехода права собственности на товары к покупателю (1200 у. е. х 25,8 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5160 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения (30 960 руб. х 20% : 120%);

Кредит 004

- 312 000 руб. - стоимость проданного комиссионного товара списана с забалансового счета.

23 июня 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62

- 306 000 руб. - отражена сумма денежных средств, полученная от покупателя за реализованный через посредника товар, рассчитанная исходя из курса 25,5 руб/у. е., действовавшего на день оплаты товара (12 000 у. е. х 25,5 руб/у. е.);

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

     
        —————————————¬
        |— 3600  руб.| —  уменьшена задолженность перед комитентом за
        L—————————————

проданный товар на величину возникшей суммовой разницы

(309 600 руб. - 306 000 руб.);

26 июня 2003 г.

Перечисление денежных средств комитенту <75>:

     
   ————————————————————————————————

<75> В данном случае следует принимать во внимание, что курс условной денежной единицы на день перечисления задолженности комитенту за проданный комиссионный товар не имеет значения, поскольку окончательная задолженность комиссионера перед собственником товара была сформирована 23 июня 2003 г. (на дату оплаты товара покупателем).

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

- 30 960 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

Кредит 51

- 275 040 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (306 000 руб.- 30 960 руб.).

Порядок определения комиссионером налоговой базы по НДС и налогу на прибыль:

Поскольку цена комиссионного вознаграждения в рублевом эквиваленте сложилась в момент перехода права собственности на товары и далее не меняется, суммовые разницы в налоговом учете комиссионера не возникают, а налоговая база по НДС и налогу на прибыль рассчитывается в общем порядке исходя из выручки от реализации услуг в размере 25 800 руб. (30 960 руб. - 5160 руб.).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента:

10 июня 2003 г.

Передача товара комиссионеру:

Дебет 45 Кредит 41

20 июня 2003 г.

Реализация товара и отражение комиссионного вознаграждения посредника:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 309 600 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров (согласно отчету комиссионера), определяемая исходя из курса 25,8 руб/у. е., действующего на день продажи товаров (12 000 у. е. х 25,8 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 51 600 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости проданных товаров, сформированной на момент реализации (309 600 руб. х 20% : 120%);

Дебет 90-2 Кредит 45

- 200 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров;

Дебет 44

Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 25 800 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара в виде суммы комиссионного вознаграждения посредника, исчисленного на дату оказания посреднических услуг ((1200 у. е. - 200 у. е.) х 25,8 у. е./ руб.);

Дебет 19

Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 5160 руб. - отражена сумма НДС по услуге комиссионера, подлежащая включению в состав налоговых вычетов (200 у. е. х 25,8 руб/у. е.).

23 июня 2003 г.

Получение комиссионером денежных средств от покупателя <76>:

     
   ————————————————————————————————

<76> Нижеприведенные бухгалтерские записи отражаются комитентом на основании представляемого в его адрес дополнительного документа от комиссионера (извещения, отчета и пр.). О порядке представления такого документа рекомендуем сторонам по договору комиссии оговорить при его заключении.

Дебет 62 Кредит 90-1

     
        ————————————¬
        |— 3600 руб.| — уменьшена сумма выручки от реализации товаров
        L————————————

на величину отрицательных суммовых разниц, возникших в момент ее

фактической оплаты на основании уточненного расчета комиссионера

(12 000 у. е. х 25,8 руб/у. е. - 12 000 у. е. х 25,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

     
        ————————————¬
        |— 600  руб.| —  уменьшена  сумма  НДС,  подлежащего взносу в
        L————————————

бюджет, в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц

(3600 руб. х 20% : 120%).

26 июня 2003 г.

Получение денежных средств от комиссионера:

Дебет 51 Кредит 62

- 275 040 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от комиссионера за реализованный им комиссионный товар с учетом расчетов по взаимным требованиям в части комиссионного вознаграждения (306 000 руб. - 30 960 руб.);

Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 62

- 30 960 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар (1200 у. е. х 25,8 руб/у. е.);

Дебет 68 Кредит 19

- 5160 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по услуге комиссионера.

Порядок определения комитентом налоговой базы по НДС:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 25,8 руб/у. е. = 258 000 руб.;

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 25,5 руб/у. е. = 255 000 руб. <77>;

     
   ————————————————————————————————

<77> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 51 000 руб. (255 000 руб. х 20% : 100%).

258 000 руб. - 255 000 руб. = 3000 руб.;

Порядок определения комитентом суммы налоговых вычетов по НДС:

Сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов, определяется исходя из стоимости оказанных и оплаченных комиссионных услуг посредника в размере 25 800 руб. и составляет 5160 руб.

Порядок определения комитентом доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 25,8 руб/у. е. = 258 000 руб.;

2. Внереализационные расходы без учета НДС в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации товаров и определяемые на дату их оплаты, то есть по состоянию на 23 июня 2003 г.:

258 000 руб. - (12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 25,5 руб/у. е. = 3000 руб.;

3. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде покупной стоимости проданных товаров:

200 000 руб.;

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 25,8 руб/у. е. = 25 800 руб.;

5. Всего расходов, связанных с реализацией товаров:

200 000 руб. + 25 800 руб. = 225 800 руб.;

6. Всего расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

225 800 руб. + 3000 руб. = 228 800 руб.

В приведенной ситуации авторами рассматривались примеры, когда продажная цена товара устанавливалась комитентом в условных денежных единицах и подлежала оплате в рублях на дату оплаты покупателем проданного комиссионером товара, а комиссионное вознаграждение посредника устанавливалось в процентах от суммы сделки на дату исполнения поручения (день перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю). На практике возможны и другие варианты установления продажной стоимости товара и комиссионного вознаграждения посредника, например, в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку.

4.3.2. Вознаграждение посредника определяется на дату

перечисления покупателем денежных средств

В случае, когда по условиям договора и рублевый эквивалент продажной цены товара, и сумма комиссионного вознаграждения в рублях определяются на день оплаты товара покупателем, у обеих сторон по договору возникают "собственные" суммовые разницы.

Если сумма комиссионного вознаграждения по условиям договора установлена в условных денежных единицах (иностранной валюте) и подлежит уплате в рублях по курсу соответствующей валюты (условным денежным единицам) на дату поступления к комиссионеру денежных средств от покупателя, ее окончательный рублевый эквивалент формируется на указанную дату, то есть у обеих сторон по договору комиссии возникают суммовые разницы в отношении комиссионного вознаграждения.

Рассмотрим их учет у комитента и комиссионера на конкретном примере, предполагая, что комиссионное вознаграждение посредника определяется в виде разницы между назначенной комитентом ценой (в рублевом эквиваленте на дату перечисления покупателями денежных средств) и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку.

Если курс условной денежной единицы

(иностранной валюты) увеличивается

на дату пересчета обязательств

Если на дату пересчета обязательств по договору комиссии курс условной денежной единицы (иностранной валюты) увеличивается, сумма, которая причитается комиссионеру за оказанные услуги, больше той, что указана в его отчете комитенту и исчислена на дату исполнения поручения (отгрузки товара), то есть у комиссионера увеличивается сумма комиссионного вознаграждения (возникают положительные суммовые разницы).

У комитента в этом случае возникают:

Пример 4.7. Организация, оказывающая посреднические услуги с участием в расчетах, 10 июня 2003 г. получила для реализации по договору комиссии товар по цене 10 800 у. е., в том числе НДС - 1800 у. е.

Согласно условиям договора комиссии вознаграждение посредника установлено в виде разницы между назначенной комитентом ценой, которая определяется в рублевом эквиваленте по курсу на дату перечисления покупателем денежных средств, и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку <78>.

     
   ————————————————————————————————

<78> Это означает, что по условиям договора комиссии комиссионное вознаграждение посредника определяется исходя из курса, действующего на момент перечисления покупателем денежных средств.

20 июня товар был реализован покупателю по договору по цене 12 000 у. е., в том числе НДС - 2000 у. е. В договоре определен момент перехода права собственности на товар на дату отгрузки.

23 июня покупатель оплатил товар, а 26 июня комитенту были перечислены причитающиеся ему денежные средства.

Предположим, что курс у. е. составил:

- на дату передачи товара комиссионеру (10.06.2003) - 31,0 руб.;

- на дату реализации товара покупателю (20.06.2003) - 31,5 руб.;

- на дату оплаты товара покупателем (23.06.2003) - 32,0 руб.

Комиссионное вознаграждение удерживается посредником в момент перечисления денежных средств комитенту.

Для целей исчисления НДС комитент и комиссионер определяют налоговую базу "по отгрузке".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера:

10 июня 2003 г.

Поступление комиссионного товара:

Дебет 004

- 334 800 руб. - отражена стоимость полученного от комитента комиссионного товара для реализации (10 800 у. е. х 31,0 руб/у. е.).

20 июня 2003 г.

Реализация комиссионного товара:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями комиссионного товара"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

- 378 000 руб. - отражены стоимость реализованного покупателю товара и сумма задолженности перед комитентом по оплате за проданный товар (12 000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Кредит 004

- 334 800 руб. - стоимость проданного комиссионного товара списана с забалансового счета.

23 июня 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями комиссионного товара"

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями комиссионного товаров"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 90-1

- 600 руб. - увеличена сумма комиссионного вознаграждения на величину положительных суммовых разниц, возникших в момент фактической оплаты покупателем стоимости реализованного товара (1200 у. е. х 32,0 руб/у. е. - 1200 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 100 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц (600 руб. х 20% : 120%).

26 июня 2003 г.

Перечисление денежных средств комитенту:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

- 38 400 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар (37 800 руб. + 600 руб.);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

Кредит 51

- 345 600 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом расчетов по взаимным требованиям в части комиссионного вознаграждения (384 000 руб.- 38 400 руб.).

Порядок определения комиссионером налоговой базы по НДС:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 31 500 руб.;

2. Налоговая база по НДС на дату оплаты определяется исходя из суммы комиссионного вознаграждения, исчисленного по курсу условной денежной единицы на дату оплаты товара покупателем, то есть по состоянию на 23 июня 2003 г.:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 32,0 руб/у. е. = 32 000 руб. <79>;

     
   ————————————————————————————————

<79> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 6400 руб. (32 000 руб. х 20% : 100%).

3. Увеличение налоговой базы по НДС на дату оплаты покупателем стоимости реализованного товара в связи с возникновением положительных суммовых разниц:

32 000 руб. - 31 500 руб. = 500 руб.;

Порядок определения комиссионером доходов в целях исчисления налога на прибыль:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 31 500 руб.;

((1200 у. е. - 200 у. е.) х 32,0 руб/у. е. - 31 500 руб.) = 500 руб.;

3. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

31 500 руб. + 500 руб. = 32 000 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента:

10 июня 2003 г.

Передача товара комиссионеру:

Дебет 45 Кредит 41

20 июня 2003 г.

Реализация товара и отражение комиссионного вознаграждения посредника:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 378 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров, определяемая исходя из курса 31,5 руб/у. е., действовавшего на день продажи товаров (12 000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-2 Кредит 45

- 200 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

23 июня 2003 г.

Получение комиссионером денежных средств от покупателя <80>:

     
   ————————————————————————————————

<80> Нижеприведенные бухгалтерские записи отражаются комитентом на основании представляемого в его адрес дополнительного документа от комиссионера (извещения, отчета и пр.). О порядке представления такого документа рекомендуем сторонам по договору комиссии оговорить при его заключении.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 6000 руб. - увеличена сумма выручки от реализации товаров на величину положительных суммовых разниц, возникших в момент ее фактической оплаты комиссионеру (12 000 у. е. х 32,0 руб/у. е. - 12 000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1000 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц (6000 руб. х 20% : 120%);

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 500 руб. - увеличены издержки обращения на сумму возникших отрицательных суммовых разниц, связанных с оказанием услуг посредника, без учета НДС ((1000 у. е. х 32,0 руб/у. е. - 1000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

- 100 руб. - увеличена сумма НДС по услуге комиссионера, подлежащая включению в состав налоговых вычетов (200 у. е. х 32,0 руб/у. е. - 200 у. е. х 31,5 руб/у. е.).

26 июня 2003 г.

Получение денежных средств от комиссионера:

Дебет 51 Кредит 62

- 345 600 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от комиссионера за реализованный им комиссионный товар с учетом расчетов по взаимных требованиям в части комиссионного вознаграждения (12 000 у. е. х 32,0 руб/у. е. - 1200 у. е. х 32,0 руб/у. е.);

Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 62

- 38 400 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар, без учета НДС (1200 у. е. х 32,0 руб/у. е.);

Дебет 68 Кредит 19

- 6400 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанной и оплаченной услуге комиссионера (200 у. е. х 32,0 руб/у. е.).

Порядок определения комитентом налоговой базы по НДС:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32,0 руб/у. е. = 320 000 руб. <81>;

     
   ————————————————————————————————

<81> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 64 000 руб. (320 000 руб. х 20% : 100%).

320 000 руб. - 315 000 руб. = 5000 руб.

Порядок определения комитентом суммы налоговых вычетов по НДС:

Сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов, определяется исходя из стоимости оказанных и оплаченных комиссионных услуг посредника по курсу условной денежной единицы, действовавшему на день оплаты товара покупателем, и составляет 6400 руб. (200 у. е. х 32,0 руб/у. е.).

Порядок определения комитентом доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;

2. Внереализационные доходы без учета НДС в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации товаров и определяемые на дату их оплаты покупателем, то есть по состоянию на 23 июня 2003 г.:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32,0 руб/у. е. - 315 000 руб. = 5000 руб.;

3. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде покупной стоимости проданных товаров:

200 000 руб.;

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 31 500 руб.;

5. Внереализационные расходы без учета НДС в виде суммовой разницы, возникшей в результате оказания услуг и определяемые на дату оплаты товара покупателем, то есть по состоянию на 23 июня 2003 г.:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 32,0 руб/у. е. - 31 500 руб. = 500 руб.;

6. Всего расходов, связанных с реализацией товаров:

200 000 руб. + 31 500 руб. = 231 500 руб.;

7. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

315 000 руб. + 5000 руб. = 320 000 руб.;

8. Всего расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

231 500 руб. + 500 руб. = 232 000 руб.

Если курс условной денежной единицы

(иностранной валюты) уменьшается

на дату пересчета обязательств

Если на дату пересчета обязательств по договору комиссии курс условной денежной единицы (иностранной валюты) уменьшается, сумма, которая причитается комиссионеру за оказанные услуги, меньше той, что указана в его отчете комитенту и исчислена на дату исполнения поручения (отгрузки товара), то есть у комиссионера уменьшается сумма комиссионного вознаграждения (возникают отрицательные суммовые разницы).

У комитента в этом случае возникают:

Пример 4.8. Возьмем данные из примера 4.7 и предположим, что курс у. е. составил:

- на дату передачи товара комиссионеру (10.06.2003) - 26,0 руб.;

- на дату реализации товара покупателю (20.06.2003) - 25,8 руб.;

- на дату оплаты товара покупателем (23.06.2003) - 25,5 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера:

10 июня 2003 г.

Поступление комиссионного товара:

Дебет 004

- 280 800 руб. - отражена стоимость полученного от комитента комиссионного товара для реализации (10 800 у. е. х 26,0 руб/у. е.).

20 июня 2003 г.

Реализация комиссионного товара:

Дебет 62

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

- 309 600 руб. - отражены стоимость реализованного покупателю товара и сумма задолженности перед комитентом по оплате за проданный товар (12 000 у. е. х 25,8 руб/у. е.);

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Кредит 004

- 280 800 руб. - стоимость проданного комиссионного товара списана с забалансового счета.

23 июня 2003 г.

Получение денежных средств от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62

Дебет 62

Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

     
        ————————————¬
        |— 3600 руб.| — уменьшена задолженность перед  комитентом  за
        L————————————

проданный товар на величину возникшей суммовой разницы

(309 600 руб. - 306 000 руб.);

Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 90-1

     
        ———————————¬
        |— 360 руб.| — уменьшена сумма  комиссионного  вознаграждения
        L———————————

на величину отрицательных суммовых разниц, возникших в момент

фактической оплаты покупателем стоимости реализованного товара

(1200 у. е. х 25,8 руб/у. е. - 1200 у. е. х 25,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

     
        ——————————¬
        |— 60 руб.| — уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС в
        L——————————

связи с возникновением суммовых разниц (360 руб. х 20% : 120%);

26 июня 2003 г.

Перечисление денежных средств комитенту <82>:

     
   ————————————————————————————————

<82> В данном случае следует принимать во внимание, что курс условной денежной единицы на день перечисления задолженности комитенту за проданный комиссионный товар не имеет значения, поскольку окончательная задолженность комиссионера перед собственником товара была сформирована 23 июня 2003 г. (на дату оплаты товара покупателем).

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"

- 30 600 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар (30 960 руб. - 360 руб.);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара"

Кредит 51

- 275 400 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (306 000 руб. - 30 600 руб.).

Порядок определения комиссионером налоговой базы по НДС:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 25,8 руб/у. е. = 25 800 руб.;

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 25,5 руб/у. е. = 25 500 руб. <83>;

     
   ————————————————————————————————

<83> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 5100 руб. (25 000 руб. х 20% : 100%).

3. Уменьшение налоговой базы по НДС на дату оплаты покупателем стоимости реализованного товара в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц:

25 800 руб. - 25 500 руб. = 300 руб.

Порядок определения комиссионером доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 25,8 руб/у. е. = 25 800 руб.;

(25 800 руб. - (1200 у. е. - 200 у. е.) х 25,5 руб/у. е.) = 300 руб.;

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента:

10 июня 2003 г.

Передача товара комиссионеру:

Дебет 45 Кредит 41

20 июня 2003 г.

Реализация товара и отражение комиссионного вознаграждения посредника:

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-2 Кредит 45

- 200 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

23 июня 2003 г.

Получение комиссионером денежных средств от покупателя <84>:

     
   ————————————————————————————————

<84> Нижеприведенные бухгалтерские записи отражаются комитентом на основании представляемого в его адрес дополнительного документа от комиссионера (извещения, отчета и пр.). О порядке представления такого документа рекомендуем сторонам по договору комиссии оговорить при его заключении.

Дебет 62 Кредит 90-1

     
        ————————————¬
        |— 3600 руб.| — уменьшена сумма выручки от реализации товаров
        L————————————

на величину отрицательных суммовых разниц, возникших в момент ее

фактической оплаты комиссионеру (12 000 у. е. х 25,8 руб/у. е. -

12 000 у. е. х 25,5 руб/у. е.);

Дебет 90-3 Кредит 68

     
        ———————————¬
        |— 600 руб.| — уменьшена задолженность перед бюджетом по  НДС
        L———————————

в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц

(3600 руб. х 20% : 120%);

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

     
        ————————————¬
        |— 300  руб.| —  уменьшены  издержки   обращения   на   сумму
        L————————————

возникших отрицательных суммовых разниц, связанных с оказанием

услуг посредника, без учета НДС ((1000 у. е. х 25,8 руб/у. е. -

1000 у. е. х 25,5 руб/у. е.);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

     
        ———————————¬
        |— 60  руб.| —  уменьшена  сумма  НДС по услуге комиссионера,
        L———————————

подлежащая включению в состав налоговых вычетов (200 у. е. х

25,8 руб/у. е. - 200 у. е. х 25,5 руб/у. е.).

26 июня 2003 г.

Получение денежных средств от комиссионера:

Дебет 51 Кредит 62

- 275 400 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от комиссионера за реализованный им комиссионный товар с учетом расчетов по взаимным требованиям в части комиссионного вознаграждения (12 000 у. е. х 25,5 руб/у. е. - 30 600 руб.);

Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"

Кредит 62

- 30 600 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар (1200 у. е. х 25,5 руб/у. е.);

Дебет 68 Кредит 19

- 5100 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по услуге комиссионера (30 600 руб. х 20% : 120%).

Порядок определения комитентом налоговой базы по НДС:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 25,8 руб/у. е. = 258 000 руб.;

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 25,5 руб/у. е. = 255 000 руб. <85>;

     
   ————————————————————————————————

<85> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 51 000 руб. (255 000 руб. х 20% : 100%).

258 000 руб. - 255 000 руб. = 3000 руб.

Порядок определения комитентом суммы налоговых вычетов по НДС:

Порядок определения комитентом доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:

(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 25,8 руб/у. е. = 258 000 руб.;

2. Внереализационные расходы без учета НДС в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации товаров и определяемые на дату их оплаты покупателем, то есть по состоянию на 23 июня 2003 г.:

258 000 руб. - (12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 25,5 руб/у. е. = 3000 руб.;

3. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде покупной стоимости проданных товаров:

200 000 руб.;

(1200 у. е. - 200 у. е.) х 25,8 руб/у. е. = 25 800 руб.;

5. Внереализационные доходы без учета НДС в виде суммовой разницы, возникшей в результате оказания услуг и определяемые на дату оплаты товара покупателем, то есть по состоянию на 23 июня 2003 г.:

25 800 руб. - (1200 у. е. - 200 у. е.) х 25,5 руб/у. е. = 300 руб.;

6. Всего расходов, связанных с реализацией товаров:

200 000 руб. + 25 800 руб. = 225 800 руб.;

7. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

258 000 руб. + 300 руб. = 258 300 руб.;

8. Всего расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:

225 800 руб. + 3000 руб. = 228 800 руб.

Подписано в печать

27.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ" (Бойкова М.П., Пархачева М.А.) ("Вершина", 2003)