"Российский налоговый курьер", N 11, 2003

СПИСАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: ОТДЕЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Допустим, у организации есть основное средство, которое морально устарело и больше не используется в ее деятельности. В этом случае она может его списать. Здесь важно не допустить ошибки в исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Налог на прибыль

С 2002 г. организации получили право учитывать в целях налогообложения прибыли расходы по ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. К таким расходам относятся суммы недоначисленной амортизации, расходы на демонтаж, вывоз разобранного имущества и другие. Подпунктом 8 п.1 ст.265 НК РФ установлено, что эти расходы являются внереализационными.

Иногда бухгалтеры задают вопрос: нужно ли убыток от ликвидации основного средства включать в состав расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и сроком его фактической эксплуатации? Действительно, такое правило установлено п.3 ст.268 Кодекса, но оно распространяется только на реализацию основных средств. В случае же списания основного средства по причине его морального или физического износа убыток от реализации признается единовременно.

При списании основного средства наряду с расходами могут возникнуть и внереализационные доходы. Это материалы и иное имущество, полученное при демонтаже и утилизации основного средства (п.13 ст.250 НК РФ). Оценивать их нужно по рыночной стоимости.

Пример 1. Организация списала с баланса ленточный конвейер, который был приобретен в 1999 г. и не может далее использоваться в производственной деятельности по причине физического износа. Комиссия, созданная в организации, это подтвердила, что отражено в акте о списании объекта основных средств по форме ОС-4.

Первоначальная стоимость конвейера в бухгалтерском и налоговом учете - 20 000 руб. Сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском и налоговом учете за время эксплуатации конвейера, - 10 000 руб. Переоценка основного средства не производилась. Работы по демонтажу и утилизации конвейера выполнила сторонняя организация. Ее услуги обошлись в 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

После демонтажа конвейера остались запчасти, пригодные для ремонта других конвейеров. Они были оприходованы на склад организации по рыночной стоимости 1000 руб.

При списании конвейера у организации возникнут внереализационные расходы в размере 25 000 руб., в том числе:

- 10 000 руб. - остаточная стоимость конвейера;

- 15 000 руб. (18 000 руб. - 3000 руб.) - стоимость работ по его демонтажу и утилизации.

Внереализационный доход по этой операции, то есть стоимость запчастей, пригодных для дальнейшего использования, составит 1000 руб. И доходы, и расходы по этой операции признаются в месяце ее совершения. Убыток от списания конвейера равен 24 000 руб. (25 000 руб. - 1000 руб.). Напомним, что основанием для признания дохода в виде стоимости полученных запчастей будет акт ликвидации амортизируемого имущества (пп.8 п.4 ст.271 НК РФ).

В бухучете надо сделать следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость конвейера;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 10 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 10 000 руб. (20 000 руб. - 10 000 руб.) - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость конвейера;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 15 000 руб. (18 000 руб. - 3000 руб.) - отражены расходы по демонтажу и утилизации конвейера;

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - выделена сумма НДС по работам сторонней организации, связанным с демонтажем и утилизацией конвейера (о применении вычета по НДС см. ниже).

Если бы организация производила демонтаж и утилизацию собственными силами, соответствующие затраты надо было бы отразить проводкой Дебет 91-2 Кредит 23 (25, 26, 44, 69, 70 и др.).

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 1000 руб. - оприходованы запчасти, оставшиеся после демонтажа конвейера.

Налог на добавленную стоимость

Основной вопрос, который возникает при списании основных средств: нужно или нет восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при вводе основного средства в эксплуатацию, если оно полностью не самортизировано?

Позиция МНС России по этому вопросу заключается в следующем. Вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Это установлено пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса. При этом согласно п.4 ст.170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, принимаются к вычету по тем товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, которые используются для осуществления операций, облагаемых НДС. Если организация списывает основное средство, оно больше не будет использоваться для таких операций. Само списание основного средства не облагается НДС. Поэтому сумму налога надо восстановить.

Восстановлению подлежит сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, исчисленная с остаточной стоимости основных средств (без учета переоценки), не использованной для налогооблагаемых операций. Это установлено в разд.III Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов. Она утверждена Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.

В налоговой декларации восстановленная сумма НДС отражается в разделе "Налоговые вычеты" по строке 430. На эту сумму уменьшается общая сумма налоговых вычетов, показываемая по строке 440 декларации. (См. врезку "Нужно ли восстановленную сумму НДС показывать в книге покупок?".)

Обратите внимание! Нужно ли восстановленную сумму НДС показывать в книге покупок?

В нормативных документах ответа на этот вопрос в настоящее время нет. На практике же многие бухгалтеры в книге покупок указывают восстановленную сумму НДС со знаком минус. Делают они это для того, чтобы данные этой книги совпадали в данными раздела "Налоговые вычеты". При этом они составляют бухгалтерскую справку, в которой приводят восстановленную сумму налога.

Однако будьте внимательны. Как мы уже сказали, из нормативных документов такой порядок не следует, а МНС России официально свою точку зрения по этому поводу еще не высказало. Поэтому в одном из следующих номеров мы вернемся к этой теме и постараемся разъяснить ситуацию.

Восстановленная сумма НДС для целей налогообложения прибыли не учитывается. Это следует из п.2 ст.170 НК РФ, в котором перечислены случаи, когда сумма уплаченного поставщикам НДС включается в состав стоимости имущества. Рассматриваемой нами ситуации в данном списке нет. Подпункт 1 п.1 ст.264 НК РФ в этом случае также не действует, так как он позволяет списать в расходы начисленные суммы налога. А мы говорим о сумме налога, уплаченной поставщику.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив их. Допустим, сумма НДС, которую организация уплатила поставщику конвейера, составила 4000 руб. Эта сумма была принята к вычету при вводе конвейера в эксплуатацию.

Так как конвейер самортизирован не полностью, часть суммы НДС, принятой к вычету, необходимо восстановить. Сумма, подлежащая восстановлению, составит 2000 руб. (10 000 руб. х 20%). Эта сумма для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 68 Кредит 19

     
         ——————————¬
       — |2000 руб.|— восстановлен НДС по списанному конвейеру;
         L——————————
   

Дебет 91-2 Кредит 19

- 2000 руб. - восстановленная сумма отнесена к операционным расходам.

Другой часто возникающий вопрос связан с вычетом суммы НДС, уплаченной за демонтаж и утилизацию основных средств. Как мы говорили выше, вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ). Если основное средство ликвидируется, объект налогообложения по НДС не возникает, что вытекает из ст.146 Кодекса. Ведь в данном случае не будет ни реализации товара, ни его передачи для собственных нужд.

Следовательно, у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, уплаченной за демонтаж и утилизацию основных средств. Включить эту сумму в расходы также нельзя, так как это не предусмотрено п.2 ст.170 НК РФ. Подпункт 2 этого пункта к нашей ситуации не относится, поскольку в нем идет речь о товарах (работах, услугах), приобретаемых для осуществления операций, которые освобождены от НДС ст.149 Кодекса. Подпункт 4 также неприменим, ведь в нем говорится об операциях, не признаваемых реализацией на основании п.2 ст.146 НК РФ.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Напомним, что расходы по оплате работ сторонней организации, осуществившей демонтаж и утилизацию конвейера, составили 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

НДС, уплаченный сторонней организации за демонтаж и утилизацию, к вычету не принимается. Поэтому бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 19

- 3000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 29 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб. + 2000 руб. + 3000 руб. - 1000 руб.) - отражен бухгалтерский убыток, полученный от списания основного средства.

Данный убыток отражается в бухгалтерской отчетности (в форме N 2) как прочие внереализационные расходы. Это устанавливает п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

В заключение напомним, что все хозяйственные операции должны быть оформлены первичными документами. Это необходимо в том числе для признания расходов в целях налогообложения прибыли. Списание объектов основных средств надо оформлять унифицированными первичными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. В частности, для этого предназначен акт о списании объекта основных средств (форма ОС-4) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о заполнении этого акта см. статью "Первичные документы при списании основных средств" // РНК, 2003, N 9. - Прим. ред.

Е.В.Орлова

Начальник сектора эккаунтинга,

аудита и корпоративных стандартов

ЗАО "УК СТИН Холдинг"

Подписано в печать

25.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——