![]() |
| ![]() |
|
Статья: То ли еще будет... ("Московский бухгалтер", 2003, N 6)
"Московский бухгалтер", N 6, 2003
ТО ЛИ ЕЩЕ БУДЕТ...
Налог на прибыль в бухучете
С 1 января вступило в силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Ознакомившись с документом, бухгалтеры в первую очередь задались вопросом: "Как же отразить все это в бухгалтерском учете?" Минфин наконец разрешил этот вопрос. Недавно был подготовлен приказ о внесении поправок в План счетов.
Что нового?
Приказ будет введен в действие с 1 января 2003 г. В План счетов будут добавлены два новых счета: 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Сделано все это для того, чтобы сумма налога на прибыль для целей налогового учета совпадала с бухгалтерской прибылью. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, поправило ситуацию. Проблем, правда, от этого не убавилось. Слишком уж много появилось новых терминов - постоянная разница, временная разница, отложенный налоговый актив... К тому же до настоящего момента не было ясно, как все это отражать на счетах. Попробуем в этом разобраться.
Немного теории
О том, как учитывать требования нового ПБУ, мы уже рассказывали в февральском номере нашего журнала за этот год. Напомним, что ПБУ 18/02 предлагает отражать в учете разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью. Эта разница складывается из двух составляющих: постоянных и временных разниц. Дело в том, что некоторые доходы и расходы никогда не включаются в налоговую базу или включаются не в полном объеме. Расходы на рекламу, например, можно включить в налоговую базу только в пределах установленных норм, а выплаченная материальная помощь вообще не включается в налоговую базу. Эти расходы возникают и в налоговом, и в бухгалтерском учете в одно и то же время, но имеют неодинаковую оценку. Разница между оценками и представляет собой постоянную разницу. В аналитическом учете постоянные разницы должны отражаться обособленно. На счетах учета затрат мы рекомендуем открыть субсчета, на которых следует отражать возникающие разницы. Постоянные разницы формируют налоговые обязательства, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков: Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68. Налоговые обязательства корректируются в последующем отчетном периоде по тем нормируемым расходам, для которых изменилась база исчисления норматива (по представительским, рекламным и т.п. расходам). Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют прибыль (убыток) в бухучете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в другом. То есть признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы могут увеличивать или уменьшать налог на прибыль, который фирма уплатит в следующих отчетных периодах. Так образуется отложенный налог на прибыль. Различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы - это доходы и расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в следующих. По вычитаемым временным разницам в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые активы. Вычитаемые временные разницы, которые учитываются в текущем отчетном периоде, уменьшаются или погашаются в будущем. Одновременно погашаются отложенные налоговые активы, которые исчислены по этим разницам. В том отчетном периоде, в котором это происходит, отложенные налоговые активы с этих сумм отражаются так: Дебет 68 Кредит 09 "Отложенные налоговые активы". Возможны случаи, когда в текущем отчетном периоде у фирмы отсутствует налогооблагаемая прибыль. Следовательно, в этом периоде не могут быть учтены вычитаемые временные разницы. Они останутся без изменений до тех пор, пока у организации не появится прибыль. Без изменений останутся и отложенные налоговые активы, которые исчислены с этих разниц. В ПБУ 18/02 разъясняется порядок списания отложенных налоговых активов по выбывающим объектам. При выбытии актива начисленный по нему отложенный налоговый актив списывается в дебет счета 99 проводкой: Дебет 99 Кредит 09 "Отложенный налоговый актив". Налогооблагаемые временные разницы - это такие доходы и расходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую - в последующих. По налогооблагаемым временным разницам в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые обязательства. Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница. В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается так: Дебет 68 Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства". Налогооблагаемые временные разницы, которые учтены в бухучете в текущем периоде, уменьшаются или погашаются в последующих отчетных периодах. Одновременно уменьшаются и отложенные налоговые обязательства, которые с них исчислены. Дебет 77 субсчет "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68. Некоторые активы, учтенные в бухучете как налогооблагаемые временные разницы, могут не поступить фирме (например, выручка). Следовательно, налогооблагаемая прибыль не увеличится ни в отчетном периоде, ни в других периодах. Отложенное налоговое обязательство по ней нужно списать: Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 99. В соответствии с п.13 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. Их следует отражать по субсчетам соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные разницы. Кроме того, нужно отметить, что налог на бухгалтерскую прибыль в ПБУ 18/02 назван условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Чтобы его отразить в бухгалтерском учете, к счету 99 открывается специальный субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль".
От теории к практике
Все показатели, о которых мы говорили выше, нужны для того, чтобы определить в бухучете налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Разберем на примере, как отразить суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете.
Пример 1. Прибыль ООО "Полдень" за II квартал 2003 г. по данным бухгалтерского учета составила 3 000 000 руб. В налоговом учете налогооблагаемая прибыль составила 3 120 000 руб. Соответственно, в декларации по налогу на прибыль сумма налога отражена в размере 748 800 руб. (3 120 000 руб. x 24%). Расходы на рекламу (приобретение призов) составили 220 000 руб. Так как для целей налогообложения эти расходы нормируются (1% от выручки - п.4 ст.264 НК РФ), в налоговом учете можно признать только 160 000 руб. Начисленная амортизация по основным средствам по данным бухгалтерского учета составляет 450 000 руб., в налоговом учете признаются 360 000 руб. Амортизационные отчисления по нематериальным активам составили 170 000 руб. в бухгалтерском учете и 200 000 руб. - в налоговом. Таким образом, в бухгалтерском учете сформируются следующие разницы: - постоянная - 60 000 руб. (220 000 - - 160 000); - вычитаемая временная - 90 000 руб. (450 000 - 360 000); - налогооблагаемая временная - 30 000 руб. (200 000 - 170 000). Бухгалтер ООО "Полдень" по итогам II квартала сделает следующие проводки: Дебет 99 "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 - 720 000 руб. (3 000 000 руб. x 24%) - отражена сумма условного расхода, так как по итогам II квартала фирма получила прибыль. Дебет 44 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 44 субсчет "Расходы на рекламу" - 60 000 руб. - отражена постоянная разница по расходам на рекламу. Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 - 14 400 руб. (60 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее во II квартале. Дебет 02 субсчет "Амортизация по производству оборудования" Кредит 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы" - 90 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница. Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 - 21 600 руб. (90 000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив, возникший от наличия вычитаемой временной разницы. Дебет 05 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы" Кредит 05 субсчет "Амортизация нематериальных активов" - 30 000 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница. Дебет 68 Кредит 77 "Отложенное налоговое обязательство" - 7200 руб. (30 000 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство. Полученное сальдо по счету 68 дает нам величину текущего налога на прибыль - 748 800 руб. (720 000 + 14 400 + 21 600 - 7200). Как видим, сумма налога на прибыль, рассчитанная в бухгалтерском учете, совпадает с данными налогового учета. На практике, однако, по некоторым видам доходов могут применяться разные ставки налога на прибыль. Об этом следует помнить. Поэтому, рассчитывая отложенные налоговые активы и обязательства, нужно использовать именно те ставки, которые предусмотрены Налоговым кодексом по данному виду доходов (ст.284 НК РФ).
Как отразить в бухгалтерской отчетности?
Отложенные налоговые активы учитываются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы, а отложенные налоговые обязательства - как долгосрочные обязательства. Помимо баланса они отражаются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Здесь же показываются и постоянные налоговые обязательства.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера с ООО "Полдень" и рассмотрим, как заполнить бухгалтерскую отчетность. Чтобы отразить в учете возникающие разницы, Отчет о прибылях и убытках необходимо дополнить строками: 151 "Постоянные налоговые разницы", 152 "Отложенные налоговые активы" и 153 "Отложенные налоговые обязательства". Прибыль от обычного вида деятельности должна учитывать отложенные налоговые активы и обязательства. Таким образом, по строке 160 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" необходимо отразить сумму в размере 2 236 800 руб. по следующему расчету. Определяем сумму налоговых обязательств фирмы за текущий период: 748 800 руб. + 21 600 руб. - 7200 руб. = 763 200 руб. Определяем прибыль (убыток) от обычного вида деятельности: 3 000 000 руб. - 763 200 руб. = 2 236 800 руб. В бухгалтерском балансе в строке 150 отражаем отложенные налоговые активы. В строку 470 баланса перенесем чистую прибыль из строки 190 Отчета о прибылях и убытках. В строке 520 покажем отложенные налоговые обязательства, а строка 626 дает нам информацию о состоянии расчетов с бюджетом. Следует отметить, что все приведенные выше показатели нужно подробно раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.
Отчет о прибылях и убытках
————————————————————————————————T——————T——————————T——————————————¬ | Наименование показателя | Код | За |За аналогичный| | |строки| отчетный | период | | | | период | предыдущего | | | | | года | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ | 1 | 2 | 3 | 4 | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ |I. Доходы и расходы по обычным | | | | |видам деятельности | | | | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ |Выручка (нетто) от продажи | | | | |товаров, продукции, работ, | | | | |услуг (за минусом налога на | | | | |добавленную стоимость, акцизов | | | | |и аналогичных обязательных | | | | |платежей) | 10 | | | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ |"..." | | | | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ |Прибыль (убыток) до | 140 |3 000 000 | | |налогообложения (строки 050 + | | | | |060 — 070 + 080 + 090 — 100 + | | | | |120 — 130) | | | | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ |Налог на прибыль и иные | 150 | (748 800)| | |аналогичные обязательные | | | | |платежи | | | | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ |в том числе: | | | | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ |Постоянные налоговые разницы | 151 | (14 400)| | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ |Отложенные налоговые активы | 152 | (21 600)| | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ |Отложенные налоговые | 153 | 7 200 | | |обязательства | | | | +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+ |Прибыль (убыток) от обычной | 160 |2 236 800 | | |деятельности | | | | L———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————— Бухгалтерский баланс
——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬ | Актив | Код |На начало| На конец| | |строки|отчетного|отчетного| | | | года | периода | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ | 1 | 2 | 3 | 4 | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ | | | | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |Прочие внеоборотные активы | 150 | | 22 | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |ИТОГО по разд.I | 190 | | 22 | L—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————— ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬ | Пассив | Код |На начало| На конец| | |строки|отчетного|отчетного| | | | года | периода | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ | 1 | 2 | 3 | 4 | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ | | | | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |"..." | | | | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |Нераспределенная прибыль отчетного | 470 | x | 2 237 | |года | | | | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |Непокрытый убыток отчетного года | 475 | x | | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |ИТОГО по разд.III | 490 | | 2 237 | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | | | | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |"..." | | | | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |Прочие долгосрочные обязательства | 520 | | 7 | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |ИТОГО по разд.IV | 590 | | 7 | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | 610 | | | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |"..." | | | | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |Задолженность перед бюджетом | 626 | | 749 | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |"..." | | | | +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+ |ИТОГО по разд.V | 690 | | 749 | L—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————— Р.Штаба Аудитор компании "Берг и партнеры. Налоговый консалтинг" Подписано в печать 26.05.2003
—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— —— (C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |