"Московский бухгалтер", N 6, 2003

ТО ЛИ ЕЩЕ БУДЕТ...

Налог на прибыль в бухучете

С 1 января вступило в силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Ознакомившись с документом, бухгалтеры в первую очередь задались вопросом: "Как же отразить все это в бухгалтерском учете?" Минфин наконец разрешил этот вопрос. Недавно был подготовлен приказ о внесении поправок в План счетов.

Что нового?

Приказ будет введен в действие с 1 января 2003 г. В План счетов будут добавлены два новых счета: 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Сделано все это для того, чтобы сумма налога на прибыль для целей налогового учета совпадала с бухгалтерской прибылью. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, поправило ситуацию. Проблем, правда, от этого не убавилось. Слишком уж много появилось новых терминов - постоянная разница, временная разница, отложенный налоговый актив... К тому же до настоящего момента не было ясно, как все это отражать на счетах. Попробуем в этом разобраться.

Немного теории

О том, как учитывать требования нового ПБУ, мы уже рассказывали в февральском номере нашего журнала за этот год.

Напомним, что ПБУ 18/02 предлагает отражать в учете разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью. Эта разница складывается из двух составляющих: постоянных и временных разниц.

Дело в том, что некоторые доходы и расходы никогда не включаются в налоговую базу или включаются не в полном объеме. Расходы на рекламу, например, можно включить в налоговую базу только в пределах установленных норм, а выплаченная материальная помощь вообще не включается в налоговую базу. Эти расходы возникают и в налоговом, и в бухгалтерском учете в одно и то же время, но имеют неодинаковую оценку. Разница между оценками и представляет собой постоянную разницу.

В аналитическом учете постоянные разницы должны отражаться обособленно. На счетах учета затрат мы рекомендуем открыть субсчета, на которых следует отражать возникающие разницы.

Постоянные разницы формируют налоговые обязательства, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68.

Налоговые обязательства корректируются в последующем отчетном периоде по тем нормируемым расходам, для которых изменилась база исчисления норматива (по представительским, рекламным и т.п. расходам).

Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют прибыль (убыток) в бухучете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в другом. То есть признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы могут увеличивать или уменьшать налог на прибыль, который фирма уплатит в следующих отчетных периодах. Так образуется отложенный налог на прибыль.

Различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы - это доходы и расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в следующих. По вычитаемым временным разницам в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые активы.

Вычитаемые временные разницы, которые учитываются в текущем отчетном периоде, уменьшаются или погашаются в будущем. Одновременно погашаются отложенные налоговые активы, которые исчислены по этим разницам. В том отчетном периоде, в котором это происходит, отложенные налоговые активы с этих сумм отражаются так:

Дебет 68 Кредит 09 "Отложенные налоговые активы".

Возможны случаи, когда в текущем отчетном периоде у фирмы отсутствует налогооблагаемая прибыль. Следовательно, в этом периоде не могут быть учтены вычитаемые временные разницы. Они останутся без изменений до тех пор, пока у организации не появится прибыль. Без изменений останутся и отложенные налоговые активы, которые исчислены с этих разниц.

В ПБУ 18/02 разъясняется порядок списания отложенных налоговых активов по выбывающим объектам. При выбытии актива начисленный по нему отложенный налоговый актив списывается в дебет счета 99 проводкой:

Дебет 99 Кредит 09 "Отложенный налоговый актив".

Налогооблагаемые временные разницы - это такие доходы и расходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую - в последующих. По налогооблагаемым временным разницам в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые обязательства.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается так:

Дебет 68 Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Налогооблагаемые временные разницы, которые учтены в бухучете в текущем периоде, уменьшаются или погашаются в последующих отчетных периодах. Одновременно уменьшаются и отложенные налоговые обязательства, которые с них исчислены.

Дебет 77 субсчет "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68.

Некоторые активы, учтенные в бухучете как налогооблагаемые временные разницы, могут не поступить фирме (например, выручка). Следовательно, налогооблагаемая прибыль не увеличится ни в отчетном периоде, ни в других периодах. Отложенное налоговое обязательство по ней нужно списать:

Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 99.

В соответствии с п.13 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. Их следует отражать по субсчетам соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные разницы.

Кроме того, нужно отметить, что налог на бухгалтерскую прибыль в ПБУ 18/02 назван условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Чтобы его отразить в бухгалтерском учете, к счету 99 открывается специальный субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль".

От теории к практике

Все показатели, о которых мы говорили выше, нужны для того, чтобы определить в бухучете налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Разберем на примере, как отразить суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете.

Пример 1. Прибыль ООО "Полдень" за II квартал 2003 г. по данным бухгалтерского учета составила 3 000 000 руб. В налоговом учете налогооблагаемая прибыль составила 3 120 000 руб. Соответственно, в декларации по налогу на прибыль сумма налога отражена в размере 748 800 руб. (3 120 000 руб. x 24%). Расходы на рекламу (приобретение призов) составили 220 000 руб. Так как для целей налогообложения эти расходы нормируются (1% от выручки - п.4 ст.264 НК РФ), в налоговом учете можно признать только 160 000 руб. Начисленная амортизация по основным средствам по данным бухгалтерского учета составляет 450 000 руб., в налоговом учете признаются 360 000 руб. Амортизационные отчисления по нематериальным активам составили 170 000 руб. в бухгалтерском учете и 200 000 руб. - в налоговом.

Таким образом, в бухгалтерском учете сформируются следующие разницы:

- постоянная - 60 000 руб. (220 000 - - 160 000);

- вычитаемая временная - 90 000 руб. (450 000 - 360 000);

- налогооблагаемая временная - 30 000 руб. (200 000 - 170 000).

Бухгалтер ООО "Полдень" по итогам II квартала сделает следующие проводки:

Дебет 99 "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68

- 720 000 руб. (3 000 000 руб. x 24%) - отражена сумма условного расхода, так как по итогам II квартала фирма получила прибыль.

Дебет 44 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 44 субсчет "Расходы на рекламу"

- 60 000 руб. - отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 14 400 руб. (60 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее во II квартале.

Дебет 02 субсчет "Амортизация по производству оборудования"

Кредит 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы"

- 90 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68

- 21 600 руб. (90 000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив, возникший от наличия вычитаемой временной разницы.

Дебет 05 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы" Кредит 05 субсчет "Амортизация нематериальных активов"

- 30 000 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница.

Дебет 68 Кредит 77 "Отложенное налоговое обязательство"

- 7200 руб. (30 000 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Полученное сальдо по счету 68 дает нам величину текущего налога на прибыль - 748 800 руб. (720 000 + 14 400 + 21 600 - 7200). Как видим, сумма налога на прибыль, рассчитанная в бухгалтерском учете, совпадает с данными налогового учета.

На практике, однако, по некоторым видам доходов могут применяться разные ставки налога на прибыль. Об этом следует помнить. Поэтому, рассчитывая отложенные налоговые активы и обязательства, нужно использовать именно те ставки, которые предусмотрены Налоговым кодексом по данному виду доходов (ст.284 НК РФ).

Как отразить в бухгалтерской отчетности?

Отложенные налоговые активы учитываются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы, а отложенные налоговые обязательства - как долгосрочные обязательства. Помимо баланса они отражаются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Здесь же показываются и постоянные налоговые обязательства.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера с ООО "Полдень" и рассмотрим, как заполнить бухгалтерскую отчетность.

Чтобы отразить в учете возникающие разницы, Отчет о прибылях и убытках необходимо дополнить строками: 151 "Постоянные налоговые разницы", 152 "Отложенные налоговые активы" и 153 "Отложенные налоговые обязательства".

Прибыль от обычного вида деятельности должна учитывать отложенные налоговые активы и обязательства. Таким образом, по строке 160 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" необходимо отразить сумму в размере 2 236 800 руб. по следующему расчету.

Определяем сумму налоговых обязательств фирмы за текущий период:

748 800 руб. + 21 600 руб. - 7200 руб. = 763 200 руб.

Определяем прибыль (убыток) от обычного вида деятельности:

3 000 000 руб. - 763 200 руб. = 2 236 800 руб.

В бухгалтерском балансе в строке 150 отражаем отложенные налоговые активы. В строку 470 баланса перенесем чистую прибыль из строки 190 Отчета о прибылях и убытках. В строке 520 покажем отложенные налоговые обязательства, а строка 626 дает нам информацию о состоянии расчетов с бюджетом.

Следует отметить, что все приведенные выше показатели нужно подробно раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.

Отчет о прибылях и убытках

     
   ————————————————————————————————T——————T——————————T——————————————¬
   |    Наименование показателя    |  Код |    За    |За аналогичный|
   |                               |строки| отчетный |    период    |
   |                               |      |  период  |  предыдущего |
   |                               |      |          |      года    |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |               1               |   2  |     3    |       4      |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |I. Доходы и расходы по обычным |      |          |              |
   |видам деятельности             |      |          |              |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |Выручка (нетто) от продажи     |      |          |              |
   |товаров, продукции, работ,     |      |          |              |
   |услуг (за минусом налога на    |      |          |              |
   |добавленную стоимость, акцизов |      |          |              |
   |и аналогичных обязательных     |      |          |              |
   |платежей)                      |   10 |          |              |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |"..."                          |      |          |              |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |Прибыль (убыток) до            |  140 |3 000 000 |              |
   |налогообложения (строки 050 +  |      |          |              |
   |060 — 070 + 080 + 090 — 100 +  |      |          |              |
   |120 — 130)                     |      |          |              |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |Налог на прибыль и иные        |  150 | (748 800)|              |
   |аналогичные обязательные       |      |          |              |
   |платежи                        |      |          |              |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |в том числе:                   |      |          |              |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |Постоянные налоговые разницы   |  151 |  (14 400)|              |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |Отложенные налоговые активы    |  152 |  (21 600)|              |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |Отложенные налоговые           |  153 |    7 200 |              |
   |обязательства                  |      |          |              |
   +———————————————————————————————+——————+——————————+——————————————+
   |Прибыль (убыток) от обычной    |  160 |2 236 800 |              |
   |деятельности                   |      |          |              |
   L———————————————————————————————+——————+——————————+———————————————
   

Бухгалтерский баланс

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |               Актив                 |  Код |На начало| На конец|
   |                                     |строки|отчетного|отчетного|
   |                                     |      |  года   | периода |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                 1                   |   2  |    3    |    4    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ               |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Прочие внеоборотные активы           |  150 |         |    22   |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |ИТОГО по разд.I                      |  190 |         |    22   |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |              Пассив                 |  Код |На начало| На конец|
   |                                     |строки|отчетного|отчетного|
   |                                     |      |  года   | периода |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                 1                   |   2  |    3    |    4    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ               |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |"..."                                |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Нераспределенная прибыль отчетного   |  470 |    x    | 2 237   |
   |года                                 |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Непокрытый убыток отчетного года     |  475 |    x    |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |ИТОГО по разд.III                    |  490 |         | 2 237   |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА       |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |"..."                                |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Прочие долгосрочные обязательства    |  520 |         |     7   |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |ИТОГО по разд.IV                     |  590 |         |     7   |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА       |  610 |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |"..."                                |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Задолженность перед бюджетом         |  626 |         |   749   |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |"..."                                |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |ИТОГО по разд.V                      |  690 |         |   749   |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

Р.Штаба

Аудитор компании

"Берг и партнеры. Налоговый консалтинг"

Подписано в печать

26.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——