"Российский налоговый курьер", N 11, 2003

ЧАСТЬ ПЕРВАЯ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА:

РАЗЪЯСНЕНИЯ ВАС РФ

Как известно, налоговое законодательство состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Однако в спорных ситуациях налоговые органы и налогоплательщики могут использовать в качестве аргумента и другие документы. Среди них особое место занимают информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. В статье пойдет речь об одном из таких писем - последнем из обнародованных на сегодняшний день.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) рассматривает отдельные вопросы судебной практики и по результатам этой работы направляет информационные письма с рекомендациями арбитражным судам. Такими полномочиями его наделяет ст.16 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации".

Формально информационные письма адресованы только арбитражным судам. Тем не менее на их положения нужно ориентироваться и налоговым органам, и налогоплательщикам. Ведь если дело дойдет до суда, то он исходя из конкретных обстоятельств спора может учитывать рекомендации ВАС РФ.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, о котором пойдет речь в статье, приведен Обзор судебной практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Обзор). Обзор, в частности, касается таких вопросов, как налоговый контроль за ценой товаров, исчисление сроков давности, привлечение к ответственности за различные налоговые правонарушения.

Для удобства читателей наиболее важные положения Обзора приведены в таблице. Рассмотрим каждое из них подробнее.

Таблица

Основные положения Обзора

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |     Рассмотренный вопрос      |  Разъяснения Президиума ВАС РФ |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                       Контроль за ценами                       |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Признание лиц взаимозависимыми |Налоговая инспекция вправе      |
   |в ситуациях, прямо не          |признать лиц взаимозависимыми   |
   |предусмотренных ст.40 НК РФ    |без обращения в суд             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Доначисление налога по ст.40   |Налоговая инспекция не может    |
   |НК РФ                          |использовать при доначислении   |
   |                               |налогов показатели              |
   |                               |себестоимости и средней цены    |
   |                               |реализации                      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |        Сроки давности взыскания налогов, пеней и штрафов       |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Определение сроков давности    |Нарушение сроков направления    |
   |взыскания налога и пени        |требования налогоплательщику,   |
   |                               |сроков проведения камеральной   |
   |                               |проверки не увеличивает период, |
   |                               |в течение которого возможно     |
   |                               |взыскание налога и пени         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Определение сроков давности    |Проведение дополнительных       |
   |взыскания штрафа               |мероприятий налогового контроля |
   |                               |не изменяет порядок исчисления  |
   |                               |срока давности взыскания штрафа |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                    Налоговая ответственность                   |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Ответственность за             |Штраф взимается независимо от   |
   |непредставление "нулевой"      |того, есть ли сумма налога к    |
   |налоговой декларации           |уплате или она равна нулю       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Ответственность за             |Штраф взимается независимо от   |
   |непредставление налоговой      |факта уплаты налога             |
   |декларации при полной и        |                                |
   |своевременной уплате налога по |                                |
   |ней                            |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Ответственность за             |Штраф взимается в том же        |
   |непредставление обязательного  |порядке, как и при              |
   |приложения к налоговой         |непредставлении декларации      |
   |декларации                     |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Ответственность за             |Отсутствуют основания для       |
   |непредставление расчета по     |привлечения налогоплательщика к |
   |авансовым платежам по ЕСН      |ответственности по ст.119 НК РФ |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Ответственность за неполное    |Отсутствуют основания для       |
   |внесение авансового платежа по |привлечения налогоплательщика к |
   |налогу                         |ответственности по ст.122 НК РФ |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Ответственность за неполную    |Самостоятельное выявление       |
   |уплату налога при условии, что |ошибки может рассматриваться    |
   |налогоплательщик самостоятельно|как смягчающее обстоятельство   |
   |выявил факт занижения налога и |при определении размера штрафа  |
   |предъявил уточненную декларацию|                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Контроль за ценами

В определенных случаях налоговые органы вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения и, если необходимо, доначислять налоги по сделке исходя из рыночных цен. Об этом гласит п.2 ст.40 Налогового кодекса.

Определение взаимозависимости приведено в ст.20 Кодекса. В п.1 данной статьи содержится закрытый перечень ситуаций, в которых лица признаются взаимозависимыми:

- одна организация участвует в капитале другой (напрямую или через цепочку других организаций), и доля такого участия превышает 20%;

- одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством в браке, в отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям (п.2 ст.20 НК РФ). Таким образом, налоговая инспекция имеет возможность проверить правильность применения цен и в случае, если участвующие в сделке лица не подпадают ни под одну из предусмотренных Кодексом ситуаций взаимозависимости. При этом специального решения арбитражного суда о признании факта взаимозависимости не требуется.

В п.п.1 и 2 Обзора рассматривается судебная практика по делам о правомерности доначисления налоговыми органами налогов и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами. Президиум ВАС РФ подчеркивает, что суд подтверждает или опровергает факт взаимозависимости уже в рамках дела о правомерности доначисления налога и пеней.

В Обзоре приводится судебное решение, которое признает законным проверку правильности применения цен по сделке между организациями, учредителями которых являются одни и те же лица. Суд признал также законным доначисление в этом случае налогов и пеней на основании ст.40 НК РФ. В своем решении суд отклонил доводы налогоплательщика относительно того, что налоговый орган не имел права признать лица взаимозависимыми без соответствующего решения суда.

В то же время Президиум ВАС РФ разъяснил, как следует определять цены при доначислении налогов. Налоговые органы не вправе использовать такие показатели, как себестоимость и средняя цена реализации. При проверке правильности примененных по сделке цен необходимо исследовать уровень рыночных цен в соответствии с порядком, установленным ст.40 НК РФ. В качестве примера в п.4 Обзора приводится судебное решение, в котором доначисление налога исходя из себестоимости услуг признано необоснованным. Налоговая инспекция должна была определить рыночную цену и только после этого принимать решение о взыскании.

Сроки давности взыскания налогов, пеней и штрафов

Взыскание налогов и пеней. Налоговая инспекция имеет право взыскать недоимку по налогу и пени в бесспорном порядке. Однако сделать это можно не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Об этом гласит п.3 ст.46 НК РФ. Если по каким-либо причинам срок в 60 дней будет пропущен, то взыскать с налогоплательщика недоимку и пени налоговый орган сможет только в судебном порядке.

С физических лиц, в том числе и индивидуальных предпринимателей, налог взыскивается только в судебном порядке. Обратиться в суд с соответствующим иском налоговая инспекция вправе в течение шести месяцев с момента, когда истек срок исполнения требования об уплате налога. Такой порядок установлен в п.3 ст.48 НК РФ.

В п.6 Обзора рассмотрена следующая ситуация. Инспекция направила индивидуальному предпринимателю требование по прошествии трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Тем самым она нарушила предельный срок направления требования, который согласно ст.70 Кодекса равен трем месяцам. Суд посчитал, что в данном случае исчисление периода, в течение которого возможно принудительное взыскание налога, не зависит от установленного в требовании срока уплаты. Иными словами, если требование выставлено позже, чем допускает Кодекс, срок принудительного взыскания исчисляется так, как будто требование было направлено в последний день трехмесячного периода.

Подобное судебное решение приводится и для случая, когда нарушен срок проведения камеральной проверки (п.9 Обзора). В Обзоре отмечается, что проведение проверки в более поздние сроки (три месяца со дня представления проверяемых документов) само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога. В то же время пропуск срока проведения камеральной проверки не влияет на описанный выше порядок исчисления срока взыскания налога и пеней.

Взыскание налоговых санкций. Штраф за нарушение налогового законодательства может быть взыскан только в судебном порядке, что установлено п.7 ст.114 Кодекса. Налоговая инспекция вправе обратиться в суд о взыскании санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (п.1 ст.115 НК РФ). Этот срок является пресекательным: если инспекция его пропустила, она не сможет взыскать штраф.

В п.п.11 и 12 Обзора приведена судебная практика по исчислению срока давности взыскания налоговых санкций. Президиум ВАС РФ отметил, что срок давности взыскания штрафов исчисляется с момента составления акта налоговой проверки. Если по результатам рассмотрения материалов проверки принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, на исчисление данного срока это не влияет. Иными словами, инспекция должна успеть провести дополнительные контрольные мероприятия, вынести окончательное решение и, если необходимо, обратиться в суд с иском о взыскании санкций не позднее шести месяцев со дня составления акта проверки.

В Обзоре также напоминается, как определить срок давности взыскания штрафа, если Кодекс не регламентирует порядок и сроки фиксации налогового правонарушения. Например, в случае с камеральной проверкой. В таких ситуациях следует руководствоваться п.37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Он разъясняет, что срок давности должен исчисляться со дня обнаружения правонарушения, который определяется исходя из характера и обстоятельств его совершения и выявления. В частности, днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день фактического поступления в налоговый орган этих сведений.

Налоговая ответственность

Большое внимание в Обзоре уделено вопросу применения к налогоплательщикам санкций за непредставление налоговой декларации. В п.7 Обзора сделан вывод, что подавать декларацию следует, даже если сумма налога к уплате равна нулю. Обязанность подавать декларацию возникает в силу того, что организация или физическое лицо включаются в состав налогоплательщиков по конкретному виду налога. Иначе говоря, налогоплательщик должен представить налоговую декларацию независимо от того, есть ли сумма налога к уплате или она равна нулю. Это следует из п.1 ст.80 Кодекса.

Таким образом, налогоплательщик привлекается к ответственности за налоговое правонарушение, даже если он не представил "нулевую" налоговую декларацию. В этом случае штраф составит 100 руб. (п.1 ст.119 НК РФ).

Полная и своевременная уплата налога по декларации не освобождает налогоплательщика от ответственности за ее несвоевременное представление. Этот вывод основан на том, что уплатить налог и представить налоговую декларацию - две разные обязанности. Если налогоплательщик исполнил одну из них, это не является причиной, чтобы освободить его от ответственности за неисполнение другой. Хотя, разумеется, суд может расценить это как смягчающее ответственность обстоятельство (пп.3 п.1 ст.112 НК РФ).

Штраф, установленный ст.119 Кодекса, применяется к налогоплательщику и в том случае, если он не представил документ, являющийся обязательным приложением к налоговой декларации. Такие приложения, установленные МНС России (например, приложения к декларации по налогу на прибыль), рассматриваются как неотъемлемые части декларации. Поэтому если налогоплательщик не подал в составе декларации какое-нибудь из приложений, считается, что декларация не подана.

Естественно, в данном случае нельзя одновременно наказывать налогоплательщика и по ст.126 НК РФ. На это обращено внимание в п.20 Обзора. Статья 126 применяется в случае непредставления в налоговые органы в установленный срок документов, а также иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством.

В то же время Президиум ВАС РФ посчитал, что налоговая инспекция не вправе штрафовать налогоплательщика по ст.119 НК РФ за неподачу расчета авансовых платежей по ЕСН в течение налогового периода. Об этом говорится в п.15 Обзора. Дело в том, что, по мнению судей, расчет по авансовым платежам не является налоговой декларацией. В ст.119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление именно декларации. Следовательно, за просрочку представления расчета авансовых платежей по ЕСН на протяжении налогового периода налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности по ст.126 Кодекса.

Президиум ВАС РФ высказался также относительно того, правомерно ли привлекать налогоплательщика к ответственности по ст.122 Кодекса за неполное внесение авансового платежа по налогу. Напомним, что ст.122 предусматривает взыскание штрафа за неуплату или неполную уплату налога. Размер штрафа составляет 20% от неуплаченной суммы. Если же будет установлено, что налогоплательщик умышленно недоплатил налог, величина штрафа будет удвоена.

В п.16 Обзора отмечается, что при уплате авансового платежа по налогу не в полном размере ст.122 НК РФ применяться не может. Аргументы суда таковы. Налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Так сказано в ст.52 Кодекса. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи (п.1 ст.55 НК РФ). А в ст.122 Кодекса установлено, что ответственность наступает в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий).

Важные выводы Президиум ВАС РФ сделал касательно обстоятельств, смягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Если налогоплательщик самостоятельно выявил и исправил ошибки в налоговой декларации, это является смягчающим ответственность обстоятельством, даже если он не доплатил доначисленную сумму. Таким образом, в данной ситуации размер штрафа может быть уменьшен в два раза (п.3 ст.114 НК РФ).

Не менее существенные как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов рекомендации содержатся в п.10 Обзора. Он разъясняет, что привлечение налогоплательщиков к ответственности неправомерно, если при вынесении решения об этом не соблюдены требования п.3 ст.101 Кодекса. Этот пункт, в частности, обязывает налоговую инспекцию указывать в решении о привлечении к ответственности характер и обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения. Расплывчатые формулировки (например, "нарушение положений гл.21 НК РФ") здесь недопустимы, так как могут повлечь отмену решения вышестоящим налоговым органом или судом (п.6 ст.101 НК РФ).

Л.А.Панина

Советник налоговой службы

I ранга

Юридический департамент

МНС России

Подписано в печать

25.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——