"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003

КОММЕНТАРИЙ (ПОСТАТЕЙНЫЙ) К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"

(С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ, ВНЕСЕННЫХ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ

ОТ 31.12.2002 N 191-ФЗ)

Под редакцией И.В.Педченко

Авторский коллектив: М.В.Истратова, И.В.Педченко, С.В.Шарова, А.М.Рабинович, В.Е.Мурзин, Г.И.Писцов, М.В.Романова

Комментарии к ст.ст.252 - 255, 260 - 265, 275.1, 306 - 312, 321.1, 324.1 - М.В.Истратова, научный редактор журнала "Российский налоговый курьер", преподаватель Всероссийской государственной налоговой академии МНС России

Комментарии к ст.ст.266 - 270, 275, 278, 279, 289, 316 - 320, 323 - 325, а также материалы "Как совместить бухгалтерский и налоговый учет" и "Учетная политика организации для целей налогообложения" - И.В.Педченко

Комментарии к ст.ст.246 - 251, 256 - 259, 271 - 274, 283 - 288, 313, 322, а также к редакции Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действующей с 2002 г., - С.В.Шарова, старший консультант ЗАО "Юникон/МС Консультационная группа"

Комментарии к ст.ст.276, 277, 280 - 282, 298 - 300, 328, 329, 332, 333 - А.М.Рабинович, директор по бухгалтерскому консалтингу ЗАО "Юникон/МС Консультационная группа", канд. ист. наук

Комментарии к ст.ст.290 - 292 - В.Е.Мурзин, советник налоговой службы РФ II ранга

Комментарии к ст.ст.301 - 305, 326, 327, 331 - Г.И.Писцов, референт налоговой службы I ранга

Комментарии к ст.ст.293, 294, 330 - М.В.Романова, советник налоговой службы РФ III ранга

В подготовке издания активное участие принимали заместитель главного редактора журнала "Российский налоговый курьер" Н.И.Попова и другие сотрудники журнала "Российский налоговый курьер".

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

Часть первая НК РФ - "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ

Часть вторая НК РФ - "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2001 N 117-ФЗ

Часть первая ГК РФ - "Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ

Часть вторая ГК РФ - "Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ

УК РФ - "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ

Закон N 110-ФЗ - Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"

Закон о налоге на прибыль - Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"

Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Закон об аудиторской деятельности - Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

Методические рекомендации - Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729

Инструкция N 62 - Инструкция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденная Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N БГ-3-02/231

Новый План счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552

ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

ПБУ 13/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н

ПБУ 14/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н

ПБУ 12/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н

ПБУ 11/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н

ПБУ 3/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н

ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н

ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

ПБУ 1/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н

ПБУ 8/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н

ПБУ 7/98 - Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н

ПБУ 2/94 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167

ПБУ 18/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

УСЛОВНЫЕ ОБОЗНАЧЕНИЯ

С 01.01.2002 - Действует с 1 января 2002 г.

БУХУЧЕТ - Правила ведения бухгалтерского учета.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА - Учетная политика.

ТЕРМИН! - Термин взят из другой отрасли права.

ПРЕДИСЛОВИЕ

Трудно представить, какие изменения могли бы еще в большей мере затронуть профессиональную деятельность бухгалтера, чем те, которые принесла гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса.

К сожалению, первоначальный вариант гл.25 НК РФ оказался несовершенным, в нее периодически вносятся изменения. Последние изменения и дополнения в гл.25 НК РФ внесены Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ.

В предлагаемых комментариях к статьям гл.25 Налогового кодекса все внесенные изменения учтены.

Принципиальные изменения в налоге на прибыль связаны с созданием системы налогового учета. Самостоятельный налоговый учет стал необходим, потому что в гл.25 Налогового кодекса предусмотрено определение налоговой базы без прямой сопоставимости доходов и расходов. При исчислении налога на прибыль не предусмотрено определение себестоимости продукции (работ, услуг), как это было ранее. Большинство расходов отнесено к косвенным, и они уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода в полном объеме (см. ст.318). Не менее важным моментом является включение в состав расходов затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, а также на освоение природных ресурсов. Безусловно, эти нововведения создают возможность списания на расходы в целях налогообложения затрат, которые в бухгалтерском учете будут участвовать в определении финансовых результатов гораздо позднее. По замыслу разработчиков гл.25 Налогового кодекса, это должно создавать предпосылки для стимулирования расширенного воспроизводства.

В представленном постатейном комментарии основное внимание уделено сравнению бухгалтерского учета и введенного гл.25 Налогового кодекса налогового учета. Специально выделены все положения, которые необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения. Там, где использованы термины и понятия из других отраслей права (не налогового), приведены ссылки. Для удобства пользования комментариями в соответствующих местах сделаны выделения символами.

В отдельной статье изложены основные подходы к ведению налогового учета в соответствии с гл.25 Налогового кодекса.

При подготовке комментариев планировалось дать также бухгалтерские проводки в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Однако впоследствии от этого сознательно отказались, чтобы подчеркнуть, что с 2002 г. расчет налоговой базы строится на основе данных налогового учета. Это принципиальное отличие от порядка, действовавшего до 2002 г. (когда за основу брались данные бухгалтерского учета и потом корректировались для целей налогообложения).

Минфин России Приказом от 19.11.2002 N 114н утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), которое должно применяться начиная с отчетности за 2003 г. Текст этого документа включен в книгу.

Чтобы читателям легче было понять принципы налогового учета, а также различия бухгалтерского и налогового учета, в издание включены интервью с руководителем Департамента бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации А.С. Бакаевым и с руководителем Департамента налогообложения прибыли Министерства Российской Федерации по налогам и сборам К.И. Оганяном, которые они дали журналу "Российский налоговый курьер".

"НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДОЛЖНЫ СБЛИЗИТЬСЯ"

В конце прошлого года вышли новые Методические рекомендации по применению гл.25"Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса.

Они сняли многие вопросы, стоявшие перед предприятиями в течение 2002 г., но, разумеется, не все. С некоторыми из этих вопросов корреспонденты журнала "Российский налоговый курьер" отправились к главному специалисту по налогу на прибыль в МНС России, начальнику Департамента налогообложения прибыли Карену Иосифовичу Оганяну.

- Карен Иосифович, с момента вступления в силу гл.25 Налогового кодекса прошел год. Пора, наверное, подводить итоги.

- Пока можно подвести только предварительные итоги. К сожалению, 2002 г. был не очень удачным в отношении сбора налога на прибыль - мы не смогли получить столько, сколько планировали. Кроме того, это был переходный год. Причем не только для налоговых инспекторов, но и для налогоплательщиков. Им надо было адаптироваться к новому законодательству, научиться платить налог по-новому. Безусловно, увеличилась нагрузка на бухгалтерский аппарат из-за необходимости ведения налогового учета...

Мы не можем сказать, что нам уже все понятно и никаких вопросов по гл.25 не возникает. Прошел только год. Но на сегодняшний день мы имеем точную информацию о том, какие положения гл.25 требуют доработки, на что надо обратить серьезное внимание при подготовке поправок.

- Значит, поправки все-таки будут... Серьезные?

- В общих чертах все изменения можно разделить на несколько блоков. В первый входят поправки в часть первую Кодекса. На сегодняшний день насущно стоит вопрос об ответственности за неведение налогового учета. Второй блок направлен на оптимизацию самого налогового учета, его упрощение, сближение с бухгалтерским учетом. Третий блок связан с совершенствованием системы налогообложения операций с ценными бумагами, прежде всего государственными и производными - фьючерсами, форвардами и т.д.

- Когда эти поправки могут быть приняты?

- Мне сейчас сложно судить. Моя функция заключается в разработке поправок и представлении в Департамент налоговой политики. Давать какие-то прогнозы - дело неблагодарное.

- Вы упомянули о сближении бухгалтерского и налогового учета. А что к чему мы будем приближать?

- В данном случае надо говорить о каких-то взаимных шагах навстречу. Например, перечень прямых расходов в налоговом учете сейчас у нас закрыт, и, может быть, имеет смысл его открыть. Тогда налоговый учет приблизится к бухгалтерскому. Но, наверное, надо согласовать и какие-то нормы бухгалтерского законодательства с налоговыми. Все должно строиться на основе взаимности и компромисса. Ведь порой наши амбиции усложняют работу налогоплательщиков. Словом, лично я готов пойти на компромисс.

- А с Минфином по этому поводу нет никаких контактов?

- Мы постоянно контактируем. Недавно увидело свет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Сейчас мы внимательно изучаем этот документ совместно с разработавшим его Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина. Думаем, каким образом это ПБУ можно применить для налогового контроля. Работа над поправками, в том числе в плане совершенствования системы налогового учета, будет проводиться также в тесном контакте со специалистами Минфина.

- Правильно ли я понял, что вы возьмете новое ПБУ на вооружение при проведении проверок?

- Об этом еще рано говорить. Этот вопрос должен быть изучен. Но документ сам по себе интересный и дает пищу для размышлений.

- В любом случае это вопрос 2003 г. А проверки по 2002 г. уже начались. Как будет проверяться ведение налогового учета?

- Еще в начале прошлого года мы дали налоговым органам указания на этот счет. В течение года наши специалисты должны были ознакомиться с ведением налогового учета у крупнейших налогоплательщиков, заранее во всем разобраться. Многие управления пошли по этому пути: запрашивали регистры налогового учета, вместе с представителями бухгалтерских служб предприятия сидели и разбирались. Это положительная тенденция: налогоплательщик понимает, что надо платить налоги, а инспектор - что надо помогать налогоплательщику.

- Вы сказали о крупнейших налогоплательщиках. Они в большинстве своем обзавелись системой налогового учета. Привлекли для разработки аудиторов, консультантов... Но есть еще масса небольших предприятий, которые такой возможности лишены. Как все-таки на практике понять, веду я налоговый учет или нет?

- Существуют единые принципы ведения налогового учета, которые прописаны в ст.ст.313 - 334 Кодекса. В частности, необходимо вести регистры налогового учета. Установлены определенные правила, по которым эти регистры должны вестись, приведен перечень обязательных реквизитов... Правда, изменения, которые внес Закон N 57-ФЗ, позволили в качестве регистров налогового учета заявлять бухгалтерские регистры, если они содержат необходимый для целей налогообложения перечень реквизитов. Но если предприятие ведет только бухгалтерский учет и его регистры не соответствуют правилам налогового учета, можно говорить о том, что налоговый учет не ведется.

- Чем это грозит?

- Если предприятие вообще не ведет налоговый учет, ст.31 Кодекса позволяет нам начислить налог расчетным путем.

- Одно из принципиальных отличий гл.25 - открытый перечень затрат. Но появился своего рода дамоклов меч в виде требования об экономической оправданности затрат. Что это такое, никто до конца не понимает, и поэтому есть определенные опасения. Что вы посоветуете?

- Чтобы определиться, можно ли принять какой-то расход к вычету, я рекомендую ответить на три вопроса.

Первый. Прописан ли данный вид расхода в ст.270 ("Расходы, не учитываемые для целей налогообложения". - Примеч. ред.). Если да, то они не принимаются для целей налогообложения ни при каких обстоятельствах. Могу привести пример. Допустим, предприятие приобрело для своего работника абонементы в фитнес-клуб. Можно ли эти расходы принять к вычету? У работника улучшается здоровье, повышается работоспособность, увеличивается производительность труда, способность приносить прибыль предприятию. Вроде бы налицо экономически обоснованная затрата. Но по ст.270 такие расходы к вычету не принимаются.

Второй вопрос состоит в пресловутой экономической оправданности расходов. Любая организация, когда она несет некий вид расхода, должна задаться вопросом: может ли этот расход потенциально принести мне доход? Если произведенные расходы в принципе доходов не приносят, можно говорить, что они не направлены на получение дохода. Тогда такие расходы не являются экономически оправданными и не должны приниматься к вычету.

Пример, который я приведу, вызывает множество споров. Предприятие ведет несколько видов деятельности. Один из них - сдача имущества в аренду, но этот вид деятельности убыточный, причем планово убыточный. То есть выручка заведомо не покрывает затраты. Здесь нет никакого экономического смысла, просто так на предприятии заведено. Можно ли говорить, что расходы по этому виду деятельности экономически оправданны? На мой взгляд, нет.

- Понятно. А какой третий вопрос?

- Третий вопрос касается сравнительного размера произведенных расходов. Если предприятие купило сырье за 100 руб., а на соседней улице оно продается за 10 руб., налоговая инспекция может поинтересоваться, откуда такая разница в цене. Если в этом будет экономический смысл, тогда это будет принято. С точки зрения размера этих расходов они являются экономически неоправданными.

- Год назад вы говорили, что общие для всех Методические рекомендации по гл.25 должны дополнить отраслевые инструкции. Как сейчас обстоят дела с ними?

- К сожалению, работа ведется не так активно, как хотелось бы. Как я уже говорил, мы не будем писать эти инструкции самостоятельно. У нас существует огромное множество отраслей, и у каждой из них своя специфика, а специалистов в Департаменте ограниченное число. К тому же мы не знаем, да и не должны знать всех отраслевых особенностей: мы же не технологи. А отраслевые инструкции как раз пишут технологи, финансисты, бухгалтеры.

К сожалению, пока никто нам проектов инструкций не представил. Звонили представители металлургической промышленности. Они читали наши новые Методические рекомендации, им стало все понятно и у них отпала необходимость в отраслевой инструкции. От некоторых других отраслей в прошлом году поступали материалы, но в очень "сыром" виде. Мы дали свои замечания и предложения по доработке.

- Какие еще документы по налогу на прибыль готовятся?

- Мы готовим письмо об отдельных проблемных вопросах, возникающих по гл.25. Выпустим разъяснения по безвозмездным займам. Работаем над методическими рекомендациями для инспекторов по анализу налоговой декларации при проведении камеральных проверок. Но я не уверен, что это будет открытый документ. Наконец, будет письмо по поводу отчетности по налогу за I квартал. Думаю, оно чуть-чуть облегчит жизнь бухгалтерам.

- А можно поподробнее? Что будет в этом письме? И когда оно выйдет?

- Пока я не готов об этом говорить. Но обещаю, что ваши читатели узнают о нем первыми.

- Ловим вас на слове. Спасибо за интервью.

Беседу вели

Наталья Попова и Алексей Стариков

"ИЗ ГЛАВЫ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

НАДО ИСКЛЮЧИТЬ СТАТЬИ О НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ"

Этого человека иногда называют отцом современного российского бухучета. Однако всякий раз, когда корреспонденты журнала "Российский налоговый курьер" встречаются с руководителем Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Александром Сергеевичем Бакаевым, разговор заходит не только о "профильной" для нашего собеседника теме. Так случилось и на этот раз.

- Александр Сергеевич, давайте начнем наш разговор с темы перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Одно время об этом много говорили, потом разговоры стихли, а теперь возобновились. Речь идет чуть ли не об отказе от системы ПБУ и о переходе всех организаций на МСФО в самые сжатые сроки. Насколько нам известно, недавно этот вопрос обсуждался на правительственном заседании.

- В ходе подготовки к заседанию правительства столкнулись две позиции. Первую представляло Министерство экономического развития и торговли. Суть ее в том, что на международные стандарты финансовой отчетности должны перейти все без исключения юридические лица. Это, естественно, повлечет за собой отказ от российских стандартов бухгалтерского учета.

- То есть от всего того, что ваш департамент разрабатывал, а бухгалтеры изучали на протяжении последних почти десяти лет?

- Да. Второй подход, представленный Министерством финансов и другими федеральными органами власти, заключается в распространении международных стандартов финансовой отчетности только на формирование сводной бухгалтерской отчетности. Мы считаем, что этот вариант наиболее оптимальный: будет не так много негативных последствий для экономики страны. На заседании правительства за основу был принят второй вариант.

- Иными словами, те, кто обязан формировать сводную отчетность, должны будут вести учет и составлять "обычную" отчетность по российским правилам, а сводную - по МСФО?

- Да, но для этого потребуется провести значительное количество подготовительных мероприятий.

- Каких?

- Прежде всего мы должны законодательно закрепить обязанность формировать сводную отчетность за теми, от кого она требуется. К сожалению, сегодня многие организации, которые должны составлять такую отчетность <1>, отказываются это делать, ссылаясь на отсутствие законодательной нормы.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В настоящее время сводную отчетность должны формировать организации, у которых есть дочерние и зависимые общества. Об этом гласит п.91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Оно утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. - Примеч. ред.

Эта обязанность будет закреплена в новом федеральном законе "О консолидированной финансовой отчетности". В нем также будет записано, что консолидированная отчетность на территории Российской Федерации формируется на основе международных стандартов. Отчетность будет обязательно подвергаться аудиторской проверке. Аттестацию на знание международных стандартов должны будут пройти главные бухгалтеры организаций, обязанных составлять консолидированную отчетность, и аудиторы, которые будут ее проверять. Учитывая сложность данного вопроса, мы планируем, что переход к составлению консолидированной отчетности по международным стандартам будет поэтапным и растянется до 2010 г.

- Одним законом "О консолидированной финансовой отчетности" переход на составление сводной отчетности по МСФО, вероятно, не ограничится. Будут изданы еще какие-то документы?

- Мы планируем выпустить методические указания по сводной бухгалтерской отчетности в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности. Название длинное - документ еще длиннее.

- А что ждет "обычные" организации - те, на которые обязанность составлять сводную отчетность не распространяется? Им переход на МСФО в обозримом будущем не грозит?

- Для остальной бухгалтерской отчетности юридических лиц будет проводиться работа по завершению формирования нормативной базы бухгалтерского учета по российским стандартам. Перед нашим департаментом поставлена задача закончить эту работу до 1 января 2004 г. Могу уже сейчас сказать, что будет 22 или 23 положения. К существующим девятнадцати в этом году добавятся еще три: "Промежуточная бухгалтерская отчетность", "Учет инвестиций в зависимые общества" и "Учет инвестиций по простому товариществу". Статус документа, посвященного реорганизации организаций, пока не определен. Первоначально мы эту тему отразили в виде методических указаний. Юристы же считают, что из них нужно сделать ПБУ. Но, откровенно говоря, я не вижу в этом никакого смысла. Поэтому, скорее всего, документ по реорганизации так и останется в виде методических указаний.

- На протяжении последних лет вы выпускали по три-четыре ПБУ в год. В нынешнем году, как я понял, этот конвейер остановится. А что потом? Будете шлифовать уже вышедшие документы?

- Шлифовать? Хотелось бы. Нормальный документ готовится два-три года, а мы пишем за полгода. Такой план нам утвердило правительство в 1998 г. Вы спрашиваете, что будет после 2003 г? В 2005 г. будет введена в действие новая редакция международных стандартов финансовой отчетности. Уточняется 75 процентов стандартов, из них полностью будет пересмотрено 13 стандартов. Перед нами встанет задача подвести все российские ПБУ под новые требования международных стандартов.

- Давайте поговорим об уже вышедших ПБУ. А точнее, об одном из них - ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Насколько нам известно, вы должны были выпустить его еще в 2000 г...

- Проблема в том, что соответствующий международный стандарт построен на системе корректировок данных бухгалтерского учета для получения налогооблагаемой прибыли либо налога на прибыль по налоговому законодательству. В то время существовало много отклонений, которые, по нашему мнению, мешали применять этот стандарт из-за больших трудностей. Поэтому мы ждали гл.25 Налогового кодекса как манну небесную, тем более что первоначальная редакция этой главы была иной... Но в итоге мы дождались системы налогового учета. Появление стандарта стало архиважным.

- Архиважным для кого? Для бухгалтеров? Вряд ли то, что скажу сейчас, для вас будет новостью, но многих из них появление этого документа, мягко говоря, не обрадовало.

- Конечно, не обрадовало. Потому что ПБУ 18/02 побудило их обратить внимание на систему правил бухгалтерского учета. Главная причина неприятия этого ПБУ в том, что мы заставляем организацию соблюдать правила бухгалтерского учета. В положении написано: организация должна определить бухгалтерскую прибыль. До этого мы считали все что угодно, только не бухгалтерскую прибыль. В ПБУ 18/02 четко прописано: отдельно считаем прибыль для целей бухгалтерского учета, отдельно - налогооблагаемую базу для целей налогообложения, далее следует алгоритм перехода от налога на бухгалтерскую прибыль к налогу на прибыль по законодательству по налогам и сборам.

Трагедия применения ПБУ 18/02 в том, что постоянных и временных разниц стало несколько сотен. Глава 25 внесла такую неразбериху, что теперь один и тот же факт хозяйственной деятельности в одном отчетном году может быть постоянной разницей, налоговым активом или налоговым обязательством.

Нас упрекают в том, что мы не привели в ПБУ 18/02 всех различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Раскрою один секрет: разработчик положения привел таких различий в проекте в три раза больше, чем в нынешней редакции. Но мы надеемся, что гл.25 в том виде, в каком она сейчас, существовать не будет. Поэтому и оставили в ПБУ только те разницы, которые сохранятся в любом случае.

- Говорят, одна из побочных задач нового ПБУ - помочь налоговикам при проведении проверок по налогу на прибыль. Руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России в недавнем интервью нам сказал, что его департамент внимательно изучает ваш документ.

- Разумеется, ПБУ 18/02 несет в себе контрольный элемент: налоговый учет, который ведется без всякой связи с системой бухгалтерского учета, невозможно проконтролировать.

- Вы не собираетесь выпускать каких-либо документов, разъясняющих вопросы применения нового ПБУ?

- Нет. Между Минфином и рядовым бухгалтером должна быть промежуточная инстанция, разъясняющая применение тех или иных документов с учетом особенностей организации.

- То, что раньше делали отраслевые министерства?

- Совершенно верно. Сейчас их ликвидировали как ненужное звено, мешающее управлению. Бухгалтерские журналы, к сожалению, не справляются с этой задачей, хотя могли бы. Толковых комментариев очень мало... Единственное, что мы издадим в развитие ПБУ 18/02, - новый приказ о внесении изменений в План счетов бухгалтерского учета и в Инструкцию по его применению. Предполагается ввести два новых счета: 06 - для учета налоговых активов и 77 - для отложенных налоговых обязательств. Кроме того, учитывая, что утверждены ПБУ 17/02 и ПБУ 19/02, мы вносим уточнения в пояснения к счетам 04, 08 и 58.

- Когда выйдет приказ?

- Предполагаем, что в мае текущего года.

- А формы бухгалтерской отчетности меняться не будут? В нынешних-то нет строк для отложенных налоговых активов и обязательств.

- Ранее Министерство финансов утвердило рекомендованные образцы, а не типовые формы отчетности. Организации с учетом требований ПБУ должны уточнять состав форм самостоятельно. Менять образцы форм пока не собираемся.

- Давайте поговорим о гл.25. Когда мы встречались с вами год назад, вы отзывались о ней нелестно. С тех пор она не раз менялась. Назревают очередные поправки. В частности, есть предложение приблизить налоговый учет к бухгалтерскому...

- Мое мнение о гл.25 не изменилось: за истекший год у нас появилось еще больше информации о ее низком качественном уровне. Я считаю, что в этой главе надо очень многое поменять.

- Что например?

- Например, исключить все статьи о налоговом учете - начиная со ст.313 по ст.333. Это дефект гл.25: описание техники сбора данных, присущей для нефтяной отрасли, зачем-то распространили на все виды деятельности. Нужно выбросить из главы всю технику. Беда в том, что мало кто из разработчиков обращает внимание на техническую сторону, потому что они не знают бухгалтерского учета. Отсюда и ляпы.

Взять хотя бы незавершенное производство. В налоговом учете предложено его рассчитывать по элементам затрат. Это невозможно, нигде в мире такого нет. Незавершенка считается только постатейно. Из разработчиков это мало кто понимает. Более того, половине организаций вообще незачем рассчитывать незавершенку. По правилам бухгалтерского учета это предусмотрено по ряду отраслей и видов деятельности. Я понимаю, если у них длительный технологический цикл, миллионные заказы. А зачем, скажите, мастерской по ремонту обуви считать незавершенку? Потому что обувь принята 31-го, а сдана 1-го? Это же смешно.

Главная беда гл.25 - техника налогового учета. Все остальное - мелочи. Ну ввели ее разработчики свой лимит основных средств - 10 000 руб. Мы повысили свой - противоречий теперь нет. Хотят люди начислять амортизацию в бухгалтерском учете, как в налоговом, - пусть начисляют. Все эти различия - пустяки по сравнению с техникой налогового учета, прописанной в нынешней редакции главы.

- Ваш департамент участвует в разработке поправок?

- Мы представили свои предложения. Я выбрал самое основное, что нужно исправить, - те самые ст.ст.313 и 333. Вы понимаете, я занимаюсь технической стороной. Я прекрасно знаю, как тяжело писать ПБУ. Это сумасшедшая работа. А в гл.25 надо сидеть над каждым пунктом...

Беседу вели

Наталья Попова и Алексей Стариков

Статья 246. Налогоплательщики

КОММЕНТАРИЙ К СТ.246

Статья 246 НК РФ посвящена определению круга плательщиков налога на прибыль.

Плательщиков налога на прибыль можно условно разделить на две большие группы: российские организации и иностранные организации.

О налогоплательщиках - российских организациях

Главой 25 НК РФ из перечня налогоплательщиков исключены филиалы и другие обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет. Вместе с тем ст.288 НК РФ устанавливает особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения (см. комментарий к указанной статье).

В соответствии со ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаны все российские организации. Глава 25 НК РФ в отличие от Закона о налоге на прибыль не освобождает от уплаты налога ни одну из групп организаций. Кроме того, в тексте указанной главы нет такого понятия, как налоговая льгота по налогу на прибыль.

Следует учитывать, что действующее законодательство содержит нормы, освобождающие от уплаты налога отдельные группы налогоплательщиков. Как правило, это связано с тем, что они работают с применением специальных налоговых режимов.

Не являются плательщиками налога на прибыль следующие организации:

- перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ст.346.26 НК РФ);

- применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (ст.346.11 НК РФ).

Обратите внимание! Указанные организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и удержания сумм налога с доходов у источника выплаты в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ;

- организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу (ст.6 Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес"). Организации, осуществляющие наряду с деятельностью, относящейся к игорному бизнесу, иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке;

- организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога в соответствии с гл.26.1 НК РФ.

О налогоплательщиках - иностранных организациях

Глава 25 НК РФ признает иностранные организации плательщиками налога на прибыль при условии осуществления ими своей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получения доходов от источников в Российской Федерации. Особенности уплаты налога налогоплательщиками - иностранными организациями определены ст.ст.306 - 310 НК РФ (см. комментарии к указанным статьям).

Особенности налогообложения

прибыли некоторых организаций <2>

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее об особенностях налогообложения прибыли отдельных организаций см. ст.274 НК РФ и комментарий к ней.

Налоговым кодексом предусмотрены особенности определения доходов и расходов некоторых организаций.

Включение в состав гл.25 НК РФ этих особенностей связано прежде всего с намерением законодателя в рамках общего подхода к решению данной проблемы охарактеризовать особенности налогообложения прибыли, связанные со спецификой некоторых отраслей или групп предприятий.

Главой 25 урегулированы, в частности, особенности порядка исчисления и уплаты налога:

- банками;

- страховыми организациями;

- негосударственными пенсионными фондами;

- организациями системы потребительской кооперации;

- профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

- налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;

- при исполнении договора доверительного управления имуществом и т.п.

Статья 247. Объект налогообложения

КОММЕНТАРИЙ К СТ.247

Прибылью в соответствии со ст.247 НК РФ признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом доходы подразделяются на две группы: доходы от реализации и внереализационные доходы.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Они подразделяются на расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы.

С 2002 г. прибыль определяется путем расчета сумм доходов и расходов по всем операциям, производимым организацией (как связанным с реализацией, так и внереализационным) нарастающим итогом с начала года.

Глава 25 НК РФ не требует отдельного вычисления налоговой базы по каждой сделке или группе сделок (кроме нескольких особых случаев, связанных с операциями с ценными бумагами, при реализации основных средств и т.п.). Это означает, что в случае когда операции облагаются налогом по одной ставке, убыток от одной сделки от реализации товара может быть перекрыт прибылью от другой сделки с другим товаром.

При этом прибыль, облагаемая по ставкам, отличным от 24%, определяется отдельно.

Главой 25 НК РФ предусмотрено, что по некоторым видам операций прибыли и убытки считаются отдельно и учитываются при определении налоговой базы с учетом некоторых особенностей.

Это касается, в частности, операций по реализации имущества (амортизируемого имущества, ценных бумаг, валюты и т.п.), имущественных прав в отношении дебиторской задолженности и операций с финансовыми инструментами срочных сделок (форварды, фьючерсы, опционы и т.п.).

В частности, согласно п.1 ст.268 НК РФ из доходов от таких операций вычитаются суммы стоимости реализуемого имущества и суммы расходов, непосредственно связанных с реализацией, например, расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Кроме того, в отношении этих операций предусмотрены особые правила по списанию убытков. Если в соответствии с общим порядком убыток отчетного года можно вычесть из прибыли в течение последующих 10 лет, то в данном случае эти убытки либо вообще нельзя вычесть из прибыли от других операций (например, по ценным бумагам), либо, наоборот, можно вычесть без ограничений (например, убытки от реализации основных средств, не подлежащих амортизации), либо можно вычитать частями с разбивкой суммы на ряд лет (по убыткам от реализации амортизируемых основных средств).

Глава 25 Налогового кодекса РФ устанавливает особые правила относительно порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль для иностранных организаций.

Прибылью иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, является полученный через это постоянное представительство доход, уменьшенный на величину произведенных этим представительством расходов. Для всех остальных иностранных организаций прибылью признается доход, полученный от источников в Российской Федерации (см. комментарий к ст.309).

Не является объектом обложения налогом на прибыль организаций, являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями (за исключением сельскохозяйственных организаций индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие), определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов РФ, в соответствии с порядком, устанавливаемым Правительством РФ), от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими на сельскохозяйственных угодьях (объектах налогообложения в соответствии со ст.346.3 НК РФ), в том числе от реализации продуктов ее переработки.

Не является объектом налогообложения также прибыль организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход; применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности; а также прибыль организации, полученная от игорного бизнеса.

Статья 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов

КОММЕНТАРИЙ К СТ.248

1. Статья 248 Налогового кодекса РФ посвящена порядку определения доходов и их классификации.

БУХУЧЕТ

При определении понятия дохода для целей бухгалтерского учета организации ориентируются на Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Доходами организации в соответствии с этим документом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы организаций подразделяются в соответствии с ПБУ 9/99:

- на доходы от обычных видов деятельности;

- операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- чрезвычайные доходы.

Согласно ст.41 НК РФ доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме доходы определяются исходя из рыночных цен.

Разработчики гл.25 НК РФ дают следующую классификацию доходов:

- доходы от реализации (ст.249 НК РФ);

- внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст.249 НК РФ).

Под товаром в целях налогообложения прибыли следует понимать любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 части первой НК РФ).

Пунктом 4 ст.454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав. В зависимости от содержания или характера имущественного права следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, Закона СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР", Закона СССР от 10.07.1991 N 2328-1 "О промышленных образцах", Закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации".

Согласно п.1 ст.248 Налогового кодекса РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг). Указанные суммы входят в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли (пп.19 п.1 ст.270 НК РФ).

В настоящий момент в состав таких налогов входят налог на добавленную стоимость (ст.168 НК РФ), налог с продаж (ст.354 НК РФ) и акциз (ст.198 НК РФ). При этом полученные организацией-налогоплательщиком суммы НДС и акцизов учитываются при формировании налоговой базы по соответствующему налогу.

Напомним, что в соответствии с гл.27 НК РФ с 1 января 2002 г. суммы налога с продаж не взимаются при расчетах между юридическими лицами.

Следует учесть, что перечень внереализационных доходов, поименованных в ст.250 НК РФ, не закрыт, и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данному в ст.41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в ст.251 НК РФ.

Согласно ст.248 НК РФ доходы определяются на основе первичных учетных документов и документов налогового учета.

ТЕРМИН!

В гл.25 Налогового кодекса РФ не содержится понятие первичного учетного документа, применяемого в целях налогообложения прибыли. В то же время согласно положениям ст.11 части первой НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Понятие первичного учетного документа определено в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Документами налогового учета в соответствии со ст.313 НК РФ являются помимо первичных учетных документов аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из данных налогового учета. Требования к содержанию этого документа определены ст.315 НК РФ (см. комментарий к указанной статье).

Налоговый кодекс РФ содержит специальные статьи, посвященные порядку определения доходов от реализации и внереализационных доходов (соответственно ст.ст.249 и 250 НК РФ).

2. Главой 25 НК РФ определено понятие безвозмездно полученного имущества или имущественных прав, под которым понимается имущество (работы, услуги), получение которых не влечет за собой возникновения у получателя обязанности передать имущество (имущественное право) передающему лицу, выполнить для него работы или оказать услуги (п.2 ст.248 НК РФ).

3. Порядок учета доходов, выраженных в валюте, остался прежним: и п.7 ст.2 Закона о налоге на прибыль, и ст.248 Налогового кодекса РФ содержат правило о том, что доходы, полученные налогоплательщиком, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях.

Доходы, полученные налогоплательщиком, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, доходы от реализации определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте, установленный ЦБ РФ, на дату реализации. У налогоплательщика, использующего метод начисления, возникающие при этом курсовые разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

В аналогичном порядке определяется выручка от реализации и в случаях, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах. При этом используется курс условной единицы исходя из курса Центрального банка РФ на дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты).

Согласно положениям Методических рекомендаций по применению гл.25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), возникающие при этом суммовые разницы (положительные, отрицательные), если налогоплательщик использует метод начисления, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Указанным документом также разъяснено, что если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Следует учитывать, что у налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, на дату составления налоговой отчетности в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются курсовые разницы, возникающие только в связи с пересчетом имущества в виде валютных ценностей.

Определение дохода комитента (принципала) от реализации товаров, работ, имущественных прав при реализации через комиссионера осуществляется на дату реализации, заявленную в отчете или извещении комиссионера (агента).

Налогоплательщик пересчитывает указанные доходы с учетом выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст.ст.271 и 273 НК РФ (см. комментарий к указанным статьям).

Следует учитывать, что суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Статья 249. Доходы от реализации

КОММЕНТАРИЙ К СТ.249

Доходом от реализации в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Необходимо обратить внимание, что гл.25 НК РФ доходы от реализации имущественных прав признаются доходами от реализации.

К продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (п.4 ст.454 ГК РФ).

При определении доходов от реализации имущественных прав следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса РФ, Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР", Законом СССР от 10.07.1991 N 2328-1 "О промышленных образцах", Законом РФ от 23.09.1992 N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации".

Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг раскрыты в ст.296 НК РФ.

Главой 25 НК РФ не выделены в самостоятельную группу доходы от реализации основных средств и иного имущества организаций, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к операционным доходам.

Согласно п.2 комментируемой статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы согласно положениям гл.25 НК РФ признаются одним из способов: методом начисления или кассовым методом.

При определении выручки от реализации необходимо учитывать, что доходы в целях налогообложения прибыли по общему правилу признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, то есть методом начисления (см. комментарий к ст.271 НК РФ).

В некоторых случаях организациям разрешено переходить на кассовый метод признания дохода (см. комментарий к ст.273 НК РФ).

В соответствии со ст.246 части второй НК РФ плательщиками налога на прибыль признаны все российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. В связи с этим возникла необходимость включения в состав главы 25 НК РФ дополнительных норм, которые регулируют особенности определения дохода для отдельных налогоплательщиков, занимающихся отдельными видами деятельности, а также выполняющими отдельные операции.

Статья 250. Внереализационные доходы

КОММЕНТАРИЙ К СТ.250

Глава 25 НК РФ подразделяет доходы организации на доходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы. Внереализационным доходам посвящена ст.250 НК РФ. О датах признания доходов в целях налогообложения прибыли см. ст.ст.271 и 273 НК РФ.

Основным критерием отнесения доходов к внереализационным является то, что они не должны относиться к доходам от реализации. Определение дохода от реализации дано в ст.249 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяются с учетом положений ст.275 НК РФ.

Датой признания дохода при кассовом методе является день поступления на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, для признания выручки включают в состав налогооблагаемых доходов штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения или ущерба. Датой признания указанных доходов является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Возникает вполне закономерный вопрос: а как быть, когда санкции за нарушение договорных обязательств договором не предусмотрены, а согласно требованиям гражданского законодательства их можно взыскать? На этот вопрос дает ответ ст.317 НК РФ, посвященная налоговому учету некоторых видов внереализационных доходов.

Согласно указанной статье НК РФ в случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. Если долг взыскивается в судебном порядке, обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Специалисты МНС России рекомендуют вести отдельный регистр налогового учета по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств. При этом аналитический учет должен вестись по каждому договору, предусматривающему штрафные санкции. При нарушении условий договора контрагентом начисленные в соответствии с договором штрафные санкции попадают в этот регистр, а оттуда в конце отчетного (налогового) периода - в расчет налоговой базы.

С 1 января 2002 г. в состав внереализационных доходов включается не прибыль прошлых лет, а доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.

В состав внереализационных расходов включены соответственно суммы расходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются внереализационными доходами только в том случае, когда указанные операции не являются предметом основной деятельности организации.

Если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, доходы от них учитываются в соответствии со ст.249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, доходы от них учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п.3 ст.120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года). Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

Такой же порядок установлен относительно доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Одним из видов внереализационных доходов организации являются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Правила выплаты процентов по договору займа и кредитному договору установлены ст.ст.809 и 819 ГК РФ.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст.ст.280, 281 и 329 НК РФ.

Понятие долговых обязательств в целях гл.25 НК РФ, особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам приведены в ст.269 НК РФ.

Статьей 328 НК РФ определен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Для определения налоговой базы по доходам в виде безвозмездно полученного имущества следует учитывать положения ст.40 НК РФ.

При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п.11 ст.40 НК РФ.

При этом источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Министерства финансов Российской Федерации по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. Статьей 5 указанного Закона предусмотрено, что к объектам оценки относятся работы, услуги, информация.

Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст.54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В соответствии со ст.87 НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году проведения проверки.

По перерасчетам налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 г., налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по форме, установленной Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 г. налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

При определении срока исковой давности по кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) следует учитывать, что согласно ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Правила ст.ст.198 - 207 ГК РФ распространяются также на специальные сроки давности, если законом не установлено иное.

Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

КОММЕНТАРИЙ К СТ.251

1. Статья 251 НК РФ содержит подробный список доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, получение таких доходов не влечет за собой увеличение налоговой базы по налогу на прибыль.

Комментируемая статья содержит "закрытый" перечень доходов, который не подлежит расширительному толкованию.

Имущество, имущественные права, работы или услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются налогооблагаемыми доходами только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, указанные средства отражают в составе доходов, подлежащих налогообложению в момент их получения.

Одним из видов доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, являются имущество или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст.334 ГК РФ).

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст.380 ГК РФ).

При применении пп.4 и 5 п.1 ст.251 НК РФ необходимо иметь в виду, что первоначальным взносом является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны в соответствии со ст.ст.277 и 278 НК РФ.

Налогоплательщикам необходимо обратить внимание, что согласно пп.12 п.1 ст.251 НК РФ при налогообложении прибыли суммы процентов, полученных в соответствии со ст.ст.78, 79, 176 и 203 НК РФ организациями за просрочку возврата излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов, включаются в состав доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Статья 78 НК РФ "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени"

...

9. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.

...

Статья 79 НК РФ "Возврат излишне взысканного налога, сбора, а также пени"

...

4. Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.

Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

5. Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения.

...

Статья 251 НК РФ закрепляет ряд случаев, когда налогоплательщикам дается право не учитывать безвозмездно полученное имущество при расчете налоговой базы:

1) в случае получения средств в виде безвозмездной помощи в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп.6 п.1 ст.251 НК РФ).

При этом необходимо учесть, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической или гуманитарной помощи (содействию), является удостоверение, составленное по форме и выдаваемое в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием" и Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.1999 N 1335 "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".

Пунктом 4.1 Методических рекомендаций разъяснено, что средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), использованные не по целевому назначению, подлежат включению организациями-получателями во внереализационные доходы в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения);

2) в случае безвозмездного получения основных средств и нематериальных активов атомными станциями в соответствии с международными договорами (пп.7 п.1 ст.251 НК РФ).

Средства и иное имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" не являются доходом, учитываемым при налогообложении прибыли.

Указанным Законом определены понятия "безвозмездная помощь", "техническая помощь", "гуманитарная помощь".

Документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической или гуманитарной помощи (содействию), является удостоверение, составленное по форме и выдаваемое в порядке, определенном Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием" и Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.1999 N 1335 "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".

Следует учитывать, что средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), использованные не по целевому назначению, подлежат включению организациями-получателями во внереализационные доходы в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).

Необходимо также обратить внимание, что организации, получившие имущество в рамках целевого финансирования, не учитывают его стоимость при расчете налоговой базы при соблюдении следующего условия: они должны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Средства целевого финансирования, исключаемые из состава доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, направляются конкретным организациям-получателям согласно утвержденным целевым программам.

Указанные средства направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности.

Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (ст.161 Бюджетного кодекса РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ).

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В соответствии с п.4.1 Методических рекомендаций средства, полученные из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности. К указанным средствам, не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

2. Согласно п.2 ст.251 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления. Новым в данном случае является перечень видов целевых поступлений (перечень "закрытый"). В их состав, в частности, входят целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

К целевым поступлениям отнесены целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные некоммерческими организациями по назначению.

Следует учесть, что целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, учитываются некоммерческими организациями с даты их получения в составе внереализационных доходов в соответствии со ст.250 НК РФ. Признанные подакцизными товары и минеральное сырье указаны в п.п.1 и 2 ст.181 НК РФ.

Методическими рекомендациями разъяснено, что публично-правовыми профессиональными объединениями, целевые взносы и отчисления в которые в соответствии с пп.1 п.2 ст.251 НК РФ признаны целевыми поступлениями, являются Федеральная и региональные нотариальные палаты, образованные в соответствии с Основами законодательства Российской Федерации от 11.02.1993 N 4462-1 "О нотариате", и Федеральная палата адвокатов Российской Федерации и адвокатские палаты соответствующих субъектов Российской Федерации, образованные в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

К целевым поступлениям отнесены также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии со ст.582 ГК РФ. Перечень учреждений и организаций, которым могут делаться пожертвования, определен в п.1 указанной статьи. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

В соответствии с п.2 ст.251 НК РФ некоммерческие организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности. При этом для указанных организаций в отличие от целевого финансирования (пп.15 п.1 ст.251 НК РФ) не установлено ограничение по сроку, в течение которого полученные целевые поступления должны быть использованы. Обязательным условием является только использование поступлений по целевому назначению, а также ведение раздельного учета целевых поступлений и их расходования от остальных доходов и расходов.

Статья 252. Расходы. Группировка расходов

КОММЕНТАРИЙ К СТ.252

С 1 января 2002 г. все вопросы, касающиеся порядка признания расходов в целях налогообложения прибыли, регулируются нормами гл.25 НК РФ, в частности ст.ст.252 - 270 НК РФ. Главой 25 НК РФ не предусмотрено издание каких-либо нормативных актов, устанавливающих особенности состава расходов применительно к специфике производств и видов деятельности отдельных категорий налогоплательщиков.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ методические рекомендации, методические указания, письма и т.д., издаваемые МНС России, Минфином России, связанные с вопросами налогообложения прибыли, в том числе с вопросами определения расходов для целей налогообложения, носят для налогоплательщика лишь рекомендательный характер.

Для определения объекта налогообложения по налогу на прибыль, то есть для определения прибыли согласно ст.247 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на величину произведенных расходов в порядке, определяемом гл.25 НК РФ.

Порядок определения величины расходов для целей налогообложения предполагает следующее.

Во-первых, необходимо определить перечень расходов, которые уменьшают доходы налогоплательщика.

Для принятия решения, уменьшают или нет налоговую базу произведенные налогоплательщиком затраты, в первую очередь необходимо обратиться к ст.270 НК РФ, которая содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Можно сказать, что данный перечень является закрытым, но при этом следует обратить внимание на пп.49 ст.270 НК РФ, в котором указано, что в целях налогообложения не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 комментируемой статьи.

Рассмотрим подробнее предусмотренные законодательством о налогах и сборах критерии для признания с 1 января 2002 г. расходов в целях налогообложения прибыли.

Для уменьшения доходов на сумму произведенных расходов необходимо, чтобы расход одновременно соответствовал следующим критериям:

- обоснованность (экономическая оправданность) расходов;

- подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из критериев, приведенных выше, расход в целях налогообложения не признается, даже если он поименован в гл.25 НК РФ как уменьшающий налогооблагаемую прибыль.

Рассмотрим один из критериев признания расходов - обоснованность (экономическую оправданность) расходов.

Согласно абз.3 п.1 комментируемой статьи под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты налогоплательщика, оценка которых выражена в денежной форме.

Что же такое экономическая оправданность затрат, как применять данный критерий на практике? Необходимо заметить, что ни одна из отраслей права в настоящее время не содержит определения этого термина. Следовательно, данный термин, скорее всего, будет трактоваться субъективно как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. А это может стать причиной многочисленных споров по результатам документальных проверок и судебных разбирательств.

В Методических рекомендациях по применению гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (которые носят для налогоплательщиков рекомендательный характер), указано, что под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

В законодательстве о налогах и сборах нет определения принципа рациональности. Требование рациональности упоминается в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, где указано, что учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Понятие "обычаи делового оборота" содержится в ст.5 ГК РФ, где указано, что обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.

Таким образом, исходя из определения экономической оправданности затрат, предложенного МНС России, можно предположить, что обоснованным расход будет признаваться налоговыми органами в том случае, если:

- налогоплательщик осуществил его в целях получения дохода;

- расход осуществляется с учетом особенностей хозяйственной деятельности организации (например, для одного налогоплательщика приобретение шариковых ручек в количестве 100 штук еженедельно - необходимость, а для другого, имеющего в штате 5 человек, данные закупки могут быть признаны нерациональными);

- при осуществлении расхода налогоплательщик не забывает про существование ст.40 НК РФ, поскольку, например, если на территории одного населенного пункта один и тот же товар можно приобрести по одной цене, а налогоплательщик приобретает товар по более высокой цене, эти действия тоже могут быть признаны налоговыми органами нерациональными. В данной ситуации налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать, по каким причинам товар приобретался по более высокой цене;

- обычаи делового оборота принимаются во внимание при заключении договора.

Но это не значит, что только при выполнении перечисленных условий расход налогоплательщика будет признаваться экономически оправданным. Решение о целесообразности с точки зрения производственной деятельности расхода должен принимать исключительно руководитель организации, поэтому можно порекомендовать налогоплательщикам для обоснования расходов составлять, например, внутренние документы распорядительного характера, в которых руководитель подтверждает целесообразность расхода, и т.д.

Важнейшим критерием для признания расходов в целях налогообложения прибыли является документальное подтверждение понесенных затрат, оформленное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Законодательством о налогах и сборах в настоящее время не установлены правила и требования к оформлению первичных документов. Применяя нормы п.1 ст.11 НК РФ, воспользуемся законодательством, регулирующим бухгалтерский учет. На основании ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи должностных лиц.

Таким образом, можно сделать вывод, что документы, подтверждающие произведенные расходы, должны соответствовать требованиям, установленным, в частности, законодательством о бухгалтерском учете.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что с 1 января 2002 г. налоговые органы вправе не признать расходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если документы, подтверждающие эти расходы, оформлены не в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

До 1 января 2002 г. требование оформления оправдательных документов по унифицированным формам первичной учетной документации распространялось исключительно для принятия их к бухгалтерскому учету. В соответствии с п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, "...первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абзаца первого настоящего пункта".

Сейчас сложно предсказать, какую позицию по вопросу применения унифицированных первичных документов в целях налогообложения прибыли будут занимать арбитражные суды при разрешении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. До 1 января 2002 г. первичные документы, представляемые в доказательство произведенных затрат, принимались арбитражными судами, даже если они были составлены не по типовой форме или в них отсутствовали какие-либо реквизиты, перечисленные в п.13 Положения N 34н. Скорее всего, при рассмотрении споров о правомерности признания расходов, произведенных налогоплательщиками со вступлением в силу гл.25 НК РФ, арбитражные суды будут принимать во внимание также и то, оформлены ли представленные в качестве доказательства первичные документы в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, уменьшать доходы налогоплательщика могут любые расходы, если их осуществление связано с производственной деятельностью.

Во-вторых, необходимо определить момент признания расходов для целей налогообложения. Момент признания расходов для целей налогообложения определяется в соответствии со ст.ст.272 и 273 НК РФ.

В-третьих, необходимо определить величину расходов, которая может уменьшать доходы для целей налогообложения. В данном случае речь идет о так называемых нормируемых расходах, к которым относятся, в частности, представительские расходы, расходы на рекламу, добровольное страхование работников и т.д. Здесь же необходимо упомянуть и ст.ст.318 и 319 НК РФ, которые определяют порядок признания сумм расходов на производство и реализацию для целей налогообложения. Кроме того, величина расходов для целей налогообложения определяется с учетом суммовых разниц.

С 1 января 2002 г. расходы в целях налогообложения прибыли подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные. Поскольку расходами признаются любые затраты, соответствующие критериям, рассмотренным выше, можно сделать вывод, что внереализационные расходы также должны быть обоснованы (экономически оправданы) и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

БУХУЧЕТ

В соответствии с п.п.16 - 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. По применению данного абзаца см. Письмо МНС России от 09.06.2000 N ВГ-6-02/442.

Положение о составе затрат отменено Постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организации".

При этом в настоящий момент не отменены отраслевые типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) по соответствующим отраслям народного хозяйства (сельское хозяйство, наука), разработанные министерствами и ведомствами на основании Положения о составе затрат.

Кроме того, в Письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" указано, что до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в целях бухгалтерского учета организациям надлежит, как и ранее, руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Следовательно, для целей бухгалтерского учета налогоплательщики могут применять отраслевые инструкции, изданные на основании отмененного Положения о составе затрат.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

С 1 января 2002 г. налогоплательщики могут признавать расходы для целей налогообложения либо по методу начисления, либо по кассовому методу. Порядок признания расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. В случае если налогоплательщик не утвердил в учетной политике для целей налогообложения метод признания доходов и расходов, должен применяться общеустановленный метод - метод начисления. К доходам и расходам организации применяется один и тот же метод. Необходимо также иметь в виду, что кассовый метод могут применять не все налогоплательщики.

В случае если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к расходам, связанным с производством и реализацией, или к внереализационным расходам, рекомендуем налогоплательщикам закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок признания данных расходов в той или иной группе.

Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией

КОММЕНТАРИЙ К СТ.253

Статья 253 гл.25 НК РФ содержит перечень групп расходов, относящихся в целях налогообложения к затратам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Данный перечень необходимо применять для расчета налоговой базы.

Кроме того, в статье приведена классификация расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по экономическому содержанию, действующая с 1 января 2002 г.

Налогоплательщикам необходимо обратить внимание, что в соответствии с нормами ст.318 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные.

Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, организации потребительской кооперации и иностранные организации определяют расходы в соответствии с особенностями, предусмотренными положениями ст.ст.291, 292, 294, 296, 297, 299, 300, 307 - 310 НК РФ.

Статья 254. Материальные расходы

КОММЕНТАРИЙ К СТ.254

Перечень материальных расходов, приведенный в ст.254 НК РФ, является открытым. Налогоплательщики могут включать в состав материальных расходов любые затраты, связанные с технологическими особенностями производственного процесса при условии, что они соответствуют критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

В основном принципы признания в целях налогообложения прибыли материальных расходов не изменились по сравнению с Положением о составе затрат.

Необходимо обратить внимание, что из комментируемой статьи к прямым расходам для целей налогообложения прибыли согласно ст.318 НК РФ относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу, либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Все остальные материальные расходы являются в целях налогообложения прибыли косвенными.

В состав материальных расходов включаются затраты налогоплательщика на приобретение имущества, которое не является амортизируемым в целях налогообложения прибыли. Причем включение указанных затрат в состав материальных расходов осуществляется в полной сумме в момент, когда имущество вводится в эксплуатацию.

К такому имуществу относятся основные средства стоимостью не более 10 000 руб. или срок полезного использования которых менее 12 месяцев. Если первоначальная стоимость основного средства более 10 000 руб., но срок полезного использования менее 12 месяцев, полная стоимость такого объекта также включается в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию.

В целях налогообложения принимаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемые (оказываемые) не только сторонними организациями, но и индивидуальными предпринимателями (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ). Такие затраты включались в себестоимость и до вступления в силу гл.25 НК РФ, но это закреплено непосредственно в налоговом законодательстве только с 1 января 2002 г.

Согласно положениям п.2 ст.254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен приобретения без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ.

Отсюда следует, что суммы НДС, уплаченные поставщикам ТМЦ, а также уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, не формируют стоимость ТМЦ в целях налогообложения прибыли, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, производство и реализация которых облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Если налогоплательщик осуществляет операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), освобожденные от налогообложения НДС, приобретает ТМЦ для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС или приобретает ТМЦ для осуществления операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) или уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации, включаются в стоимость ТМЦ для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, формируя стоимость ТМЦ, необходимо применять нормы ст.170 НК РФ.

Обратите внимание! Если в отгрузочных документах, в кассовом или товарном чеке выделен НДС, но поставщик или предприятие розничной торговли счет-фактуру не оформило, налогоплательщик, у которого производство и реализация товаров (работ, услуг) облагаются НДС в общеустановленном порядке, сумму НДС не включает в стоимость ТМЦ и не признает в целях налогообложения в качестве расхода.

Что касается налога с продаж, на сегодняшний день сложно привести пример, когда организация, приобретая ТМЦ, уплатит поставщику указанный налог. Тем не менее если подотчетное лицо производит закупку в сети розничной торговли и в кассовом чеке (товарном чеке) налог с продаж выделен, сумма налога с продаж будет включаться в стоимость ТМЦ.

Кроме того, в стоимость ТМЦ, формируемую для целей налогообложения, включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, таможенные пошлины и сборы (несмотря на то что таможенные пошлины относятся к федеральным налогам), расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением. Расходы на хранение в стоимость ТМЦ не включаются.

Стоимость возвратной тары, включенная поставщиком в цену приобретения ТМЦ, не участвует в формировании стоимости ТМЦ для целей налогообложения. Причем определить стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации в таком случае должен налогоплательщик - покупатель ТМЦ. В данном случае целесообразно о стоимости возвратной тары поинтересоваться у поставщика и получить от него письменное подтверждение об этой стоимости. Обычно стоимость возвратной тары в отгрузочных документах указывается отдельно от стоимости товара, поэтому на практике такая ситуация, скорее всего, будет встречаться редко.

Стоимость невозвратной тары, упаковки включается в стоимость ТМЦ, даже если в отгрузочных документах эти позиции указаны отдельно от цены приобретения ТМЦ.

Если ТМЦ согласно договору поставки отгружаются покупателю в таре, то условие о возвратности или невозвратности тары необходимо определить условиями договора (контракта) на приобретение ТМЦ (п.3 ст.254 НК РФ).

Налогоплательщики, которые производят продукцию собственного производства, а затем используют ее в качестве сырья, запасных частей, полуфабрикатов и т.д., а также используют результаты работ или услуг собственного производства, оценивают собственную продукцию, работы и услуги по правилам оценки готовой продукции (работ, услуг), предусмотренным в ст.319 НК РФ (п.4 ст.254 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.319 НК РФ материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Таким образом, в случае если налогоплательщик на основании первичных документов передал в производство ТМЦ, которые не успели подвергнуться обработке, остатки по таким ТМЦ исключаются из суммы материальных расходов текущего месяца для целей налогового учета. Оценка ТМЦ, исключаемых из состава материальных расходов, осуществляется исходя из предусмотренного учетной политикой для целей налогообложения прибыли метода списания в производство ТМЦ (п.5 ст.254 НК РФ).

Обратите внимание! В случае уменьшения материальных расходов на суммы остатков ТМЦ, не подвергнутых обработке для целей налогового учета, в бухгалтерском учете проводки по "возврату" ТМЦ на счет учета материальных запасов не оформляются.

В соответствии с пп.1 п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст.261 НК РФ.

Согласно положениям пп.2 п.7 ст.254 НК РФ с 1 января 2002 г. потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли приравниваются в целях налогообложения к материальным расходам в том случае, если такие нормы утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

На момент подготовки комментариев к гл.25 НК РФ порядок утверждения норм естественной убыли Правительством Российской Федерации не установлен. Таким образом, до установления порядка согласования, утверждения, применения норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ по отраслям указанные расходы не признаются в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание! Для целей бухгалтерского учета можно применять нормы естественной убыли, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств до 1 января 2002 г. Организации, осуществляющие торговую деятельность, должны иметь в виду, что пп.2 п.7 ст.254 НК РФ на них не распространяется. Данная норма может применяться только при осуществлении производственной деятельности.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп.3 п.7 ст.254 НК РФ). Каких-либо ограничений по применению данной нормы комментируемая статья не содержит. Тем не менее для признания указанных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо обосновать размер технологических потерь, тем более, что технологические потери участвуют в оценке остатков незавершенного производства согласно ст.319 НК РФ.

Если для какой-либо отрасли экономики министерством или уполномоченным им органом разработаны отраслевые нормы технологических потерь, налогоплательщик должен руководствоваться разработанными нормами.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

В любом случае, разработаны или нет отраслевые нормы технологических потерь, рекомендуем порядок определения величины технологических потерь утвердить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

К материальным расходам для целей налогового учета приравниваются затраты налогоплательщика на подготовительные работы в добывающих отраслях. Перечень данных расходов является закрытым и приведен в пп.4 п.7 ст.254 НК РФ.

Налогоплательщикам необходимо обратить внимание, что при определении размера расходов на списание сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в целях налогообложения прибыли налогоплательщик может применять один из следующих методов:

по стоимости единицы запасов;

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п.8 ст.254 НК РФ).

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Выбранный метод оценки сырья и материалов при списании их в производство должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Пункт 8 ст.254 НК РФ не запрещает налогоплательщикам в налоговом учете применять метод оценки сырья и материалов, отличный от метода, применяемого для целей бухгалтерского учета.

Рекомендуем налогоплательщикам применять одинаковый метод оценки списания сырья и материалов для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Статья 255. Расходы на оплату труда

КОММЕНТАРИЙ К СТ.255

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, связанные с вознаграждениями за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящихся к основной производственной деятельности. К таким работникам можно отнести управленческий персонал, работников вспомогательного производства. На данную норму необходимо обратить внимание в связи с тем, что с 1 января 2002 г. в соответствии со ст.318 НК РФ организации, определяющие доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяют на прямые и косвенные. К прямым относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг для всех организаций, кроме торговых (см. ст.320 НК РФ). Разделение расходов на прямые и косвенные необходимо производить в целях налогообложения прибыли для определения доли прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товаров отгруженных в порядке, предусмотренном ст.319 НК РФ.

К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п.21 ст.270 НК РФ).

Таким образом, налогооблагаемую прибыль могут уменьшать только те расходы на оплату труда, которые предусмотрены трудовыми договорами, или если в трудовых договорах имеются ссылки на коллективный договор, в котором оговорены условия оплаты труда.

Кроме того, расходы, связанные с содержанием работников, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ.

Перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст.255 НК РФ, является открытым. В то же время отдельные подпункты перечня можно применять в целях налогообложения, если такая норма предусмотрена законодательством РФ.

При определении расходов на оплату труда необходимо учитывать, что оплата труда в соответствии со ст.129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Понятия коллективного договора, соглашения, трудового договора приведены в ТК РФ. Следует учитывать, что организацией должны быть разработаны Правила внутреннего трудового распорядка организации, являющиеся локальным нормативным актом организации.

Необходимо обратить внимание, что начисления стимулирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, признаются расходами в целях налогообложения в том случае, если они производятся в соответствии с законодательством РФ (п.3 ст.255 НК РФ).

Норма п.8 ст.255 НК РФ разрешает признавать в целях налогообложения прибыли затраты в виде денежных компенсаций за неиспользованный отпуск в соответствии с положениями, предусмотренными ТК РФ.

С 1 января 2002 г. порядок признания сумм платежей (взносов) по договорам обязательного и добровольного страхования работников в целях налогообложения прибыли изменился (п.16 ст.255 НК РФ). Расходы по страхованию работников в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда.

С 1 января 2002 г. суммы платежей (взносов) работодателей на все виды обязательного и добровольного страхования относятся на расходы в целях налогообложения при наличии у страховой организации лицензии на ведение соответствующего вида деятельности в РФ, выданной в соответствии с законодательством РФ при обязательном наличии договора.

Затраты на обязательное страхование, осуществляемое в силу закона, при выполнении условий, перечисленных выше, относятся на расходы в целях налогообложения без каких-либо ограничений.

Что касается добровольного страхования, следует отметить следующее.

Перечень видов добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), относимых к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли, является закрытым. Поскольку положения гл.25 НК РФ не предусматривают включение других, не перечисленных в указанном подпункте видов добровольного страхования в какие-либо другие элементы экономической классификации затрат, виды добровольного страхования, не перечисленные в указанном подпункте, не признаются расходами в целях налогообложения ни при каких условиях. Кроме того, для каждого вида договора добровольного страхования предусмотрены ограничения, содержащиеся в указанном подпункте.

В п.16 ст.255 приведен порядок нормирования расходов работодателей на страхование работников по договорам добровольного страхования.

Расходы на долгосрочное страхование жизни и пенсионное страхование (включая договоры на негосударственное пенсионное обеспечение) в совокупности при выполнении всех перечисленных условий и ограничений, предусмотренных в п.16 ст.255 НК РФ, учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда. Причем в случае изменения условий договора, перечисленных выше, расходы, ранее включенные в состав расходов в целях налогообложения прибыли, должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Датой признания данных доходов будет являться отчетный (налоговый) период, в котором произошли изменения условий договора. Исключение составляет досрочное расторжение договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы.

Платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

При этом следует учесть, что при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с указанным подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), перечисленных по договорам добровольного страхования работников.

Пример 1. Организация заключила договор добровольного долгосрочного страхования жизни работников со страховой компанией, имеющей лицензию на данный вид страхования при условии, что договор соответствует всем предусмотренным в гл.25 НК РФ ограничениям.

Расходы на оплату труда организации за налоговый период составили 120 000 руб., в том числе:

начисления за фактически отработанное время работникам организации - 50 000 руб.;

премия за производственные показатели по результатам работы - 30 000 руб.;

компенсация за неиспользованный отпуск уволенному работнику - 5000 руб.;

платежи по добровольному долгосрочному страхованию жизни работников - 35 000 руб.

В целях налогообложения прибыли на основании ст.255 НК РФ можно признать платежи по страхованию в размере 10 200 руб. (85 000 руб. х 12%). Оставшиеся расходы на добровольное долгосрочное страхование жизни работников в размере 24 800 руб. в целях налогообложения прибыли не признаются.

Если договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п.6 ст.272 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п.3 ст.318 НК РФ в том случае если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл.25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Взносы по договорам добровольного личного страхования на случай наступления смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением работником трудовых обязанностей включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 10 000 руб. на одного застрахованного работника.

Пример 2. Организация заключила договор добровольного личного страхования на случай утраты трудоспособности со страховой компанией, имеющей лицензию, разрешающую данный вид страхования. Причем И.И. Иванов застрахован на 8000 руб., В.В. Сидоров застрахован на 15 000 руб., а С.С. Петров застрахован на 10 000 руб. Итого перечислено взносов на сумму 33 000 руб.

В целях налогообложения прибыли данные расходы будут учитываться в следующем размере:

И.И. Иванов - 8000 руб.; В.В. Сидоров - 10 000 руб.; С.С. Петров - 10 000 руб.

Итого на сумму 28 000 руб. Взносы в размере 5000 руб. в целях налогообложения прибыли не учитываются.

В соответствии с п.3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование может осуществляться в добровольной форме и обязательной форме.

Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с положениями этого Закона. Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования.

Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

В соответствии с п.19 ст.255 НК РФ начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организации во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров можно признавать в целях налогообложения в случаях, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщикам необходимо обратить внимание на п.п.22 и 23 НК РФ, которые вводятся в налоговом законодательстве впервые.

Налогоплательщики имеют право формировать резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в соответствии с положениями ст.324.1 НК РФ, отразив решение о формировании резерва (ов) в учетной политике для целей налогообложения. Суммы отчислений в резервы будут включаться в состав расходов на оплату труда (п.24 ст.255 НК РФ).

Налогоплательщикам при признании расходов на оплату труда в целях налогообложения необходимо учитывать, какой метод применяется для признания доходов и расходов.

Статья 256. Амортизируемое имущество

КОММЕНТАРИЙ К СТ.256

Статья 256 НК РФ закрепляет понятие амортизируемого имущества, используемое в целях налогообложения прибыли, и определяет состав объектов амортизируемого имущества. Основные условия включения имущества в состав амортизируемого (для целей налогообложения) следующие:

- оно должно находиться у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ (например, для унитарных предприятий);

- имущество используется для извлечения дохода;

- срок его полезного использования превышает 12 месяцев;

- первоначальная стоимость имущества превышает 10 000 руб.

БУХУЧЕТ

Определение состава амортизируемого имущества и правил его амортизации в целях бухгалтерского учета содержатся в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ранее - в ПБУ 6/97, утвержденном Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н) и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденном Приказом Минфина России от 16.10.2000, а также в Приказе Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Как известно, гл.25 НК РФ введено понятие налогового учета. В связи с этим амортизация основных средств и нематериальных активов в целях бухгалтерского и налогового учета будет производиться по разным правилам. Порядок начисления амортизации в целях налогообложения прибыли регулируется гл.25 НК РФ.

Статья 256 НК РФ определяет понятие амортизируемого имущества, а также перечень имущества, исключаемого из состава амортизируемого в целях налогообложения прибыли.

Сравнить положения ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45-н) и гл.25 НК РФ, касающиеся определения состава амортизируемых основных средств, поможет табл. 1.

Таблица 1

Амортизируемые основные средства

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |                ПБУ 6/01             |            Глава 25 НК РФ            |
   |     (для бухгалтерского учета)      |         (для налогового учета)       |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                    1                |                   2                  |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |              Имущество, включаемое в состав основных средств               |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Здания                               |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Сооружения                           |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Рабочие и силовые машины             |                                      |
   |и оборудование                       |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Измерительные и регулирующие         |                                      |
   |приборы и устройства                 |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Вычислительная техника               |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Транспортные средства                |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Инструмент                           |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Производственный и хозяйственный     |Конкретный перечень имущества         |
   |инвентарь и принадлежности           |не определен                          |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Рабочий, продуктивный                |                                      |
   |и племенной скот                     |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Многолетние насаждения               |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Внутрихозяйственные дороги и прочие  |                                      |
   |соответствующие объекты              |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Капитальные вложения на коренное     |                                      |
   |улучшение земель (осушительные,      |                                      |
   |оросительные и другие                |                                      |
   |мелиоративные работы)                |                                      |
   +—————————————————————————————————————+                                      |
   |Капитальные вложения в арендованные  |                                      |
   |объекты основных средств;            |                                      |
   |земельные участки, объекты           |                                      |
   |природопользования (вода, недра и    |                                      |
   |другие природные ресурсы)            |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |         В состав амортизируемых основных средств не включаются             |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |                                     |Имущество бюджетных организаций, за   |
   |                                     |исключением имущества, приобретенного |
   |                                     |в связи с осуществлением              |
   |                                     |предпринимательской деятельности и    |
   |                                     |используемого для осуществления такой |
   |                                     |деятельности                          |
   |                                     |(п.2 ст.256 НК РФ)                    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Имущество некоммерческих организаций, |
   |                                     |полученное в качестве целевых         |
   |                                     |поступлений или приобретенное за счет |
   |                                     |средств целевых поступлений и         |
   |                                     |используемое для осуществления        |
   |                                     |некоммерческой деятельности           |
   |                                     |(п.2 ст.256 НК РФ)                    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Имущество, приобретенное (созданное)  |
   |                                     |с использованием бюджетных средств    |
   |                                     |целевого финансирования <3>           |
   |                                     |(п.2 ст.256 НК РФ)                    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Объекты внешнего благоустройства      |
   |                                     |(лесного хозяйства, дорожного         |
   |                                     |хозяйства, сооружение которых         |
   |                                     |осуществлялось с привлечением         |
   |                                     |источников бюджетного или иного       |
   |                                     |аналогичного целевого финансирования, |
   |                                     |специализированные сооружения         |
   |                                     |судоходной обстановки) и другие       |
   |                                     |аналогичные объекты (п.2 ст.256 НК РФ)|
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Продуктивный скот, буйволы, волы, яки,|
   |                                     |олени, другие одомашненные дикие      |
   |                                     |животные (за исключением рабочего     |
   |                                     |скота) (п.2 ст.256 НК РФ)             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Приобретенные книги, брошюры         |Приобретенные издания (книги, брошюры |
   |и т.п. издания                       |и иные подобные объекты), произведения|
   |                                     |искусства <4> (п.2 ст.256 НК РФ)      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Объекты основных средств стоимостью  |                                      |
   |не более 10 000 руб. за единицу      |                                      |
   |или иного лимита, установленного     |                                      |
   |в учетной политике исходя из         |                                      |
   |технологических особенностей <5>     |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Основные средства и нематериальные    |
   |                                     |активы, безвозмездно полученные в     |
   |                                     |в соответствии с международными       |
   |                                     |договорами РФ, а также в соответствии |
   |                                     |с законодательством РФ атомными       |
   |                                     |станциями для повышения их            |
   |                                     |безопасности, используемые для        |
   |                                     |производственных целей (пп.7 п.1      |
   |                                     |ст.251 НК РФ, п.2 ст.256 НК РФ)       |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Имущество, полученное                 |
   |                                     |налогоплательщиком в рамках целевого  |
   |                                     |финансирования (пп.14 п.1             |
   |                                     |ст.251 НК РФ, п.2 ст.256 НК РФ)       |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Стоимость дополнительно полученных    |
   |                                     |организацией—акционером акций,        |
   |                                     |распределенных между акционерами      |
   |                                     |по решению общего собрания            |
   |                                     |пропорционально количеству            |
   |                                     |принадлежащих им акций, либо разница  |
   |                                     |между номинальной стоимостью новых    |
   |                                     |акций, полученных взамен              |
   |                                     |первоначальных, и номинальной         |
   |                                     |стоимостью первоначальных акций       |
   |                                     |акционера при распределении между     |
   |                                     |акционерами акций при увеличении      |
   |                                     |уставного капитала акционерного       |
   |                                     |общества (без изменения доли участия  |
   |                                     |акционера в этом акционерном обществе |
   |                                     |(пп.15 п.1 ст.251 НК РФ,              |
   |                                     | п.2 ст.256 НК РФ)                    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Имущество и (или) имущественные права,|
   |                                     |полученные организациями              |
   |                                     |государственного запаса специального  |
   |                                     |(радиоактивного) сырья и делящихся    |
   |                                     |материалов Российской Федерации от    |
   |                                     |операций с материальными ценностями   |
   |                                     |государственных запасов специального  |
   |                                     |(радиоактивного) сырья и делящихся    |
   |                                     |материалов, направленные на           |
   |                                     |восстановление и содержание указанных |
   |                                     |запасов (пп.20 п.1 ст.251 НК РФ,      |
   |                                     |п.2 ст.256 НК РФ)                     |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Основные средства, переданные         |
   |                                     |(полученные) по договорам в           |
   |                                     |безвозмездное пользование             |
   |                                     |(п.2 ст.256 НК РФ)                    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Приобретенные права на результаты     |
   |                                     |интеллектуальной деятельности и иные  |
   |                                     |объекты интеллектуальной              |
   |                                     |собственности, когда по договору на   |
   |                                     |приобретение указанных прав оплата    |
   |                                     |должна производиться периодическими   |
   |                                     |платежами в течение срока действия    |
   |                                     |договора (п.2 ст.256 НК РФ)           |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Основные средства, переданные         |
   |                                     |(полученные) по договорам в           |
   |                                     |безвозмездное пользование             |
   |                                     |(п.3 ст.256 НК РФ)                    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Основные средства, переведенные по    |
   |                                     |решению руководства организации на    |
   |                                     |консервацию продолжительностью свыше  |
   |                                     |трех месяцев — на период              |
   |                                     |консервации <6> (п.3 ст.256 НК РФ)    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Основные средства организации,        |
   |                                     |находящиеся по решению руководства на |
   |                                     |реконструкции и модернизации          |
   |                                     |продолжительностью свыше 12 месяцев — |
   |                                     |на период модернизации                |
   |                                     |(п.3 ст.256 НК РФ)                    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Машины, оборудование и иные          |                                      |
   |аналогичные предметы, числящиеся     |                                      |
   |как готовые изделия на складах       |                                      |
   |организаций—изготовителей, как       |                                      |
   |товары — на складах организаций,     |                                      |
   |осуществляющих торговую деятельность |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Предметы, сданные в монтаж или       |                                      |
   |подлежащие монтажу, находящиеся в    |                                      |
   |пути                                 |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Объекты основных средств,            |                                      |
   |потребительские свойства которых     |                                      |
   |с течением времени не изменяются     |                                      |
   |(земельные участки и объекты         |                                      |
   |природопользования)                  |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Капитальные и финансовые вложения    |Земля и иные объекты                  |
   |                                     |природопользования (вода, недра и     |
   |                                     |другие природные ресурсы)             |
   |                                     |(п.2 ст.256 НК РФ)                    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Материально—производственные запасы   |
   |                                     |(п.2 ст.256 НК РФ)                    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Товары (п.2 ст.256 НК РФ)             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Ценные бумаги (п.2 ст.256 НК РФ)      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Финансовые инструменты срочных сделок |
   |                                     |(в том числе форвардные, фьючерсные   |
   |                                     |контракты, опционы) (п.2 ст.256 НК РФ)|
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации (п.2 ст.256 НК РФ).

<4> Стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (п.2 ст.256 НК РФ).

<5> Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым в целях налогообложения прибыли признается имущество первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

<6> При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, и срок полезного использования продлевается на период нахождения объектов основных средств на консервации (п.3 ст.256 НК РФ).

Необходимо отметить, что в налоговом учете по налогу на прибыль амортизационные отчисления включаются в состав расходов организации и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Необходимо отметить, что в налоговом учете по налогу на прибыль амортизационные отчисления включаются в состав расходов организации и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Нововведением является установление стоимостного ограничения при отнесении имущества к амортизируемому. Согласно ст.256 НК РФ амортизируемым в налоговом учете считается имущество первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

При приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Согласно пп.4 п.2 ст.256 НК РФ не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Согласно Методическим рекомендациям под иным аналогичным целевым финансированием следует понимать полученные налогоплательщиком, не учитываемые у него в момент получения в качестве доходов при определении налоговой базы средства целевого финансирования и целевые поступления, определенные пп.14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ, а также средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

БУХУЧЕТ

В отношении некоторых объектов основных средств ПБУ 6/01 устанавливает особые правила начисления износа.

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается в бухгалтерском учете на отдельном забалансовом счете.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Одним из видов амортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете являются нематериальные активы.

Определение нематериального актива, используемое в целях бухгалтерского учета, содержится в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденном Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Определение нематериального актива, используемое в налоговом учете по налогу на прибыль, дано в ст.257 НК РФ.

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Сравнить положения ПБУ 14/2000 и гл.25 НК РФ, касающиеся определения состава амортизируемых нематериальных активов, поможет табл. 2.

Таблица 2

Амортизируемые нематериальные активы

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |               ПБУ 14/2000           |            Статья 257 НК РФ          |
   |     (для бухгалтерского учета)      |         (для налогового учета)       |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                    1                |                   2                  |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |          Условия включения НМА в состав амортизируемого имущества          |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |                                     |Первоначальная стоимость              |
   |                                     |более 10 000 руб.                     |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Отсутствие материально—вещественной  |                                      |
   |(физической) структуры               |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Возможность идентификации            |                                      |
   |(выделения, отделения) организацией  |                                      |
   |от другого имущества                 |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Использование в производстве         |Использование в производстве          |
   |продукции, при выполнении работ      |продукции, при выполнении работ       |
   |или оказании услуг либо для          |или оказании услуг либо для           |
   |управленческих нужд организации      |управленческих нужд организации       |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Использование в течение длительного  |Использование в течение длительного   |
   |времени, то есть срока полезного     |времени (продолжительностью           |
   |использования продолжительностью     |свыше 12 месяцев)                     |
   |свыше 12 месяцев или обычного        |                                      |
   |операционного цикла, если он         |                                      |
   |превышает 12 месяцев.                |                                      |
   |Организацией не предполагается       |                                      |
   |последующая перепродажа              |                                      |
   |данного имущества                    |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Способность приносить организации    |Наличие способности приносить         |
   |экономические выгоды (доход)         |налогоплательщику экономические       |
   |в будущем                            |выгоды (доход)                        |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Наличие надлежаще оформленных        |Наличие надлежаще оформленных         |
   |документов, подтверждающих           |документов, подтверждающих            |
   |существование самого актива и        |существование самого нематериального  |
   |исключительного права у организации  |актива (или) исключительного права    |
   |на результаты интеллектуальной       |у налогоплательщика на результаты     |
   |деятельности (патенты, свидетельства,|интеллектуальной деятельности (в том  |
   |другие охранные документы, договор   |числе патенты, свидетельства, другие  |
   |уступки (приобретения) патента,      |охранные документы, договор уступки   |
   |товарного знака и т.п.)              |(приобретения) патента,               |
   |                                     |товарного знака)                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                   В состав НМА включаются следующие объекты                |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Исключительное право                 |Исключительное право патентообладателя|
   |патентообладателя на изобретение,    |на изобретение, промышленный образец, |
   |промышленный образец, полезную       |полезную модель                       |
   |модель                               |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Исключительное авторское право       |Исключительное право автора и иного   |
   |на программы для ЭВМ, базы данных    |правообладателя на использование      |
   |                                     |программы для ЭВМ, базы данных        |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Имущественное право автора или иного |Исключительное право автора или иного |
   |правообладателя на использование     |правообладателя на использование      |
   |топологии интегральных микросхем     |топологии интегральных микросхем      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Исключительное право владельца       |Исключительное право на товарный знак,|
   |на товарный знак и знак обслуживания,|знак обслуживания, наименование места |
   |наименование места происхождения     |происхождения товаров и фирменное     |
   |товаров                              |наименование                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Исключительное право                 |Исключительное право патентообладателя|
   |патентообладателя на селекционные    |на селекционные достижения            |
   |достижения                           |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Деловая репутация организации и      |                                      |
   |организационные расходы (расходы,    |                                      |
   |связанные с образованием юридического|                                      |
   |лица, признанные в соответствии      |                                      |
   |с учредительными документами частью  |                                      |
   |вклада участников (учредителей)      |                                      |
   |в уставный (складочный)              |                                      |
   |капитал организации)                 |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Владение "ноу—хау", секретной формулой|
   |                                     |или процессом, информацией            |
   |                                     |относительно промышленного,           |
   |                                     |коммерческого или научного опыта      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                     |Другие объекты, отвечающие требованиям|
   |                                     |п.3 ст.257 НК РФ                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                         В состав НМА не включаются                         |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Интеллектуальные и деловые качества  |Интеллектуальные и деловые качества   |
   |персонала организации, их            |работников организации, их            |
   |квалификация и способность к труду   |квалификация и способность к труду    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Не давшие положительного результата  |Не давшие положительного результата   |
   |научно—исследовательские, опытно—    |научно—исследовательские, опытно—     |
   |конструкторские и технологические    |конструкторские и технологические     |
   |работы                               |работы                                |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

Таблица 2 позволяет отследить следующие различия в составе амортизируемых НМА в бухгалтерском и налоговом учете.

Во-первых, необходимо обратить внимание, что согласно правилам бухгалтерского учета нематериальным активом признается деловая репутация организации и организационные расходы. В целях налогового учета они НМА не признаются. Во-вторых, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского нематериальным активом признается "ноу-хау". Законодательство, действующее в настоящее время, не определяет понятие "ноу-хау", что делает применение нормы по включению такого имущества в состав НМА довольно проблематичным.

Необходимо отметить, что согласно пп.26 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), не амортизируются, а сразу списываются на затраты. Следует учесть, что к указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Пунктом 1 ст.256 НК РФ установлен особый порядок амортизации имущества, полученного унитарными предприятиями от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение. Такое имущество подлежит амортизации у данного унитарного предприятия. Это связано с тем, что собственником данного имущества является государство или муниципальное образование.

Согласно п.5.3 Методических рекомендаций если основное средство было приобретено в 2001 г., то дооценка (увеличение стоимости), осуществленная в 2001 г., для формирования восстановительной стоимости подобных объектов для целей налогообложения не учитывается.

Пример. В 2001 г. осуществлены работы по модернизации объекта основных средств, восстановительная стоимость которого по состоянию на 1 января 2001 г. составляла 200 000 руб. и которые привели к новой стоимости в 240 000 руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2002 г., составила 140 000 руб. Указанный объект переоценен по состоянию на 1 января 2002 г. и восстановительная стоимость составила 320 000 руб.

Для целей налогообложения будет приниматься восстановительная стоимость в размере 300 000 руб. (240 000 руб. (стоимость, которая переоценивается) + 200 000 руб. х 30% (предельная величина переоценки, которая может быть учтена для налогообложения)). Амортизация, которая будет приниматься при определении остаточной стоимости, учитываемой для целей налогообложения, составит 175 000 руб. (300 000 руб. : 240 000 руб. х 140 000 руб.).

ТЕРМИН!

Понятие унитарного предприятия определено ГК РФ. Согласно положениям ст.113 указанного документа унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

Если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Амортизация по основным средствам, используемым для ремонта основных средств, для освоения природных ресурсов, в процессе ведения НИОКР, и иным видам расходов, указанных в п.1 ст.253 НК РФ, учитывается обособленно и включается в состав расходов по указанным видам, которые учитываются в целях налогообложения в специально предусмотренном порядке, в частности, предусмотренном ст.ст.260, 261 и 262 НК РФ (п.5.3 Методических рекомендаций).

Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

КОММЕНТАРИЙ К СТ.257

Стоимость основных средств

Статья 257 НК РФ регулирует порядок определения стоимости основных средств.

Согласно абз.2 п.1 комментируемой статьи первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую имущество оценено в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

БУХУЧЕТ

В бухгалтерском учете согласно п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств при этом являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Можно отметить, что в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость амортизируемых основных средств включены таможенные пошлины и невозмещаемые налоги.

Согласно ст.264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включены суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке. Это, в частности, касается, по нашему мнению, налога с продаж и таможенных пошлин <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Согласно ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" таможенные пошлины входят в состав федеральных налогов.

Следует учитывать, что, по мнению специалистов МНС России, таможенные пошлины включаются в первоначальную стоимость основных средств в качестве расходов, связанных с его приобретением.

В некоторых случаях в первоначальную стоимость основных средств включаются суммы НДС, уплаченные поставщикам в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ.

При принятии основных средств к учету следует помнить, что в бухгалтерском учете суммовые разницы и проценты по заемным средствам увеличивают его стоимость, а в налоговом - сразу включаются в состав расходов, не увеличивая его стоимости.

Налоговый кодекс РФ уделяет особое внимание регулированию операций, непосредственно связанных с лизингом. Это выразилось, в частности, в том, что в п.1 ст.257 НК РФ определено понятие первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга: это сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Необходимо обратить внимание, что согласно положениям абз.7 п.1 комментируемой статьи при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Налогоплательщики производят оценку готовой продукции на складе на конец текущего месяца на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в натуральных измерителях) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП) и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (п.2 ст.319 НК РФ).

Следует учесть, что согласно Методическим рекомендациям при изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозспособом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта, и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации. При этом установлено, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, например, расходы по страхованию имущества, проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Комментируемая статья уделяет особое внимание порядку определения восстановительной и остаточной стоимости амортизируемых основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г. Это позволяет решить целый ряд вопросов, связанных с принятием указанных объектов к налоговому учету.

Восстановительная стоимость такого имущества определяется как его первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до 1 января 2002 г. Переоценка, осуществленная по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете после 1 января 2002 г., для целей налогообложения также учитывается при определении восстановительной стоимости основных средств, но только в размере не более 30% восстановительной стоимости каждого объекта основных средств на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки на 1 января 2001 г.).

Переоценки, которые будут проводиться организацией в дальнейшем (на 1 января 2003 г. и далее), не будут учитываться при определении восстановительной стоимости основных средств в налоговом учете.

Пример 1. По состоянию на 1 января 2001 г. в учете налогоплательщика числился сейф, восстановительная стоимость которого составляла 100 000 руб.

По этому объекту была проведена переоценка, отраженная по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость объекта на указанную дату составила 140 000 руб.

Согласно требованиям гл.25 НК РФ переоценка, отраженная в учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г., принимается в размере 30% стоимости, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. Таким образом, восстановительная стоимость объекта для целей налогового учета составляет 130 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. х 30%).

Следовательно, восстановительная стоимость объекта в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. составит 140 000 руб., а для целей налогового учета принимается равной 130 000 руб. Разница в оценке объекта составляет 10 000 руб. (140 000 руб. - 130 000 руб.).

Необходимо учесть, что относительно сумм указанной разницы в бухгалтерском учете никакие записи не производятся.

Кроме того, при принятии объекта, по которому была проведена указанная переоценка, необходимо также провести переоценку по состоянию на 1 января 2002 г. суммы амортизации (включая амортизацию за 2001 г.) в том же соотношении, что и переоцениваемая стоимость объектов основных средств, принимаемая в целях налогообложения.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2. Воспользуемся условием предыдущего примера и предположим, что сумма амортизации за период с начала эксплуатации сейфа до 1 января 2002 г. составила 50 000 руб.

Согласно требованиям комментируемой статьи необходимо провести переоценку суммы амортизации по правилам, которые были описаны выше.

Переоцененная сумма амортизации составит в данном случае 65 000 руб. (50 000 руб. + 50 000 руб. х 30%). Таким образом, остаточная стоимость объекта в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. - 65 000 руб. (130 000 руб. - 65 000 руб.).

Для начисления по указанному объекту амортизации в целях налогового учета в качестве остаточной стоимости должна приниматься именно эта сумма.

Следует учесть, что образовавшаяся положительная разница в результате проведенной переоценки суммы амортизации доходом в целях налогообложения не признается.

Статья 257 НК РФ устанавливает разный порядок определения остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после указанной даты.

Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы по основным средствам, приобретенным до вступления в силу гл.25 НК РФ).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Следовательно, переоценка основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., не влияет на величину остаточной стоимости этого имущества, определяемую для целей налогового учета.

Порядок определения первоначальной стоимости

в случаях достройки, дооборудования,реконструкции

или модернизации,технического перевооружения,

частичной ликвидации

Статья 257 НК РФ раскрывает понятия реконструкции, технического перевооружения, модернизации, используемые в налоговом учете.

При этом установлено, что проведение работ, связанных с такими операциями, является основанием для изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

БУХУЧЕТ

Согласно п.27 ПБУ 6/01 в целях бухгалтерского учета затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Определение первоначальной стоимости

нематериального актива

Различия в определении состава амортизируемых нематериальных активов в целях бухгалтерского и налогового учета рассмотрены в комментарии к ст.256 НК РФ.

Пунктом 3 комментируемой статьи закреплен порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов, используемой в целях налогообложения с 1 января 2002 г. При этом первоначальной стоимостью нематериальных активов признается сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

БУХУЧЕТ

Согласно п.6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Можно отметить, что в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость амортизируемых НМА включены таможенные пошлины и невозмещаемые налоги. Согласно ст.264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включены суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке. Это касается, в частности, таможенных пошлин <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Согласно ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1"Об основах налоговой системы в Российской Федерации" таможенные пошлины входят в состав федеральных налогов.

Следует учитывать, что, по мнению специалистов МНС России, таможенные пошлины включаются в первоначальную стоимость нематериального актива в качестве расходов, связанных с его приобретением.

Согласно п.3 комментируемой статьи с 1 января 2002 г. в целях налогового учета стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

БУХУЧЕТ

Согласно п.7 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные работниками в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Срок использования нематериального актива должен составлять более 12 месяцев. При этом первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения. Однако следует обратить внимание, что в соответствии с пп.3 п.2 ст.10 Закона N 110-ФЗ в составе нематериальных активов для начисления амортизации в период после 1 января 2002 г. не должны числиться введенные в эксплуатацию до 2002 г. объекты исключительных прав стоимостью менее 10 000 руб.

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются к учету по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Если организация в период с 1 января 2002 г. вводит в эксплуатацию объект основных средств, капитальные вложения по которому производились еще до вступления в силу гл.25 НК РФ, то в составе первоначальной стоимости учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных налогоплательщиком до 2002 г., отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 г. правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

Статья 258. Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп

КОММЕНТАРИЙ К СТ.258

Амортизационные группы

В целях налогового учета по налогу на прибыль все амортизируемое имущество в соответствии со ст.258 НК РФ с момента вступления гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации делится на 10 амортизационных групп в зависимости от срока его полезного использования.

Длительность срока полезного использования каждого объекта амортизируемого имущества является основным показателем, используемым для определения нормы амортизации, позволяющей рассчитать сумму ежемесячного амортизационного отчисления по объекту.

Таблицы 1 и 2 позволяют выявить различия в порядке определения срока полезного использования амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 1

Определение срока полезного использования

основного средства

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |              ПБУ 6/01               |            Статья 258 НК РФ          |
   |  (для целей бухгалтерского учета)   |      (для целей налогообложения      |
   |                                     |            1 января 2002 г.)         |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                 Принятие решения о продолжительности срока                 |
   |                     полезного использования объекта                        |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Срок полезного использования         |Срок определяется                     |
   |определяется организацией            |налогоплательщиком самостоятельно     |
   |при принятии объекта                 |на основе положений НК РФ             |
   |к бухгалтерскому учету               |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |               Обстоятельства, влияющие на определение срока                |
   |                     полезного использования объекта                        |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Ожидаемый срок использования этого   |Классификация основных средств,       |
   |объекта в соответствии с ожидаемой   |утверждаемая Правительством           |
   |производительностью или мощностью    |Российской Федерации <9>              |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Ожидаемый фактический износ,         |Если основное средство не указано     |
   |зависящий от режима эксплуатации     |в амортизационных группах, срок       |
   |(количества смен), естественных      |устанавливается в соответствии        |
   |условий и влияния агрессивной среды, |с техническими условиями или          |
   |системы проведения ремонта           |рекомендациями организаций—           |
   |                                     |изготовителей                         |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Нормативно—правовые и другие         |                                      |
   |ограничения использования            |                                      |
   |этого объекта (например, срок аренды)|                                      |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> 1 января 2002 г. Постановлением Правительства РФ N 1 была утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Методическими рекомендациями подтверждено, что дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.

Таблица 2

Определение срока полезного использования

нематериального актива (НМА)

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |              ПБУ 14/2000            |           Статья 258 НК РФ           |
   |  (для целей бухгалтерского учета)   |    (для целей налогового учета       |
   |                                     |           1 января 2002 г.)          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  1                  |                   2                  |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  Принятие решения о продолжительности срока                |
   |                         полезного использования объекта                    |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Срок использования НМА определяется  |Срок полезного использования          |
   |организацией при принятии объекта    |определяется налогоплательщиком       |
   |к бухгалтерскому учету               |самостоятельно                        |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                Обстоятельства, влияющие на определение срока               |
   |                       полезного использования НМА                          |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Срок действия патента, свидетельства |Срок действия патента, свидетельства  |
   |и других ограничений сроков          |и других ограничений сроков           |
   |использования объектов               |использования объектов                |
   |интеллектуальной собственности       |интеллектуальной собственности        |
   |согласно законодательству Российской |согласно законодательству Российской  |
   |Федерации                            |Федерации или применимому             |
   |                                     |законодательству иностранного         |
   |                                     |государства, также исходя из срока    |
   |                                     |полезного использования,              |
   |                                     |обусловленного договором              |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Ожидаемый срок использования этого   |                                      |
   |объекта, в течение которого          |                                      |
   |организация может получать           |                                      |
   |экономические выгоды (доход)         |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |В отдельных случаях срок полезного   |                                      |
   |использования определяется исходя    |                                      |
   |из количества продукции или иного    |                                      |
   |натурального показателя объема работ,|                                      |
   |ожидаемого к получению в результате  |                                      |
   |использования этого объекта          |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |В отношении НМА, по которым          |В отношении НМА, по которым невозможно|
   |невозможно определить срок полезного |определить срок полезного             |
   |использования, нормы                 |использования, нормы амортизации      |
   |амортизационных отчислений           |устанавливаются в расчете на 10 лет   |
   |устанавливаются в расчете на 20 лет  |(но не более срока деятельности       |
   |(но не более срока деятельности      |налогоплательщика)                    |
   |организации)                         |                                      |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

Определение срока, с которого основные

средства и НМА включаются в состав

амортизируемого имущества

Дата, с которой имущество признается амортизируемым, имеет для налогоплательщика важное значение, так как с этого момента он имеет право производить по объекту ежемесячные амортизационные отчисления.

Информация об определении срока, с которого имущество включается в состав амортизируемого, отражена в табл. 3.

Таблица 3

Срок, с которого имущество включается

в состав амортизируемого

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |                В бухгалтерском учете                |  В налоговом учете   |
   +————————————————————————T————————————————————————————+——————————————————————+
   |        ПБУ 6/01        |        ПБУ 14/2000         |   Статья 259 НК РФ   |
   |      по основным       |     по нематериальным      |  по амортизируемому  |
   |       средствам        |          активам           |       имуществу      |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————+
   |          1             |            2               |           3          |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————+
   |С первого числа месяца, |С первого числа месяца,     |С первого числа       |
   |следующего за месяцем   |следующего за месяцем       |месяца, следующего за |
   |принятия этого объекта  |принятия этого объекта      |месяцем, когда они    |
   |к бухгалтерскому учету, |к бухгалтерскому учету,     |были введены в        |
   |и производится          |и начисляются до полного    |эксплуатацию (переданы|
   |до полного погашения    |погашения стоимости         |в производство)       |
   |стоимости этого объекта |этого объекта либо          |                      |
   |с бухгалтерского учета  |выбытия этого объекта с     |                      |
   |                        |бухгалтерского учета в связи|                      |
   |                        |с уступкой (утратой)        |                      |
   |                        |организацией исключительных |                      |
   |                        |прав на результаты          |                      |
   |                        |интеллектуальной            |                      |
   |                        |деятельности                |                      |
   L————————————————————————+————————————————————————————+———————————————————————
   

Согласно п.2 ст.259 НК РФ амортизируемое имущество включается в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию.

Следовательно, если имущество было введено в эксплуатацию 15 июня 2002 г., организация-налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по данному объекту начиная с июля 2002 г.

Обращаем внимание, что согласно п.1 ст.1 Постановления Правительства РФ N 1 Классификация основных средств может применяться для целей бухгалтерского учета. Это правило может быть применено только к основным средствам, приобретенным после вступления в силу этого Постановления.

Главой 25 НК РФ предусмотрены особые правила относительно принятия к налоговому учету основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г.

О порядке начисления амортизации по такому имуществу см. ст.322 НК РФ и комментарий к ней.

Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации

КОММЕНТАРИЙ К СТ.259

В бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизационных отчислений определяются с использованием какого-либо способа (метода) амортизации.

С 1 января 2002 г. для целей налогового учета плательщики налога на прибыль используют линейный или нелинейный метод амортизации. Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

Информация о методах амортизации, применяемых плательщиками налога на прибыль, отражена в таблице.

Таблица

Методы амортизации, используемые

в целях бухгалтерского и налогового учета

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |                В бухгалтерском учете                |  В налоговом учете   |
   +————————————————————————T————————————————————————————+——————————————————————+
   |       ПБУ 6/01         |        ПБУ 14/2000         |   Статья 259 НК РФ   |
   |      по основным       |     по нематериальным      |  по амортизируемому  |
   |       средствам        |          активам           | имуществу (основным  |
   |                        |                            |     средствам и      |
   |                        |                            |    нематериальным    |
   |                        |                            |        активам)      |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————+
   |           1            |             2              |           3          |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————+
   |Линейный способ         |Линейный способ             |Линейный метод        |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————+
   |Способ уменьшаемого     |Способ уменьшаемого         |                      |
   |остатка                 |остатка                     |                      |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————+
   |Способ списания         |Способ списания стоимости   |                      |
   |стоимости               |пропорционально объему      |                      |
   |пропорционально объему  |продукции (работ)           |                      |
   |продукции (работ)       |                            |                      |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————+
   |Способ списания         |                            |Нелинейный метод      |
   |стоимости по сумме чисел|                            |                      |
   |лет срока полезного     |                            |                      |
   |использования           |                            |                      |
   L————————————————————————+————————————————————————————+———————————————————————
   

В соответствии со ст.259 НК РФ налогоплательщикам дана возможность выбора метода амортизации.

Это право ограничено только требованием, согласно которому налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

По остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов (линейный или нелинейный) по своему усмотрению.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что из ст.259 НК РФ следует, что к каждому объекту амортизируемого имущества может быть применен свой метод амортизации, выбранный организацией.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Рекомендуем закрепить выбранный метод амортизации в приказе по учетной политике для целей налогообложения.

Порядок расчета

суммы ежемесячного амортизационного отчисления

для целей налогообложения

По порядку, действовавшему до 1 января 2002 г., сумма ежемесячного амортизационного отчисления определялась путем расчета годовой суммы амортизационных отчислений и последующего деления ее на 12 (количество месяцев в году).

В соответствии с новым порядком начисления амортизации в целях налогообложения по объектам основных средств и нематериальным активам вначале вычисляется норма амортизации, затем она умножается на первоначальную (восстановительную) или остаточную стоимость в зависимости от выбранного метода амортизации.

Линейный метод

Сумма начисленной за месяц в отношении объекта амортизируемого имущества амортизации определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации при линейном методе определяется по следующей формуле:

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод

При нелинейном методе сумма начисленной за месяц в отношении объекта амортизируемого имущества амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации при нелинейном методе определяется по формуле:

К = (2/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример. Предположим, что организация-налогоплательщик приобрела 15 июля 2002 г. молоток отбойный стоимостью 15 000 руб. (код по Постановлению N 1 - 14 2924186). В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество входит в состав первой амортизационной группы.

Молоток отбойный введен в эксплуатацию в июле 2002 г.

Необходимо рассчитать ежемесячные суммы амортизационных отчислений по этому имуществу с использованием линейного и нелинейного методов амортизации.

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ организация имеет право начинать амортизационные отчисления с 1 августа 2002 г.

Согласно ст.258 НК РФ налогоплательщик назначает срок полезного использования в отношении объекта амортизируемого имущества самостоятельно в пределах, установленных ст.258 НК РФ и Классификацией основных средств.

По имуществу, входящему в состав первой амортизационной группы, устанавливается срок полезного использования от 1 года до 2 лет включительно.

Предположим, что решением руководства организации в отношении молотка отбойного установлен срок полезного использования, равный полутора годам.

По имуществу, входящему в первую - седьмую группы, налогоплательщикам предоставлено право применять по своему выбору линейный или нелинейный метод амортизации.

Разница в применении линейного и нелинейного метода амортизации будет заключаться в размерах сумм, которые будут включаться налогоплательщиком ежемесячно в состав расходов. Если при применении линейного метода амортизации эти суммы будут одинаковыми в течение всего срока использования, то при нелинейном методе размер сумм ежемесячных отчислений будет уменьшаться пропорционально уменьшению остаточной стоимости. В примере все суммы приведены с точностью до рубля.

Случай применения линейного метода амортизации

Согласно ст.259 НК РФ при применении линейного метода норма амортизации определяется по формуле:

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Срок полезного использования имущества, выраженный в месяцах, в нашем примере равен 18 месяцам. Следовательно, норма амортизации по данному объекту составит:

К = 1 : 18 мес. х 100% = 55,56%.

Начисленная амортизация за месяц определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации:

15 000 руб. х 55,56% = 833,4 руб.

Отсюда делаем вывод, что предприятие при применении линейного метода амортизации имеет право относить на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, суммы амортизационных отчислений по данному объекту имущества в размере 833,4 руб. в месяц.

Случай применения нелинейного метода амортизации

Вычислим норму амортизации объекта амортизируемого имущества при применении нелинейного метода.

Как мы уже выяснили, срок полезного использования объекта, по которому начисляется амортизация, равен 18 месяцам.

Используя формулу, содержащуюся в п.5 ст.259 НК РФ, вычислим норму амортизации, которая будет применяться при использовании нелинейного метода:

К = 2 : 18 мес. х 100% = 11,11%.

Сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации.

Поскольку остаточная стоимость амортизируемого имущества при первом начислении амортизации равна его первоначальной (восстановительной) стоимости, сумма отчисления в августе 2002 г. составит 15 000 руб. х 11,11% = 1666,5 руб.

Следовательно, остаточная стоимость имущества в следующем месяце (сентябре 2002 г.) составит разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной в августе 2002 г. амортизации: 15 000 руб. - 1666,5 руб. = 13 333,5 руб.

Сумма амортизационного отчисления в сентябре 2002 г. составит:

13 333,5 руб. х 11,11% = 1481,4 руб.

Суммы амортизационных отчислений по следующим месяцам определяются по той же схеме.

Таблица показывает результаты решения нашей задачи, а также позволяет отследить разницу в применении линейного и нелинейного метода амортизации.

Таблица

     
   ——————————T———————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |Месяц п/п|      Линейный метод       |        Нелинейный метод       |
   |         +——————————T————————————————+——————————————T————————————————+
   |         |остаточная|     сумма      |  остаточная  |     сумма      |
   |         |стоимость |амортизационного|  стоимость   |амортизационного|
   |         |на начало |  отчисления,   |  на начало   |  отчисления,   |
   |         | месяца,  |      руб.      |    месяца,   |      руб.      |
   |         |   руб.   |                |     руб.     |                |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |    1    | 15 000,0 |     833,4      | 15 000,0     |    1 666,5     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |    2    | 14 166,6 |     833,4      | 13 333,5     |    1 481,4     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |    3    | 13 333,2 |     833,4      | 11 852,1     |    1 316,8     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |    4    | 12 499,8 |     833,4      | 10 535,4     |    1 170,5     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |    5    | 11 666,4 |     833,4      |  9 364,9     |    1 040,4     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |    6    | 10 833,0 |     833,4      |  8 324,5     |      924,8     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |    7    |  9 999,6 |     833,4      |  7 399,6     |      822,1     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |    8    |  9 166,2 |     833,4      |  6 577,5     |      730,8     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |    9    |  8 332,8 |     833,4      |  5 846,7     |      649,6     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |   10    |  7 499,4 |     833,4      |  5 197,2     |      577,4     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |   11    |  6 666,0 |     833,4      |  4 619,8     |      513,3     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |   12    |  5 832,6 |     833,4      |  4 106,5     |      456,2     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |   13    |  4 999,2 |     833,4      |  3 650,3     |      405,5     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |   14    |  4 165,8 |     833,4      |  3 244,7     |      360,5     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |   15    |  3 332,4 |     833,4      |  2 884,2 <10>|      721,1     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |   16    |  2 499,0 |     833,4      |  2 163,1     |      721,0     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |   17    |  1 665,6 |     833,4      |  1 442,1     |      721,1     |
   +—————————+——————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |   18    |    832,2 |     832,0      |    721,0     |      721,0     |
   L—————————+——————————+————————————————+——————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<10> В 15-м месяце с начала включения имущества в состав амортизируемого его остаточная стоимость после начисления амортизации достигает 20% первоначальной стоимости, поэтому со следующего месяца организация должна перейти на линейный метод. 20% первоначальной стоимости имущества в нашем случае - 3000 руб. (2884 руб. < 3000 руб.).

Согласно положениям ст.259 НК РФ остаточная стоимость на начало 20-го месяца фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов, сумма начисленной за месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (2884,2 руб. : 4 мес. = 721,05 руб/мес.).

Специальные коэффициенты

к основной норме амортизации

Главой 25 не предусмотрено применение механизма ускоренной амортизации, но в то же время она разрешает в некоторых случаях применять специальные коэффициенты к основной норме амортизации.

В частности, по имуществу, полученному в лизинг, можно применять специальный коэффициент, но не выше 3.

В случае принятия налогоплательщиком решения о применении повышенного коэффициента в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, следует иметь в виду, что общий коэффициент по условиям работы не может быть более 2.

Согласно п.5.3 Методических рекомендаций, если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации.

Следует учесть, что положения о коэффициенте 2 не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Кроме того, специальный коэффициент 2 могут применять в отношении собственных основных средств сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).

По некоторым объектам имущества налогоплательщики должны применять понижающие коэффициенты амортизации. Это касается, в частности, дорогих автомобилей и микроавтобусов.

В отношении легковых автомобилей, первоначальная стоимость которых выше 300 000 руб., и микроавтобусов стоимостью свыше 400 000 руб. налогоплательщики обязаны применять к основной норме амортизации коэффициент 0,5.

При этом для сторон договора лизинга транспортных средств повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

О том, как организовать переход на новые методы амортизации с 1 января 2002 г., см. комментарий к ст.322 НК РФ.

Особые правила относительно порядка начисления амортизации установлены комментируемой статьей в отношении основных средств, бывших в употреблении и приобретаемых организацией-налогоплательщиком.

При определении срока полезного использования объекта налогоплательщик может уменьшить его на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

На практике может возникнуть ситуация, когда срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемым Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ. В этом случае налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Статья 260. Расходы на ремонт основных средств

КОММЕНТАРИЙ К СТ.260

С 1 января 2002 г. расходы на ремонт основных средств учитываются в составе прочих расходов и признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся в размере фактических затрат.

Порядок, установленный ст.260 НК РФ, применяется и при ремонте арендуемого имущества в случае, если договором аренды не предусмотрено возмещение данных расходов арендодателем.

Обратите внимание! Глава 25 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений для признания расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения, кроме случая возмещения расходов на ремонт арендодателем. Также не установлены ограничения для признания расходов на ремонт в целях налогообложения в зависимости от того, у кого арендуется имущество.

Рассмотрим вопрос признания расходов на ремонт основных средств, арендуемых у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя без образования юридического лица. Так как расходы в виде затрат по аренде и содержанию имущества, арендованного у физического лица, не поименованы в ст.270 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшать на сумму произведенных затрат налогооблагаемую прибыль, если, конечно, произведенные расходы соответствуют критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Остается открытым вопрос о признании в целях налогообложения расходов на ремонт основных средств, полученных по договорам безвозмездного пользования. Исходя из определения, содержащегося в п.1 ст.257 НК РФ, признание имущества в качестве основного средства не связано с наличием права собственности на него. По нашему мнению, на расходы, связанные с ремонтом имущества, используемого в производственных целях и полученного по договору безвозмездного пользования, действие ст.260 НК РФ распространяется при условии, что договором безвозмездного пользования на ссудополучателя возлагается обязанность по ремонту данного имущества.

Налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств в порядке, установленном ст.324 НК РФ.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, такое решение необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Статья 261. Расходы на освоение природных ресурсов

КОММЕНТАРИЙ К СТ.261

Расходами налогоплательщика на освоение природных ресурсов, признаваемыми в целях налогообложения прибыли, являются затраты:

- на геологическое изучение недр;

- разведку полезных ископаемых;

- проведение работ подготовительного характера.

Примерный перечень расходов на освоение природных ресурсов приведен в комментируемой статье и является открытым.

При определении расходов на освоение природных ресурсов, которые уменьшают доходы налогоплательщика, следует учитывать положения Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов в целях налогообложения прибыли в комментируемой статье рассмотрен очень подробно.

Налогоплательщикам, осуществляющим указанные расходы, следует иметь в виду следующее. Если расходы на освоение природных ресурсов осуществляются за счет средств бюджета и (или) внебюджетных фондов, они не признаются затратами в целях налогообложения и не учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов предусмотрен ст.325 НК РФ.

Расходы на освоение природных ресурсов признаются в целях налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы по освоению природных ресурсов (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

на поиски и оценку месторождения полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр, признаются в целях налогообложения при условии наличия у налогоплательщика лицензий или иных разрешений уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ, расходы в виде компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации участка недр.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Налогоплательщику, осуществляющему расходы на освоение природных ресурсов, целесообразно отразить в учетной политике для целей налогообложения, в какой момент указанные выше расходы будут включаться в состав прочих расходов: либо в момент полного завершения работы, либо в момент завершения этапа работ.

В случае если налогоплательщик производит затраты на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, обязательным условием является отражение в учетной политике для целей налогообложения порядка определения доли затрат, относящихся к каждому конкретному участку недр.

В п.п.3 и 4 комментируемой статьи подробно рассмотрена ситуация, когда расходы на освоение природных ресурсов оказались безрезультатными. Необходимо иметь в виду, что в настоящее время федеральным органом управления государственным фондом недр является Министерство природных ресурсов РФ. Названное Министерство осуществляет возложенные на него полномочия как непосредственно, так и через свои территориальные органы.

В соответствии с п.5 комментируемой статьи если в течение пяти лет на участке, разработка или освоение которого оказались безрезультатными, проводились аналогичные работы, расходы, произведенные налогоплательщиками, не признаются затратами в целях налогообложения. Исключение составляют работы, проводимые на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других, не изучаемых ранее полезных ископаемых. При этом следует учитывать, что информация о технологии, которая применялась при проведении ранее безрезультатных работ по освоению природных ресурсов, должна быть подтверждена Министерством природных ресурсов РФ или его территориальными органами, осуществляющими ее хранение в соответствии со ст.27 Закона о недрах, Положением о Министерстве природных ресурсов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25.09.2000 N 726.

Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

КОММЕНТАРИЙ К СТ.262

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются в целях налогообложения прибыли, если в результате проведения указанных разработок создаются новые или усовершенствуются уже производимые товары (работы, услуги). Перечень расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки является открытым.

При определении расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки необходимо руководствоваться ст.2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

К указанным расходам относятся, в частности, расходы на изобретательство. При определении расходов на изобретательство следует учитывать положения Закона СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР", за исключением ст.28 и п.2 ст.30 указанного Закона.

К указанным в комментируемой статье расходам относятся затраты на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ.

При этом необходимо иметь в виду, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Комментируемая статья подробно рассматривает порядок признания расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли. Обращаем внимание налогоплательщиков на следующее обстоятельство. Согласно п.2 комментируемой статьи расходы налогоплательщика на НИОКР в целях налогообложения включаются равномерно в течение трех лет ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором полностью завершены работы или отдельные ее этапы.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Налогоплательщикам целесообразно в приказе об учетной политике для целей налогообложения отразить порядок включения расходов на НИОКР либо по окончании выполнения работ, либо по окончании этапа работ.

Условием признания данных расходов в полном объеме в целях налогообложения является применение (использование) научных исследований в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг).

Необходимо обратить внимание, что расходы на исследования, которые не дали положительного результата, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактических затрат. При этом следует учесть, что перечень исследований, на которые распространяются данные правила, является закрытым. Следовательно, не перечисленные в абз.3 п.2 ст.262 НК РФ расходы на исследования, не давшие положительного результата, в целях налогообложения не принимаются.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Рекомендуем налогоплательщикам для обоснования размера расходов на исследования, не давшие положительного результата, утвердить отдельный документ, в соответствии с которым устанавливается предельный размер затрат, осуществленных на исследования, не давшие положительного результата, признаваемых в целях налогообложения. Из формулировки п.2 ст.262 НК РФ следует, что организация может признавать в целях налогообложения любой размер понесенных расходов исходя из экономической обоснованности, но не более 70% затрат.

На налогоплательщиков, осуществляющих научные исследования в качестве исполнителей (подрядчиков или субподрядчиков), положения комментируемой статьи не распространяются.

Если в результате произведенных НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то затраты, связанные с выполнением НИОКР, признаются расходами на создание нематериального актива, который подлежит амортизации в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ.

Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества

КОММЕНТАРИЙ К СТ.263

Налогоплательщикам необходимо обратить внимание на следующее. Обязательное страхование осуществляется в силу закона. Для признания расходов на обязательное страхование имущества в целях налогообложения необходимо выяснить, предусмотрено ли такое страхование законодательством Российской Федерации.

ТЕРМИН!

В соответствии с п.3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах.

Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с положениями указанного Закона. Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования.

Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

При этом необходимо иметь в виду, что расходы в целях налогообложения по обязательным видам страхования имущества, которые установлены законодательством РФ, включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если тариф по соответствующему виду обязательного страхования имущества не утвержден, расходы на обязательное страхование имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Состав расходов на добровольное страхование имущества налогоплательщика, в том числе арендованного, претерпел некоторые изменения. Перечень видов добровольного страхования имущества, расходы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль, является закрытым. Не перечисленные в нем виды добровольного страхования имущества не могут признаваться затратами в целях налогообложения прибыли. Расходы по перечисленным видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Обращаем внимание, что в соответствии с п.6 ст.272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию имущества признаются для целей налогообложения при условии, что налогоплательщик фактически произвел оплату страховых взносов. При этом если взнос уплачивается разовым платежом, то для целей налогообложения произведенные затраты включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия договора страхования.

Пример. Организация, уплачивающая ежеквартальные авансовые платежи, заключила 1 февраля 2002 г. договор страхования имущества сроком до 31 января 2003 г. (включительно). Страховая премия уплачена единовременно 1 марта 2002 г. в размере 28 000 руб.

Поскольку договор страхования приходится на несколько налоговых периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора.

Ежеквартальный признанный расход по страхованию имущества:

28 000 руб. : 4 = 7000 руб.

Поскольку течение срока договора страхования имущества начинается не с начала квартала, затраты, приходящиеся на I квартал 2002 г. и составляющие в I квартале 2002 г. 59 дней, будут рассчитываться следующим образом:

7000 руб. : 90 х 59 = 4588,89 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 г.

Затраты, приходящиеся на I квартал 2003 г. - 31 день, будут составлять:

7000 руб. : 90 х 31 = 2411,12 руб.

Во II, III, IV кварталах 2002 г. организация будет включать в состав прочих расходов затраты на страхование имущества в размере 7000 руб.

Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

КОММЕНТАРИЙ К СТ.264

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым.

В основном к прочим расходам относятся те же расходы, которые включались в себестоимость продукции до 1 января 2002 г. согласно п.2 Положения о составе затрат. Некоторые формулировки претерпели изменения по сравнению с Положением о составе затрат, стали более точными, другие решили некоторые спорные вопросы налогового законодательства.

Основные изменения и уточнения, на которые необходимо обратить внимание, следующие.

В состав прочих расходов для целей налогообложения включаются начисленные налоги и сборы, такие, как единый социальный налог, налог на имущество и т.д. (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). В составе прочих расходов не учитываются, в частности, НДС, налог с продаж, налог на прибыль. Основанием для признания налогов и сборов в целях налогообложения являются налоговые декларации, в которых отражены суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет. То есть документальным подтверждением данных расходов является налоговая декларация.

Расходы по сертификации продукции и услуг как добровольного, так и обязательного характера, осуществленные в соответствии с требованиями Закона РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг", признаются затратами в целях налогообложения прибыли (пп.2 ст.264 НК РФ).

Суммы портовых и аэродромных сборов, услуги лоцмана и иные аналогичные расходы признаются затратами в целях налогообложения прибыли, если они осуществляются, в частности, в соответствии с Кодексом внутреннего водного транспорта РФ от 07.03.2001 N 24-ФЗ, Кодексом торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 N 81-ФЗ (пп.4 п.1 ст.264 НК РФ).

Суммы выплаченных подъемных с 1 января 2002 г. включаются в целях налогообложения в расходы в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (пп.5 ст.264 НК РФ).

С 1 января 2002 г. значительно расширен перечень затрат на пожарную и сторожевую охрану, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли. Так, можно признавать расходами в целях налогообложения расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций. Подпункт 6 ст.264 НК РФ не запрещает осуществление расходов на оплату услуг сторонних охранных организаций при наличии собственной службы охраны. Если организация привлекает сторонние организации при наличии собственной службы охраны, расходы, безусловно, должны быть обоснованы.

При определении данных расходов следует учитывать положения Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции".

С 1 января 2002 г. затраты налогоплательщиков по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности признаются расходами в целях налогообложения, если они предусмотрены законодательством РФ. Согласно ст.163 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся:

- исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;

- своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;

- надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;

- условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Кроме того, в состав прочих расходов включаются затраты на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда (пп.7 п.1 ст.264 НК РФ). Список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и производственных факторов, утвержден Приказом Министерства здравоохранения и медицинской промышленности Российской Федерации от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии".

В состав прочих расходов включаются также затраты, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, но только тех, которые находятся непосредственно на территории организации (пп.7 п.1 ст.264 НК РФ). К таким затратам могут относиться коммунальные услуги, оказываемые здравпункту, ремонт помещения, ремонт медицинского инвентаря, приобретение расходного материала и т.д.

При уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, связанных с гражданской обороной (пп.7 п.1 ст.264 НК РФ), необходимо руководствоваться Федеральным законом от 12.02.1998 N 28-ФЗ "О гражданской обороне", Постановлением Правительства РФ от 16.03.2000 N 227 "О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне".

Впервые непосредственно налоговым законодательством введена норма, согласно которой расходы налогоплательщиков по набору работников, включая расходы на услуги специализированных компаний по подбору персонала, признаются расходами в целях налогообложения. Причем в данном случае не имеет значения, существует или нет в организации собственный отдел кадров. Любые расходы по набору работников, произведенные налогоплательщиками, могут признаваться в целях налогообложения (пп.8 п.1 ст.264 НК РФ), при этом произведенные расходы должны быть экономически обоснованы.

Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп.9 п.1 ст.264 НК РФ).

Налогоплательщик может создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в порядке, предусмотренном ст.267 НК РФ, обязательно отразив в учетной политике для целей налогообложения предельный размер отчислений в этот резерв. В этом случае суммы отчислений в резерв будут также включаться в состав прочих расходов (пп.9 п.1 ст.264 НК РФ). При этом необходимо иметь в виду, что если оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию осуществляется на платной основе и является обычным видом деятельности налогоплательщика, положения пп.9 п.1 ст.264 НК РФ на него не распространяются.

Расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество включаются в состав прочих расходов независимо от государственной регистрации договора аренды. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. К прочим расходам относятся затраты налогоплательщика в виде лизинговых платежей (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).

Расходы в виде лизинговых платежей при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя признаются для целей налогообложения за вычетом сумм амортизации, начисленных по данному лизинговому имуществу в соответствии со ст.259 НК РФ (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).

Расходы на содержание всех видов служебного транспорта в целях налогообложения признаются в полном объеме при соответствии таких затрат критериям, предусмотренным в ст.252 НК РФ.

Нормы расходов на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов предусмотрены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (в ред. Постановления Правительства РФ от 15.11.2002 N 828) и применяются с 1 января 2002 г.

Так, для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно установлена норма 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц. Для мотоциклов - 600 руб. в месяц.

Перечень расходов на командировки, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, предусмотренный пп.12 п.1 ст.264 НК РФ, является открытым. С 1 января 2002 г. расходы на командировки, имеющие производственный характер, оформленные документально и экономически обоснованные, могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами, расходов на выплату суточных или полевого довольствия свыше норм, утвержденных Правительством РФ.

При осуществлении расходов на командировки следует учитывать, что порядок направления в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

Нормы расходов на выплату суточных и полевого довольствия установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организации на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Расходы по найму жилого помещения при нахождении в служебной командировке в целях налогообложения можно признавать в полном объеме, без ограничений. Поскольку основным критерием для признания расходов уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль является экономическая обоснованность, налогоплательщику целесообразно оформить внутренний документ, в котором будет определяться порядок оплаты расходов по найму жилого помещения работникам, направляемым в служебные командировки. Например, генеральный директор организации имеет право снимать номер "люкс", главный инженер - номер другой категории и т.д.

С 1 января 2002 г. налогоплательщикам необходимо уделять особое внимание оформлению первичных документов, подтверждающих командировочные расходы. Возмещение расходов на проезд работника к месту командировки и обратно, а также расходы по найму помещения без подтверждающих документов в целях налогообложения учитывать нельзя. Кроме того, необходимо отметить, что какие-либо ограничения для признания размера расходов по найму жилого помещения в целях налогообложения пп.12 п.1 ст.264 НК РФ не предусмотрены.

В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 26.02.1992 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов". В соответствии с п.4 данного Постановления Минфину России предоставлено право вносить по согласованию с Минтрудом России изменения в нормы возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен. Последнее изменение, вступившее в силу с 1 января 2002 г., внесено Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" (далее - приказ N 49н). В настоящее время Приказ N 49н не применяется для целей налогообложения прибыли (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ).

В состав прочих расходов включаются затраты налогоплательщика на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников в случае, если указанные работники осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Условием включения указанных затрат в состав прочих расходов в целях налогообложения прибыли является обязательное наличие условия о транспортном обеспечении работников в коллективном договоре (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ).

С 1 января 2002 г. налоговое законодательство содержит норму о том, что рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов признается расходами в целях налогообложения в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации (пп.13 п.1 ст.264 НК РФ). Указанные нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов".

Впервые непосредственно в налоговом законодательстве предусмотрена норма о признании расходов на оплату нотариальных услуг в целях налогообложения. Необходимо отметить, что данные расходы до вступления в силу гл.25 НК РФ принимались при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе затрат, связанных с управлением производством. В целях налогообложения можно признать расходы на нотариальные услуги только в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (пп.16 п.1 ст.264 НК РФ). Таким образом, для подтверждения правомерности уменьшения прибыли организации на сумму расходов, произведенных за нотариальное оформление, налогоплательщику необходимо позаботиться о том, чтобы тариф, уплаченный нотариусу, был выделен в первичных документах.

Расходы на аудиторские услуги, произведенные налогоплательщиком, включаются в состав прочих расходов (пп.17 п.1 ст.264 НК РФ). Порядок отнесения услуг к аудиторским, связанным с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, установлен п.3 ст.1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

В случае проведения инициативной аудиторской проверки налогоплательщику, принявшему решение о признании таких расходов в целях налогообложения, целесообразно обосновать экономическую целесообразность указанных расходов, оформив внутренний распорядительный документ, в котором отражается цель проведения такой аудиторской проверки.

С 1 января 2002 г. налогоплательщики имеют право признать для целей налогообложения прибыли затраты на услуги по управлению организацией или отдельными ее подразделениями независимо от наличия в штате работников, должностными инструкциями которых предусмотрено осуществление данных функций (п.18 ст.264 НК РФ). При этом произведенные расходы должны быть экономически обоснованы.

Впервые в налоговом законодательстве содержится норма о признании в целях налогообложения расходов на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. Причем наличие в штате организации работников, должностные обязанности которых предусматривают выполнение данных видов работ, не является ограничением для признания таких расходов в целях налогообложения при условии их экономической обоснованности (пп.19 п.1 ст.264 НК РФ).

Впервые непосредственно в налоговом законодательстве содержится норма о признании в целях налогообложения расходов на публикацию бухгалтерской отчетности, раскрытие иной информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщиков возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие) (пп.20 п.1 ст.264 НК РФ).

Впервые непосредственно в налоговом законодательстве содержится норма о признании в целях налогообложения расходов, связанных с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию (пп.21 п.1 ст.264 НК РФ).

ТЕРМИН!

В соответствии со ст.15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.

В соответствии со ст.16 Закона о бухгалтерском учете акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Необходимо обратить внимание на пп.22 п.1 ст.264 НК РФ, касающийся представительских расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли. С 1 января 2002 г. изменился норматив представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также перечень затрат, относящихся к представительским расходам. Данный перечень затрат является закрытым.

Особенности учета представительских расходов в целях налогообложения прибыли предусмотрены п.2 ст.264 НК РФ. Согласно положениям данного пункта к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, а также участников, прибывших на заседания совета директоров или иного руководящего органа налогоплательщика. Расходы, связанные с участием в переговорах официальных лиц организации-налогоплательщика, также включаются в состав прочих расходов в целях налогообложения прибыли.

Место проведения представительских мероприятий согласно положениям п.2 ст.264 НК РФ не имеет значения, но нельзя забывать о критерии экономической обоснованности расходов. Представительские расходы, произведенные в течение отчетного (налогового) периода, признаются в целях налогообложения в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Указанный норматив рассчитывается нарастающим итогом в течение налогового периода. При определении норматива представительских расходов в расчет принимается сумма расходов на оплату труда, предусмотренных ст.255 НК РФ, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Особенности признания расходов на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения прибыли с 1 января 2002 г. предусмотрены п.3 ст.264 НК РФ. Налогоплательщикам необходимо обратить внимание, что с 1 января 2002 г. расходы на подготовку и переподготовку кадров учитываются в целях налогообложения только в случае, когда обучение проходит сотрудник, состоящий в штате организации. Обязательным условием признания данных расходов является наличие договора с учебным заведением (пп.23 п.1 ст.264 НК РФ). Условия, при которых указанные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, приведены в п.3 ст.264 НК РФ и расширению не подлежат.

В состав прочих расходов отдельным пунктом включены расходы на канцелярские товары (пп.24 п.1 ст.264 НК РФ).

В состав прочих расходов включены расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (Интернет, СВИФТ и иные аналогичные системы (пп.25 п.1 ст.264 НК РФ).

Впервые непосредственно в налоговом законодательстве содержится норма о том, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, затраты на обновление программ для ЭВМ и баз данных признаются расходами в целях налогообложения (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ). В состав прочих расходов единовременно включаются также затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью не более 10 000 руб. (включительно), если договором на приобретение указанных прав не предусмотрен срок использования права.

Впервые налоговое законодательство содержит норму о признании в целях налогообложения прибыли расходов на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (пп.27 п.1 ст.264 НК РФ).

С 1 января 2002 г. изменился порядок признания расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ). Особенности признания расходов на рекламу в целях налогообложения предусмотрены п.4 ст.264 НК РФ. Так, перечень расходов на рекламу, приведенный в п.4 ст.264 НК РФ, которые можно признавать в целях налогообложения без ограничений, является закрытым. Все прочие, не перечисленные расходы на рекламу, осуществленные налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода, нормируются и признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Указанный норматив рассчитывается нарастающим итогом в течение налогового периода.

Впервые непосредственно налоговое законодательство содержит норму о признании в целях налогообложения прибыли расходов в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщика, уплачивающего такие взносы, вклады и иные обязательные платежи (пп.29 п.1 ст.264 НК РФ).

Впервые непосредственно налоговое законодательство содержит норму о признании в целях налогообложения взносов, уплачиваемых международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщика (пп.30 п.1 ст.264 НК РФ).

Впервые непосредственно налоговое законодательство содержит норму о признании в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации предметов залога и заклада (пп.31 п.1 ст.264 НК РФ).

В состав прочих расходов включаются затраты на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях (пп.32 п.1 ст.264 НК РФ).

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

Таким образом, если нормативы указанных расходов не утверждены, налогоплательщику целесообразно в приказе об учетной политике для целей налогообложения отразить порядок определения расходов на содержание данных объектов.

Перечень расходов, осуществляемых налогоплательщиком на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, является открытым. Следовательно, любые затраты, произведенные налогоплательщиком на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов, признаются в целях налогообложения при условии их обоснованности и документального оформления (пп.34 п.1 ст.264 НК РФ).

С 1 января 2002 г. непосредственно в налоговом законодательстве закреплено, что в целях налогообложения можно признавать расходы некапитального характера, связанные с организацией управления (пп.35 п.1 ст.264 НК РФ).

Впервые налоговое законодательство содержит норму о признании в целях налогообложения прибыли расходов на услуги сторонних организаций или индивидуальных предпринимателей по ведению бухгалтерского учета (пп.36 п.1 ст.264 НК РФ). В случае наличия в штате организации бухгалтера указанные расходы уменьшают налогооблагаемую базу при условии их экономической целесообразности.

Впервые налоговое законодательство содержит норму о признании в целях налогообложения расходов, осуществленных организацией, использующей труд инвалидов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Ограничениями для применения данного подпункта в целях налогообложения являются численность работающих в организации инвалидов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда (пп.38 п.1 ст.264 НК РФ).

Подпункт 39 п.1 ст.264 НК РФ содержит порядок признания расходов, произведенных в виде средств, направленных на осуществление деятельности общественных организаций инвалидов, а также на цели, указанные в пп.38 комментируемой статьи, налогоплательщиками - общественными организациями инвалидов и налогоплательщиками, собственниками имущества которых являются общественные организации.

В состав прочих расходов включаются затраты налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций (пп.39 п.1 ст.264 НК РФ).

Впервые налоговое законодательство содержит норму о признании в целях налогообложения прибыли платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплаты услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Исходя из формулировки указанного подпункта можно сделать вывод, что данные расходы признаются в целях налогообложения после осуществления фактических платежей.

Впервые налоговое законодательство содержит норму о признании в целях налогообложения прибыли расходов налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах (пп.42 п.1 ст.264 НК РФ).

Впервые налоговое законодательство содержит норму о признании в целях налогообложения прибыли расходов на замену бракованных, утративших товарный вид экземпляров печатных изданий, а также потерь в виде стоимости бракованной печатной продукции. Особенности признания указанных расходов подробно рассмотрены в пп.43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ.

Впервые налоговое законодательство содержит норму о признании непосредственно в целях налогообложения прибыли расходов в виде взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп.45 п.1 ст.264 НК РФ).

Впервые непосредственно налоговое законодательство содержит норму о признании в целях налогообложения прибыли отчислений налогоплательщиков на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности, а также отчислений в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи (пп.46 п.1 ст.264 НК РФ).

Потери от брака включаются в состав прочих расходов (пп.47 п.1 ст.264 НК РФ). При этом необходимо иметь обоснование для включения указанных расходов в целях налогообложения прибыли. По общему правилу потери от брака могут компенсироваться работниками, по вине которых произошел брак продукции. Таким образом, для признания указанных расходов в целях налогообложения прибыли целесообразно утвердить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, в каких случаях потери от брака могут рассматриваться как затраты с учетом технологических особенностей производства.

В состав прочих расходов включаются затраты, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) (пп.48 п.1 ст.264 НК РФ).

Статья 265. Внереализационные расходы

КОММЕНТАРИЙ К СТ.265

К внереализационным расходам в целях налогообложения относятся обоснованные затраты налогоплательщика на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией.

Перечень внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является открытым. Если у налогоплательщика осуществляются расходы, которые можно отнести как к расходам, связанным с производством и реализацией, так и к внереализационным расходам, порядок признания указанных расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. Статья 250 НК РФ содержит открытый перечень внереализационных доходов.

Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) относятся к внереализационным расходам (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ), если доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным доходам.

БУХУЧЕТ

На основании п.11 ПБУ 10/99 в целях бухгалтерского учета расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, когда это не является предметом деятельности организации, налогоплательщики отражают в составе операционных расходов.

С 1 января 2002 г. налоговое законодательство содержит норму, согласно которой проценты по всем долговым обязательствам, включая займы и кредиты, в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами.

БУХУЧЕТ

В целях бухгалтерского учета согласно п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам.

Внереализационными расходами в целях налогообложения прибыли признаются проценты по долговым обязательствам как текущего, так и инвестиционного характера.

БУХУЧЕТ

В соответствии с ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств включаются все расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета при приобретении, в частности, основных средств с привлечением кредитных ресурсов проценты относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств, а для целей налогообложения - к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Об особенностях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам см. комментарий к ст.269 НК РФ.

Расходы налогоплательщиков на организацию выпуска собственных ценных бумаг признаются в целях налогообложения внереализационными (пп.3 п.1 ст.265 НК РФ).

ТЕРМИН!

При определении расходов на организацию выпуска ценных бумаг следует учитывать требования Федеральных законов от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Налоговое законодательство содержит норму об отнесении расходов, связанных с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, к внереализационным расходам (пп.4 п.1 ст.265 НК РФ).

ТЕРМИН!

При определении расходов, связанных с обслуживанием ценных бумаг, необходимо исходить из требований Федеральных законов от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

К внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). При этом отрицательной курсовой разницей в целях гл.25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

БУХУЧЕТ

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

К внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли относятся суммовые разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Эта норма может применяться только теми налогоплательщиками, которые признают доходы и расходы по методу начисления. Если налогоплательщиком, который заключил договор в условных единицах, получен аванс в счет будущей отгрузки товара (работ, услуг), суммовые разницы в целях налогообложения не образуются. То есть суммовые разницы образуются тогда, когда отгрузка (переход права собственности) производится до получения денежных средств.

БУХУЧЕТ

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина России, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Впервые в налоговом законодательстве содержится норма о признании с 1 января 2002 г. расходов в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся при продаже (покупке) валюты, внереализационными (пп.6 п.1 ст.265 НК РФ).

К внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли у организаций, применяющих метод начисления, относятся расходы на формирование резервов по сомнительным долгам. При этом формирование резерва осуществляется в порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ, с обязательным отражением в учетной политике для целей налогообложения решения о том, что указанный резерв формируется (пп.7 п.1 ст.264 НК РФ).

Впервые налоговое законодательство содержит норму о признании расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации в соответствии с установленным сроком полезного использования, в целях налогообложения прибыли внереализационными (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ). Обратите внимание! Речь идет именно о ликвидации основных средств, а не о их списании.

Ликвидация основного средства должна быть оформлена приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. В акте следует указать: год изготовления или постройки объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта. При ликвидации узлы и детали, полученные от разборки основного средства, учитываются в составе внереализационных доходов.

При списании автотранспортных средств, кроме того, указывается пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможности дальнейшего их использования. Если основное средство списывается вследствие аварии, к акту о списании прилагается копия акта об аварии.

Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов при наличии подтверждающих документов.

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание указанных объектов при их консервации, являются в целях налогообложения прибыли внереализационными (пп.9 п.1 ст.264 НК РФ).

Внереализационными расходами признаются судебные расходы и арбитражные сборы (пп.10 п.1 ст.265 НК РФ).

При этом необходимо иметь в виду, что судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек (ст.89 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

В состав внереализационных расходов включаются затраты, осуществленные на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.ст.318 и 319 НК РФ (пп.11 п.1 ст.265 НК РФ).

Под "затратами на производство, не давшее продукции", понимаются произведенные расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, то есть должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами.

Расходы для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору.

В состав внереализационных расходов включаются расходы по операциям с тарой с учетом положений п.3 ст.254 НК РФ (пп.12 п.1 ст.265 НК РФ).

С 1 января 2002 г. в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам относятся признанные налогоплательщиком или подлежащие уплате налогоплательщиком на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного налогоплательщиком ущерба (пп.13 п.1 ст.265 НК РФ). При этом обращаем внимание, что решения судов по хозяйственным спорам вступают в силу через месяц после его вынесения. Для уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы в виде штрафных санкций за нарушение договорных условий налогоплательщик должен иметь письменное подтверждение, что он признал размер указанных санкций.

Впервые налоговое законодательство содержит норму о признании расходов в виде сумм налогов, относящихся к поставленным ТМЦ, работам, услугам, при списании кредиторской задолженности, внереализационными (пп.14 п.1 ст.265 НК РФ). Обращаем внимание налогоплательщиков, что в целях налогообложения выделенный НДС по приобретенным, но не оплаченным материалам, который списывается в связи с аннулированием кредиторской задолженности, можно относить на внереализационные расходы. При этом рекомендуем иметь документы, подтверждающие, что налогоплательщик ранее приложил все усилия для получения денежных средств по списываемой кредиторской задолженности. На данную норму необходимо обратить внимание налогоплательщикам, которые для целей исчисления прибыли применяют кассовый метод. Если списываемая кредиторская задолженность не была учтена в составе расходов, при ее списании сумма НДС, выставленная поставщиком, не признается внереализационным расходом. Подробнее этот вопрос рассмотрен в комментарии к ст.273 НК РФ.

С 1 января 2002 г. налоговое законодательство содержит норму о признании расходов на оплату услуг банков внереализационными (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

Впервые налоговое законодательство содержит норму о признании расходов на проведение ежегодного собрания акционеров для целей налогообложения внереализационными (пп.16 п.1 ст.265 НК РФ).

Обращаем внимание налогоплательщиков, что нормы, предусмотренные пп.17, 18 и 19 п.1 ст.265 НК РФ, вводятся налоговым законодательством впервые.

В п.2 ст.265 НК РФ приведен перечень убытков, которые в целях налогообложения прибыли относятся к внереализационным. Указанный перечень является открытым.

Обращаем внимание налогоплательщиков, что потери от простоев по внутрипроизводственным причинам в соответствии с Положением о составе затрат до 1 января 2002 г. учитывались в составе фактической себестоимости. С 1 января 2002 г. указанный убыток в целях налогообложения приравнивается к внереализационным расходам (пп.3 п.2 ст.265 НК РФ).

В состав внереализационных расходов включаются убытки, полученные по сделкам уступки права требования в порядке, установленном ст.279 НК РФ.

Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

КОММЕНТАРИЙ К СТ.266

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и относится к операционным расходам на основании п.11 ПБУ 10/99. Основные отличия "бухгалтерского" резерва по сомнительным долгам от такого же "налогового" резерва приведены в таблице.

Таблица

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |          Бухгалтерский учет         |             Налоговый учет           |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  1                  |                    2                 |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                                 Определение                                |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Сомнительным долгом признается       |Сомнительным долгом признается любая  |
   |дебиторская задолженность            |задолженность перед                   |
   |организации, которая не погашена     |налогоплательщиком в случае, если эта |
   |в сроки, установленные договором, и  |задолженность не погашена в сроки,    |
   |не обеспечена соответствующими       |установленные договором и             |
   |гарантиями                           |не обеспечена залогом,                |
   |                                     |поручительством, банковской гарантией.|
   |                                     |Для налогоплательщиков—банков         |
   |                                     |не признается сомнительной            |
   |                                     |задолженность, по которой             |
   |                                     |в соответствии со ст.292 настоящего   |
   |                                     |Кодекса предусмотрено создание резерва|
   |                                     |на возможные потери по ссудам.        |
   |                                     |Для налогоплательщиков — страховых    |
   |                                     |организаций, определяющих доходы и    |
   |                                     |расходы по методу начисления          |
   |                                     |по договорам страхования,             |
   |                                     |сострахования, перестрахования,       |
   |                                     |по которым сформированы страховые     |
   |                                     |резервы, резерв сомнительных долгов   |
   |                                     |по дебиторской задолженности,         |
   |                                     |связанной с уплатой страховых премий  |
   |                                     |(взносов), не формируется             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                            Источник формирования                           |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Организация может создавать резервы  |Налогоплательщик вправе создавать     |
   |сомнительных долгов по расчетам с    |резервы по сомнительным долгам в      |
   |другим организациями и гражданами    |порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ.|
   |за продукцию, товары, работы и услуги|Суммы отчислений в эти резервы        |
   |с отнесением сумм резервов на        |включаются в состав внереализационных |
   |финансовые результаты организации.   |расходов на последний день отчетного  |
   |Сумма резерва включается в состав    |(налогового) периода. Настоящее       |
   |операционных расходов единовременно  |положение не применяется в отношении  |
   |в момент признания долга сомнительным|расходов на формирование резервов     |
   |по результатам инвентаризации.       |по долгам, образовавшимся в связи с   |
   |Резерв может формироваться как один  |невыплатой процентов, за исключением  |
   |раз в год, так и ежеквартально       |банков.                               |
   |(следует указать в учетной политике) |Резерв формируется ежеквартально      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                             Величина резерва                               |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Резерв сомнительных долгов создается |Сумма резерва по сомнительным долгам  |
   |на основе результатов проведенной    |определяется по результатам           |
   |инвентаризации дебиторской           |проведенной на последний день         |
   |задолженности организации.           |отчетного (налогового) периода        |
   |                                     |инвентаризации дебиторской            |
   |                                     |задолженности и исчисляется следующим |
   |                                     |образом:                              |
   |Величина резерва определяется        |1) по сомнительной задолженности со   |
   |отдельно по каждому сомнительному    |сроком возникновения свыше 90 дней —  |
   |долгу в зависимости от финансового   |в сумму создаваемого резерва          |
   |состояния (платежеспособности)       |включается полная сумма выявленной на |
   |должника и оценки вероятности        |основании инвентаризации              |
   |погашения долга полностью или        |задолженности;                        |
   |частично                             |2) по сомнительной задолженности со   |
   |                                     |сроком возникновения от 45 до 90 дней |
   |                                     |(включительно) — в сумму резерва      |
   |                                     |включается 50% суммы выявленной на    |
   |                                     |основании инвентаризации              |
   |                                     |задолженности;                        |
   |                                     |3) по сомнительной задолженности со   |
   |                                     |сроком возникновения до 45 дней —     |
   |                                     |не увеличивает сумму создаваемого     |
   |                                     |резерва.                              |
   |                                     |При этом сумма создаваемого резерва по|
   |                                     |сомнительным долгам не может превышать|
   |                                     |10% выручки отчетного (налогового)    |
   |                                     |периода, определяемой в соответствии  |
   |                                     |со ст.249 НК РФ                       |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                             Использование резерва                          |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |                                     |Сумма резерва направляется на         |
   |                                     |покрытие убытков от безнадежных       |
   |                                     |долгов (долгов, не реальных           |
   |                                     |ко взысканию)                         |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Сумма резерва направляется           |                                      |
   |на погашение просроченной дебиторской|                                      |
   |задолженности в зависимости          |                                      |
   |от финансового состояния             |                                      |
   |(платежеспособности) должника и      |                                      |
   |оценки вероятности погашения долга   |                                      |
   |полностью или частично               |                                      |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                         Неиспользованная сумма резерва                     |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————+
   |Если до конца отчетного года,        |Сумма резерва по сомнительным долгам, |
   |следующего за годом создания резерва |не полностью использованная           |
   |сомнительных долгов, этот резерв     |налогоплательщиком в отчетном периоде |
   |в какой—либо части не будет          |на покрытие убытков по безнадежным    |
   |использован, неизрасходованные суммы |долгам, может быть перенесена им      |
   |присоединяются при составлении       |на следующий отчетный (налоговый)     |
   |бухгалтерского баланса на конец      |период. При этом сумма вновь          |
   |отчетного года к финансовым          |создаваемого по результатам           |
   |результатам                          |инвентаризации резерва должна быть    |
   |                                     |скорректирована на сумму остатка      |
   |                                     |резерва предыдущего отчетного         |
   |                                     |(налогового) периода                  |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

Как видно из таблицы, отличия в бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам есть, но они не очень значительны. Проанализировав их, можно сделать вывод, что в большинстве случаев резерв, созданный с соблюдением требований налогового законодательства, можно отразить в бухгалтерском учете, так как правила формирования и использования такого резерва в бухгалтерском учете более гибки по сравнению с налоговым учетом. Поскольку критерии определения величины резерва в бухгалтерском учете довольно расплывчаты (см. таблицу), можно определить сумму резерва по правилам налогового учета и в бухгалтерском учете принять эту же сумму. Это относится и к использованию резерва.

Правда, есть отличия, которые сложно привести к общему знаменателю. Например, если сомнительный долг возник по имущественным правам или по имуществу, отличному от продукции или товаров, его сумма будет учитываться при формировании резерва в налоговом учете, но не будет учтена в бухгалтерском учете.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать только организации, применяющие метод начисления. Это положение закреплено в пп.7 п.1 ст.265 НК РФ.

Резерв может формироваться по любой не погашенной в установленный договором срок и не обеспеченной залогом, поручительством или банковской гарантией дебиторской задолженности, кроме задолженности по невыплаченным процентам (по таким долгам резерв может создаваться только банками), с учетом ограничений для банков и страховых организаций, приведенных в п.1 ст.266 НК РФ. В случае выдачи аванса поставщику возникшая дебиторская задолженность также участвует в формировании резерва. При этом для целей формирования резерва сомнительная дебиторская задолженность учитывается с НДС, поскольку иное Налоговым кодексом не установлено. При формировании резерва учитывается только задолженность, возникшая не ранее 1 января 2002 г., так как более ранняя дебиторская задолженность учтена в налоговой базе переходного периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по следующим правилам, установленным п.4 ст.266 НК РФ.

На последний день текущего отчетного (налогового) периода организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности, и суммы просроченной задолженности, не обеспеченной соответствующими гарантиями, разбивает на три группы в зависимости от срока возникновения просрочки:

1) со сроком свыше 90 дней;

2) от 45 до 90 дней;

3) до 45 дней.

При этом в резерв включается полная сумма по первой группе и половина суммы по второй. Третья группа при формировании резерва не учитывается.

Кроме того, сумма создаваемого резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по методу начисления исходя из всех поступлений в денежной и натуральной формах, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Поясним сказанное на примере.

Пример 1. Исходя из данных инвентаризации на 31 марта 2002 г. ООО "Андромеда" может сформировать резерв по сомнительным долгам на I квартал 2002 г. в сумме 90 000 руб. Выручка за I квартал 2002 г. составила 700 000 руб. без учета НДС, акцизов и налога с продаж.

Сумма резерва включается в состав внереализационных расходов в конце квартала (31 марта 2002 г.).

Сумма резерва не может превышать 10% выручки, то есть 70 000 руб.

90 000 руб. > 70 000 руб.

Таким образом, сумма резерва в I квартале 2002 г. составит не 90 000 руб., а 70 000 руб.

Резерв по сомнительным долгам используется для покрытия убытков от безнадежных долгов.

Согласно п.2 ст.266 НК РФ под безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) понимаются долги, по которым истек срок исковой давности или по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации в соответствии со ст.ст.416, 417 и 419 ГК РФ.

Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст.196 ГК РФ), но для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности. В соответствии со ст.203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В соответствии со ст.416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

На основании ст.417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично. В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, обязательство восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интереса для кредитора.

Кроме того, согласно ст.419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ суммы безнадежных долгов являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности, или обязательство прекращено в связи с невозможностью его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации и только тогда включаются в состав внереализационных расходов.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2. Долг ООО "Альфа" за полученный от ЗАО "Омега" товар, составляющий 100 000 руб., не был погашен в срок (31 марта 2002 г.). ЗАО "Омега" создало резерв по сомнительным долгам и включило в него сумму этого долга.

Допустим, что других сомнительных долгов у ЗАО "Омега" не было, и в каждом отчетном периоде 10% выручки превышали сумму 100 000 руб.

В этом случае ЗАО "Омега" уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на 100 000 руб. уже в 2002 г.

По истечении срока исковой давности (3 года) долг ООО "Альфа" признан безнадежным и списан за счет резерва.

Изменим условие примера. ЗАО "Омега" не создавало резерв по сомнительным долгам.

По истечении срока исковой давности (3 года), то есть в марте 2005 г., долг ООО "Альфа" в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ признан убытком и включен в состав внереализационных расходов.

В этом случае налоговая база будет уменьшена на 100 000 руб. только в 2005 г.

Таким образом, для уменьшения налогооблагаемой прибыли организации выгоднее создавать резерв сомнительных долгов.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница между ними включается в состав внереализационных расходов.

Если же в отчетном (налоговом) периоде сумма резерва использована не полностью на списание безнадежных долгов, остаток резерва можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь созданного резерва корректируется на сумму остатка предыдущего периода - увеличивается или уменьшается. Если резерв увеличивается, разница включается во внереализационные расходы, а если уменьшается - во внереализационные доходы нового периода.

Рассмотрим на подробном примере формирование и использование резерва по сомнительным долгам и отражение этих операций в регистрах налогового учета.

Пример 3. В учетной политике ООО "Персей" для целей налогообложения на 2002 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта 2003 г. была выявлена следующая сомнительная дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары:

ООО "Арктур" - 180 000 руб., возникшая 15 мая 2000 г.;

ООО "Сириус" - 180 000 руб., возникшая 25 сентября 2002 г.;

ООО "Ригель" - 160 000 руб., возникшая 9 января 2003 г.;

ООО "Алголь" - 15 000 руб., возникшая 18 марта 2003 г.

Выручка без НДС за I квартал 2002 г. составила 2 000 000 руб.

Задолженность ООО "Арктур" при формировании резерва не участвует, так как она была учтена при расчете налоговой базы переходного периода (п.6 ст.10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Задолженность ООО "Сириус" возникла более 90 дней назад, поэтому она включается в состав резерва по сомнительным долгам в полном объеме.

Долг ООО "Ригель" образовался 80 дней назад, поэтому в резерв по сомнительным долгам войдет только его половина.

Задолженность ООО "Алголь", возникшая менее 45 дней назад, не будет включена в состав указанного резерва.

Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам, рассчитанная по результатам инвентаризации, должна составить 260 000 руб. (180 000 руб. + 160 000 руб. х 50%).

Эта сумма превышает 10% выручки за I квартал 2002 г. (2 000 000 руб. х 10% = 200 000 руб.), поэтому в I квартале 2002 г. сумма резерва составит 200 000 руб.

Сумма резерва включена во внереализационные расходы 31 марта 2002 г.

15 мая 2003 г. долг ООО "Арктур" признан безнадежным, так как по нему истек срок исковой давности (3 года), установленный ст.196 ГК РФ. Его сумма списывается за счет резерва по сомнительным долгам.

Остаток резерва после этого составит 20 000 руб. (200 000 руб. - 180 000 руб.).

30 июня 2003 г. была проведена очередная инвентаризация дебиторской задолженности. ООО "Ригель" и ООО "Сириус" свои долги погасили полностью, долг ООО "Арктур" списан по истечении срока исковой давности, ООО "Алголь" задолженность не уменьшило. Новых сомнительных дебиторов не появилось. Выручка без НДС за 1-е полугодие 2002 г. составила 2 800 000 руб.

Срок возникновения задолженности ООО "Алголь" на 30 июня 2003 г. превысит 90 дней, поэтому при формировании резерва по сомнительным долгам на II квартал ее следует учитывать полностью. Таким образом, сумма резерва составит 15 000 руб. Эта сумма не превышает 10% выручки за 1-е полугодие (2 800 000 руб. х 10% = 280 000 руб.).

Однако на конец II квартала остаток резерва составил 20 000 руб. Разницу 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.) следует включить во внереализационные доходы ООО "Персей" 30 июня 2003 г.

Статья 267. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

КОММЕНТАРИЙ К СТ.267

Пунктом 6 ст.5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" установлено, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя о замене товара, безвозмездном устранении недостатков или о повторном выполнении работы (оказании услуги).

В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Поясним на примере порядок создания и использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в целях налогообложения.

Пример. Завод по производству холодильников формирует в 2002 г. резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Выручка от реализации товаров, по которым предусмотрен гарантийный ремонт, за предыдущие три года составила: в 1999 г. - 6 000 000 руб., в 2000 г. - 7 500 000 руб., в 2001 г. - 7 000 000 руб. Фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию холодильников в 1999 г. - 320 000 руб., в 2000 г. - 370 000 руб., в 2001 г. - 335 000 руб. За 1-й отчетный период 2002 г. фактические затраты по гарантийному ремонту составили 260 000 руб., выручка от реализации холодильников - 5 000 000 руб. В учетной политике на 2002 г. предельный размер отчислений в этот резерв определен в размере 0,06.

Размер созданного резерва не может превышать долю фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации гарантийных товаров за предыдущие три года, то есть 0,05 ((320 000 руб. + 370 000 руб. + 335 000 руб.) : (6 000 000 руб. + 7 500 000 руб. + 7 000 000 руб.)).

Согласно п.3 ст.267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров, имеющих гарантию. Таким образом, при реализации товара, по которому в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, в резерв следует включить сумму, равную стоимости реализованного товара, умноженной на 0,05.

Отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией на основании пп.9 п.1 ст.264 НК РФ.

В 1-м отчетном периоде 2002 г. отчисления в резерв составили:

5 000 000 руб. х 0,05 = 250 000 руб.

Фактические расходы на проведение гарантийного ремонта за этот период составили 260 000 руб., из них 250 000 руб. покрыты за счет резерва, а 10 000 руб. включены в состав прочих расходов в соответствии с п.5 ст.267 НК РФ.

Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров

КОММЕНТАРИЙ К СТ.268

1. Согласно п.1 ст.257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы по основным средствам, приобретенным до вступления в силу настоящей главы).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Оценка покупных товаров для целей налогообложения производится с использованием таких же методов, как и в бухгалтерском учете, согласно п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбранный метод следует указать в учетной политике организации для целей налогообложения.

2. Стоимость материалов и сырья (попадающих под определение прочего имущества согласно пп.2 п.1 ст.268 НК РФ) при их реализации следует определять так же, как и при списании в производство согласно п.6 ст.254 НК РФ, то есть одним из методов, совпадающим с указанными в п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и закрепленным в учетной политике организации для целей налогообложения.

Убыток от реализации прочего имущества и покупных товаров уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в периоде, в котором произошла реализация.

3. Убыток от реализации амортизируемого имущества уменьшает налоговую базу, но не сразу, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования реализованного имущества путем включения соответствующей части убытка в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с пп.49 п.1 ст.264 НК РФ.

Пример. Организация продала в феврале 2003 г. за 100 000 руб. объект основных средств, остаточная стоимость которого составила 110 000 руб. Расходы, связанные с продажей, составили 20 000 руб. Таким образом, убыток от продажи равен 30 000 руб. Срок полезного использования основного средства 5 лет.

Допустим, что к февралю 2003 г. истекли 2,5 года срока полезного использования (февраль - 30-й месяц эксплуатации).

Определим оставшийся срок полезного использования:

5 лет х 12 мес. - 30 мес. = 30 мес.

Ежемесячно с марта 2003 г. по август 2005 г. включительно организация будет включать в состав прочих расходов по 1000 руб. (30 000 руб. : 30 мес.).

Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

КОММЕНТАРИЙ К СТ.269

1. С 1 января 2002 г. налоговую базу уменьшают проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от формы их оформления.

Единственным условием отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам является то, что они не должны превышать ставки процентов по аналогичным займам, полученным на сопоставимых условиях, более чем на 20%. Под займами, выданными на сопоставимых условиях, подразумеваются долговые обязательства, выданные в той же валюте на такой же срок в сопоставимой сумме под аналогичные обеспечения.

Согласно п.п.2.5 и 2.6 Инструкции ЦБ РФ от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" под обеспечением понимается залог, а качество обеспечения определяется рыночной стоимостью предметов залога и степенью их ликвидности.

По качеству обеспечения выделяются обеспеченные, недостаточно обеспеченные и необеспеченные ссуды.

Обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде залога в тех случаях, когда залог одновременно отвечает следующим требованиям:

- его реальная (рыночная) стоимость достаточна для компенсации банку основной суммы долга по ссуде, всех процентов в соответствии с договором (в случае если срок, на который ссуда предоставлена, превышает один год, - процентов, причитающихся в соответствии с договором к выплате в течение ближайшего года), а также возможных издержек, связанных с реализацией залоговых прав;

- вся юридическая документация в отношении залоговых прав банка оформлена таким образом, что время, необходимое для реализации залога, не превышает 150 дней со дня, когда реализация залоговых прав становится для банка необходимой. Необходимость реализации залоговых прав возникает не позднее чем на 30-й день задержки заемщиком очередных платежей банку по основному долгу либо по процентам.

К категории обеспеченных также относятся ссуды, выданные под поручительство Правительства Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или под гарантию Банка России, поручительство правительств и гарантии центральных банков стран из числа "группы развитых стран", а также векселя, авалированные указанными субъектами.

Недостаточно обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего хотя бы одному из изложенных выше требований, предъявляемых к залоговому обеспечению по обеспеченной ссуде.

К категории недостаточно обеспеченных относятся также ссуды, выданные под банковскую гарантию банков стран из числа "группы развитых стран", и векселя, авалированные этими банками.

Необеспеченная ссуда - ссуда, не имеющая обеспечения или имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего перечисленным выше требованиям.

Если в том же квартале займов на сопоставимых условиях не было, а также если организация решит не сравнивать проценты по проведенной сделке с процентами по займам, выданным на сопоставимых условиях, проценты включаются в расходы в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, по рублевым займам, и в размере 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Таким образом, если процентная ставка по заемным средствам в рублях меньше ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1, и в валюте - меньше 15%, для целей налогообложения следует применять фактические ставки по соответствующим договорам. В случае если ставка по договору выше и организация считает, что эта ставка существенно не отличается от средней ставки по аналогичным займам, такая организация должна быть готова к подкреплению своей точки зрения доказательствами. В гл.25 НК РФ не указано, что может рассматриваться в качестве таких доказательств, однако можно предположить, что вполне может подойти справка из банка или копия чужого кредитного договора с аналогичными условиями. Если же налогоплательщик не уверен, что сможет подтвердить свою позицию, можно порекомендовать применить все-таки ставку ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза (или 15% - по займам в иностранной валюте).

2 - 4. Положения п.п.2 - 4 ст.269 НК РФ применяются только в случаях, когда задолженность по полученным заемным средствам является контролируемой. Контролируемая задолженность - это задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации.

Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков и для лизингодателей - более чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал организации, проценты по заемным средствам включаются в расходы по особым правилам, изложенным в п.п.2 - 4 ст.269 НК РФ. Суть их в том, что часть этих процентов рассматривается в качестве дивидендов, которые российская организация выплачивает материнской иностранной организации. Эта часть облагается у российской организации как у налогового агента налогом на доходы в виде дивидендов по ставке 15%, чтобы перекрыть схему получения иностранцами дивидендов без уплаты налога, маскируя их под получение процентов по выданным дочерней российской организации заемным средствам.

Поясним эти правила на примере.

Пример. Иностранная организация "KIT GmbH" владеет 25% акций ЗАО "Надежда". В январе 2002 г. "KIT GmbH" предоставила ЗАО "Надежда" заем в размере 10 000 000 долл. США под 16% годовых сроком на 12 месяцев с ежемесячной выплатой процентов. Собственный капитал ЗАО "Надежда" на 31 марта 2002 г., рассчитанный в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ, составил 20 000 000 руб. Курс ЦБ РФ на 31 марта 2002 г. - 29,4 руб. за 1 долл. США.

Рассчитаем предельную величину процентов, признаваемых расходом ЗАО "Надежда" за I квартал 2002 г.

Размер непогашенного займа на 31 марта 2002 г. составит:

10 000 000 долл. х 29,4 = 294 000 000 руб. (контролируемая задолженность).

Это более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала (294 000 000 : 20 000 000 = 14,7), поэтому расчет предельной величины процентов, признаваемых расходом в I квартале 2002 г., следует производить по правилам, изложенным в п.п.2 - 4 ст.269 НК РФ.

Величина собственного капитала ЗАО "Надежда" на 31 марта 2002 г., соответствующая доле "KIT GmbH", составляет:

20 000 000 руб. х 25% = 5 000 000 руб.

Рассчитаем коэффициент капитализации. Он равен трети отношения непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу, соответствующему доле "KIT GmbH":

294 000 000 руб. : 5 000 000 руб. : 3 = 19,6.

Сумма начисленных за I квартал процентов по договору займа равна:

10 000 000 долл. х 16% : 12 мес. х 3 мес. х 29,4 = 11 760 000 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом в I квартале 2002 г., будет равна отношению суммы начисленных за I квартал процентов к коэффициенту капитализации:

11 760 000 руб. : 19,6 = 600 000 руб.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами 11 160 000 руб. (11 760 000 - 600 000) в соответствии с п.4 ст.269 НК РФ в целях налогообложения приравнивается к дивидендам и облагается у ЗАО "Надежда" как у налогового агента налогом по ставке 15% согласно п.3 ст.284 НК РФ.

Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

КОММЕНТАРИЙ К СТ.270

Большинство расходов, не учитываемых при налогообложении, не учитывалось при налогообложении и по законодательству, действовавшему до 2002 г.

Согласно ст.270 НК РФ в число этих расходов входят суммы, которые всегда выплачивались за счет собственных средств организаций, такие как дивиденды и другие суммы распределяемого дохода.

Кроме того, сюда относятся суммы, превышающие нормативы по нормируемым расходам (по представительским, рекламным расходам, расходам на страхование работников, на компенсацию за использование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, на оплату подъемных, суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей водных и воздушных судов, по процентам по заемным средствам и другим расходам). Причем если некоторые ограничения принимаемых в налоговом учете расходов устанавливаются непосредственно в НК РФ (п.п.6 - 8, 13, 26, 29, 36, 41 - 44 ст.270 НК РФ), то другие - в постановлениях Правительства РФ (п.п.25 и 38 ст.270 НК РФ) и в актах законодательства РФ (п.п.24, 25, 37 и 39 ст.270 НК РФ).

В некоторых пунктах ст.270 НК РФ используется принцип зеркального отражения расходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении. Например, если к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно пп.5 п.1 ст.264 НК РФ относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, то в соответствии с п.37 ст.270 НК РФ расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации, при определении налоговой базы не учитываются.

Не уменьшают налоговую базу также суммы расходов на не оправдавшие себя НИОКР, безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, расходы, направленные на личное потребление сотрудников организации, вклады в уставные капиталы других организаций или в простое товарищество, суммы возврата заемных средств, отчисления в фонды, создаваемые организацией, за исключением фондов, размер которых уменьшает прибыль согласно гл.25 НК РФ, а также другие расходы, поименованные в ст.270 НК РФ. Перечень этих расходов открыт, и к ним также относятся другие затраты, экономически не оправданные или не подтвержденные документами, как того требует п.1 ст.252 НК РФ.

При решении вопроса, относятся какие-либо произведенные организацией расходы к учитываемым или не учитываемым в целях налогообложения, необходимо исходить из следующего. В первую очередь следует искать такой расход в ст.270 НК РФ; если же он не перечислен в числе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, его следует искать в ст.ст.254 - 269 НК РФ. Например, согласно ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из этой нормы, можно решить, что вознаграждения руководству или работникам организации, выплачиваемые на основании коллективных договоров, следует включать в расходы на оплату труда. Однако это не так. В соответствии с п.21 ст.270 НК РФ в расходы разрешено включать вознаграждения руководству или работникам организации, выплачиваемые на основании только трудовых договоров (контрактов). Все прочие вознаграждения не включаются в состав расходов.

Таким образом, если, например, выплата премии за перевыполнение плана установлена в коллективном договоре, но не оговорена в трудовом договоре (контракте), она не может быть включена в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления

КОММЕНТАРИЙ К СТ.271

Статья 271 НК РФ посвящена регулированию порядка признания доходов при методе начисления.

Одним из основных различий в правовом регулировании налогообложения прибыли до и после вступления в силу гл.25 НК РФ является закрепление с 1 января 2002 г. классификации доходов и методов их признания на уровне федерального закона.

Глава 25 Налогового кодекса регулирует порядок определения и классификацию доходов. Она содержит нормы, устанавливающие деление доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, на две основные группы: доходы от реализации и внереализационные доходы. Кроме того, определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Методы признания дохода

Статья 271 Налогового кодекса устанавливает правило, что в целях налогообложения прибыли доходы признаются по методу начисления, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В некоторых случаях предприятиям разрешается применять кассовый метод признания доходов и расходов (подробнее об этом см. ст.273 и комментарий к ней).

Определение даты получения дохода

при методе начисления

Разработчики гл.25 НК РФ уделили достаточно большое внимание вопросу определения даты получения дохода. Это выразилось в том, что они установили порядок определения даты получения как дохода от реализации, так и внереализационного дохода.

Согласно п.3 ст.271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, из ст.ст.39 и 271 НК РФ следует, что при налогообложении прибыли организации датой признания дохода является дата перехода права собственности.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Суммовые разницы при определении дохода

Статья 250 НК РФ дает определение суммовой разницы - это разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

Следует обратить внимание, что в целях бухгалтерского учета суммовая разница признается доходом (расходом) от реализации, а в целях налогообложения прибыли - внереализационным доходом (расходом) (см. ст.316 НК РФ и комментарий к ней).

О порядке учета курсовых разниц см. п.11.1 ст.250 НК РФ и пп.7 п.4 ст.271 НК РФ.

Пример. На основании решения суда, вступившего в законную силу 15 июля 2002 г., ООО "Орбита" должна получить от ООО "Зенит" штраф в сумме, эквивалентной 5000 долл. США. ООО "Зенит" оплатило указанную сумму 19 июля 2002 г. При этом официальный курс ЦБ РФ 15 июля составлял 31,1 руб. за 1 долл. США, 19 июля - 31,4 руб. за 1 долл. США.

Необходимо рассчитать сумму внереализационного дохода, который будет учитываться при определении размера налоговой базы.

В соответствии с пп.4 п.4 ст.271 НК РФ датой признания дохода в нашем случае будет день начисления штрафа по решению суда, то есть 15 июля 2002 г.

В нашем случае дата погашения дебиторской задолженности - 15 июля, следовательно, мы должны пересчитать сумму дохода по курсу этого дня:

5000 долл. х 31,1 руб/долл. США = 155 500 руб.

Организацией 19 июля 2002 г. фактически был получен доход в сумме 157 000 руб. (5000 долл. х 31,4 руб/долл. США).

Согласно п.7 ст.271 НК РФ суммовая разница признается доходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности.

В соответствии с п.8 указанной статьи доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

Таким образом, возникает суммовая разница в размере 1500 руб.

Согласно положениям абз.3 п.7 ст.271 НК РФ доход определяется в данном случае с учетом возникающей суммовой разницы. Следовательно, в нашем случае при формировании налоговой базы будет учтен доход в размере 157 000 руб. : 155 500 руб. - внереализационный доход в виде штрафа и 1500 руб. - внереализационный доход в виде суммовой разницы.

Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления

КОММЕНТАРИЙ К СТ.272

Порядок признания расхода в целях налогообложения имеет крайне важное значение, так как именно он определяет дату, с которой налогоплательщик имеет право уменьшить размер налоговой базы на сумму произведенного расхода.

БУХУЧЕТ

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

При этом под оплатой подразумевается выбытие активов.

Порядок признания расходов подлежит раскрытию в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности.

Одним из существенных отличий гл.25 НК РФ от Закона о налоге на прибыль является подход к порядку определения расходов, способам их группировки и методам признания для целей налогообложения. Он выражается прежде всего в том, что весь перечень этих вопросов нашел свое отражение в статьях гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть закреплен на уровне федерального законодательства.

Расходами в соответствии со ст.252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Расходы подразделяются на две большие группы:

- расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

В соответствии со ст.272 НК РФ у организаций, применяющих метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (см. ст.ст.318 - 320 и комментарии к ним).

В некоторых случаях организация имеет право признавать доходы и расходы по кассовому методу. Подробнее об этом см. комментарий к ст.273 НК РФ.

Отличием гл.25 НК РФ от ранее действовавшего законодательства по налогообложению прибыли является то, что она уделяет большее внимание вопросу определения даты признания расхода. Это выражается в том, что ст.272 НК РФ содержит четкие правила определения даты признания расхода в зависимости от того, к какой группе расходов относится эта затрата.

Таблица

     
   ———————————————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |       Вид расхода        |               Дата признания расхода           |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |             1            |                          2                     |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |                       Расходы, связанные с реализацией                    |
   +——————————————————————————T————————————————————————————————————————————————+
   |Материальные              |Дата передачи в производство сырья и            |
   |                          |материалов — в части сырья и материалов,        |
   |                          |приходящихся на произведенные товары (работы,   |
   |                          |услуги).                                        |
   |                          |Дата подписания налогоплательщиком акта         |
   |                          |приемки—передачи услуг (работ) — для услуг      |
   |                          |(работ) производственного характера             |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Амортизация               |Ежемесячно исходя из суммы начисленной          |
   |                          |амортизации, рассчитанной в порядке,            |
   |                          |установленном ст.ст.259 и 322 НК РФ             |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы на оплату труда   |Ежемесячно исходя из суммы начисленных          |
   |                          |в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на      |
   |                          |оплату труда                                    |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы на ремонт основных|В том отчетном периоде, в котором они были      |
   |средств                   |осуществлены вне зависимости от их оплаты       |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы по обязательному и|Расходы признаются в том отчетном (налоговом)   |
   |добровольному страхованию |периоде, в котором в соответствии с условиями   |
   |(негосударственному       |договора налогоплательщиком были перечислены    |
   |пенсионному обеспечению)  |(выданы из кассы) денежные средства на оплату   |
   |                          |страховых (пенсионных) взносов                  |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы по договорам      |Расходы признаются равномерно в течение срока   |
   |страхования               | действия договора                              |
   |(негосударственного       |                                                |
   |пенсионного обеспечения), |                                                |
   |предусматривающим уплату  |                                                |
   |страхового (пенсионного)  |                                                |
   |взноса разовым платежом,  |                                                |
   |заключенным на срок более |                                                |
   |одного отчетного периода  |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |                           Внереализационные расходы                       |
   +——————————————————————————T————————————————————————————————————————————————+
   |Суммы налогов (авансовых  |Дата начисления налогов (сборов)                |
   |платежей по налогам) и    |                                                |
   |сборов и иных подобных    |                                                |
   |расходов                  |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Суммы отчислений в        |Дата начисления                                 |
   |резервы, признаваемые     |                                                |
   |расходом в соответствии с |                                                |
   |гл.25 НК РФ               |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Комиссионные сборы        |Дата расчетов в соответствии с условиями        |
   |                          |заключенных договоров или дата предоставления   |
   |                          |налогоплательщику документов, служащих          |
   |                          |основанием для произведения расчетов, либо      |
   |                          |последний день отчетного (налогового) периода   |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы на оплату         |Дата расчетов в соответствии с условиями        |
   |сторонним организациям за |заключенных договоров или дата предоставления   |
   |выполненные ими работы,   |налогоплательщику документов, служащих          |
   |предоставленные услуги    |основанием для произведения расчетов, либо      |
   |                          |последний день отчетного (налогового) периода   |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Арендные (лизинговые)     |Дата расчетов в соответствии с условиями        |
   |платежи за арендуемое     |заключенных договоров или дата предоставления   |
   |(принятое в лизинг)       |налогоплательщику документов, служащих          |
   |имущество                 |основанием для произведения расчетов, либо      |
   |                          |последний день отчетного (налогового) периода   |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Суммы выплаченных         |Дата перечисления денежных средств с расчетного |
   |подъемных                 |счета (выплаты из кассы) налогоплательщика      |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Подъемные                 |Дата перечисления денежных средств с расчетного |
   |                          |счета (выплаты из кассы) налогоплательщика      |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Компенсации за            |Дата перечисления денежных средств с расчетного |
   |использование для         |счета (выплаты из кассы) налогоплательщика      |
   |служебных поездок личных  |                                                |
   |легковых автомобилей и    |                                                |
   |мотоциклов                |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы на командировки   |Дата утверждения авансового отчета              |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы на содержание     |Дата утверждения авансового отчета              |
   |служебного транспорта     |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Представительские расходы |Дата утверждения авансового отчета              |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы от совершения     |Дата перехода права собственности на            |
   |операций с иностранной    |иностранную валюту и драгоценные металлы        |
   |валютой и драгоценными    |                                                |
   |металлами                 |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы в виде            |Последний день текущего месяца                  |
   |отрицательной курсовой    |                                                |
   |разницы по имуществу и    |                                                |
   |требованиям               |                                                |
   |(обязательствам),         |                                                |
   |стоимость которых выражена|                                                |
   |в иностранной валюте, и   |                                                |
   |отрицательной переоценки  |                                                |
   |стоимости драгоценных     |                                                |
   |металлов                  |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы, связанные с      |Дата реализации или иного выбытия ценных бумаг  |
   |приобретением ценных      |                                                |
   |бумаг, включая их         |                                                |
   |стоимость                 |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы в виде штрафов,   |Дата признания должником <11> либо дата         |
   |пеней и (или) иных санкций|вступления в законную силу решения суда         |
   |за нарушение договорных   |                                                |
   |или долговых обязательств,|                                                |
   |а также в виде сумм       |                                                |
   |возмещения убытков        |                                                |
   |(ущерба)                  |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы от продажи        |Дата перехода права собственности на иностранную|
   |(покупки) иностранной     |валюту                                          |
   |валюты                    |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы по договорам займа|Включаются в состав расходов на конец           |
   |и иным аналогичным        |соответствующего отчетного периода.             |
   |договорам (иным долговым  |При прекращении действия договора (погашения    |
   |обязательствам, включая   |  долгового обязательства) до истечения         |
   |ценные бумаги), срок      |отчетного  периода — на дату прекращения        |
   |действия которых          |договора                                        |
   |приходится более чем на   |                                                |
   |один отчетный период      |                                                |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Суммовая разница у        |Дата погашения дебиторской задолженности за     |
   |налогоплательщика—продавца|реализованные товары (работы, услуги),          |
   |                          |имущественные права.                            |
   |                          |В случае предварительной оплаты — дата          |
   |                          |реализации товаров (работ, услуг), имущества,   |
   |                          |имущественных или иных прав                     |
   +——————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Суммовая разница у        |Дата погашения кредиторской задолженности за    |
   |налогоплательщика—        |реализованные товары (работы, услуги),          |
   |покупателя                |имущественные права.                            |
   |                          |В случае предварительной оплаты — дата          |
   |                          |приобретения товаров (работ, услуг), имущества, |
   |                          |имущественных или иных прав                     |
   L——————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<11> По мнению специалистов МНС России, сам факт включения в договор условия о санкциях говорит о признании этих санкций должником.

Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

КОММЕНТАРИЙ К СТ.273

В соответствии с п.1 комментируемой статьи организации (за исключением банков) могут определять дату получения доходов и дату осуществления расходов по кассовому методу только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в среднем 1 млн руб. за каждый квартал.

Таким образом, те организации, которые работают по кассовому методу, должны ежеквартально проверять правомерность его применения. Предельный показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) является "плавающей" величиной. А это означает, что средний размер выручки от реализации за любые четыре квартала не должен превышать 1 млн руб.

Пример 1. Организация применяет кассовый метод с 1 января 2002 г. По окончании III квартала 2002 г. организация проверяет правомерность применения данного метода для целей исчисления налога на прибыль. При этом выручка от реализации товаров без НДС и налога с продаж составила:

за IV квартал 2001 г. - 400 000 руб.;

за I квартал 2002 г. - 800 000 руб.;

за II квартал 2002 г. - 1 000 000 руб.;

за III квартал 2002 г. - 500 000 руб.

Определяем возможность организации далее применять кассовый метод признания доходов и расходов:

(400 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб. + 500 000 руб.) : 4 = 675 000 руб.

Поскольку в среднем за четыре квартала, предшествовавших IV кварталу 2002 г., выручка от реализации товаров не превысила 1 000 000 руб., организация имеет право и в IV квартале 2002 г. применять кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль.

Вновь образованные организации имеют право применять кассовый метод с момента их создания.

Организации, применяющие кассовый метод, выручку от реализации товаров (работ, услуг) определяют исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), включая реализацию основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и прочего имущества, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. При определении выручки от реализации из нее исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При определении выручки от реализации необходимо иметь в виду следующее. Экспортные пошлины не предъявляются налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и, следовательно, учитываются при определении размера выручки, а сумма акцизов, включенная в стоимость реализованных покупателям товаров, исключается из размера выручки от реализации.

При определении возможности применения кассового метода внереализационные доходы организации не учитываются.

Особого внимания заслуживают доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Если у организации данные виды деятельности являются основными, они признаются выручкой от реализации, которая участвует при определении возможности использования кассового метода.

Если организация оказывает перечисленные выше услуги регулярно, но данный вид деятельности не является для организации основным, такие доходы в целях налогообложения признаются внереализационными. По нашему мнению, в таком случае целесообразно в учетной политике для целей налогообложения отразить, что перечисленные доходы признаются организацией в составе внереализационных.

Еще один важный момент связан с порядком определения возможности применения кассового метода. Дело в том, что организации, которые применяют кассовый метод, в целях налогообложения полученные авансы в счет будущей поставки товаров (работ, услуг) признают доходом на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу.

В соответствии с п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), при этом признаются такие поступления доходами для целей налогообложения в зависимости от выбранного метода. Получаемые от покупателей авансы при применении кассового метода связаны с расчетами за реализуемые товары (работы, услуги), следовательно, можно сделать вывод, что для целей налогообложения являются выручкой от реализации. Таким образом, по мнению автора, полученные авансы без учета налогов, предъявленных покупателям, участвуют при определении возможности применения кассового метода. В настоящее время позиция Департамента налогообложения прибыли МНС России по данному вопросу не выражена.

Применение кассового метода признания доходов и расходов носит добровольный характер. Даже если выручка от реализации товаров (работ, услуг) организации не превышает предельный показатель, установленный в п.1 ст.273 НК РФ, она может признавать доходы и расходы по методу начисления. Кроме того, выбор метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, в случае если организация выбирает кассовый метод, должна обязательно отражаться в учетной политике для целей налогообложения. В случае если в учетной политике для целей налогообложения не указан метод признания доходов и расходов, считается, что организация применяет метод начисления.

Переход на признание доходов и расходов по кассовому методу возможен только с начала налогового периода (календарного года). Это предусмотрено нормами ст.313 НК РФ. Согласно данной статье решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Признание доходов и расходов по кассовому методу не освобождает организации от ведения налогового учета в порядке, предусмотренном ст.313 НК РФ и гл.25 Налогового кодекса РФ в целом.

Пример 2. Организация, применяющая в 2002 г. метод начисления, принимает решение о переходе на кассовый метод признания доходов и расходов с 1 января 2003 г.

При этом выручка от реализации товаров без НДС и налога с продаж составила:

за I квартал 2002 г. - 800 000 руб.;

за II квартал 2002 г. - 1 000 000 руб.;

за III квартал 2002 г. - 500 000 руб.;

за IV квартал 2002 г. - 600 000 руб.

Определяем возможность организации применять кассовый метод признания доходов и расходов с 1 января 2003 г.:

(800 000 руб. + 1 000 000 руб. + 500 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 = 725 000 руб.

Поскольку в среднем за четыре квартала, предшествовавших переходу на кассовый метод, выручка от реализации товаров не превысила 1 000 000 руб., организация имеет право с 1 января 2003 г. применять кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль.

Применение кассового метода может иметь негативные последствия для учетного процесса, если в налоговом периоде, в котором применяется кассовый метод, средняя выручка от реализации за последние четыре квартала превысит предельный показатель. На основании п.4 ст.273 НК РФ в таком случае налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, и не с того квартала, в котором произошло превышение предельного показателя, а с начала налогового периода, в котором произошло превышение предельного показателя выручки от реализации. Данный переход влечет за собой обязанность произвести пересчет всех доходов и расходов в порядке, предусмотренном для метода начисления.

Пример 3. Организация применяет кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль с 1 января 2002 г. По итогам работы за 9 месяцев 2002 г. организация проверяет возможность дальнейшего применения кассового метода.

При этом выручка от реализации составила:

за IV квартал 2001 г. - 1 000 000 руб.;

за I квартал 2002 г. - 500 000 руб.;

за II квартал 2002 г. - 500 000 руб.;

за III квартал 2002 г. - 2 500 000 руб.

Определяем возможность применять кассовый метод признания доходов и расходов в IV квартале 2002 г.:

(1 000 000 руб. + 500 000 руб. + 500 000 руб. + 2 500 000 руб.) : 4 = 1 125 000 руб.

Средняя выручка от реализации превысила предельный показатель, поэтому организация должна перейти на метод начисления с 1 января 2002 г. и пересчитать доходы и расходы с 1 января 2002 г. по методу начисления.

При этом с 1 января 2003 г. организация может применять кассовый метод, если выручка от реализации в среднем за 2002 г. не превысит предельный показатель.

Уплата налога на прибыль при применении кассового метода осуществляется в порядке, предусмотренном в ст.286 НК РФ. Поскольку выручка от реализации у данных организаций в среднем не превышает 1 млн руб., такие налогоплательщики применяют п.3 ст.286 НК РФ, в соответствии с которым ими уплачиваются квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода и налог на прибыль по окончании налогового периода.

Организации, применяющие кассовый метод, могут перейти также на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Организации вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Порядок признания доходов

На основании п.2 комментируемой статьи организации, которые применяют кассовый метод, датой получения дохода признают:

- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, в том числе путем проведения взаимозачета.

При кассовом методе, как уже было отмечено выше, полученные авансы являются доходами на дату их получения.

Полученные организацией авансы, доходы как от реализации, так и внереализационные, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения доходов.

Полученные организацией авансы, доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом такие доходы признаются в целях налогообложения в сумме фактически поступивших денежных средств.

Суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Внереализационные доходы определяются в соответствии со ст.250 НК РФ. Необходимо отметить, что перечень внереализационных доходов, приведенный в ст.250 НК РФ, является открытым. Следовательно, те доходы, которые не являются доходами от реализации товаров (работ, услуг), являются внереализационными. Однако внереализационные доходы, приведенные в ст.250 НК РФ, необходимо признавать в целях налогообложения с учетом особенностей применения кассового метода.

Рассмотрим подробнее порядок признания внереализационных доходов в налоговом учете при применении кассового метода.

Доходы от долевого участия в других организациях

Учет данных доходов для целей налогообложения осуществляется на дату фактического поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации, а не на дату получения извещения о начислении дохода. При получении доходов от долевого участия в других организациях имуществом датой получения дохода является день получения имущества, то есть дата подписания акта приемки-передачи имущества.

Однако, признавая доходы в виде дивидендов в целях налогообложения прибыли, необходимо учитывать следующее.

Если источником выплаты дивидендов налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки в размере 15%. Облагая данные доходы налогом на прибыль, необходимо принимать во внимание действие международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Если источником выплаты дивидендов является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п.2 ст.275 НК РФ. При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику - получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога. Следовательно, при получении дивидендов от российских организаций, налогоплательщики, применяющие кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль, в состав внереализационных доходов поступившие денежные средства не включают. В противном случае данные доходы будут облагаться налогом на прибыль дважды - у источника выплаты доходов и у налогоплательщика, а согласно п.3 ст.284 НК РФ доходы, полученные в виде дивидендов, облагаются по специальным ставкам 6% или 15% и соответственно такие доходы в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу, облагаемую по ставке 24%, включаться не должны.

Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы,

образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки)

иностранной валюты от официального курса, установленного

Банком России на дату перехода права собственности

на иностранную валюту

Доходы от продажи иностранной валюты возникают, когда курс продажи ее выше официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России на дату совершения сделки.

Доходы от покупки иностранной валюты возникают, когда курс покупки ее ниже официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России на дату совершения сделки.

Пример 4. 1 ноября 2002 г. организация решила продать валюту, полученную 15 октября 2002 г. в качестве экспортной выручки, в размере 10 000 долл. США. На дату продажи валюты (на 1 ноября 2002 г.) курс составил 30,75 руб. Валюту продает обслуживающий организацию банк по курсу 31,50 руб.

Датой перехода права собственности на продаваемую валюту является дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации. Денежные средства за проданную валюту зачислены на расчетный счет 2 ноября 2002 г.

Официальный курс валюты на день передачи права собственности (на 2 ноября 2002 г.) составил 31 руб.

В бухгалтерском учете организации данные операции рекомендуется отразить следующим образом:

Дебет 57 Кредит 52 (субсчет "Транзитный валютный счет") - 307 500 руб. - перечислена валюта на продажу (по курсу 30,75 руб.);

Дебет 51 Кредит 91-1 - 315 000 руб. - зачислен рублевый эквивалент от продажи валюты (по курсу 31,50 руб.).

При этом данную сумму для целей налогообложения необходимо разделить на следующие суммы:

310 000 руб. - это сумма дохода от реализации валюты, которая для целей налогообложения включается в состав доходов от реализации в соответствии со ст.249 НК РФ;

5000 руб. - это положительная разница, образовавшаяся вследствие отклонения курса продажи валюты от официального курса на дату перехода права собственности, которая включается в налоговом учете во внереализационные доходы.

Дебет 91-2 Кредит 57 - 307 500 руб. - списана стоимость продаваемой валюты (по курсу 30,75 руб.).

При этом для целей налогообложения стоимость продаваемой валюты учитывается в составе расходов.

Для определения размера расходов, которые уменьшают доходы от реализации валюты, необходимо обратиться к нормам ст.268 НК РФ. В соответствии с пп.2 п.1 ст.268 НК РФ при реализации прочего имущества организации (в том числе валюты) независимо от того, какой метод признания доходов и расходов применяется для целей налогообложения, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму, равную цене приобретения валюты. Примем, что остаток на валютном счете по состоянию на 1 ноября 2002 г. пересчитан по правилам бухгалтерского учета, предусмотренного Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Ценой приобретения валюты в таком случае будет являться рублевый эквивалент валюты, числившийся на транзитном валютном счете по состоянию на 1 ноября 2002 г. Следовательно, при кассовом методе уменьшать расходы при продаже валюты необходимо на сумму, равную рублевому эквиваленту исходя из последней переоценки денежных средств, выраженных в иностранной валюте.

На транзитный валютный счет валюта поступила 15 октября 2002 г., и курс на эту дату составил 29 руб.

Отразим поступление валютной выручки на бухгалтерских счетах.

Дебет 52 (субсчет "Транзитный валютный счет") Кредит 62 - 290 000 руб. - зачислена валютная выручка (валютная выручка учтена по кассовому методу в доходах).

В бухгалтерском учете организация по состоянию на 1 ноября 2002 г. отразила курсовую разницу, образовавшуюся на валютном счете:

Дебет 52 (субсчет "Транзитный валютный счет") Кредит 91-1 - 17 500 руб. (290 000 руб. - 307 500 руб.) - отражена курсовая разница за период с 15 октября 2002 г. по 1 ноября 2002 г.

Следовательно, для целей налогообложения в расходах при продаже валюты необходимо учитывать стоимость валюты в размере 307 500 руб., потому что курсовые разницы учтены для целей налогообложения. Таким образом, прибыль от реализации валюты составила 7500 руб. (315 000 руб. - 307 500 руб.).

Пример 5. 1 ноября 2002 г. организация решила купить валюту в размере 10 000 долл. США через обслуживающий банк. На дату перечисления средств на покупку валюты (на 1 ноября 2002 г.) курс составил 31 руб. Валюту продает обслуживающий организацию банк по курсу 30,50 руб.

Датой перехода права собственности на продаваемую валюту является дата зачисления денежных средств на валютный счет организации. На валютный счет организации денежные средства зачислены 2 ноября 2002 г. Официальный курс валюты на день передачи права собственности составил 31 руб.

В бухгалтерском учете организации данные операции рекомендуется отразить следующим образом:

Дебет 57 Кредит 51 - 305 000 руб. - перечислены рубли на покупку валюты (по курсу 30,50 руб.);

Дебет 52 (субсчет "Специальный транзитный валютный счет") Кредит 57 - 310 000 руб. - зачислена приобретенная валюта (по курсу 31 руб.).

При этом данную сумму для целей налогообложения необходимо разделить на следующие суммы:

305 000 руб. - это сумма расходов, связанных с приобретением валюты, осуществленных организацией;

5000 руб. - это положительная разница, образовавшаяся вследствие отклонения курса покупки валюты от официального курса на дату перехода права собственности, которая учитывается во внереализационных расходах.

Дебет 57 Кредит 91-1 - 5000 руб. (310 000 руб. - 305 000 руб.) - отнесена разница между рублевой оценкой валюты и фактически перечисленными средствами на покупку валюты в целях бухгалтерского учета.

На дату приобретения валюты доход в размере 5000 руб. у организации, применяющей кассовый метод, учитывается в целях налогообложения.

10 ноября 2002 г. оприходован товар, приобретенный по импорту, и в тот же день оплачена кредиторская задолженность иностранной организации - поставщику товаров. При этом курс рубля к доллару США составил 32 руб.

В бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60-1 - 320 000 руб. - оприходован товар;

Дебет 52 (субсчет "Специальный транзитный счет") Кредит 91-1 - 10 000 руб. - по состоянию на 10 ноября 2002 г. отражена курсовая разница в целях бухгалтерского учета, которая также учтена и в целях налогообложения;

Дебет 60-1 Кредит 52 (субсчет "Специальный транзитный счет") - 320 000 руб. - оплачена задолженность поставщику.

Организации, которые применяют кассовый метод, расходы признают на дату оплаты. Организация фактически использовала на оплату товара 320 000 руб. Следовательно, в нашем примере для целей налогового учета организация признает в расходах 320 000 руб., несмотря на то что фактически в рублевом эквиваленте на покупку валюты израсходована сумма в размере 305 000 руб. Поскольку курсовые разницы, вследствие которых на валютном счете образовалась сумма в размере 320 000 руб., были учтены в доходах для целей налогообложения, организация имеет право признать расходом не 305 000 руб., а 320 000 руб.

Внереализационные доходы, учитываемые

на дату поступления денежных средств

К таким доходам можно отнести, в частности:

- доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы, поступившие в качестве возмещения убытков или ущерба.

Если в счет возмещения штрафных санкций или ущерба передается имущество, датой получения данного вида доходов будет являться день получения имущества, то есть день подписания акта приемки-передачи имущества;

- доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы.

Если данные доходы получены организацией авансом, в налоговом учете учитываются фактически полученные доходы независимо от периода, к которому они относятся;

- доходы в виде процентов по долговым обязательствам, в частности полученных по договорам займа, а также по ценным бумагам и прочим долговым обязательствам;

- доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе.

Если в счет выплаты доходов передается имущество, датой получения данного вида доходов будет являться день получения имущества, то есть день подписания акта приемки-передачи имущества;

- доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества

(работ, услуг), имущественных прав, за исключением

имущества, полученного в рамках целевого

финансирования, и целевых поступлений

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Датой получения таких доходов для организаций, применяющих кассовый метод, является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Для целей бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученного имущества (объектов основных средств или нематериальных активов) предварительно относится на счет учета доходов будущих периодов, а на увеличение прочих доходов эта стоимость списывается по мере начисления амортизации и в размере начисленных амортизационных отчислений.

Пример 6. Организацией получен безвозмездно объект основных средств рыночной стоимостью 40 000 руб. и с годовой нормой амортизации 10% (срок полезного использования - 10 лет). Акт приемки-передачи оформлен в ноябре 2002 г.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в ноябре 2002 г.

Дебет 08-4 Кредит 98-2 - 40 000 руб. - на сумму рыночной стоимости полученного объекта;

Дебет 01 Кредит 08-4 - 40 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство;

ежемесячно с декабря 2002 г. по ноябрь 2011 г.

Дебет 20 Кредит 02 - 333,33 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств одновременно;

Дебет 98-2 Кредит 91-1 - 333,33 руб. - на сумму начисленной амортизации увеличены прочие доходы организации.

В налоговом учете вся сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества должна быть включена в налоговую базу единовременно - в ноябре 2002 г.

Доходы прошлых лет,

выявленные в отчетном (налоговом) периоде

На основании ст.54 НК РФ организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию предусмотрен ст.81 НК РФ. Он заключается в следующем:

- внесение необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию того налогового периода, в котором допущена ошибка;

- доплата в бюджет недоимки по налогу, образовавшейся в результате выявленной ошибки;

- самостоятельный расчет и уплата в бюджет пени, образовавшейся в связи с несвоевременной оплатой сумм налога;

- представление в налоговые органы с сопроводительным письмом уточненной (дополнительной) налоговой декларации за тот налоговый период, в котором обнаружена ошибка, а также представление копий платежных поручений о перечислении в бюджет недоимки по налогу и пени.

Таким образом, данный вид дохода в целях налогообложения может быть у организации в том случае, когда невозможно определить период совершения ошибки. Во всех других случаях вносятся изменения в налоговый учет в период совершения ошибки.

На основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в бухгалтерском учете доходы, относящиеся к прошлым периодам, отражаются в составе внереализационных доходов.

Пример 7. Аудиторская организация при проведении аудиторской проверки организации в ноябре 2002 г. выявила, что в октябре 2001 г. для целей налогообложения не учтена оплаченная выручка от реализации в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.

Полученные на расчетный счет денежные средства учтены на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", при формировании налоговой базы переходного периода не учтены.

Себестоимость, приходящаяся на данную выручку, в примере не рассматривается.

Организация вносит изменения в бухгалтерский учет в ноябре 2002 г. следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91-1 - 120 000 руб. - отражена прибыль прошлых лет в составе внереализационных доходов;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 20 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на пользователей автодорог") - 1000 руб. - начислен налог на пользователей автодорог.

При этом организация вносит изменения в налоговую декларацию по НДС за октябрь 2001 г., в налоговую декларацию по налогу на пользователей автодорог за 2001 г. и в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2001 г. и представляет в налоговые органы уточненные декларации с уплатой сумм налога и пени.

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от

переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований

(обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте,

в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи

с изменением официального курса иностранной валюты

к рублю Российской Федерации, установленного Банком России

Для организаций, применяющих кассовый метод, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность и получающих доходы от такой деятельности в иностранной валюте, датой получения дохода считается дата зачисления валюты на транзитный счет организации. Продажа валюты, зачисленной на транзитный счет организации, производится уполномоченным банком по распоряжению организации, а в случае неполучения распоряжения уполномоченный банк самостоятельно производит продажу той части валюты, которая подлежит обязательной продаже, в последний день установленного для ее продажи срока. В связи с тем что сроки зачисления валюты на транзитный счет организации и ее продажи, а также курс валюты различны, в дальнейшем на счетах организации возникают курсовые разницы.

Возникающие курсовые разницы на счетах учета денежных средств, выраженных в иностранной валюте, образовавшиеся вследствие отклонения курса иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России, учитываются при определении налоговой базы на дату их возникновения при применении кассового метода. При этом необходимо применять правила, установленные ПБУ 3/2000.

Хотя из прочтения норм ст.273 НК РФ это прямо не вытекает, данный вывод можно обосновать следующим образом.

На основании ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Имущество организации в виде денежных средств, выраженных в иностранной валюте, находится в распоряжении организации, и увеличение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению экономической выгоды организации.

Кроме того, в соответствии с п.11 ст.250 НК РФ положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. При этом каких-либо исключений для кассового метода в данном подпункте не установлено.

Однако применять данный пункт следует с учетом того, что организация применяет кассовый метод. Отсюда следует, что положительная курсовая разница, возникающая по дебиторской и кредиторской задолженности, то есть по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, при применении кассового метода не признается на дату ее возникновения. Ведь доходы (дебиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются по курсу, который действует на дату их получения, и расходы (кредиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются также по курсу, который действует на дату их фактического осуществления.

Обратите внимание! Для целей бухгалтерского учета положительные курсовые разницы от переоценки валютных ценностей, обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, отражаются в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2000, независимо от того, что для целей налогообложения применяется кассовый метод.

Доходы в виде суммовой разницы

У организаций, которые применяют кассовый метод, суммовые разницы не возникают. Доходы, выраженные на основании заключенных договоров в условных единицах, признаются для целей налогообложения в сумме фактически поступивших денежных средств, а если в счет погашения встречной задолженности передается имущество, доходом признается дата подписания акта приемки-передачи указанного имущества.

Если встречное обязательство погашается путем проведения взаимозачета, датой получения дохода является дата подписания акта взаимозачета.

Кроме того, в п.5 ст.273 НК РФ указано, что организации, определяющие доходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного

имущества при демонтаже или разборке при ликвидации

выводимых из эксплуатации основных средств

Датой признания доходов от получения подобного имущества при применении кассового метода является дата оприходования материалов или иного имущества на основании первичных учетных документов. В отличие от метода начисления дата составления акта ликвидации имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, для целей налогообложения не имеет значения. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а утверждена форма первичной учетной документации N ОС-4 "Акт на списание основных средств".

Пример 8. Организацией в течение сентября и октября 2002 г. произведена разборка старых компьютеров.

В целях обеспечения сохранности материалы, получаемые от разборки, сдавались на склад и приходовались по бухгалтерскому учету. В течение сентября 2002 г. оприходованы материалы на общую сумму 5000 руб., в течение октября 2002 г. - на общую сумму 1000 руб.

Акт на списание основных средств по форме ОС-4 составлен 15 октября 2002 г.

В бухгалтерском учете необходимо составить следующие проводки:

в сентябре 2002 г.

Дебет 10-5 Кредит 91-1 - 5000 руб. - оприходованы материалы от разборки объектов основных средств.

При этом в налоговом учете в сентябре в состав внереализационных доходов организация включит данные доходы и учтет их при формировании налоговой базы по итогам 9 месяцев 2002 г.;

в октябре 2002 г.

Дебет 10-5 Кредит 91-1 - 1000 руб. - оприходованы материалы от разборки объектов основных средств.

В налоговом учете в октябре в состав внереализационных доходов организация включит данные доходы и учтет их при формировании налоговой базы по итогам 2002 г.

Доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества

(в том числе денежных средств), работ, услуг,

которые получены в рамках благотворительной деятельности

(в том числе в виде благотворительной помощи,

пожертвований), целевых поступлений, целевого

финансирования, за исключением бюджетных средств

У организаций, применяющих кассовый метод, данный вид доходов в целях налогообложения признается на дату фактического получения использованного не по целевому назначению имущества, в том числе денежных средств, на основании п.2 ст.273 НК РФ.

В отличие от метода начисления, когда датой получения данного вида дохода является дата, когда получатель имущества, в том числе денежных средств, фактически использовал указанное имущество не по назначению, при кассовом методе дата признания данного вида внереализационного дохода совпадает с датой получения имущества, в том числе денежных средств <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> В настоящее время позиция Департамента налогообложения прибыли МНС России по данному вопросу не выражена.

Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом)

периоде произошло уменьшение уставного (складочного)

капитала (фонда) организации, если такое уменьшение

осуществлено с одновременным отказом от возврата

стоимости соответствующей части взносов (вкладов)

акционерам (участникам) организации, за исключением

случаев, когда уменьшение капитала произошло

в соответствии с требованиями законодательства

Российской Федерации

У организаций, которые применяют кассовый метод, данный доход возникает на дату принятия решения учредителями, товарищами или акционерами о том, что возврат стоимости соответствующей части взносов (вкладов) не производится. В данном случае имеет место фактически безвозмездная передача имущества.

Здесь может возникнуть противоречие между нормами пп.16 ст.250 НК РФ и пп.11 п.1 ст.251 НК РФ в том случае, если организация или физическое лицо - акционер (участник) имеет в уставном (складочном) капитале данной организации долю (вклад) в размере не менее 50%. На основании пп.11 п.1 ст.251 НК РФ в таком случае безвозмездно полученное имущество не является объектом обложения налогом на прибыль. По нашему мнению, в случае если выполняется условие пп.11 п.1 ст.251 НК РФ, объекта налогообложения не возникает.

Доходы в виде сумм кредиторской задолженности

(обязательства перед кредиторами), списанной в связи

с истечением срока исковой давности или по другим

основаниям, за исключением случаев, когда списывается кредиторская

задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней,

списанных и (или) уменьшенных в соответствии с законодательством

Российской Федерации или по решению Правительства России

К кредиторской задолженности организации можно отнести, в частности, следующую задолженность:

- по расчетам с поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, в том числе задолженность, обеспеченную векселями выданными;

- задолженность перед рабочими и служащими по оплате труда, представляющую собой начисленные, но не выплаченные суммы оплаты труда.

Кредиторская задолженность, по которой в соответствии с действующим гражданским законодательством срок исковой давности истек, в целях гл.25 Налогового кодекса РФ признается организацией внереализационным доходом в том случае, если до перехода на применение кассового метода данная кредиторская задолженность формировала расходы, включаемые в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Внереализационный доход в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признается в целях налогообложения при определении доходов по кассовому методу на дату прекращения обязательства. Подтверждением списания задолженности может являться, в частности, приказ руководителя организации о списании кредиторской задолженности.

При списании кредиторской задолженности, которая образовалась после перехода на применение кассового метода, доход для целей налогообложения не возникает в связи с тем, что расхода для целей налогообложения также не возникает. В отличие от метода начисления, расходы при кассовом методе признаются после их фактической оплаты. А если нет оплаты, значит, нет расхода.

Доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных

ценностей и прочего имущества, которые выявлены

в результате инвентаризации

Датой признания данных видов доходов для целей налогообложения является дата выявления результатов инвентаризации. Инвентаризация должна проводиться как минимум перед составлением бухгалтерской отчетности. Следовательно, и бухгалтерская, и налоговая отчетность должна формироваться с учетом результатов инвентаризации. Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 утверждена форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией", которая используется для отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Данные формы N ИНВ-26 можно использовать и для целей налогового учета.

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, относится на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов, при этом не имеет значения, какое имущество выявлено как излишнее, - материалы, амортизируемое имущество, нематериальные активы. Стоимость излишнего имущества включается в состав доходов по рыночным ценам, действовавшим на момент проведения инвентаризации.

Критерии признания расходов

Перечень расходов, на которые организации, применяющие кассовый метод, имеют право уменьшить полученные доходы, является открытым. Критерии признания расходов, предусмотренные п.1 ст.252 НК РФ, также применяются организациями, применяющими кассовый метод.

Порядок признания расходов

Если организация применяет кассовый метод, для целей налогообложения прибыли расходами будут признаваться затраты после их фактической оплаты. При этом на основании п.3 ст.273 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Таким образом, в первую очередь необходимо отметить, что авансы, выданные поставщикам товаров (работ, услуг), не признаются при кассовом методе затратами. Моментом признания расходов при перечислении авансов поставщикам будет являться дата оказания услуги, выполнения работы, отгрузки товара организации.

Пример 9. Организация перечислила арендную плату за III квартал 2002 г. в июне 2002 г.

Следовательно, в июне 2002 г. организация еще не осуществила расходы, связанные с извлечением доходов. К тому же у организации-арендатора отсутствует встречное обязательство перед арендодателем, которое необходимо погашать. Напротив, у арендатора есть требование к арендодателю по авансам выданным.

Таким образом, при использовании кассового метода затраты на оплату аренды за III квартал 2002 г. необходимо учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за девять месяцев 2002 г.

Расходы признаются затратами при применении кассового метода с учетом следующих особенностей:

- для материальных расходов датой признания расходов является момент погашения задолженности путем списания с расчетного счета или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения;

- для расходов на приобретение сырья и материалов датой признания расходов является дата списания оплаченного сырья и материалов в производство. При этом необходимо отметить, что организации, применяющие кассовый метод, не освобождаются от выбора метода списания сырья и материалов в производство, предусмотренного в п.8 ст.254 НК РФ. Напомним, что гл.25 Налогового кодекса РФ предлагает закрепить в приказе об учетной политике один из методов оценки списания материалов - по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, метод ФИФО или метод ЛИФО. Кроме того, для признания данных расходов необходимо учитывать, что в соответствии с п.5 ст.254 НК РФ к материальным расходам не относятся товарно-материальные ценности, переданные в производство, но не использованные в производстве на конец месяца. Следовательно, сырье и материалы для признания их в составе расходов обязательно должны подвергнуться какой-либо обработке в производстве;

- расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом применяются нормы ст.269 НК РФ;

- амортизация в части оплаченного амортизированного имущества учитывается в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период в последний день каждого месяца;

- расходы на освоение природных ресурсов в части оплаченных расходов признаются в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период в порядке, предусмотренном ст.261 НК РФ;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки в части оплаченных расходов признаются в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период в порядке, предусмотренном ст.262 НК РФ;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в момент их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Необходимо отметить, что организации, применяющие кассовый метод, не учитывают в целях налогообложения в составе расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах.

Рассмотрим порядок признания некоторых внереализационных расходов при применении кассового метода.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы

Для организаций, применяющих кассовый метод, осуществляющих расходы, выраженные в иностранной валюте, датой признания расходов в целях налогообложения прибыли является дата фактической оплаты товаров (работ, услуг).

Возникающие отрицательные курсовые разницы на счетах учета денежных средств, выраженных в иностранной валюте, образовавшиеся вследствие отклонения курса иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России, учитываются при определении налоговой базы на дату их возникновения при применении кассового метода. При этом необходимо применять правила, установленные ПБУ 3/2000.

Хотя из прочтения норм ст.273 НК РФ это прямо не вытекает, данный вывод можно обосновать следующим образом.

Имущество организации в виде денежных средств, выраженных в иностранной валюте, находится в распоряжении организации, и уменьшение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к уменьшению экономической выгоды организации.

Кроме того, в соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. При этом каких-либо исключений для кассового метода в данном подпункте не установлено.

Однако применять данный подпункт следует с учетом того, что организация применяет кассовый метод. Отсюда следует, что отрицательная курсовая разница, возникающая по дебиторской и кредиторской задолженности, то есть по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, при применении кассового метода не признается на дату ее возникновения. Ведь расходы (кредиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются по курсу, который действует на дату их фактического осуществления, и доходы (дебиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются также по курсу, который действует на дату их фактического получения на расчетные счета или в кассу.

Обратите внимание! Для целей бухгалтерского учета отрицательные курсовые разницы от переоценки валютных ценностей, обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, отражаются в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2000, независимо от того, что для целей налогообложения применяется кассовый метод.

Пример 10. Организация 1 июля 2002 г. ввезла на территорию Российской Федерации товар на сумму 10 000 долл. США. При этом в бухгалтерском учете составлена проводка:

Дебет 41 Кредит 60 - 280 000 руб. - оприходован товар (таможенные платежи в примере не рассматриваются).

Оплата иностранному поставщику не произведена.

Курс доллара на 1 июля 2002 г. составил 28 руб.

На дату подготовки бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2002 г., то есть на 30 сентября 2002 г., курс рубля к доллару США составил 30 руб.

Организация отразила в бухгалтерском учете отрицательную курсовую разницу в сумме 20 000 руб. следующей проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60 - 20 000 руб.

Следовательно, на 30 сентября 2002 г. кредиторская задолженность в валюте по данным бухгалтерского учета составила 300 000 руб., но отрицательная курсовая разница в размере 20 000 руб. в налоговом учете 30 сентября 2002 г. не признается.

10 октября 2002 г. организация закупила валюту и в тот же день оплатила поставщику кредиторскую задолженность. Курс на 10 октября 2002 г. составил 31 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Дебет 52 (субсчет "Специальный транзитный счет") Кредит 57 - 310 000 руб. - поступили валютные средства;

Дебет 60 Кредит 52 (субсчет "Специальный транзитный счет") - 310 000 руб. - перечислена задолженность поставщику;

Дебет 91-2 Кредит 60 - 10 000 руб. - отражена в бухгалтерском учете отрицательная курсовая разница за период с 30 сентября 2002 г. по 10 октября 2002 г.

Для целей налогового учета организация отрицательные курсовые разницы, отраженные в бухгалтерском учете, на дату их возникновения не признает, однако в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, включается сумма, фактически оплаченная поставщику, то есть 310 000 руб., поскольку фактически организация на покупку валюты потратила именно 310 000 руб.

Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы,

образующейся вследствие отклонения курса продажи

(покупки) иностранной валюты от официального курса

Банка России, установленного на дату перехода права

собственности на иностранную валюту

В данном случае возникает ситуация, аналогичная рассмотренной на с. 232 - 234.

Расходы, которые включаются в состав внереализационных

на дату их фактической оплаты

К таким внереализационным расходам можно отнести, в частности:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

- расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

- расходы, связанные с обслуживанием приобретенных организацией ценных бумаг;

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен;

- расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов;

- судебные расходы и арбитражные сборы в случае, если они не компенсируются ответчиком;

- расходы в виде признанных штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также расходы на возмещение ущерба, расходы на услуги банка;

- расходы на проведение ежегодного собрания акционеров.

Убытки, признаваемые внереализационными расходами

Рассматривая кассовый метод признания доходов и расходов, следует обратить внимание на положения п.2 ст.265 НК РФ, в соответствии с которыми к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, потери от брака, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

В пп.1 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанные расходы признаются в текущей налоговой базе того периода, в котором обнаружены ошибки, в случае невозможности определения конкретного периода, к которому данные ошибки относятся.

Если период совершения ошибки можно установить, производится корректировка налоговых обязательств того отчетного периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения). При этом в налоговые органы представляются уточненные налоговые декларации по тем налогам, обязательства по которым пересчитываются в результате выявленных ошибок.

В пп.2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены суммы безнадежных долгов.

При применении кассового метода такие расходы могут возникнуть только в том случае, если дебиторская задолженность, которая подлежит списанию как безнадежная, была ранее учтена для целей налогообложения, например до 1 января 2002 г., когда организация работала "по отгрузке". При этом датой признания расхода является дата списания дебиторской задолженности. Подтверждением списания задолженности может являться, в частности, приказ руководителя организации о списании кредиторской задолженности.

Если дебиторская задолженность сформирована при применении кассового метода, следовательно, она не признавалась доходом, а если нет дохода, значит, и нет расхода.

В пп.3 и 4 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и потери от простоев по внешним причинам. При кассовом методе данные расходы признаются после их фактической оплаты.

В пп.5 п.1 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Учет данных убытков также отражается на счетах бухгалтерского учета. Источником выявления недостач и хищений являются результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей.

По данной статье учитываются два вида расходов: расходы от недостачи при отсутствии виновных лиц и убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом в обоих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

По нашему мнению, в целях налогообложения у организаций, применяющих кассовый метод, принимается недостача только в отношении оплаченных товарно-материальных ценностей. При этом датой признания расхода является дата документального подтверждения уполномоченным органом государственной власти об отсутствии виновных лиц или о том, что виновные в хищении лица не установлены <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> В настоящее время позиция Департамента налогообложения прибыли МНС России по данному вопросу не выражена.

В пп.6 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Необходимым условием для признания данных расходов в целях налогообложения будет являться акт инвентаризации. В соответствии с п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

К названным потерям можно отнести:

- стоимость уничтоженного или испорченного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества);

- фактически осуществленные расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, материалов.

При этом расходы, связанные с ликвидацией и предотвращением последствий стихийных бедствий, принимаются к учету для целей налогообложения при применении кассового метода после их фактической оплаты.

В пп.7 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст.279 НК РФ. На организации, применяющие кассовый метод, положения норм ст.279 НК РФ не распространяются.

У организации, применяющей кассовый метод, убытки при уступке права требования в целях налогообложения не учитываются.

Пример 11. Организация по состоянию на 1 октября 2002 г. по данным бухгалтерского учета имеет дебиторскую задолженность за отгруженные товары в сумме 100 000 руб. (НДС в примере не рассматривается).

По договору покупатель должен оплатить задолженность до 15 октября 2002 г.

Организация 1 ноября 2002 г. уступает другой организации право требования к должнику за 80 000 руб. Оплата по договору уступки права требования также производится 1 ноября 2002 г.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91-1 - 80 000 руб. - отражена задолженность по договору уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62-1 - 100 000 руб. - списана уступаемая дебиторская задолженность;

Дебет 51 Кредит 76 - 80 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя дебиторской задолженности;

Дебет 99 Кредит 91-9 - 20 000 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования.

В налоговом учете организация отразит доходы в сумме 80 000 руб. 1 ноября 2002 г.

Прямые и косвенные расходы

при применении кассового метода

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен ст.318 НК РФ. Однако подразделение расходов организациями, осуществляющими производство товаров, выполнение работ и оказание услуг, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные предусмотрено данной статьей только в том случае, если применяется метод начисления. Следовательно, для кассового метода при осуществлении перечисленных выше видов деятельности расходы не подразделяются на прямые и косвенные.

Организации, которые осуществляют оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом особенностей, предусмотренных в ст.320 НК РФ. Причем положения данной статьи применяются как организациями, применяющими метод начисления, так и организациями, применяющими кассовый метод.

В связи с изложенным выше бухгалтеры организаций, доходы и расходы у которых признаются по кассовому методу для целей исчисления налога на прибыль, могут столкнуться с некоторыми трудностями при заполнении декларации по налогу на прибыль.

Особенности заполнения декларации

при кассовом методе

В соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. Изменений и дополнений N 1, утвержденных Приказом МНС России от 09.09.2002 N ВГ-3-02/480), по окончании отчетного и налогового периода в налоговые органы необходимо представить, в частности, лист 02 "Расчет налога на прибыль организации" и Приложения N 1 - 5а к листу 02.

В Приложении N 1 к листу 02 "Доходы от реализации" отражаются данные о выручке от реализации, которые формируются в порядке, предусмотренном в ст.273 НК РФ. В том числе по строке 010 Приложения N 1 отражаются не только доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), но и полученные авансы в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг).

В Приложении N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" дается расшифровка осуществленных за отчетный (налоговый) период налогоплательщиком расходов. При этом расшифровка расходов, предусмотренная в данном Приложении, основывается на распределении расходов на прямые и косвенные, что не предусмотрено для организаций, применяющих кассовый метод и не осуществляющих торговую деятельность. При применении кассового метода неторговыми организациями следует считать, что все расходы, осуществленные в целях налогообложения прибыли, являются косвенными.

Таким образом, организации, применяющие кассовый метод, заполняют в данном Приложении следующие строки:

- 040 "Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым";

- 050 "Расходы на оплату труда, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода";

- 060 "Суммы начисленной амортизации, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода";

- 070 - 170, расшифровывающие прочие расходы;

- 180 "Стоимость реализованных покупных товаров";

- 190 "Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде";

- 200 "Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией";

- 210 "Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией".

В Приложение N 3 к листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные" отражаются начисленные за отчетный (налоговый) период отдельные виды расходов, связанных с реализацией и производством, а также расходы, не учитываемые в целях налогообложения в соответствии со ст.270 НК РФ. Организации, применяющие кассовый метод, в данном Приложении отражают не начисленные расходы, а фактически оплаченные.

В Приложении N 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" отражаются убытки, которые организация может перенести на будущее, уменьшив при этом налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода.

Приложения N 5 и N 5а к листу 02 заполняют организации, которые имеют обособленные подразделения.

Рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации при применении кассового метода на примере.

Пример 12. ООО "АТРО", применяющее кассовый метод признания доходов и расходов и исчисляющее ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, составляет декларацию по налогу на прибыль за 2002 г.

За 12 месяцев 2002 г. организация получила следующие результаты:

- выручка от реализации продукции собственного производства по данным бухгалтерского учета составила 500 000 руб., в том числе оплаченная на расчетный счет выручка составила 420 000 руб.; в кассу организации поступили денежные средства в размере 10 000 руб.;

- полученные авансы в счет будущей отгрузки продукции - 10 000 руб.;

- выручка от реализации амортизируемого имущества составила 70 000 руб., которая полностью оплачена в данном налоговом периоде;

- списанная кредиторская задолженность 1999 г. в связи с истечением срока исковой давности (в 1999 г. данная кредиторская задолженность формировала затраты в целях налогообложения прибыли) - 56 000 руб.

В налоговом периоде осуществлены следующие расходы:

- на приобретение сырья и материалов - 100 000 руб., из них переданы в производство сырье и материалы на сумму 100 000 руб., а оплачены на 1 января 2003 г. в сумме 80 000 руб.;

- расходы на командировки - 5000 руб.;

- амортизация оплаченного имущества - 10 000 руб.;

- зарплата рабочих основного производства и АУП - 112 832 руб., в том числе зарплата АУП - 32 832 руб.;

- начисленный единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование - 40 168 руб.;

- остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества - 52 000 руб.

Организация ранее исчислила налог на прибыль с налоговой базы переходного периода, который составил 5000 руб.

Сумма начисленных авансовых платежей за 9 месяцев 2002 г. составила 50 000 руб.

Расходов, которые не признаются в целях налогообложения прибыли, организация не осуществляла.

Убытки прошлых лет в налоговую базу 2002 г. не переносятся.

Рассчитаем сумму доходов от реализации за налоговый период, которая подлежит отражению по строке 010 листа 02 декларации:

420 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 70 000 руб. = 510 000 руб.

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 020 листа 02), составляют 300 000 руб. (80 000 руб. + 5000 руб. + 10 000 руб. + + 153 000 руб. + 52 000 руб.).

Внереализационные доходы, которые подлежат отражению по строке 030 листа 02, составляют 56 000 руб.

Заполним налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., как показано в табл. 1.

Таблица 1

Код раздела 02

     
                                                            ————T———¬
                                                 Страница N |   |   |  
                                                      ——T—T—+—T—+—T—+
                                         Форма по КНД | | | | | | | |  
   —————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+—+—+—+—+—+—+—+
   | ИНН \ КПП организации  | | | | | | | | | | |/| | | | | | | | | |
   L————————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Лист 02

РАСЧЕТ

НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

налоговый 2

За ----------200- г.

отчетный (налоговый) период

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T————————¬
   |                 Показатели                   |  Код   |  Сумма |
   |                                              | строки |        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |                      1                       |   2    |   3    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Доходы от реализации (Приложение N 1)         |010     |510 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Расходы, уменьшающие    сумму    доходов    от|        |        |
   |реализации (Приложение N 2)                   |020     |300 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Внереализационные доходы                      |030     | 56 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Внереализационные расходы                     |040     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |в том числе:                                  |        |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   убыток, образовавшийся  при  уступке  права|        |        |
   |требования  (в соответствии с пунктом 2 статьи|        |        |
   |279 НК)                                       |041     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Итого прибыль  (убыток)  (строка  010 — строка|        |        |
   |020 + строка 030 — строка 040)                |050     |260 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Доходы по   операциям   с   ценными  бумагами,|        |        |
   |облагаемые по иным ставкам,  а также доходы  в|        |        |
   |виде дивидендов (доходов от долевого участия в|        |        |
   |иностранных организациях) (Лист 04)           |060     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Сумма положительного  сальдо  курсовых разниц,|        |        |
   |возникших  с  даты   поступления   иностранной|        |        |
   |валюты  на  счет предприятия или организации и|        |        |
   |до   даты   принятия   ОВГВЗ   серии   III   к|        |        |
   |бухгалтерскому  учету в доле,  приходящейся на|        |        |
   |реализованные    (выбывшие)    государственные|        |        |
   |ценные бумаги (для первичных владельцев)      |070     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Положительное   сальдо  от  переоценки  ценных|        |        |
   |бумаг по рыночной стоимости,  ранее включенное|        |        |
   |в  налоговую базу по налогу на прибыль в доле,|        |        |
   |приходящейся   на   реализованные   (выбывшие)|        |        |
   |государственные  ценные  бумаги (для первичных|        |        |
   |владельцев   ценных   бумаг,    полученных   в|        |        |
   |результате новации)                           |071     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Сумма положительного сальдо курсовых разниц по|        |        |
   |ОВГВЗ III серии, приходящихся на реализованные|        |        |
   |(выбывшие)  государственные ценные бумаги (для|        |        |
   |первичных владельцев ценных бумаг,  полученных|        |        |
   |в результате новации)                         |072     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Часть    процентного    дохода,    подлежащего|        |        |
   |исключению   при   погашении   государственных|        |        |
   |ценных бумаг, полученных в результате новации,|        |        |
   |в  пределах  прибыли  от  погашения  указанных|        |        |
   |ценных бумаг                                  |073     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Сумма прибыли по операциям с ценными бумагами,|        |        |
   |направляемая  на  покрытие  убытка  по  ценным|        |        |
   |бумагам, полученным в результате новации      |074     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Доходы от   долевого    участия    в    других|        |        |
   |организациях,     а    также    проценты    по|        |        |
   |государственным   и    муниципальным    ценным|        |        |
   |бумагам,  налог  с  которых  удержан налоговым|        |        |
   |агентом (источником выплаты дохода)           |080     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Прибыль, полученная     Банком    России    от|        |        |
   |осуществления   деятельности,   связанной    с|        |        |
   |выполнением    им   функций,   предусмотренных|        |        |
   |Федеральным  законом  "О   Центральном   банке|        |        |
   |Российской Федерации (Банке России)"          |090     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Льготы, предусмотренные статьей 2 Федерального|        |        |
   |закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ:                |        |        |
   |   Предусмотренные п. 4 ст.6 Закона N 2116—1  |100     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   Предусмотренные абз. 10 п. 6 ст.6   Закона |        |        |
   |   N 2116—1                                   |110     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   Предусмотренные абз. 14 п. 6 ст.6   Закона |        |        |
   |   N 2116—1                                   |120     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   Предусмотренные абз. 27 п. 6 ст.6   Закона |        |        |
   |   N 2116—1                                   |130     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Налоговая база (строка  050  —  строка  060  —|        |        |
   |строка  070  —  строка  071  —  строка  072  —|        |        |
   |строка  073  —  строка  074  —  строка  080  —|        |        |
   |строка  090  —  строка  100  —  строка  110 — |        |        |
   |строка 120 — строка 130)                      |140     |266 000 |
   L——————————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю: Подпись _____________ Дата --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬ L-+-- L-+-- L-+-+-+ ————

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T—————————¬
   |                       1                      |   2    |   3     |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма убытка или части убытка,  полученного  в|        |         |
   |предыдущем  (предыдущих) налоговом (налоговых)|        |         |
   |периоде (периодах) (строка 100 Приложения N  4|        |         |
   |к Листу 02)                                   |150     |   —     |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма прибыли, исключаемая из налоговой базы в|        |         |
   |связи с предоставлением дополнительных льгот  |        |   —     |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |   —     |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |160     |   —     |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |170     |   —     |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Налоговая база для исчисления налога:         |        |         |
   |   в федеральный  бюджет (строка 140  — строка|        |         |
   |150)  + строка 120 Листа 05 + строка 120 Листа|        |         |
   |06 + строка 230 Листа 07 + строка 110 Листа 10|        |         |
   |+ строка 590 Листа 11)                        |180     |266 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в   бюджет  субъекта  Российской  Федерации|        |         |
   |(строка  140  — строка  150  — строка  160)  +|        |         |
   |строка  120  Листа  05 + строка 120 Листа 06 +|        |         |
   |строка  230  Листа  07 + строка 110 Листа 10 +|        |         |
   |строка 590 Листа 11)                          |190     |266 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации (с|        |         |
   |учетом положений пятого абзаца пункта 1 статьи|        |         |
   |284 НК)                                       |191     |   —     |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   В местный бюджет (строка 140 — строка 150 —|        |         |
   |строка 170) + строка 120 Листа 05 + строка 120|        |         |
   |Листа  06  +  строка 230 Листа 07 + строка 110|        |         |
   |Листа 10 + строка 590 Листа 11)               |200     |266 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Ставка налога на прибыль — всего, (%)         |210     |     24  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в федеральный бюджет                       |220     |      7,5|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |230     |     14,5|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет  субъекта  Российской Федерации (с|        |         |
   |учетом положений пятого абзаца пункта 1 статьи|        |         |
   |284 НК)                                       |231     |   —     |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |240     |      2  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма исчисленного налога на прибыль — всего  |250     | 63 850  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в федеральный  бюджет  (строка 180 х строка|        |         |
   |220 : 100)                                    |260     | 19 950  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет  субъекта   Российской   Федерации|        |         |
   |(строка 190 х строка 230 :  100) + (строка 191|        |         |
   |х строка 231 : 100)                           |270     | 38 570  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет (строка 200 х строка 240 :|        |         |
   |100)                                          |280     |  5 320  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма начисленных    авансовых   платежей   за|        |         |
   |отчетный (налоговый) период — всего           |290     | 50 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |300     | 15 625  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |310     | 30 208  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |320     |  4 167  |
   L——————————————————————————————————————————————+————————+——————————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю: Подпись _____________ Дата --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬ L-+-- L-+-- L-+-+-+ ————

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T————————¬
   |                        1                     |   2    |    3   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Сумма налога,   выплаченная    за    пределами|        |        |
   |Российской  Федерации и засчитываемая в уплату|        |        |
   |налога   согласно    специальной    Декларации|        |        |
   |(расчету), принятой налоговым органом         |330     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |в том числе:                                  |        |        |
   |   в федеральный бюджет                       |340     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |350     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в местный бюджет                           |360     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Сумма налога  на прибыль к доплате <*> — всего|        |        |
   |(строка 250 — строка 290 —  строка  330,  если|        |        |
   |строка  250  больше  суммы  строк  290  и 330)|        |        |
   |(строка 380 + строка 390 + строка 400)        |370     |  13 840|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |в том числе:                                  |        |        |
   |   в федеральный бюджет                       |380     |   4 325|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |390     |   8 362|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в местный бюджет                           |400     |   1 153|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Сумма налога на прибыль  к  уменьшению  <*>  —|        |        |
   |всего (строка  250  — строка 290 — строка 330,|        |        |
   |если строка 250 меньше суммы строк 290 и  330)|        |        |
   |(строка 420 + строка 430 + строка 440)        |410     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |в том числе:                                  |        |        |
   |   в федеральный бюджет                       |420     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |430     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в местный бюджет                           |440     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Сумма ежемесячных  авансовых  платежей  <*> на|        |        |
   |__ квартал 200_ года  —  всего (строка  250  —|        |        |
   |строка 250 Декларации за  предыдущий  отчетный|450     |   —    |
   |период)                                       |        |        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |в том числе:                                  |        |        |
   |   в федеральный бюджет по сроку 28 _________ |460     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в федеральный бюджет по сроку 28 _________ |470     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в федеральный бюджет по сроку 28 _________ |480     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации по|        |        |
   |   сроку 28 _____________                     |490     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации по|        |        |
   |   сроку 28 _____________                     |500     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации по|        |        |
   |   сроку 28 _____________                     |510     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в местный бюджет по сроку 28 _____________ |520     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в местный бюджет по сроку 28 _____________ |530     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в местный бюджет по сроку 28 _____________ |540     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Сумма   налога   на   прибыль,  исчисленная  в|        |        |
   |соответствии  с п.  6,  8 ст. 10 Федерального |        |        |
   |закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ, причитающаяся к|        |        |
   |уплате по отчетным периодам текущего года:    |        |        |
   |   в  федеральный   бюджет  (строка   081  или|        |        |
   |   строка  082  или  строка 083 или строка 084|        |        |
   |   или  строка  085 Листа 12 или эти же строки|        |        |
   |   Листа 13)                                  |550     |   1 563|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в   бюджет  субъекта  Российской  Федерации|        |        |
   |   (строка  091  или строка 092 или строка 093|        |        |
   |   или  строка 094 или строка 095 Листа 12 или|        |        |
   |   эти же строки Листа 13)                    |560     |   3 021|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в местный бюджет (строка 101 или строка 102|        |        |
   |   или  строка  103  или строка 104 или строка|        |        |
   |   105 Листа 12 или эти же строки Листа 13)   |570     |     416|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Количество сроков уплаты по отчетным  периодам|        |        |
   |текущего года                                 |580     |       2|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Сумма   налога   на  прибыль,   исчисленная  в|        |        |
   |соответствии  с п.  6,  8 ст. 10 Федерального |        |        |
   |закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ, причитающаяся к|        |        |
   |уплате по сроку 28 ___________ <*>            |590     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |в том числе:                                  |        |        |
   |   в федеральный бюджет                       |600     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |610     |   —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |   в местный бюджет                           |620     |   —    |
   L——————————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Суммы авансовых платежей и суммы налога на прибыль, подлежащие "к доплате", "к уменьшению" или "к уплате", отражены на Листах 02, 03, 04. По организациям, имеющим обособленные подразделения, для доплаты, уменьшения или уплаты сумм авансовых платежей и сумм налога на прибыль в части федерального бюджета используются данные Листа 02, а в части бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов - данные Приложений N 5 и 5 "а" к Листу 02.

     
   —————————————————————————————T————————————————————T——————————————¬
   |Достоверность и полноту све—|Подпись руководителя|              |
   |дений, указанных в данном   |    организации     |              |
   |расчете, подтверждаю        |                    |              |
   +—T—¬    ——T—¬       ——T—T—T—+————————————————————+——————————————+
   +—+——    L—+——       L—+—+—+—+  Подпись главного  |              |
   |число   месяц         год   |     бухгалтера     |              |
   L————————————————————————————+————————————————————+———————————————
   

Отметка работника налогового органа ______________________________

__________________________________________________________________

Отметка специалиста по учету _____________________________________

__________________________________________________________________

Статья 274. Налоговая база

КОММЕНТАРИЙ К СТ.274

Статья 274 НК РФ посвящена порядку формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Необходимо отметить, что новый порядок налогообложения прибыли отличается принципиально иным подходом к определению налогооблагаемой базы. Это нашло свое отражение прежде всего в том, что все характеристики объекта содержатся в самом тексте гл.25 Налогового кодекса, в то время как Закон о налоге на прибыль при определении этого понятия основывался на положениях других документов, например, на Положении о составе затрат.

Глава 25 НК РФ содержит другой подход к определению налоговой базы.

Налоговой базой для целей налогообложения прибыли признается денежное выражение прибыли.

Определяя прибыль как объект налогообложения, этот Закон не использует понятия себестоимости, что отражает общепринятый в мировой практике подход к определению налоговой базы по прибыли.

Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

В соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, подразделяются в налоговом учете на две группы (табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |        Доходы от реализации        |Внереализационные доходы|
   +————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |Выручка от реализации товаров       |Все остальные доходы    |
   |(работ, услуг) как собственного     |                        |
   |производства, так и ранее           |                        |
   |приобретенных, выручка от реализации|                        |
   |имущественных прав                  |                        |
   L————————————————————————————————————+—————————————————————————
   

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (налог на добавленную стоимость, акциз, налог с продаж).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Расходы подразделяются в налоговом учете на следующие группы (табл. 2).

Таблица 2

     
   ———————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |       Расходы, связанные         |Внереализационные расходы |
   |  с производством и реализацией   |                          |
   +——————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Материальные расходы              |Все остальные расходы     |
   +——————————————————————————————————+                          |
   |Расходы на оплату труда           |                          |
   +——————————————————————————————————+                          |
   |Суммы начисленной амортизации     |                          |
   +——————————————————————————————————+                          |
   |Прочие расходы                    |                          |
   L——————————————————————————————————+———————————————————————————
   

Законом установлена основная ставка по налогу на прибыль в размере 24% налогооблагаемой базы. В том случае, когда в отношении отдельных операций организации установлен в соответствии со ст.284 НК РФ иной размер ставки по налогу, налоговая база по этим операциям определяется отдельно.

Кроме того, необходимо учесть, что налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с гл.25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Это касается, в частности, налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств; осуществляющих операции с финансовыми инструментами срочных сделок и др.

Статьей 274 НК РФ установлено, что доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки.

Налоговые органы, согласно ст.40 части первой НК РФ, вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях:

- совершения сделок между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

В том случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога или пени исходя из рыночных цен на идентичные товары.

Согласно п.4 ст.40 Налогового кодекса рыночная цена товара (работы, услуги) - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

Указанный порядок определения рыночной цены применяется при определении размера как доходов от реализации, так и внереализационных доходов.

Рыночные цены определяются на момент реализации или совершения внереализационных операций без включения в них НДС, акциза и налога с продаж.

Изложенные принципы применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок с учетом особенностей, предусмотренных ст.305 НК РФ. Фактическая цена по таким сделкам признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированным организатором торговли в день заключения сделки.

Особенности определения налоговой базы в отношении ценных бумаг определены в ст.280 НК РФ.

В отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг в день совершения соответствующей сделки.

Определение прибыли, подлежащей налогообложению

Главой 25 Налогового кодекса закреплен принцип определения налоговой базы, аналогичный тому, который был установлен Законом о налоге на прибыль.

Согласно ст.274 НК РФ прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Убытки и налоговая база

Если налогоплательщиком в том или ином отчетном (налоговом) периоде получен убыток, налоговая база в этом налоговом (отчетном) периоде признается равной нулю (п.8 ст.274 НК РФ).

Глава 25 НК РФ предусматривает возможность уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых лет. Она предусматривает возможность переноса убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Кроме того, ст.283 НК РФ вносит ограничение по совокупной сумме переносимого убытка, которая не может превышать ни в каком отчетном (налоговом) периоде 30% налоговой базы (см. комментарий к указанной статье).

Статья 274 НК РФ определяет, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Понятие специального налогового режима определено ст.18 Налогового кодекса. Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

К специальным налоговым режимам относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

В настоящее время действуют, в частности, специальные налоговые режимы:

- для сельскохозяйственных товаропроизводителей (гл.26.1 Налогового кодекса РФ);

- упрощенная система налогообложения (гл.26.2 Налогового кодекса РФ);

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл.26.3 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п.8 ст.2 Закона о налоге на прибыль в редакции, действующей с 1 января 2002 г., в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы прибыли, полученной инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции.

Инвестор в рамках соглашения о разделе продукции уплачивает налог на прибыль с учетом следующих особенностей:

- объектом обложения этим налогом является определяемая в соответствии с условиями соглашения стоимость части прибыльной продукции, принадлежащей инвестору по условиям соглашения. При этом такая стоимость уменьшается на сумму платежей инвестора за пользование заемными средствами, разовых платежей инвестора при пользовании недрами, а также на сумму других, не возмещаемых инвестору в соответствии с условиями соглашения затрат, состав и порядок учета которых при определении объекта обложения налогом на прибыль устанавливаются соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае если указанные затраты превышают стоимость принадлежащей инвестору части прибыльной продукции, в последующие периоды объект обложения налогом на прибыль уменьшается на сумму соответствующей возникающей разницы до полного ее возмещения;

- уплата налога на прибыль инвестора при выполнении работ по соглашению производится обособленно от уплаты налога на прибыль по другим видам деятельности. При этом применяется ставка налога на прибыль, действующая на дату подписания соглашения;

- льготы по налогу на прибыль, предусмотренные законодательством Российской Федерации, а также налогообложение суммы превышения фактических расходов на оплату труда над их нормируемой величиной, сумм выплаченных дивидендов или доходов от долевого участия при взимании налога на прибыль не применяются;

- налог на прибыль, взимаемый по ставке зачисления этого налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, вносится в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, независимо от места регистрации плательщика.

В соответствии со ст.2 Федерального закона N 110-ФЗ порядок исчисления облагаемой прибыли при исполнении соглашений о разделе продукции применяется до вступления в силу главы Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции.

Особенности формирования налоговой базы организаций,

осуществляющих деятельность в сфере игорного бизнеса

Согласно п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Организации, осуществляющие деятельность в области игорного бизнеса, уплачивают налог в соответствии с положениями Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" (далее - Закон о налоге на игорный бизнес). Согласно ст.4 Закона о налоге на игорный бизнес объектом налогообложения являются:

- игровые столы;

- игровые автоматы;

- кассы тотализаторов;

- кассы букмекерских контор.

Пункт 9 ст.274 НК РФ обязывает налогоплательщиков, являющихся организациями игорного бизнеса, а также организациями, получающими доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

Учет доходов и расходов, полученных от такой деятельности, ведется организациями раздельно. В целях ведения раздельного учета необходимо знать суммы доходов и расходов как по деятельности, связанной с игорным бизнесом, так и по другим операциям.

Размер доходов, полученных от игорного бизнеса, определить, как правило, гораздо легче, чем определить сумму расходов по этим операциям.

При возникновении ситуации, когда невозможно выделить расходы организации, связанные с игорным бизнесом, из общего объема расходов, они определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Пример. Организацией в налоговом периоде получен совокупный доход по всем операциям в сумме 9 000 000 руб. При этом доход от деятельности в сфере игорного бизнеса составил 3 000 000 руб. Общий размер расходов организации составил 1 500 000 руб.

Следует рассчитать сумму расхода по операциям, связанным с игорным бизнесом, а также сумму налоговой базы по налогу на прибыль.

Руководствуясь положениями п.9 ст.274 НК РФ, необходимо произвести следующие действия:

1) рассчитать долю дохода по операциям, связанным с игорным бизнесом, в общем объеме доходов организации:

3 000 000 руб. : 9 000 000 руб. = 1/3;

2) пользуясь указанным соотношением, определить для целей налогообложения сумму расходов организации по операциям, связанным с игорным бизнесом:

1 500 000 руб. х 1/3 = 500 000 руб.;

3) определить сумму доходов организации по операциям, не связанным с игорным бизнесом:

9 000 000 руб. - 3 000 000 руб. = 6 000 000 руб.;

4) рассчитать сумму расхода по операциям, не связанным с игорным бизнесом:

1 500 000 руб. - 500 000 руб. = 1 000 000 руб.;

5) вычислить налоговую базу по налогу на прибыль по операциям, не связанным с операциями в сфере игорного бизнеса, путем вычитания из суммы доходов по этим операциям суммы произведенных по ним расходов:

6 000 000 руб. - 1 000 000 руб. = 5 000 000 руб.

Особенности определения налоговой базы

в зависимости от вида деятельности

Глава 25 Налогового кодекса по сравнению с Законом о налоге на прибыль более четко регулирует особенности определения налоговой базы в зависимости от вида деятельности. Этим документом установлены следующие особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль:

- особенности формирования налоговой базы по операциям, связанным с расходами обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (ст.275.1 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях (ст.275 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом (ст.276 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (ст.277 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (ст.278 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования (ст.279 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст.280 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст.281 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами (ст.282 НК РФ);

- особенности определения доходов банков (ст.290 НК РФ);

- особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков) (ст.294 НК РФ);

- особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов (ст.295 НК РФ);

- особенности определения расходов организациями системы потребительской кооперации (ст.297 НК РФ);

- особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст.298 НК РФ);

- особенности формирования доходов и расходов налогоплательщиков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающихся на организованном рынке (ст.302 НК РФ);

- особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (ст.303 НК РФ);

- особенности формирования налоговой базы при реализации амортизируемого имущества (ст.323 НК РФ).

Налоговые органы в методических рекомендациях поясняют, что для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период.

Пунктом 3 Методических рекомендаций определено, что следует различать моменты возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода, - и порядка отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Статья 275. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях

КОММЕНТАРИЙ К СТ.275

Налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях (дивидендам), определяется в зависимости от того, является источником выплаты дивидендов иностранная организация или российская.

1. Если дивиденды выплачиваются иностранной организацией, российская организация - получатель дохода определяет сумму налога по полученным дивидендам самостоятельно по ставке 15%.

Статьей 311 НК РФ предусмотрено положение об устранении двойного налогообложения, что дает организации - резиденту РФ право засчитать сумму налога на прибыль (доход), уплаченную за пределами РФ, в счет уплаты налога в РФ (только в пределах сумм налога, уплаченного с дохода от источников за пределами РФ, и не более суммы налога на прибыль, подлежавшей уплате в РФ по прибыли (доходу), полученному за границей).

Вместе с тем согласно п.1 ст.275 НК РФ не разрешается уменьшить общую сумму налога на прибыль на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника выплаты дивидендов, если иное не предусмотрено международным договором. Таким образом, избежать двойного налогообложения дивидендов можно будет только в случае, если между РФ и государством, в котором находится источник выплаты дивидендов, заключен соответствующий международный договор, либо в случае если в государстве, в котором находится источник выплаты, дивиденды налогом на прибыль (доход) не облагаются.

Дивиденды, полученные физическим лицом от иностранной организации, согласно ст.214 НК РФ с 1 января 2002 г. облагаются налогом по ставке 6% с соблюдением описанного принципа об устранении двойного налогообложения, если с государством, в котором находится источник выплаты дивидендов, заключен соответствующий международный договор.

2. Если источником выплаты дивидендов является российская организация, она в соответствии со ст.24 НК РФ признается налоговым агентом и обязана осуществлять удержание налога.

При этом устраняется существовавшее до 2002 г. двойное налогообложение дивидендов, так как согласно п.2 ст.275 НК РФ при определении налоговой базы по дивидендам из суммы дивидендов, подлежащих выплате акционерам (участникам) организации, вычитается сумма дивидендов, полученных самой организацией, и если эта разница положительна, она облагается по ставке 6%. То есть часть дивидендов, которая была уже ранее обложена налогом на прибыль у источника выплаты, повторно этим налогом не облагается. По таким же правилам и по той же ставке согласно ст.214 НК РФ облагаются налогом на доходы физических лиц дивиденды, полученные физическими лицами от российских организаций.

3. Если же российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации или физическому лицу - нерезиденту РФ, она удерживает налог по ставке 15% со всей суммы выплачиваемых дивидендов, причем налоговая база определяется по каждой такой выплате.

Статья 275.1. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

КОММЕНТАРИЙ К СТ.275.1

Комментируемая статья, раскрывающая особенности налогового учета при наличии у налогоплательщика (за исключением градообразующих организаций) обслуживающих производств и хозяйств, применяется только в том случае, когда указанные объекты в целях налогообложения признаются обособленными подразделениями согласно п.2 ст.11 НК РФ. В противном случае положения настоящей статьи налогоплательщиками не применяются.

Под обслуживающими производствами и хозяйствами следует понимать производства и хозяйства, чья деятельность не направлена на получение прибыли от выпуска продукции, выполнения работ или оказания услуг и не имеет прямой связи с основной деятельностью предприятия.

Такие производства и хозяйства создаются, как правило, в виде подразделений, служащих для удовлетворения тех или иных потребностей организации, и в первую очередь потребностей работников организации.

Положения комментируемой статьи применяются налогоплательщиками в том случае, если у организации имеются объекты обслуживающих производств и хозяйств, выделенные в обособленные подразделения, которые осуществляют деятельность с использованием указанных доходов, то есть извлекают по данной деятельности доход и осуществляют расходы.

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Перечень объектов обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых приводит к формированию отдельной налоговой базы, приведенный в комментируемой статье, является открытым.

Как правило, деятельность, связанная с использованием объектов, указанных в комментируемой статье, является убыточной. При этом убыток признается в целях налогообложения при одновременном соблюдении условий, приведенных в абз.6, 7 и 8 комментируемой статьи. Если не соблюдается хотя бы одно из условий, убыток переносится на срок, который не может превышать десять лет и погашается прибылью, получаемой в дальнейшем при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Прибыль, полученная от иной деятельности, не направляется на погашение данного убытка.

Кроме того, законодательно не определено, если убыток по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, получен при соблюдении условий, предусмотренных абз.6, 7 и 8 комментируемой статьи, в каком порядке данный убыток можно признавать для целей налогообложения прибыли. Скорее всего, речь идет о том, что убыток, полученный при соблюдении всех условий, можно присоединить к общему финансовому результату организации, который либо уменьшит налогооблагаемую прибыль, либо увеличит сумму убытка, подлежащего переносу на будущее. В связи с этим рекомендуем заинтересованным налогоплательщикам обратить внимание на комментарии и позицию МНС России по данному вопросу.

Согласно положениям комментируемой статьи налогоплательщики - градообразующие организации, в состав которых входят структурные подразделения (не обособленные) по эксплуатации жилищного фонда, объекты жилищно-коммунального хозяйства, объекты социально-культурной сферы, имеют право признать в целях налогообложения прибыли фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов на содержание аналогичных производств и хозяйств, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Обратите внимание! В абз.3 и 4 комментируемой статьи приведенный перечень объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы является закрытым.

Если органами местного самоуправления указанные нормативы не утверждены, налогоплательщик вправе применить порядок определения расходов на содержание данных объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на одной территории с налогоплательщиком - градообразующей организацией. При этом отдельная от иных видов деятельности налоговая база градообразующими организациями не формируется. Доходы и расходы, связанные с использованием объектов жилищного фонда, жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, присоединяются к общим доходам (расходам) указанных налогоплательщиков.

Напомним, что на основании ст.132 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых с учетом членов их семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.

Статья 276. Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом

КОММЕНТАРИЙ К СТ.276

ТЕРМИН!

Институт доверительного управления описан в гл.53 ГК РФ.

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом. Имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление (ст.1013 ГК РФ).

К п.2. Критерием разделения сумм, получаемых доверительным управляющим от учредителя управления, на выручку от оказания услуг по доверительному управлению и возмещение расходов, связанных с реализацией договора доверительного управления, в комментируемом пункте косвенно назван договор доверительного управления (если возмещаемые согласно договору расходы доверительного управляющего не являются его расходами в целях налогообложения, то суммы возмещения не являются и его доходами (выручкой)). Тем самым не исключается включение в состав возмещаемых расходов доверительного управляющего и расходов, связанных с функционированием организации как таковой, если это будет предусмотрено договором доверительного управления.

Подтверждается этот вывод порядком налогообложения имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя. Согласно пп.9 п.1 ст.251 НК РФ такие поступления не учитываются в составе доходов, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Согласно п.1 ст.1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Именно на этом основан вывод, что имущество, полученное в управление доверительным управляющим, не является его доходом, именно поэтому получение имущества в доверительное управление не значится в ст.251 НК РФ среди случаев безвозмездного получения имущества, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы.

Отсюда следует, что передача имущества в доверительное управление ни при каких условиях не может считаться формой оплаты услуг по управлению этим имуществом - в случае заключения договора управления имуществом на таких условиях будет считаться, что услуги по управлению имуществом оказываются доверительным управляющим учредителю управления на безвозмездной основе с соответствующими налоговыми последствиями для обеих сторон договора.

Напомним, что согласно п.2 ст.248 НК РФ для целей гл.25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Ежемесячно сообщая учредителю (выгодоприобретателю) доверительного управления о полученном финансовом результате по каждому виду доходов, доверительный управляющий должен указывать суммы валового, а не "чистого" дохода, даже если договором доверительного управления предусмотрено перечисление дохода за вычетом сумм вознаграждения доверительного управляющего. Вытекает это из того, что расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, вознаграждение управляющего), включаются в состав внереализационных расходов учредителя (абз.2 п.3).

Таким образом, доходы и расходы учредителя доверительного управления должны показываться в налоговом учете развернуто.

БУХУЧЕТ

В бухгалтерском учете указанные доходы и расходы, в случае если они не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, могут показываться в "свернутом" виде, то есть в виде их сальдо (п.74 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Указывая, что доверительный управляющий должен ежеквартально сообщать учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы, законодатель не устанавливает конкретную дату, до которой эта обязанность доверительного управляющего должна быть им исполнена. В этом, отметим, состоит одно из отличий доходов, полученных по договору доверительного управления, от доходов, полученных участниками договора простого товарищества, о которых участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества (п.3 ст.278 НК РФ).

В то же время согласно пп.5 п.4 ст.271 при методе начисления для признания обоих видов дохода установлена одна и та же дата - последний день отчетного (налогового) периода. В одинаковом порядке осуществляется и уплата авансовых платежей налога по доходам от обоих договоров - участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п.3 ст.286 НК РФ). При этом выгодоприобретателем, о котором идет речь в данной норме, согласно п.1 ст.276 НК РФ может быть как сам учредитель доверительного управления, так и указанное им лицо. Отметим, что и в гражданском законодательстве понятие "выгодоприобретатель" используется как в узком, так и в широком смысле, обозначая в первом случае только лицо, указанное учредителем управления (п.1 ст.1012 ГК РФ), а во втором - их обоих (см., например, соответственно п.п.1 и 2 ст.1012 ГК РФ). Согласно п.1 ст.287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного квартала уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.п.3 и 4 ст.289 НК РФ).

Таким образом, в общем случае в срок до 28-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и до 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом), учредителю управления (выгодоприобретателю) должна быть известна информация о доходах по договору доверительного управления, сформирована налоговая база и уплачен налог на прибыль за соответствующий период. Учредителю управления целесообразно в договоре доверительного управления предусмотреть более ранний срок представления доверительным управляющим информации о доходах по договору доверительного управления.

Однако есть еще один нюанс. Речь идет о сроках представления доверительным управляющим информации о доходах по государственным и муниципальным ценным бумагам, являющимся одним из самых "популярных" объектов доверительного управления.

По нормам НК РФ доверительный управляющий не может быть налоговым агентом по уплате налога с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, переданным в доверительное управление.

Согласно пп.2 п.5 ст.286 НК РФ с дохода в виде разницы между накопленным купонным доходом, полученным и уплаченным по государственным и муниципальным ценным бумагам, налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога. При этом налог уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход (п.4 ст.287 НК РФ).

По нашему мнению, этот срок является специальным по отношению к общему сроку уплаты авансовых платежей с доходов, полученных по договору доверительного управления (а не наоборот). Следовательно, информацию о доходах по государственным и муниципальным ценным бумагам доверительный управляющий должен представить учредителю управления (выгодоприобретателю) так, чтобы тот успел в течение 10 дней месяца, следующего за месяцем, в котором получен доход, рассчитать и уплатить налог с дохода по государственным ценным бумагам. Разъяснению этого посвящен специальный подраздел 7.2.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Иной вариант уплаты налога с доходов от доверительного управления имуществом - это назначение доверительного управляющего уполномоченным представителем учредителя управления (выгодоприобретателя) в отношениях с налоговыми органами по налогу на прибыль с данного вида доходов в соответствии со ст.29 НК РФ.

Главой 25 НК РФ не установлено исключения для сроков предоставления информации о доходах, полученных по договору доверительного управления, и для тех случаев, когда учредителем или выгодоприобретателем является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. Хотя в таких ситуациях налог со всех доходов учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим (п.6 ст.309 НК РФ).

Согласно п.4 ст.1020 ГК РФ доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, установленные договором доверительного управления имуществом.

БУХУЧЕТ

По правилам бухгалтерского учета доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности также в сроки и в порядке, установленные договором доверительного управления имуществом. Однако при этом представление доверительным управляющим бухгалтерской отчетности не может быть позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.15 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н). Согласно п.2 ст.15 указанного Закона организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, информация о доходах по договору доверительного управления может для целей бухгалтерского учета предоставляться доверительным управляющим учредителю управления (выгодоприобретателю) в срок до 30-го числа месяца, следующего за I - III кварталом, и до 90-го дня, следующего за IV кварталом.

К п.3. Важно обратить внимание на квалификацию доходов от доверительного управления в качестве внереализационных, поскольку в ст.250 НК РФ "Внереализационные доходы" они не упоминаются.

Следует также обратить внимание, что расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления, признаются внереализационными, поскольку в ст.265 НК РФ "Внереализационные расходы" конкретно они не упоминаются.

К расходам учредителя управления, связанным с осуществлением договора доверительного управления, кроме упомянутых в комментируемом пункте амортизации переданного в доверительное управление имущества и вознаграждения доверительному управляющему, относятся все возмещаемые последнему расходы, связанные с исполнением договора. Причем как следует из ст.1023 ГК РФ, доверительный управляющий имеет право на возмещение указанных расходов только при признании учредителем управления их необходимости и только при наличии доходов от использования переданного в доверительное управление имущества ("Доверительный управляющий имеет право... на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества").

К п.4. Согласно п.1 ст.1012 ГК РФ доверительное управление может осуществляться в интересах не только учредителя управления, но и другого указанного им лица, называемого выгодоприобретателем. При этом доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления (п.3 ст.1015).

Доходы, полученные выгодоприобретателем, не являющимся учредителем управления, по договору доверительного управления полностью включаются в состав его налогооблагаемых внереализационных доходов. Если при этом у учредителя управления продолжают иметь место затраты, связанные с осуществлением доверительного управления, они не могут включаться в состав его расходов в целях налогообложения в силу прямого указания на это в ст.322 НК РФ. Логика этого указания вытекает из п.2 ст.252 НК РФ, так как в данном случае расходы учредителя управления заведомо произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода.

Однако эти расходы признаются внереализационными расходами выгодоприобретателя. Исключение составляют лишь расходы учредителя управления по выплате вознаграждения доверительного управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, - в этом случае данный расход даже при отсутствии доходов от доверительного управления учитывается в целях налогообложения у учредителя управления. К сожалению, законодатель не проявил последовательности и не упомянул об этом исключении в п.47 ст.270, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы учредителя доверительного управления, связанные с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

Аналогично убытки, полученные в течение срока действия такого договора (фактическим выгодоприобретателем по которому является не сам учредитель доверительного управления, а другое указанное им лицо), признаются убытками, учитываемыми в целях налогообложения, не у учредителя управления, а у фактического выгодоприобретателя.

Таким образом, в целях налогообложения имеет место довольно оригинальная конструкция, при которой становится возможной как бы "передача" от одного налогоплательщика (учредителя управления) другому (выгодоприобретателю) расходов и убытков, связанных с переданным доходом. Иными словами, в рамках договора доверительного управления доходы и расходы (убытки) рассматриваются не персонифицированно, а комплексно, как единое целое.

К п.5. У учредителя управления не образуется убытка из-за возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Чтобы избежать расширительного понимания этой нормы, ее надо рассматривать в совокупности с нормами о порядке учета амортизации и амортизируемого имущества в рамках договора доверительного управления. Согласно этим нормам амортизация имущества, переданного в доверительное управление, в общем случае относится к расходам учредителя управления (п.3 ст.276), а расходы (убытки) от снижения стоимости амортизируемого имущества, возвращенного из доверительного управления, не принимаются в целях налогообложения, если выгодоприобретателем являлся не учредитель управления, а третье лицо (абз.5 ст.332).

Из этого следует, что если выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом является сам учредитель управления, приведенная норма п.5 ст.276 НК РФ не распространяется на случаи снижения остаточной стоимости амортизируемого имущества, переданного в управление, вследствие амортизации, начисленной за период доверительного управления им.

БУХУЧЕТ

В бухгалтерском учете передача амортизируемого имущества в доверительное управление и возврат его учредителю доверительного управления производятся по первоначальной (восстановительной) стоимости с одновременной передачей сумм накопленной амортизации - все через счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом") (п.4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Таким образом, в регистрах бухгалтерского учета остаточная стоимость амортизируемого имущества впрямую не отражается. В регистрах налогового учета, рекомендуемых МНС России, которые можно использовать и при передаче имущества в рамках договора доверительного управления, указание остаточной стоимости предусмотрено при начислении амортизации нелинейным методом.

При возврате имущества участникам договора простого товарищества отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, также не признается убытком для целей налогообложения (п.6 ст.278 НК РФ).

С другой стороны, налогообложение дохода в виде положительной разницы между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору, возникающего при прекращении договора доверительного управления и договора простого товарищества, осуществляется, по-видимому <14>, по-разному:

- прирост стоимости имущества, переданного в доверительное управление, не включается в доход учредителя управления при возврате ему этого имущества;

- при выходе налогоплательщика из простого товарищества превышение стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество, является налогооблагаемым внереализационным доходом (пп.5 п.1 ст.251 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Оговорка "по-видимому", находящаяся в статье, обусловлена следующим. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ из п.9 ст.250 НК РФ исключено положение о том, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества: осталась только ссылка на доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном ст.278 настоящего Кодекса. По нашему мнению, это сделано для того, чтобы избежать фактического повтора пп.5 п.1 ст.251, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы, которые получены только в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Однако при этом согласно п.5 ст.278 НК РФ при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества. Что здесь имеется в виду под доходом, распределяемым при прекращении договора, включается ли в него также и превышение стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада, а следовательно, как соотносится п.5 ст.278 с приведенной выше нормой пп.5 п.1 ст.251, на наш взгляд, теперь не вполне ясно.

Статья 277. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации

КОММЕНТАРИЙ К СТ.277

1. В части, касающейся доходов налогоплательщика-эмитента, пп.1 п.1 комментируемой статьи соотносится с пп.3 п.1 ст.251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

БУХУЧЕТ

В бухгалтерском учете положительная разница между стоимостью получаемого имущества и номинальной стоимостью размещаемых акций, долей, паев учитывается по счету 83 "Добавочный капитал", отрицательная - по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом напомним, что в случае с размещением акций отрицательная разница между стоимостью получаемого имущества и номинальной стоимостью размещаемых акций может иметь место только в одном случае - размещение дополнительных акций акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций по цене более низкой (не более чем на 10%), чем цена размещения иным лицам (п.2 ст.36 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Во всех остальных случаях размещения акций они должны оплачиваться по цене не ниже их номинальной стоимости (п.1 ст.36 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Доли в ООО всегда должны размещаться по цене не ниже их номинальной стоимости (ст.ст.16 и 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

2. В соответствии с действующим корпоративным законодательством оплата вклада в уставный капитал хозяйственных обществ может быть произведена неденежными средствами. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, осуществляется советом директоров (наблюдательным советом) общества. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (ст.34 Закона об акционерных обществах).

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (ст.15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

В результате оценка стоимости имущества, вносимого в оплату вклада, по данным налогового учета передающей стороны (акционера, участника, пайщика) может не совпадать:

во-первых, с номинальной стоимостью полученных от общества акций (долей, паев);

во-вторых, с оценкой стоимости переданного имущества у принимающей стороны (общества).

Подпункт 2 п.1 ст.277 НК РФ посвящен рассмотрению первого из этих несовпадений.

БУХУЧЕТ

В связи с тем что согласно абз.1 пп.2 ст.277 не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев), данная операция названа Минфином России в качестве одного из случаев, в которых в бухгалтерском учете организации возникают постоянные разницы (см. п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Тем самым на нормативном уровне впервые (хотя и косвенно) было заявлено, что в бухгалтерском учете инвестора вклад в уставный капитал, оплаченный неденежными средствами, учитывается не в сумме фактических затрат, то есть по балансовой стоимости вносимого в уставный капитал имущества (как это должно бы делаться в соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона от 01.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а в оценке стоимости этого имущества учредителями (товарищами), равной номинальной стоимости полученных за него акций (долей, паев), как это следует из п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. И практически одновременно этот вывод был сформулирован впрямую в п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126-н.

Таким образом, в бухгалтерском учете передающей стороны финансовый результат от внесения в уставный капитал имущества по стоимости, отличающейся от его стоимости по данным бухгалтерского учета, выявляется в момент передачи имущества.

В налоговом учете прибыль (убыток) от данной операции выявится только при продаже акций (долей, паев), оплаченных данным имуществом. До принятия Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ эта прибыль (убыток) в налоговом учете налогоплательщика не возникала, поэтому те, чье положение в результате поправок ухудшилось, могут попытаться доказать свое право не применять новый порядок в 2002 г.

Согласно новой редакции абз.2 пп.2 п.1 ст.277 НК РФ стоимость акций (долей, паев), оплачиваемых неденежными средствами, признается равной не "внешней" оценке стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав) - на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, а "внутренней" оценке вносимого имущества (имущественных прав) - по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права).

Порядок же определения прибыли (убытка) от выбытия имущества, которым оплачиваются акции, остается прежним, регулируясь п.4 ст.274 и п.1 ст.268: цена размещения акций минус стоимость имущества по данным налогового учета.

При этом, как и ранее, в целях налогообложения прибылью (убытком) организации-инвестора признается не вся сумма указанной разницы, а лишь та ее часть, на которую цена размещения отклоняется от номинальной стоимости акций. Следует это из буквального смысла абз.1 пп.2 ст.277 НК РФ и такого понимания следующего абзаца, в соответствии с которым он относится не к любой ситуации внесения вклада в уставный капитал неденежными средствами независимо от цены размещения акций (долей, паев), а только к ситуации, описанной в предыдущем абзаце, когда оплачиваемые имуществом акции (доли, паи) размещаются обществом по их номинальной стоимости.

Пример. В 2002 г. ОАО размещает посредством подписки дополнительные акции номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 1050 руб. При этом акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций они размещаются по 950 руб. <15>

     
   ————————————————————————————————
   

<15> (1050 руб. - 950 руб.) : 1050 руб. х 100% = 9,5%, то есть требование п.2 ст.36 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" соблюдено.

Организация-акционер передает в оплату акций материалы, стоимость которых по данным налогового учета составляет 11 200 руб., оцененные советом директоров на основании оценки независимого оценщика в 10 450 руб. (цена размещения 11 акций), организация-неакционер передает в оплату акций материалы, стоимость которых по данным налогового учета составляет 8700 руб., оцененные советом директоров на основании оценки независимого оценщика в 9450 руб. (цена размещения 9 акций).

Никаких дополнительных расходов, связанных с передачей материалов, налогоплательщики не несли.

У организации-неакционера налогооблагаемым доходом будет считаться только разница между оценочной стоимостью имущества и номинальной стоимостью акций, то есть 450 руб. (9450 - (1000 х 9)), тогда как разница между номинальной стоимостью акций и стоимостью имущества по данным налогового учета в 300 руб. ((1000 х 9) - 8700) не будет считаться доходом.

В силу пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества в уставный капитал не является реализацией, поэтому рассматриваемый доход является внереализационным в виде безвозмездно полученного имущества. Датой признания такого дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ), то есть не имущества, вносимого в уставный капитал, а получаемых взамен его акций (точнее, той их части, которой "покрывается" сумма превышения оценочной стоимости вносимого в уставный капитал имущества над его стоимостью по данным налогового учета инвестора).

Таким образом, доход будет определяться на дату выписки из реестра о регистрации акций по лицевому счету инвестора.

У организации-акционера в целях налогообложения не будет считаться убытком только разница между стоимостью имущества по данным налогового учета и номинальной стоимостью акций, то есть 200 руб. (11 200 - (1000 х 11)), тогда как разница между номинальной стоимостью акций и оценочной стоимостью имущества в 550 руб. ((1000 х 11) - 10 450 руб.) будет считаться убытком.

Согласно п.2 ст.265 НК РФ в целях гл.25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде; при этом список таких убытков не носит закрытого характера. Следовательно, в целях налогообложения убытки от внесения имущества в уставный капитал, по нашему мнению, могут быть приравнены к расходам на дату подписания акта приема-передачи "недооцененного" имущества независимо от даты получения оплачиваемых им акций, то есть независимо от даты оплаты. Это следует из п.1 ст.272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Таблица 1

     
   ————————————T——————————T—————————————T——————————T—————————————T———————————————T———————————————¬
   |Организация|   Цена   |  Стоимость  |Оценочная | Номинальная | Неучитываемый |  Учитываемый  |
   |           |размещения| имущества,  |стоимость |  стоимость  |    убыток/    |    убыток/    |
   |           |  одной   |передаваемого|имущества,|приобретенных| необлагаемый  |  облагаемый   |
   |           |  акции,  |  в оплату   |   руб.   | акций, руб. |    доход,     |    доход,     |
   |           |   руб.   |  акций, по  |          |             |     руб.      |     руб.      |
   |           |          |   данным    |          |             |               |               |
   |           |          | налогового  |          |             |               |               |
   |           |          | учета, руб. |          |             |               |               |
   +———————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+———————————————+———————————————+
   |     1     |    2     |      3      |    4     |      5      |       6       |       7       |
   +———————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+———————————————+———————————————+
   |Акционер   |    950   |   11 200    |  10 450  |   11 000    |     —200      |     —550      |
   |           |          |             |          |             |(гр. 5 — гр. 3)|(гр. 4 — гр. 5)|
   +———————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+———————————————+———————————————+
   |Неакционер |  1 050   |    8 700    |   9 450  |    9 000    |      300      |      450      |
   |           |          |             |          |             |(гр. 5 — гр. 3)|(гр. 4 — гр. 5)|
   L———————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+———————————————+————————————————
   

Некоторое время спустя оба инвестора продали свои акции по одинаковой цене - 20 000 руб. (которую условимся считать рыночной) без каких-либо дополнительных расходов. Согласно п.2 ст.280 НК РФ прибыль в данном случае будет равна цене реализации, уменьшенной на цену приобретения акции (включая расходы на ее приобретение).

В соответствии с первоначальной редакцией абз.2 пп.2 п.1 ст.277 НК РФ цена приобретения акций в целях налогообложения была бы равна "внешней" оценочной стоимости передаваемого в их оплату имущества, то есть цене размещения акций: у инвестора-акционера - 10 450 руб., у инвестора-неакционера - 9450 руб. (правильнее было бы называть их старым и новым акционером, но для сохранения преемственности между примерами лучше пользоваться прежними обозначениями). Налог на прибыль первый заплатил бы с 9550 руб. (20 000 руб. - 10 450 руб.), а второй - с 10 550 руб. (20 000 руб. - 9450 руб.).

При нынешней редакции рассматриваемой нормы цена приобретения акций равна "внутренней" стоимости передаваемого в их оплату имущества по данным налогового учета передающей стороны: у инвестора-акционера - 11 200 руб., у инвестора-неакционера - 8700 руб. Налог на прибыль первый заплатит с 8800 руб. (20 000 руб. - 11 200 руб.), что на 750 руб. (9550 руб. - 8800 руб.) меньше, чем в предшествующем варианте, а второй - с 11 300 руб. (20 000 руб. - 8700 руб.), то есть с базы на 750 руб. (11 300 руб. - 10 550 руб.) большей, чем в предыдущем случае.

Таким образом, при применении новой редакции этой статьи НК РФ положение инвестора-акционера (оплатившего акции имуществом, стоимость которого по данным налогового учета была выше цены размещения акций акционерам) улучшилось, а инвестора-неакционера (оплатившего акции имуществом, стоимость которого по данным налогового учета ниже цены размещения акции неакционерам) ухудшилось <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Внимательный читатель легко заметит:

- что новый порядок определения стоимости приобретаемых акций (долей, паев) аналогичен способу определения балансовой стоимости финансовых вложений по стоимости фактических (то есть исторических) затрат для инвестора, установленному п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н в соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона от 01.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете;

- тогда как прежний порядок был подобен порядку оценки стоимости активов, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Как уже отмечалось, ранее этот порядок лишь вытекал из п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, а теперь прямо зафиксирован в п.14 ПБУ 19/02. Отличие нового способа оценки от предыдущего в том, что он осуществляется на основе не исторической, а рыночной стоимости передаваемого в оплату акций (долей, паев) имущества.

     
   ————————————T——————————T——————————————————T——————————————————T————————¬
   |Организация|   Цена   |Цена приобретения | Налогооблагаемая |Разница,|
   |           |реализации|  акций согласно  | прибыль согласно |  руб.  |
   |           |  акций,  | абз.2 п.2 ст.277 | абз.2 п.2 ст.277 |        |
   |           |   руб.   |       НК РФ      |       НК РФ      |        |
   |           |          +—————————T————————+—————————T————————+        |
   |           |          |в перво— |в новой |в перво— |в новой |        |
   |           |          |начальной|редакции|начальной|редакции|        |
   |           |          |редакции |        |редакции |        |        |
   +———————————+——————————+—————————+————————+—————————+————————+————————+
   |Акционер   |  2 000   | 10 450  | 11 200 |  9 550  |  8 800 |  —750  |
   +———————————+——————————+—————————+————————+—————————+————————+————————+
   |Неакционер |  2 000   |  9 450  |  8 700 | 10 550  | 11 300 |  +750  |
   L———————————+——————————+—————————+————————+—————————+————————+—————————
   

3. Комментируемая норма соотносится с пп.4 п.1 ст.251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В то же время в комментируемой норме рассматривается только ситуация ликвидации организации и не рассматривается ситуация выхода участника (пайщика) из организации.

Доходы, определенные в соответствии с правилами комментируемой статьи, являются внереализационными, поэтому согласно п.8 ст.250 НК РФ рыночная стоимость получаемого имущества определяется с учетом положений ст.40 НК РФ.

В то же время в случае оплаты акций (долей, паев) неденежными средствами стоимость их фактически оплаченной стоимости должна будет определяться так же, как определялась стоимость передававшегося имущества у передающей стороны, - по данным ее налогового учета на момент перехода права собственности на имущество, а не по его рыночной стоимости. Как указывается в разд.4.1 Методических рекомендаций, при применении пп.4 и 5 п.1 ст.251 НК РФ необходимо иметь в виду, что первоначальным взносом является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со ст.ст.277 и 278 НК РФ.

Возможно, именно это и послужило основой для вывода МНС России о том, что и у получающей стороны это имущество должно учитываться по такой же стоимости. В п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций говорится, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

С этим утверждением согласиться нельзя. Оно не опирается ни на одну конкретную норму НК РФ. Нельзя считать такой нормой и цитировавшееся выше положение абз.1 пп.2 п.1 ст.277 НК РФ, поскольку в нем речь идет о стоимости приобретаемых акций (долей) у акционера (участника), а не о стоимости передаваемых акций (долей) у общества. Требование однозначного соответствия этих стоимостей НК РФ не установлено.

Более того, позиция Методических рекомендаций прямо противоречит (кстати, ими же цитируемому) правилу определения налоговой первоначальной стоимости основных средств. Согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. И никаких исключений из этого правила НК РФ не предусматривает, нет их, как видели, и в комментируемой ст.277.

В связи с этим необходимо определить, что является суммой расходов хозяйственного общества на приобретение основного средства, вносимого в качестве вклада в уставный капитал. Поскольку НК РФ этого не устанавливает, следует обратиться к другим отраслям законодательства.

Необходимо иметь в виду, что имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, не является безвозмездно полученным - взамен в оплату этого имущества получающая сторона (общество) передает вносящей стороне некий объем имущественных прав, состоящих прежде всего в праве на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части его имущества в случае ликвидации общества. Причем именно в связи с попытками налоговых органов квалифицировать это имущество как безвозмездно полученное Президиум ВАС РФ вынужден был подтверждать (казалось бы, очевидный с момента введения в действие части первой ГК РФ - с 1 января 1995 г.) вывод о небезвозмездном характере вклада в уставный капитал (см., например, Постановление от 08.08.2000 N 1248/00).

Стоимость имущественных прав (права требования к обществу), которые оно передает инвестору, делающему вклад в уставный капитал, равна номинальной стоимости получаемых инвестором акций (долей). Именно этой стоимостью, определяющей долю в уставном капитале, определяется объем прав акционера (участника) на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части его имущества в случае ликвидации общества. Следовательно, это и будет сумма затрат общества на приобретение основных средств или другого имущества, получаемого, условно говоря, "взамен" указанных прав (акций, долей).

Таким образом, налоговая стоимость амортизируемого и иного имущества, получаемого обществом в качестве оплаты взноса в уставный капитал, равна не остаточной стоимости амортизируемого имущества или фактической стоимости иного имущества по данным налогового учета передающей стороны (как утверждается в Методических рекомендациях), а номинальной стоимости акций (долей), переданных данному акционеру (участнику) в соответствии с оценкой данного имущества по правилам корпоративного законодательства, изложенным в начале п.2 настоящего комментария. При этом, по нашему мнению, не отменяет данного вывода и то обстоятельство, что при обратной передаче имущества от общества акционеру (участнику, пайщику) оно будет выбывать у общества по одной налоговой стоимости, а приниматься обществом - по другой.

Впрочем, в случае оценки получаемого обществом имущества по более низкой стоимости, чем оно числится в налоговом учете передающей стороны, подход Методических рекомендаций более выгоден обществу, и оно, по-видимому, вполне безбоязненно может им руководствоваться. В противоположной же ситуации, когда вносимое инвестором имущество оценивается обществом по более высокой стоимости, чем оно числится в налоговом учете акционера (участника), общество, если оно готово к рискам, связанным с отстаиванием своей позиции, в том числе в арбитражном суде, может не руководствоваться Методическими рекомендациями. При возникновении спора с налоговыми органами могут использоваться, в частности, аргументы, изложенные в настоящем комментарии.

4. Согласно п.1 ст.57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.

При определенных условиях в результате реорганизации акционеры (участники, пайщики) одной из реорганизуемых (новых) организаций могут получить акции (доли, паи) суммарно большей номинальной стоимости, чем суммарная номинальная стоимость акций (долей, паев), имевшихся у них до реорганизации. Однако это не приведет к появлению у них налогооблагаемого дохода, так как суммарная рыночная стоимость старых и новых акций (долей, паев) в принципе должна быть одинаковой.

Статья 278. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества

КОММЕНТАРИЙ К СТ.278

Законодательной базой, регулирующей отношения по договору простого товарищества, являются ст.ст.1041 - 1054 ГК РФ.

В ст.278 НК РФ нашли отражение общие правила о простом товариществе, содержащиеся в ГК РФ, например о том, что убытки товарищества не распределяются между его участниками и не учитываются при налогообложении. Порядок налогообложения доходов от деятельности простого товарищества в основном сохранен тот же, что и до 2002 г., но некоторые моменты прописаны более подробно. Статья 278 НК РФ содержит новое правило о том, что в случае, если хотя бы одним из участников простого товарищества является российский резидент (организация или физическое лицо), ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено договором ведение учета доходов и расходов. Данное положение, безусловно, упрощает взаимоотношения простых товариществ, имеющих иностранных участников, с российскими налоговыми органами. Однако упоминание физических лиц в гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не совсем корректно, ибо их доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с гл.23 НК РФ.

По сравнению с Инструкцией N 62 уточнен срок представления участником, ведущим учет доходов и расходов для целей налогообложения, сведений о доходах участников от деятельности товарищества. Отчеты представляются не просто ежеквартально, а не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

В статье нашло также отражение общее правило п.2 ст.39 НК РФ, что внесение и возврат в пределах первоначального взноса имущественных вкладов по договору простого товарищества не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Кроме того, из этого правила сделан вывод, что при возврате имущества отрицательная разница в его стоимости не учитывается для целей налогообложения. Положительная разница между стоимостью возвращаемого имущества и стоимостью имущества, переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, при выходе участника из этого товарищества включается в состав внереализационных доходов на основании п.9 ст.250 НК РФ и увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

При прекращении деятельности простого товарищества ранее учтенные для целей налогообложения доходы от его деятельности не корректируются на фактически полученные доходы при распределении доходов товарищества. Допустим, по итогам первого квартала доход участника простого товарищества, сообщенный ему участником, ведущим общие дела, составил 100 000 руб., и он включил эту сумму во внереализационные доходы и заплатил налог, хотя свою долю прибыли не получил. По итогам полугодия при расторжении договора простого товарищества его доля в доходе простого товарищества нарастающим итогом с начала года составила 90 000 руб., то есть во втором квартале получен убыток. Этот участник не вправе корректировать свой доход для целей налогообложения, иными словами, он уплатил налог со 100 000 руб., хотя фактически получил лишь 90 000 руб.

Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования

КОММЕНТАРИЙ К СТ.279

Уступкой права требования, или цессией, называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом, а лицо, которое получило право требования, - цессионарием.

Отношения сторон по сделке уступки требования регламентируются ст.ст.382 - 390 гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Согласно ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона, причем если иное не предусмотрено законом или договором, согласие должника не требуется. Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (п.1 ст.388 ГК РФ).

В соответствии со ст.128 ГК РФ имущественные права относятся к имуществу организации и могут свободно отчуждаться (ст.129 ГК РФ), в том числе по договору купли-продажи (п.4 ст.454 ГК РФ). Таким образом, договор цессии (если уступка требования производится на возмездной основе) может рассматриваться как договор купли-продажи имущественных прав.

В соответствии со ст.384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

Согласно ст.390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Не следует путать цессию (уступку требования) с факторингом (финансированием под уступку денежного требования). Если цессия - это перемена лиц в обязательстве, то факторинг - продажа дебиторской задолженности.

Рассмотрим, в чем состоят отличия факторинга от цессии. По договору факторинга одна сторона (финансовый агент), являющаяся покупателем задолженности, передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить это требование финансовому агенту (ст.824 ГК РФ).

Как правило, цель факторинга заключается в получении клиентом денежных средств в обмен на уступаемое им право требования. В качестве финансового агента могут выступать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие специальную лицензию на осуществление деятельности такого рода (ст.825 ГК РФ). Клиентом по договору факторинга может быть любое лицо, хотя обычно в этом качестве выступают коммерческие организации.

Если организация-цедент определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу, в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ доход у нее возникнет в день поступления денег, имущества или имущественных прав от цессионария, а также погашения задолженности перед цедентом иным способом. Величина дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль, равна сумме, полученной от цессионария. Расходами цедента в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты с учетом особенностей, указанных в п.3 ст.273 НК РФ.

Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль с учетом положений ст.279 НК РФ.

Такие организации признают доход от реализации в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ и п.1 ст.39 НК РФ, то есть в день перехода права собственности на отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Чаще всего право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг).

Как правило, сумма, которую цедент получает от цессионария при уступке права требования, меньше суммы дохода, отраженной в налоговом учете цедента, то есть право требования продается с убытком для цедента. Такой убыток признается расходом цедента и уменьшает налоговую базу. Однако порядок определения налоговой базы зависит от того, когда цедент уступил право требования цессионарию - до или после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг).

Следует обратить внимание, что положения ст.279 НК РФ, регламентирующие определение налоговой базы при уступке права требования, касаются организаций-цедентов, которые являются продавцами товаров (работ, услуг), а также на кредиторов по долговым обязательствам.

1. В соответствии с п.1 ст.279 НК РФ если организация-цедент уступает цессионарию право требования долга к своему дебитору до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг), убыток цедента по такой сделке признается для целей налогообложения при выполнении одного условия.

Сумма убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую цедент заплатил бы, если бы взял заем, равный доходу от уступки права требования. Причем сумма процентов рассчитывается с учетом требований ст.269 НК РФ, согласно которой размер процентов не должен отклоняться более чем на 20% от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для тех организаций, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, включаемых в расходы, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, если доход от уступки права требования получен в рублях, и равной 15%, если доход получен в иностранной валюте.

Расчет процентов должен производиться за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Пример 1. 1 февраля 2003 г. ООО "Бриз" по договору цессии приобрело у ЗАО "Рандер" за 50 000 руб. право требования к ООО "Весна" (дебитору ЗАО "Рандер" за отгруженный товар). Сумма дебиторской задолженности ООО "Весна" составляет 60 000 руб. Срок платежа по договору купли-продажи товара - 28 февраля 2003 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в феврале 2003 г. составила 25% годовых. ЗАО "Рандер" для целей исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. Для упрощения расчета все суммы указаны без учета НДС.

ЗАО "Рандер" (цедент) продало право требования ООО "Бриз" (цессионарию) с убытком в размере 10 000 руб. (50 000 руб. - 60 000 руб.).

Рассчитаем сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у ЗАО "Рандер".

Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору купли-продажи - 28 дней.

Предельная ставка процентов равна:

25% х 1,1 = 27,5%.

Сумма процентов по займу в размере 50 000 руб. за 28 дней составит:

50 000 руб. х 27,5% х 28 дн. : 360 дн. = 1069,44 руб.

1069,44 руб. < 10 000 руб.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль по данной сделке признаем убыток в сумме 1069,44 руб.

2. В соответствии с п.2 ст.279 НК РФ если цедент, применяющий метод начисления, уступает право требования долга цессионарию после наступления срока платежа по исходному договору, убыток цедента по такой сделке признается для целей налогообложения в полном объеме и включается в состав внереализационных расходов цедента. При этом 50% суммы убытка признаются на дату уступки права требования, а оставшаяся половина - только по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1, изменив лишь срок платежа по договору купли-продажи товара. Допустим, срок платежа наступил 20 января 2003 г.

ЗАО "Рандер" (цедент) продало право требования ООО "Бриз" (цессионарию) с убытком в размере 10 000 руб. (50 000 руб. - 60 000 руб.).

1 февраля 2003 г. 50% этого убытка (5000 руб.) включены в состав внереализационных расходов ЗАО "Рандер".

Оставшиеся 5000 руб. будут включены в расходы по истечении 45 дней, то есть 18 марта 2003 г.

3. Согласно п.3 ст.279 НК РФ если цессионарий, купивший право требования, продает его третьему лицу, то есть выступает в новой сделке в качестве цедента, для целей исчисления налога на прибыль такая сделка по переуступке права требования рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доходом организации, переуступающей право требования, является стоимость имущества (в том числе денежные средства), причитающегося ей при дальнейшей переуступке права требования или при погашении долга дебитором. Такая организация может уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, то есть убыток от переуступки права требования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимается.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 3. Вернемся к условию примера 1. Допустим, что ООО "Бриз", купившее право требования долга к ООО "Весна" за 50 000 руб., переуступило его за 45 000 руб. ОАО "Слово и дело" по договору цессии N 12 от 04.03.2003.

Итак, ООО "Бриз", выступавшее в качестве цессионария в договоре цессии с ЗАО "Рандер", является цедентом в договоре цессии с ОАО "Слово и дело". В данном случае переуступка права требования рассматривается как финансовая услуга, и расходы по этой сделке принимаются для целей исчисления налога на прибыль только в пределах полученных доходов.

Поскольку доход по сделке составил 45 000 руб., из суммы 50 000 руб., затраченной ООО "Бриз" на покупку права требования, в состав расходов включается только 45 000 руб.

Все же чаще право требования переуступается не с убытком, а с прибылью.

Пример 4. Изменим условия примера 3. Допустим, что ООО "Бриз" переуступило право требования ОАО "Слово и дело" за 53 000 руб.

В этом случае доход ООО "Бриз" будет уменьшен на всю сумму произведенных расходов, и в налоговую базу по налогу на прибыль будет включена сумма 3000 руб. (53 000 руб. - 50 000 руб.).

Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

КОММЕНТАРИЙ К СТ.280

ТЕРМИН!

1. Гражданским законодательством Российской Федерации установлено, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п.1 ст.142 ГК РФ).

В то же время п.1 ст.149 ГК РФ допускается и существование бездокументарных ценных бумаг, то есть бумаг, по которым обязательство эмитента выражено не в документе в смысле п.1 ст.142 ГК РФ, а в виде записи на особом счете. Соответственно, осуществление или передача прав по таким ценным бумагам производятся путем фиксации права в бездокументарной форме (с помощью средств электронно-вычислительной техники и т.п.) лицом, получившим специальную лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ): депозитарием - на счете "депо", специализированным регистратором - на лицевом счете в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг.

Самим ГК РФ к ценным бумагам отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги (ст.143 ГК РФ), простое и двойное складское свидетельство (ст.912 ГК РФ).

Кроме этого указывается, что к ценным бумагам относятся и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст.143 ГК РФ). В настоящее время к числу ценных бумаг законами или в установленном ими порядке отнесены:

- жилищный сертификат как особый вид облигаций (п.2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 10.07.1994 N 1182);

- закладная (п.2 ст.13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)");

- инвестиционный пай (ст.14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон об инвестиционных фондах));

- опцион эмитента - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на покупку в предусмотренный в ней срок и/или при наступлении указанных в ней обстоятельств определенного количества акций эмитента такого опциона по цене, определенной в опционе эмитента (ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" в ред. от 28.12.2002 (далее - Закон о рынке ценных бумаг)). В связи с этим, по-видимому, нет больше оснований относить к ценным бумагам опционное свидетельство на облигации, поименованное в качестве ценной бумаги в п.1 Постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг "Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии" от 09.01.1997 N 1.

Из всех перечисленных видов ценных бумаг бездокументарными не могут быть только векселя (ст.4 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе") (абз.1).

В соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг) эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

- размещается выпусками;

- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

На сегодня таким признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, опционы эмитента. Операция с ценными бумагами может быть одновременно квалифицирована также и как операция с финансовыми инструментами срочных сделок в том случае, если имеет место операция с так называемыми производными (вторичными) ценными бумагами. Это любые ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на покупку или продажу других ценных бумаг, называемых базисным активом.

В настоящее время производными ценными бумагами в законодательстве напрямую названы только опционы эмитента.

2. Купонный доход - это форма дохода по долговой ценной бумаге в виде заранее установленного (фиксированного) или "плавающего" (переменного) процента, начисляемого к их номинальной стоимости по истечении определенного периода времени в соответствии с условиями эмиссии облигации или выпуска векселя. Если указанный период короче срока обращения облигации, то есть если указанный доход начисляется не единожды - одновременно с погашением облигации, то право на его получение фиксируется обычно включенным в бланк облигации (при ее документарной форме) отрезным талоном, традиционно именуемым "купоном" (от французского coupon - остаток, талон, квитанция). Поэтому такой доход называют "купонным".

Соответственно, накопленный купонный доход (НКД) - это "часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги)" (п.4 комментируемой статьи). Причем с учетом п.3 ст.43 и п.1 ст.328 НК РФ это определение может быть приложимо и к дисконту, образующемуся при приобретении ценной бумаги у ее первого и последующих владельцев как разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения (подробнее см. комментарий к ст.328).

Таким образом, формально цена сделки с облигациями и векселями, а следовательно, и доход продавца (расход покупателя) облигации (векселя) складывается из двух частей - основной стоимости, на профессиональном сленге называемой стоимостью "тела" облигации (векселя), и "набежавшего" на день купли-продажи НКД.

Аналогичным образом при погашении такой долговой ценной бумаги доход, выплачиваемый ее держателю эмитентом облигации (векселедателем), складывается также из двух частей - номинальной стоимости бумаги и НКД, накопившегося за время нахождения бумаги у налогоплательщика.

Однако согласно ст.329 в момент приобретения и погашения долговой ценной бумаги раздельный учет НКД в целях налога на прибыль необходим только при операциях с государственными или муниципальными ценными бумагами. Связано это с тем, что только по таким бумагам доходы в виде НКД облагаются не по общей ставке (пп.1 п.4 ст.284 НК РФ) (примеры раздельного учета НКД см. в комментарии к ст.281). В то же время в период нахождения ценной бумаги у организации учет НКД на конец отчетного (налогового) периода производится по всем долговым бумагам. Именно с этим связано указание в комментируемом пункте на то, что в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. На практике это указание осуществляется следующим образом: при реализации корпоративной долговой ценной бумаги доход в виде НКД, показанный ранее по стр. 030 "Внереализационные доходы" листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций, отражаются по стр. 040 листа 02 в качестве внереализационного расхода.

В комментируемом пункте (как и в ст.300 НК РФ) понятия "цена приобретения" и "расходы по приобретению" ценной бумаги используются в различном смысле, не как синонимы. При этом первое понятие оказывается шире второго, под которым, скорее всего, понимаются расходы, производимые сверх покупной стоимости самой ценной бумаги, уплачиваемой в соответствии с договором купли-продажи ее продавцу. В то же время в пп.7 п.7 ст.272 НК РФ говорится о расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, то есть в этом случае (с точки зрения терминологии п.2 ст.280) "расходы" приравнены к "цене приобретения".

Вместе с тем в гл.25 НК РФ отсутствует примерный перечень расходов по приобретению ценных бумаг, исключен он и из новых Методических рекомендаций. В этих условиях, руководствуясь п.1 ст.11 НК РФ, непрофессиональные участники рынка ценных бумаг могут относить к данным расходам согласно п.9 ПБУ 19/02: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Названные в указанном документе затраты по полученным кредитам и займам в виде процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, ни при каких условиях не будут включаться в цену приобретения, так как согласно пп.2 п.1 ст.265 проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) признаются внереализационным расходом. Таким образом, стоимость ценных бумаг, приобретенных с привлечением заемных средств, проценты по которым уплачивались до постановки бумаг на учет, будет различной в бухгалтерском и налоговом учете.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, будут определяться в соответствии с п.3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40, с учетом приведенного выше замечания об отнесении процентов по заемным средствам к внереализационным расходам (см. также комментарий к пп.9 ст.298 НК РФ и пп.7 ст.299 НК РФ).

Включение в п.2 статьи упоминания об инвестиционных паях паевого инвестиционного фонда, которые согласно п.2 ст.14 Закона об инвестиционных фондах не являются эмиссионными ценными бумагами, подтверждает, что все содержание ст.280 НК РФ, в том числе п.9, относится к любым ценным бумагам, а не только к эмиссионным.

Согласно п.2 ст.26 Закона об инвестиционных фондах расчетная стоимость инвестиционного пая определяется в соответствии с нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг путем деления стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда, рассчитанной на день не ранее дня принятия заявок на приобретение, погашение или обмен инвестиционных паев, на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда.

3. Организатором торговли на рынке ценных бумаг называется имеющий соответствующую лицензию профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по предоставлению услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг (ст.9 Закона о рынке ценных бумаг).

Как и в абз.1 п.1 комментируемой статьи, в данном случае учитывается возможность совершения операций с ценными бумагами на зарубежных рынках.

4. Пункт 4 комментируемой статьи дает определения рыночной котировки ценных бумаг и устанавливает порядок ее определения.

Пример 1. Организация реализовала на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) 1000 акций по цене 3,5 руб. за штуку. Средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается. Максимальная и минимальная цена сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли, равна соответственно 5 и 3 руб. за акцию.

За средневзвешенную цену принимается цена, равная 4 руб. ((5 руб. + 3 руб.) : 2).

5. Пункт 5 комментируемой статьи регулирует порядок определения рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Пример 2. Сохраним условия предыдущего примера.

Так как фактическая цена реализации акций организацией находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки (5 > 3,5 > 3), она принимается в целях налогообложения в качестве рыночной цены.

Если бы организация реализовала акции по цене 2,8 руб. за штуку, то есть по более низкой, чем минимальная цена сделок (3 руб.), при определении финансового результата в целях налогообложения принималась бы эта минимальная цена.

6. Все ценные бумаги разделены только на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), не предусматривающие никакого дальнейшего деления. Уяснить, что такое ОРЦБ, помогает введенное в Закон о рынке ценных бумаг понятие их публичного обращения - обращение ценных бумаг на торгах фондовых бирж и/или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, обращение ценных бумаг путем предложения ценных бумаг неограниченному кругу лиц, в том числе с использованием рекламы (ст.2).

Как подчеркивается в п.6.3.1 Методических рекомендаций, условия признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ, определенные в п.3 ст.280 НК РФ, являются исчерпывающими. Это значит, что ценные бумаги, по которым выполняются указанные условия, относятся к обращающимся на ОРЦБ независимо от места заключения сделки - на ОРЦБ, то есть через организатора торговли на рынке ценных бумаг, или вне его.

Известно также, что ценные бумаги могут менять свой статус - становиться из обращающихся не обращающимися на ОРЦБ и наоборот. В связи с этим в п.6.3.1 Методических рекомендаций разъясняется, что для целей налогообложения признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг важно на дату реализации (выбытия) ценной бумаги.

Пунктом 6 комментируемой статьи установлено, что в отношении ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, ориентиром для определения цены сделки, принимаемой в целях налогообложения, будут цены ОРЦБ по сделкам с аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумагой в момент совершения сделки с необращающейся бумагой или в какой-то другой момент в течение предшествующих 12 месяцев.

Согласно п.6.3.1 Методических рекомендаций под идентичными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения. Под однородными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ исходя из совокупности параметров, присущих однородным товарам, следует признавать ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права. При этом группировка ценных бумаг по данному признаку может производиться по двум категориям: долговые ценные бумаги, долевые ценные бумаги. Под аналогичными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, сопоставимые, в частности, по следующим признакам: вид ценной бумаги, условия обращения, вид дохода.

Пример 3 (к пп.1). Сохраним условия предыдущего примера с тем лишь уточнением, что акции являются не обращающимися на ОРЦБ.

Так как фактическая цена реализации акций организацией находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки (5 > 3,5 > 3), то она принимается в целях налогообложения.

Пример 4 (к пп.2). Организация реализовала 1000 акций, не обращающихся на ОРЦБ, по цене 3,5 руб. за штуку. Средневзвешенная цена аналогичной акции, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам единственных торгов по этой акции, состоявшихся в течение последних 12 месяцев, составляет 4,2 руб. за штуку.

Отклонение фактической цены от средневзвешенной составляет 16,7% ((4,2 руб. - 3,5 руб.) : 4,2 руб. х 100), то есть меньше 20%. Следовательно, фактическая цена реализации акций принимается в целях налогообложения.

Если при совершении сделки с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, отсутствует информация о ценах ОРЦБ по операциям с аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумагой в течение последних 12 месяцев, ориентиром для определения цены сделки, принимаемой в целях налогообложения, будет расчетная цена этой ценной бумаги (абз.4 комментируемой статьи).

Пример 5 (к п.6). Организация реализовала вне ОРЦБ 1000 обыкновенных акций эмитента А по цене 1,2 руб. за штуку. Информация о ценах ОРЦБ по операциям с такими акциями в течение последних 12 месяцев отсутствует.

Стоимость чистых активов эмитента, определенная по данным бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода, предшествующего операции с долевой ценной бумагой, составляет 1 000 000 руб., количество размещенных простых акций, указанное в уставе общества (в соответствии с п.1 ст.27 Закона об акционерных обществах), равно 1 000 000 шт.

Стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на одну простую акцию, которая может быть использована для определения расчетной цены акции, составляет 1 руб. (1 000 000 руб. : 1 000 000 акций).

Отклонение фактической цены сделки от расчетной цены составляет 20% ((1,2 руб. - 1 руб.) : 1 руб. х 100), что позволяет принять фактическую цену сделки для целей налогообложения.

Стоимость чистых активов определяется в соответствии с Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 05.08.1996 N 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ", в промежуточной бухгалтерской отчетности величина чистых активов не указывается (п.102 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н), момент, на который стоимость чистых активов следует определять в целях налогообложения, в НК РФ не указан, но приведен в п.6.3.1 Методических рекомендаций: по данным бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода, предшествующего операции с долевой ценной бумагой.

В связи с тем что законодательством Российской Федерации не установлено понятие "рыночная ставка ссудного процента", в Методических рекомендациях для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, в частности, предлагается применять механизм, использующий метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению, например, для дисконтных векселей:

(N - K)

Рц = ------- х D + K,

T

где Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

То есть последовательно определяются:

- общая величина дохода (разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения долговой ценной бумаги);

- величина дохода, приходящаяся на один день (исходя из общего количества дней от даты приобретения до даты погашения);

- величина накопленного дохода, приходящаяся на количество дней, которые ценная бумага находилась у налогоплательщика;

- расчетная цена ценной бумаги (как сумма накопленного дохода и цены приобретения).

При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

Под рыночной ставкой ссудного процента налогоплательщики могут понимать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой D с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения Т и цены ценной бумаги N, K.

Пример 6. 1 марта 2003 г. организация приобрела у векселедателя вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. сроком погашения 31 марта за 70 000 руб. Вексель был реализован 16 марта.

Подставив эти значения в формулу, получим расчетную цену векселя в целях налога на прибыль:

(100 000 руб. - 70 000 руб.) : 30 дней х 15 дней + 70 000 руб. = 85 000 руб.

Вместе с тем уже и после опубликования Методических рекомендаций работники МНС России предлагают для определения расчетной цены долговых ценных бумаг со сроком обращения не более 3 месяцев использовать ставку MIACR, публикуемую в Бюллетене банковской статистики, Вестнике Банка России, а также размещенную на сайте Банка России в Интернете.

Ставка MIACR (Moscow Interbank Actual Credit Rate) - это фактическая ставка межбанковских кредитов в Москве (в отличие от ставки MIBID, по которой банки соглашаются (объявляют о своей готовности) взять кредиты от других банков, и ставки MIBOR, по которой банки согласны (предлагают) предоставить кредиты другим банкам). Таким образом, MIACR - это ставка годового процента, по которой действительно предоставлялись кредиты на московском межбанковском рынке.

Рассчитывается эта ставка как средневзвешенная величина годовых процентов по объемам фактических сделок по предоставлению кредитов коммерческими банками коммерческим банкам за предыдущий день, причем по каждому сроку отдельно. Производит эти расчеты Информационный консорциум Банка России на основе официальной отчетности коммерческих банков, имеющих наибольшие объемы предоставленных межбанковских кредитов.

Логика применения ставки MIACR для установления расчетной цены долговых ценных бумаг основана на том, что сделка купли-продажи такой ценной бумаги рассматривается как своеобразная форма кредитования продавца покупателем в размере цены сделки. Процент, "уплачиваемый" за пользование "кредитом" продавцом, равен полной сумме дохода, который в принципе может получить по ценной бумаге покупатель. Доход этот может быть получен покупателем или в форме процентов по ценной бумаге, или в форме разницы между ценой погашения и ценой приобретения, или в обеих формах одновременно. Иными словами, процент уплачивается продавцом как бы в форме отказа от получения дохода по ценной бумаге в пользу продавца.

Пример 7. Организация реализует простой беспроцентный вексель, срок погашения которого наступает через 31 день. Номинал векселя - 1000 руб., фактическая цена сделки - 800 руб. Ставка MIACR на день продажи векселя по 31-дневным кредитам - 16,96% годовых.

Определим, по какой цене должен был быть продан вексель, чтобы продавец уплатил проценты за пользование кредитом в размере указанных процентов:

Х руб. + Х руб. х 16,96% : 365 дней х 31 день = 1000 руб.;

Х руб. = 1000 руб. : 101,44% = 985,8 руб.

Это и есть расчетная цена векселя в целях налогообложения. Цена реализации векселя, составляющая доход в целях налогообложения, может отклоняться от расчетной цены на 20%, то есть на 197,16 руб. (986,8 х 20%). Таким образом, минимально возможный доход в целях налогообложения составит 788,64 руб. (985,8 руб. - 197,16 руб.). Поскольку фактическая цена сделки выше получившейся расчетной суммы, налогооблагаемая база будет исчисляться исходя из фактической цены сделки.

7. Пример 8. Предприятие приобрело у акционерного общества акцию номиналом 1000 руб. по цене 1100 руб.

В связи с переоценкой основных фондов акционерное общество увеличило уставный капитал. В результате распределения между акционерами суммы увеличения пропорционально количеству принадлежащих им акций предприятие получило дополнительно акцию номиналом 1000 руб.

После 1 января 2002 г. при реализации этой дополнительно полученной акции по цене 1500 руб. прибыль составит 950 руб. (1500 руб. - 1100 руб. : 2 акции).

8. Непрофессиональные участники рынка ценных бумаг не могут сальдировать в целях налогообложения убыток от операций с ценными бумагами с прибылью (убытком) от сделок с другими активами или внереализационными доходами (расходами). В то же время НК РФ не запрещает обратное: уменьшать прибыль от операций с ценными бумагами, в том числе оставшуюся после погашения убытка от операций с бумагами соответствующей категории, на сумму убытка от иной деятельности за текущий отчетный (налоговый) период, за исключением случаев, когда этот убыток учитывается в особом порядке. На убытки же прошлых налоговых периодов, полученные не от операций с ценными бумагами, прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена только в том случае, если она не направлялась на погашение убытка от операций с ценными бумагами соответствующей категории. Именно такой подход заложен теперь в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (зарегистрировано в Минюсте России 28.01.2002 N 3196).

Кроме того, если непрофессиональный участник рынка ценных бумаг совершает только сделки с ценными бумагами, то согласно разъяснениям МНС России его общехозяйственные расходы принимаются в целях налогообложения (Письмо МНС России от 16.04.2002 N 02-4-12/913-0877, содержание которого изложено в Письме УМНС России по г. Москве от 13.05.2002 N 26-12/21499).

А в рамках операций с ценными бумагами непрофессиональные участники рынка ценных бумаг не могут сальдировать в целях налогообложения прибыль (убыток) от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, с прибылью (убытком) от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

На профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, эти требования не распространяются вовсе, а профессиональным участникам (включая банки), осуществляющим иные виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, указанные в гл.2 Закона о рынке ценных бумаг, дается существенное послабление - возможность учитывать при формировании налогооблагаемой базы по операциям с ценными бумагами одной из категорий расходы по сделкам с другими активами и внереализационные расходы (допустимость тех или иных сделок профучастников с иными, чем ценные бумаги, активами определяется законодательными ограничениями на совмещение профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг с другой деятельностью). При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с комментируемой главой.

При определении, к какой из категорий профессиональных участников рынка ценных бумаг относится организация, следует руководствоваться ст.300 НК РФ, согласно которой профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке. В то же время, по мнению МНС России, для признания профессионального участника рынка ценных бумаг осуществляющим дилерскую деятельность кроме наличия лицензии необходимо еще также и фактическое осуществление указанной деятельности (п.5.5.5 Методических рекомендаций).

9. Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), то есть ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 9 <17>

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Оба следующих ниже примера приводятся в Приложении к Правилам отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденным Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40.

     
   ————————T———————————————————————————T——————————————————————————T——————————————————————————¬
   | Дата  |          Приход           |           Расход         |          Остаток         |
   |       +———————T—————————T—————————+———————T—————————T————————+———————T—————————T————————+
   |       |кол—во,| цена за | сумма,  |кол—во,| цена за | сумма, |кол—во,| цена за | сумма, |
   |       |  шт.  |единицу, | млн руб.|  шт.  |единицу, |млн руб.|  шт.  |единицу, |млн руб.|
   |       |       |тыс. руб.|         |       |тыс. руб.|        |       |тыс. руб.|        |
   +———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+————————+
   |Остаток|  100  |         |  100    |  100  |    —    |   —    |   —   |   100   |        |
   |на 1—е |       |         |         |       |         |        |       |         |        |
   |число  |       |         |         |       |         |        |       |         |        |
   +———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+————————+
   |на 10—е|   50  |   100   |    5,0  |   60  |    —    |   —    |   —   |    90   |   —    |
   +———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+————————+
   |на 15—е|   60  |   110   |    6,6  |  100  |    —    |   —    |   —   |    50   |   —    |
   +———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+————————+
   |на 20—е|   80  |   120   |    9,6  |   —   |    —    |   —    |  130  |    —    |   —    |
   +———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+————————+
   |Итого  |  290  |   107,6 |   31,2  |  160  |  100,6  |  16,1  |  130  |  116,2  |  15,1  |
   L———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+—————————
   

1. Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из себестоимости по последним поступлениям

(120 000 руб. х 80) + (110 000 руб. х 50) = 15 100 000 руб.

2. Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг

31 200 000 руб. - 15 100 000 руб. = 16 100 000 руб.

3. Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг

16 100 000 руб. : 160 = 100 600 руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО).

Оценка ценных бумаг при методе ЛИФО основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретения. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость последних по времени приобретений.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 10

     
   ————————T———————————————————————————T——————————————————————————T——————————————————————————¬
   | Дата  |          Приход           |           Расход         |          Остаток         |
   |       +———————T—————————T—————————+———————T—————————T————————+———————T—————————T————————+
   |       |кол—во,| цена за | сумма,  |кол—во,| цена за | сумма, |кол—во,| цена за | сумма, |
   |       |  шт.  |единицу, | млн руб.|  шт.  |единицу, |млн руб.|  шт.  |единицу, |млн руб.|
   |       |       |тыс. руб.|         |       |тыс. руб.|        |       |тыс. руб.|        |
   +———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+————————+
   |Остаток|  100  |   100   |  10,0   |   —   |    —    |   —    |  100  |    —    |   —    |
   |на 1—е |       |         |         |       |         |        |       |         |        |
   |число  |       |         |         |       |         |        |       |         |        |
   +———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+————————+
   |на 10—е|   50  |   100   |   5,0   |   60  |    —    |   —    |   —   |    —    |   —    |
   +———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+————————+
   |на 15—е|   60  |   100   |   6,6   |  100  |    —    |   —    |   —   |    —    |   —    |
   +———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+————————+
   |на 20—е|   80  |   120   |   9,6   |   —   |    —    |   —    |   —   |    —    |   —    |
   +———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+————————+
   |Итого  |  290  |   107,6 |  31,2   |  160  |  113,8  |  18,2  |  130  |  116,2  |  13,0  |
   L———————+———————+—————————+—————————+———————+—————————+————————+———————+—————————+—————————
   

Используются данные из предыдущего примера.

1. Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из затрат по первым поступлениям

(100 000 руб. х 100) + (100 000 руб. х 30) = 13 000 000 руб.

2. Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг

31 200 000 руб. - 13 000 000 руб. = 18 200 000 руб.

3. Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг

18 200 000 руб. : 160 = 113 800 руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ЛИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ЛИФО).

Для целей налогообложения может быть применен также метод списания по стоимости единицы выбывших ценных бумаг.

Согласно Методическим рекомендациям указанные методы применяются к эмиссионным ценным бумагам. При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг применяется метод списания на расходы по стоимости единицы. В то же время НК РФ такого требования не устанавливает.

БУХУЧЕТ

Согласно ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов: по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (п.26). При выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (п.30).

Таким образом, возникает еще одна линия расхождений правил бухгалтерского и налогового учета:

- в целях налогового учета не применяется списание по средней первоначальной стоимости, а в целях бухгалтерского учета - по методу ЛИФО. Отметим, что Постановление ФКЦБ России N 40 допускало применение и метода средней стоимости, и метода ЛИФО. Поскольку согласно п.1 ПБУ 19/02 оно применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, постольку Постановление ФКЦБ России N 40 продолжает действовать только в части, не противоречащей ПБУ 19/02, следовательно, не признаваемые последним методы списания финансовых вложений не могут применяться также и профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

- по мнению МНС России (НК РФ это не установлено), методы ФИФО и ЛИФО применяются только к эмиссионным ценным бумагам. При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг, считает МНС России, применяется метод списания на расходы по стоимости единицы. Метод "по стоимости единицы" не является "методом средней себестоимости" (разд.6.3.1 Методических рекомендаций). ПБУ 19/02 таких ограничений по применению метода ФИФО к ценным бумагам не выдвигает;

- зато есть другое ограничение: не применять метод ФИФО при выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость.

10. Применительно к переносу на будущее убытков по операциям с ценными бумагами подтверждается норма п.8 комментируемой статьи о необходимости для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг вести в целях налогообложения отдельный учет финансовых результатов по операциям с ценными бумагами, а внутри них - раздельный учет финансовых результатов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ. Профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляющими дилерскую деятельность, такой раздельный учет осуществляется с учетом особенностей, отмеченных в комментарии к п.8, хотя в п.10 об этих особенностях не упоминается.

Согласно комментируемому пункту убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, а убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, - на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг. Налоговая база от просто (то есть от любых) "операций" с ценными бумагами шире, чем налоговая база от "операций по реализации" ценных бумаг. Не ясно, хотел ли законодатель этим различием в терминологии разграничить порядок отнесения убытков в зависимости от категории ценных бумаг или это всего лишь техническая неточность. Более верным представляется второе предположение, поскольку далее в комментируемом пункте указывается, что в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

В любом случае налогоплательщик, опираясь на последнюю норму, может не принимать во внимание невыгодный для него термин "операций от реализации", трактуя указанную непоследовательность в терминологии в свою пользу (на основании п.7 ст.3 НК РФ).

11. У профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, убыток от операций со всеми ценными бумагами включается в общую налоговую базу организации. Если в таком случае от осуществления всей предпринимательской деятельности получен убыток, он переносится на будущее в соответствии с правилами ст.283 НК РФ.

Статья 281. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами

КОММЕНТАРИЙ К СТ.281

Как указывалось в комментарии к п.2 ст.280 НК РФ, в соответствии со ст.329 НК РФ отдельный учет НКД при приобретении и реализации долговых ценных бумаг необходим только в случае с государственными и муниципальными ценными бумагами в силу обложения дохода по ним по пониженной ставке.

Согласно п.4 ст.284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации (пп.2);

15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов.

Государственные облигации бывают двух видов: федеральные государственные, выпущенные от имени Российской Федерации, и государственные субъектов Российской Федерации, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации (п.1 ст.2 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг"). Из федеральных государственных облигаций к ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, в настоящее время относятся:

- государственные федеральные облигации (ОФЗ) (п.п.2 и 3 Основных условий осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до Заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17.08.1998, одобренные Распоряжением Правительства РФ от 12.12.1998 N 1787-р "О новации по государственным ценным бумагам"; п.5 Генеральных условий эмиссии и обращения государственных федеральных облигаций, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.05.1998 N 439; п.3 Условий эмиссии и обращения облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом, утвержденных Приказом Минфина России от 16.08.2001 N 65н; п.3 Условий эмиссии и обращения облигаций федерального займа с амортизацией долга, утвержденных Приказом Минфина России от 27.04.2002 N 37н);

- облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ) (§ 2 Условий выпуска внутреннего государственного валютного облигационного займа, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.03.1993 N 222; § 2 Условий выпуска, размещения и погашения внутреннего государственного валютного облигационного займа Российской Федерации 1996 г., утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.03.1996 N 229; п.5 Генеральных условий эмиссии и обращения облигаций государственного валютного облигационного займа 1999 г., утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.11.1999 N 1306);

- облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ) (п.5 Генеральных условий эмиссии и обращения облигаций государственного сберегательного займа Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 N 379);

- государственные сберегательные облигации (п.4 Условий эмиссии и обращения государственных сберегательных облигаций, утвержденных Приказом Минфина России от 27.02.2002 N 13н).

Пример. 20 апреля 2002 г. организация приобрела 1000 облигаций ОФЗ-ПД серии 27004 из расчета 910,13 руб. за штуку и продала их по цене 920,16 руб. за штуку 30 мая 2002 г., то есть до погашения очередного купона (ситуация "а"), по цене 900,06 руб. 4 июля, то есть после погашения очередного купона (ситуация "б").

Номинальная стоимость облигации 1000 руб., дата выплаты купона, предшествовавшая приобретению облигации, 20 марта, двух последующих купонов - 19 июня и 18 сентября 2002 г., для всех трех случаев купонная ставка - 15%, купонный период - 91 день, сумма купонного дохода - 0,37 руб. (Приложение 8 к Положению о порядке осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом, утвержденному Минфином России от 21.12.1998 N 258, Центральным банком РФ от 21.12.1998 N 375-7).

Расходы в виде комиссионных вознаграждений, уплачиваемых бирже и дилеру, в расчет не принимаются. При определении доходов и расходов организация применяет метод начисления, отчетным периодом для нее являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Таким образом, при приобретении облигации в составе покупной цены был уплачен НКД за период с 20 марта по 19 апреля в сумме 130 руб. (0,37 руб. : 91 день х 31 день х 1000 шт.), а при продаже облигации в ситуации "а" в составе продажной цены был получен НКД за период с 20 апреля по 29 мая в размере 160 руб. (0,37 руб. : 91 день х 40 дней х 1000 шт.).

Соответственно цена приобретения облигаций без учета НКД составила 910 000 руб. (910,13 руб. - 0,13 руб. х 1000 шт.), а цена продажи без учета НКД - 920 000 руб. (920,16 руб. - 0,16 руб. х 1000 шт.).

Разница между НКД полученным и НКД уплаченным в размере 30 руб. (160 руб. - 130 руб.) будет облагаться по ставке 15%, а разница между ценой продажи и ценой приобретения облигации без учета НКД в размере 10 000 руб. (920 000 руб. - 910 000 руб.) - по ставке 24%.

Если бы продавались и покупались не государственные, а, скажем, корпоративные облигации, вся разница между ценой реализации и ценой приобретения в размере 10 030 руб. (920,16 руб. х 1000 шт. - 910,13 х 1000 шт.) облагалась бы по ставке 24%.

В случае продажи облигации после даты выплаты очередного купонного дохода (ситуация "б") реально организация получит доход в виде НКД дважды.

Первый раз - 19 июня при выплате купонного дохода эмитентом в размере 370 руб. (0,37 руб. х 1000 шт.), второй - 4 июля в составе продажной цены облигации в виде НКД за период с 19 июня по 3 июля в размере 60 руб. (0,37 руб. : 91 день х 15 дней х 1000 шт.).

Однако изменениями, внесенными в ст.328 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, на доход по государственным и муниципальным ценным бумагам распространено главное общее правило определения доходов и расходов по долговым обязательствам налогоплательщиками, применяющими метод начисления: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Поэтому организация должна отразить в налоговом учете и отчетности за II квартал доход в виде НКД, исчисленного на конец квартала за период с момента выплаты купона. Это составит 48,80 руб. (0,37 руб. : 91 день х 12 дней х 1000 шт.).

Тогда доход на дату продажи будет равен сумме НКД, накопленного за 1 - 4 июля, то есть 12,20 руб. (0,37 руб. : 91 день х 3 дня х 1000 шт.).

В обоих случаях доход будет облагаться по ставке 15%.

Соответственно продажная цена облигаций без учета НКД составит 899 999,00 руб. (900,06 руб. х 1000 шт. - 48,80 руб. - 12,20 руб.). Финансовым результатом от реализации облигации без учета НКД будет являться убыток в 10 001 руб. (910 000 руб. - 899 999 руб.).

Если бы продавались и покупались не государственные, а корпоративные облигации, убыток был бы равен 10 070 руб. (900,06 руб. х 1000 шт. - 910,13 х 1000 шт.).

Обратим внимание на проблему налогообложения дохода по государственным краткосрочным бескупонным облигациям (ГКО). Согласно пп.1 п.4 ст.284 НК РФ по ставке 15% облагается доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов.

Условиями эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденными Приказом Минфина России от 24.11.2000 N 103н, определено, что доходом по ГКО считается дисконт, полученный в виде разницы между ценой размещения (покупки) и ценой погашения (продажи). Таким образом, указанные Условия не относят ГКО к ценным бумагам, по которым предусмотрено получение дохода в виде процентов, облагаемого по ставке 15%.

Это несоответствие было устранено Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ: согласно дополнениям, внесенным в комментируемую статью, по государственным ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным. Включены ГКО также и в Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденный Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н.

В особом порядке определяются расходы по приобретению ценных бумаг при реализации налогоплательщиками государственных ценных бумаг, полученных в процессе новации государственных ценных бумаг Российской Федерации, осуществляемой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ.

В этом случае расходами признается оплаченная стоимость полученных при новации государственных ценных бумаг. При этом оплаченная стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации каждого вида, полученных при новации, определяется исходя из суммы фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций, уменьшенной на выплачиваемые согласно условиям новации денежные средства, учитываемые в качестве частичного возврата государством организации его затрат на приобретение попадающих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации, исчисленная пропорционально стоимости каждого вида ценных бумаг в общей стоимости ценных бумаг в новом портфеле. (См. ст.6 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", а также продолжающую действовать редакцию п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".)

Статья 282. Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами

КОММЕНТАРИЙ К СТ.282

1. Сделка РЕПО - это две взаимосвязанные сделки купли-продажи с переходом каждый раз права собственности на ценные бумаги. Причем эта взаимосвязь, то есть обязательство по обратному выкупу ценных бумаг, должна быть установлена заранее и в том же документе, что обязательство по их продаже.

Предметом РЕПО могут быть только эмиссионные ценные бумаги (о том, какие бумаги относятся к эмиссионным, см. комментарий к абз.1 п.1 ст.280 НК РФ). При этом возвращаться по второй части РЕПО должны бумаги того же выпуска, что были получены по первой части сделки.

ТЕРМИН!

Выпуск эмиссионных ценных бумаг - совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством Российской Федерации. Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг).

Цена и срок исполнения второй части РЕПО не подлежат изменению, то есть в целях налогообложения к сделкам РЕПО неприменима норма п.2 ст.424 ГК РФ о возможности изменения цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Ограничивается в целях налогообложения также срок действия и срок, на который может продлеваться договор о сделке РЕПО. Нарушение этих сроков лишает стороны права пользоваться льготными условиями налогообложения, установленными для сделок РЕПО.

2. Если после исполнения второй части РЕПО сторона, выкупившая свои ценные бумаги, захочет их реализовать в рамках обычной сделки купли-продажи, расходы по приобретению данных ценных бумаг будут определяться в целях налогообложения на дату их первоначального приобретения, а не на дату и не по ценам второй части РЕПО.

Если будут реализовываться (часто именно для этого и приобретаемые) ценные бумаги, полученные по первой части РЕПО, то, по нашему мнению, они будут списываться не по установленному учетной политикой методу (ЛИФО, ФИФО, по стоимости единицы), а по ценам приобретения в рамках сделки РЕПО. Чтобы не произошло путаницы в стоимости ценных бумаг, сделки РЕПО учитываются в отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета (ст.333 НК РФ).

3 - 5. С экономической точки зрения сделки РЕПО являются или предоставлением денежного займа (кредита) под залог ценных бумаг, или предоставлением займа вещами (товарного кредита) в виде ценных бумаг. Разница между ценой первой и второй части РЕПО есть процент, уплачиваемый за пользование этими средствами. В силу этого финансовый результат от операции РЕПО определяется в целях налогообложения не по каждой части отдельно, а суммарно по обеим частям сделки.

Если продавец по первой части РЕПО продает бумаги по более низкой цене, чем потом их выкупает, то есть в целом несет убыток, значит, при совершении второй части РЕПО он уплачивает проценты за пользование денежными средствами, полученными по первой части сделки.

Если же продавец по первой части РЕПО продает бумаги по более высокой цене, чем потом их выкупает, то есть в целом получает прибыль, значит, при совершении второй части РЕПО ему уплачивают проценты за пользование ценными бумагами, полученными от него в первой части сделки.

Соответственно доход или расход покупателя по первой части РЕПО определяется в обратном порядке. В первом случае покупатель по первой части РЕПО покупает бумаги по более низкой цене, чем потом их продает, то есть в целом получает прибыль, следовательно, при совершении второй части РЕПО он получает проценты за пользование денежными средствами, предоставленными по первой части сделки.

Во втором случае покупатель по первой части РЕПО покупает бумаги по более высокой цене, чем потом их продает, то есть в целом получает убыток, следовательно, при совершении второй части РЕПО он уплачивает проценты за пользование ценными бумагами, полученными в первой части сделки.

Во всех этих ситуациях указанные проценты включаются в целях налогообложения в состав внереализационных доходов или расходов. При этом в Методических рекомендациях обращается внимание на то, что величина процентов, включаемых в состав расходов по сделкам РЕПО, ограничена рамками, установленными п.1 ст.269 НК РФ. Эта позиция опирается на норму п.1 ст.269 НК РФ, согласно которой в целях гл.25 НК РФ под долговым обязательством понимаются любые заимствования независимо от формы их оформления.

6. Чтобы поставить барьер на пути бесконечного затягивания определения финансового результата от сделок РЕПО в целях налогообложения, предусмотрено "принудительное" определение самостоятельного финансового результата от реализации по первой части сделки не выкупленных вовремя (в пределах отчетного периода) ценных бумаг. Причем в этом случае определение указанного финансового результата производится задним числом - на дату исполнения первой части РЕПО.

Еще одно "наказание" за нарушение сроков обратного выкупа ценных бумаг состоит в том, что цена реализации не выкупленных вовремя ценных бумаг принимается для целей налогообложения с учетом положений п.п.5 и 6 ст.280 НК РФ на дату реализации таких ценных бумаг, тогда как при своевременном исполнении второй части РЕПО прибыль и убытки сторон определяются на основании установленных ими цен по обеим частям сделки без учета рыночных цен реализации ценных бумаг, участвующих в РЕПО (см. п.8 комментируемой статьи).

7. Если сделка РЕПО совершается с государственными или муниципальными ценными бумагами, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, появляется необходимость раздельного учета в целях налогообложения финансового результата от РЕПО с "телом" облигации и полученного в результате РЕПО дохода в виде НКД (см. комментарий к абз.1 - 2 п.2 ст.280 НК РФ).

Учет дохода в виде НКД производится каждой стороной РЕПО в рамках сделки в общем порядке. При этом покупатель по первой части РЕПО определяет общий доход в виде НКД с учетом дохода, выплаченного эмитентом в период нахождения облигации у покупателя (см. комментарий к ст.281 НК РФ).

8. Определяя даты первой и второй частей РЕПО как даты фактической передачи ценной бумаги, законодатель исходит из того, что согласно п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (п.1 ст.224 ГК РФ). То есть о фактической передаче ценных бумаг говорится как об одном из критериев перехода права собственности на них. В связи с этим в Методических рекомендациях подчеркивается, что даты первой и второй части РЕПО являются датами реализации данных ценных бумаг, которые определяются по правилам ст.39 НК РФ.

Правила перехода права собственности на ценные бумаги установлены ст.29 Закона о рынке ценных бумаг:

1) право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю в случае:

- нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

- хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя;

2) право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю в случае:

- учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

- учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с момента перехода прав на эту ценную бумагу. Переход прав, закрепленных именной эмиссионной ценной бумагой, должен сопровождаться уведомлением держателя реестра или депозитария или номинального держателя ценных бумаг.

Статья 283. Перенос убытков на будущее

КОММЕНТАРИЙ К СТ.283

Глава 25 НК РФ разрешает налогоплательщикам освобождать от налогообложения прибыль, направленную на покрытие убытка прошлых лет.

Согласно положениям комментируемой статьи налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. В случае получения налогоплательщиком убытка более чем в одном налоговом периоде перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены.

Глава 25 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем полученного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Статья 283 НК РФ устанавливает, что право перенести убыток на будущее имеет не только налогоплательщик, но и его правопреемник, образованный в результате реорганизации налогоплательщика.

ТЕРМИН!

Понятие реорганизации определено ст.57 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации.

Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Документами, содержащими сведения обо всех обязательствах реорганизуемого юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, являются передаточный акт и разделительный баланс.

Согласно ст.59 ГК РФ они утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Пример. В 2002 г. организация получила убыток 150 000 руб. В последующие 10 лет налоговая база организации по налогу на прибыль составила:

в 2003 г. - 60 000 руб.;

в 2004 г. - 80 000 руб.;

в 2005 г. - 75 000 руб.;

в 2006 г. - 10 000 руб.;

в 2007 г. - 50 000 руб.;

в 2008 г. - убыток 55 000 руб.;

в 2009 г. - 100 000 руб.;

в 2010 г. - 70 000 руб.;

в 2011 г. - 15 000 руб.;

в 2012 г. - 18 000 руб.

Убыток, полученный в 2002 г., можно погасить следующим образом:

Таблица

     
   —————T———————————————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |Год |   Сумма убытка, учитываемая   |             Остаток убытка,             |
   |    |       при определении         |            подлежащий переносу          |
   |    |        налоговой базы         |              на следующий год           |
   +————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2003|20 000 руб. (60 000 руб. х 30%)|130 000 руб. (150 000 руб. — 20 000 руб.)|
   +————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2004|24 000 руб. (80 000 руб. х 30%)|106 000 руб. (130 000 руб. — 24 000 руб.)|
   +————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2005|25 000 руб. (75 000 руб. х 30%)|81 000 руб. (106 000 руб. — 25 000 руб.) |
   +————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2006|3 000 руб. (10 000 руб. х 30%) |78 000 руб. (81 000 руб. — 3 000 руб.)   |
   +————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2007|15 000 руб. (50 000 руб. х 30%)|63 000 руб. (78 000 руб. — 15 000 руб.)  |
   +————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2008|0                              |63 000 руб.                              |
   +————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2009|30 000 руб. (100 000 руб. х 30%|33 000 руб. (63 000 руб. — 30 000 руб.)  |
   +————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2010|21 000 руб. (70 000 руб. х 30%)|12 000 руб. (33 000 руб. — 21 000 руб.)  |
   +————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2011|5 000 руб. (15 000 руб. х 30%) |7 000 руб. (12 000 руб. — 5000 руб.)     |
   +————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2012|5 400 руб. (18 000 руб. х 30%) |1 600 руб. (7000 руб. — 5400 руб.)       |
   L————+———————————————————————————————+——————————————————————————————————————————
   

Оставшийся непогашенным убыток в сумме 1600 руб. нельзя перенести на будущее, так как истекло десять лет с года получения убытка.

Убыток, полученный в 2008 г., переносится на будущее начиная с 2013 по 2018 г. включительно.

Некоторые особенности переноса убытков прошлых лет

в зависимости от вида деятельности организации

Налоговый кодекс более четко детализирует правила и условия переноса убытка прошлых лет на будущее. В его тексте содержится ряд норм, закрепляющих особенности уменьшения налоговой базы в результате переноса убытков прошлых лет в зависимости от специфики операций, по которым этот убыток получен.

Перенос убытка по деятельности, связанной с использованием

обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 НК РФ)

Убыток признается в целях налогообложения при соблюдении следующих условий:

- стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;

- расходы по этим объектам не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными;

- условия оказания услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении налогоплательщиком хотя бы одного из указанных условий полученный при осуществлении таких видов деятельности убыток можно перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную по указанным видам деятельности.

Таблица

Перенос убытка по операциям с ценными бумагами (ст.280 НК РФ) <18>

     
   —————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |  По ценным бумагам, обращающимся   | По ценным бумагам, не обращающимся  |
   |на организованном рынке ценных бумаг| на организованном рынке ценных бумаг|
   +————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Убытки, полученные в предыдущем     |Убытки по операциям с указанными     |
   |налоговом периоде (предыдущих       |ценными бумагами, полученные         |
   |налоговых периодах), могут быть     |в предыдущем налоговом периоде       |
   |отнесены на уменьшение налоговой    |(предыдущих налоговых периодах),     |
   |базы от реализации данной категории |могут быть отнесены на уменьшение    |
   |ценных бумаг                        |налоговой базы, определенной по      |
   |                                    |операциям с такими ценными бумагами  |
   L————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

В течение налогового периода перенос убытков, полученных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Перенос убытка по операциям с финансовыми инструментами

срочных сделок (ст.304 НК РФ)

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу. При этом убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по этим операциям.

В том случае когда организация оформила операции хеджирования, доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы (включая суммы, направленные на погашение убытка прошлых лет) уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Статья 301 НК РФ определяет понятие хеджирования, используемое в целях налогообложения.

Под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования.

Объекты хеджирования - активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Для обоснования правомерности переноса убытка на будущее по операциям, связанным с хеджированием, налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

Банки имеют право относить убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, на уменьшение налоговой базы при условии, что базисным активом этих операций является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Переходные положения, связанные с переносом убытка, полученного до 2002 г., урегулированы ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ.

Убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 г. законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 г. в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г., признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном комментируемой статьей (п.4 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Следует учесть, что сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 г. законодательством, после вступления в силу гл.25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст.283 НК РФ (п.3 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Статья 284. Налоговые ставки

КОММЕНТАРИЙ К СТ.284

В целях обеспечения единого подхода к налогообложению организаций различных отраслей экономики Налоговым кодексом Российской Федерации введена единая ставка налога в размере 24%.

Несмотря на то что установление правил о зачислении сумм налогов в бюджеты разного уровня является сферой бюджетного законодательства, ст.284 Налогового кодекса Российской Федерации также содержит правила, регулирующие данный вопрос (табл. 1).

Таблица 1

Распределение сумм налога на прибыль

в бюджеты разных уровней

     
   ——————————————————T—————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |   Федеральный   |               Региональный бюджет               |Местный|
   |     бюджет      |                                                 |бюджет |
   +—————————————————+—————————————————————————————————————————————————+———————+
   |В 2002 г. — 7,5%,|В 2002 г. — 14,5%, при этом законами субъектов РФ|2%     |
   |с 1 января       |может быть снижен для отдельных категорий        |       |
   |2003 г. — 6%     |налогоплательщиков размер этой ставки, но не     |       |
   |                 |более чем на 4% (не ниже чем 10,5%).             |       |
   |                 |С 1 января 2003 г. — 16%, при этом законами      |       |
   |                 |субъектов РФ ставка может быть снижена для       |       |
   |                 |отдельных категорий налогоплательщиков, но размер|       |
   |                 |ставки не может быть ниже 12%                    |       |
   L—————————————————+—————————————————————————————————————————————————+————————
   

По отдельным видам доходов или операций Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены другие виды ставок (табл. 2).

Таблица 2

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                   Вид дохода или операции                   |Ставка налога|
   |                                                             |на прибыль, %|
   +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                             1                               |      2      |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |По доходам, полученным в виде дивидендов от российских       |      6      |
   |организаций российскими организациями и физическими лицами — |             |
   |налоговыми резидентами Российской Федерации                  |             |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |По доходам, полученным в виде дивидендов от российских       |     15      |
   |организаций иностранными организациями, а также по доходам   |             |
   |в виде дивидендов, полученным российскими организациями      |             |
   |от иностранных организаций                                   |             |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |По доходу в виде процентов по государственным и муниципальным|     15      |
   |ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых        |             |
   |предусмотрено получение дохода в виде процентов              |             |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |По доходу в виде процентов по государственным и муниципальным|      0      |
   |облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, |             |
   |а также по доходу в виде процентов по облигациям             |             |
   |государственного валютного облигационного займа 1999 г.,     |             |
   |эмитированных при осуществлении новаций облигаций внутреннего|             |
   |валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения |             |
   |условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного|             |
   |долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного   |             |
   |долга Российской Федерации                                   |             |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации  |      0      |
   |от осуществления деятельности, связанной с выполнением       |             |
   |им функций, предусмотренных Федеральным законом              |             |
   |"О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"    |             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Для иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, предусмотрены следующие виды ставок (табл. 3).

Таблица 3

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                      Вид операции                           |   Ставка    |
   |                                                             |  налога, %  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |От использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта)     |     10      |
   |судов, самолетов или других подвижных транспортных средств   |             |
   |или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное          |             |
   |оборудование, необходимое для транспортировки) в связи       |             |
   |с осуществлением международных перевозок                     |             |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Со всех других доходов с учетом ст.310 НК РФ                 |     20      |
   |(см. комментарий к указанной статье)                         |             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Как известно, законами субъектов РФ может быть уменьшен размер предусмотренной ставки в размере 14,5 (16)% для отдельных категорий налогоплательщиков. Налоговыми органами разъяснено, что под отдельными категориями налогоплательщиков следует понимать совокупность налогоплательщиков, расположенных на территории субъекта Российской Федерации, для которых характерны общие признаки. К таковым, в частности, могут быть отнесены признаки отраслевой общности, однородности деятельности (в том числе имеющей социальную направленность). Если к данному виду деятельности или отрасли относится только одно предприятие, на него также распространяются положения о возможности снижения ставок (см. Методические рекомендации).

Главой 25 НК РФ изменены ставки налога на дивиденды, получаемые физическими лицами - резидентами. До принятия гл.25 Налогового кодекса они должны были платить налог по дивидендам в размере 30%. При этом предусматривалось, что налог на прибыль, уплаченный эмитентом, засчитывался при определении суммы налога физического лица.

С 1 января 2002 г. действует другой порядок: физические лица - резиденты платят налог на прибыль по полученным дивидендам по ставке 6%, но возможность зачета при этом не предусматривается.

При расчете сумм налога на прибыль необходимо учитывать, что в соответствии со ст.2 Федерального закона N 110-ФЗ отдельные льготы, предоставленные Законом о налоге на прибыль, продолжают действовать еще некоторое время. В ряде случаев такая льгота предоставляется в виде снижения налоговой ставки по налогу на прибыль. Это касается, в частности, отдельных категорий малых предприятий. Подробнее об этом см. ст.2 Федерального закона N 110-ФЗ и комментарии к ней.

Статья 285. Налоговый период. Отчетный период

КОММЕНТАРИЙ К СТ.285

Статьей 285 НК РФ четко определены налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетным периодом - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению (см. ст.286 НК РФ и комментарий к ней). Отчетными периодами для таких налогоплательщиков являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Статья 286. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

КОММЕНТАРИЙ К СТ.286

Согласно положениям гл.25 НК РФ сумма налога на прибыль определяется либо самим налогоплательщиком (в подавляющем большинстве случаев), либо налоговым агентом.

Понятие налогового агента раскрыто в ст.24 НК РФ. Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

С 1 января 2002 г. сумма налога на прибыль определяется налоговым агентом в случае, когда налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации. При этом налоговым агентом может быть российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, выплачивающее доход такому налогоплательщику.

Варианты уплаты налога на прибыль

Налоговым кодексом РФ все взносы по налогу на прибыль, кроме итоговых по результатам налогового периода (года), названы авансовыми (ежемесячные авансовые платежи, квартальные авансовые платежи).

Варианты уплаты налога на прибыль отражены в табл. 1.

Таблица 1

Варианты уплаты налога на прибыль

     
   ——————————————————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |Только ежеквартальные|           Ежеквартальные или месячные платежи       |
   |      платежи        |                                                     |
   +—————————————————————+————————————————————————T———T————————————————————————+
   |      вариант 1      |        вариант 2       |или|        вариант 3       |
   +—————————————————————+————————————————————————+   +————————————————————————+
   |Порядок применения   |Порядок применения      |   |Порядок применения      |
   |определен п.3 ст.286 |определен абз.1 и 2     |   |определен абз.7 п.2     |
   |НК РФ                |п.2 ст.286 НК РФ        |   |ст.286 НК РФ            |
   +—————————————————————+————————————————————————+   +————————————————————————+
   |Только квартальные   |Квартальные авансовые   |   |Ежемесячные авансовые   |
   |авансовые платежи    |платежи с уплатой       |   |платежи исходя из       |
   |по итогам отчетного  |ежемесячных авансовых   |   |фактически полученной   |
   |периода              |платежей в размере одной|   |прибыли, подлежащей     |
   |                     |трети фактически        |   |исчислению              |
   |                     |уплаченного платежа за  |   |                        |
   |                     |квартал, предшествующий |   |                        |
   |                     |кварталу, в котором     |   |                        |
   |                     |производится уплата     |   |                        |
   |                     |ежемесячных авансовых   |   |                        |
   |                     |платежей                |   |                        |
   +—————————————————————+————————————————————————+———+————————————————————————+
   |Организации, у       |Все организации,        |   |Организации,            |
   |которых за предыдущие|не попадающие в         |   |не попадающие в список  |
   |четыре квартала      |перечень, относящийся   |   |по варианту 1, принявшие|
   |доходы от реализации,|к варианту 1, и         |   |решение воспользоваться |
   |определяемые в       |не принявшие решения    |   |правом на переход на    |
   |соответствии со      |уплачивать ежемесячные  |   |уплату авансовых взносов|
   |ст.249 НК РФ,        |авансовые платежи       |   |налога исходя из        |
   |не превышали в       |исходя из фактически    |   |фактической прибыли,    |
   |среднем 3 млн руб.   |полученной прибыли,     |   |подлежащей              |
   |за каждый квартал;   |подлежащей              |   |налогообложению, и      |
   |бюджетные учреждения,|налогообложению         |   |уведомившие об этом     |
   |иностранные          |(то есть не перешедшие  |   |налоговый орган         |
   |организации,         |по своему желанию на    |   |                        |
   |осуществляющие       |вариант 3)              |   |                        |
   |деятельность в РФ    |                        |   |                        |
   |через постоянное     |                        |   |                        |
   |представительство;   |                        |   |                        |
   |некоммерческие       |                        |   |                        |
   |организации,         |                        |   |                        |
   |не имеющие дохода от |                        |   |                        |
   |реализации товаров   |                        |   |                        |
   |(работ, услуг);      |                        |   |                        |
   |участники простых    |                        |   |                        |
   |товариществ в        |                        |   |                        |
   |отношении доходов,   |                        |   |                        |
   |получаемых ими от    |                        |   |                        |
   |участия в простых    |                        |   |                        |
   |товариществах;       |                        |   |                        |
   |инвесторы соглашений |                        |   |                        |
   |о разделе продукции в|                        |   |                        |
   |части доходов,       |                        |   |                        |
   |полученных от        |                        |   |                        |
   |реализации указанных |                        |   |                        |
   |соглашений;          |                        |   |                        |
   |выгодоприобретатели  |                        |   |                        |
   |по договорам         |                        |   |                        |
   |доверительного       |                        |   |                        |
   |управления           |                        |   |                        |
   L—————————————————————+————————————————————————+———+—————————————————————————
   

Таблица дает представление, какие существуют варианты уплаты налога на прибыль. Далее необходимо рассмотреть механизм применения данной схемы на практике.

Вариант 1. Уплата квартальных авансовых платежей

по итогам отчетного периода

Особенностью уплаты налога на прибыль по варианту 1 является то, что организации в течение налогового периода (года) уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (без разбивки по месяцам).

Другой особенностью этого варианта является то, что законом (ст.286 НК РФ) определен четкий "закрытый" перечень организаций, которые производят уплату налога в данном порядке.

Как следует из ст.286 НК РФ, данные предприятия не имеют права перехода на уплату налога по другому варианту. В то же время организации, не вошедшие в указанный перечень, не имеют права уплачивать налог на прибыль по варианту 1.

Глава 25 НК РФ содержит иной перечень организаций, которые уплачивают только ежеквартальные авансовые платежи.

В частности, в состав таких налогоплательщиков включены организации, у которых сумма доходов от реализации, определяемая в соответствии со ст.249 НК РФ, за предыдущие четыре квартала не превышает 3 млн руб. за квартал. Это правило, по всей видимости, является альтернативой льготе, установленной до 1 января 2002 г. Законом о налоге на прибыль для малых предприятий.

Необходимо обратить внимание, что согласно п.3 ст.286 НК РФ размер дохода от реализации должен быть определен согласно положениям ст.249 НК РФ.

Как правило, уплачивать налог только ежеквартально могут организации, которые в соответствии со ст.273 НК РФ определяют доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по кассовому методу.

Согласно положениям Закона о налоге на прибыль бюджетные организации уплачивают налог на прибыль ежеквартально. Главой 25 НК РФ закреплен аналогичный порядок уплаты налога бюджетными организациями.

Расчет суммы квартального авансового платежа с 1 января 2002 г. производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года.

Вариант 2. Квартальные авансовые платежи

с уплатой ежемесячных авансовых платежей

Особенностью данного варианта является то, что организации уплачивают квартальные авансовые платежи с уплатой ежемесячных авансовых платежей в порядке, отраженном в табл. 2.

Уплата налога по варианту 2 производится организациями, не вошедшими в список организаций, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи (по варианту 1). В то же время в данном случае у организаций есть некоторая свобода, так как они могут выбирать между уплатой по варианту 2 и по варианту 3.

Таблица 2

     
   ————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отчетный  |                             Сумма                              |
   |(налоговый)|                          ежемесячного                          |
   |  период   |                       авансового платежа                       |
   +———————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |     1     |                               2                                |
   +———————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |I квартал  |Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате       |
   |           |в последнем квартале предыдущего налогового периода             |
   +———————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |II квартал |Одна треть суммы авансового платежа, исчисленного за первый     |
   |           |отчетный период текущего года                                   |
   +———————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |III квартал|Одна треть разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной|
   |           |по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной  |
   |           |по итогам первого квартала                                      |
   +———————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |IV квартал |Одна треть разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной|
   |           |по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа,          |
   |           |рассчитанной по итогам полугодия                                |
   L———————————+—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Вариант 3. Ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически

полученной прибыли, подлежащей исчислению

Особенностью данного варианта является то, что организации переходят на уплату налога по данному порядку по своему желанию. Существует только одно ограничение: на исчисление и уплату налога по варианту 3 не могут перейти организации, попавшие в перечень, содержащийся в п.3 ст.286 НК РФ, то есть уплачивающие налог по варианту 1.

При уплате налога по варианту 3 согласно п.2 ст.286 НК РФ сумма авансового платежа исчисляется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли. При этом прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

По порядку, установленному гл.25 НК РФ, налогоплательщик, который решил перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, может это сделать только с начала следующего налогового периода (года). При этом о планируемом изменении в порядке уплаты налога на прибыль необходимо уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором это изменение произойдет.

Поскольку текст гл.25 НК РФ не содержит сведений, каким образом должно быть совершено указанное действие, рекомендуем представить в налоговый орган документ, в котором будет ясно выражено намерение налогоплательщика относительно выбранного им порядка уплаты налога. Документ может быть составлен в произвольной форме. Кроме того, необходимо, чтобы он был подписан руководителем организации.

При принятии решения о переходе на уплату ежемесячных авансовых платежей необходимо учитывать, что система уплаты авансовых платежей не может меняться в течение налогового периода.

Отражение порядка уплаты налога в учетной

политике организации в целях налогообложения

Статья 313 НК РФ предусматривает необходимость определения организацией учетной политики в целях налогообложения. В гл.25 НК РФ не содержится нормы, регулирующей вопрос, должна ли она быть определена в отдельном приказе (распоряжении) руководителя или правила его ведения могут быть закреплены в общем приказе, который будет регулировать и бухгалтерский, и налоговый учет. По нашему мнению, приемлемы оба варианта. При этом следует помнить, что утверждаются две различные учетные политики - для целей бухгалтерского учета и для налогообложения.

Необходимо обратить внимание налогоплательщиков на тот факт, что гл.25 НК РФ не установлены сроки принятия документа, утверждающего учетную политику в целях налогообложения, а также нет норм, закрепляющих обязанность организаций представлять этот документ в налоговые органы.

Поскольку налогоплательщик, решивший перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, обязан уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей, рекомендуем отразить указанным организациям данный момент также и в приказе об учетной политике в целях налогообложения прибыли.

Следует учесть, что согласно п.6 комментируемой статьи установлено, что организации, созданные до 1 января 2002 г., начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

В соответствии с п.5 ст.287 НК РФ вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц или 3 млн руб. в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном п.1 ст.287 НК РФ.

Данные, на основании которых исчисляется

сумма налога на прибыль

С 1 января 2002 г. исчисление сумм налога на прибыль ведется на основании данных налогового учета. Налоговым кодексом предусмотрены отдельные правила ведения налогового учета. При этом подтверждением данных налогового учета служат специальные документы, круг которых определен ст.313 НК РФ.

В состав таких документов включены первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, а также расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы

Налоговый кодекс Российской Федерации не определяет понятия первичного учетного документа, применяемого в целях налогообложения. В то же время ст.11 НК РФ закрепляет правило, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

В этой ситуации при организации ведения налогового учета по налогу на прибыль налогоплательщики могут пользоваться определением первичного учетного документа, которое содержится в Федеральном законе от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Аналитические регистры налогового учета

Подтверждением данных налогового учета являются также аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета (ст.313 НК РФ).

Формы регистров налогового учета налогоплательщики разрабатывают самостоятельно. При этом должен соблюдаться принцип непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения.

Расчет налоговой базы

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, которая содержится в первичных учетных документах, принятых к учету, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы (ст.313 НК РФ).

Статья 287. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей

КОММЕНТАРИЙ К СТ.287

Статья 287 НК РФ устанавливает сроки и порядок уплаты налога на прибыль.

Пунктом 1 комментируемой статьи установлено, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового (отчетного) периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий период. Срок подачи налоговых деклараций установлен ст.289 НК РФ (см. таблицу).

Таблица

Сроки уплаты налога на прибыль

     
   ———————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |    Уплата налога по истечении    |Не позднее 28 марта года, следующего|
   |        налогового периода        |   за истекшим налоговым периодом   |
   +——————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Уплата квартальных авансовых      |Не позднее 28 дней со дня окончания |
   |платежей                          |соответствующего отчетного периода  |
   +——————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Уплата ежемесячных авансовых      |Не позднее 28—го числа каждого      |
   |платежей, подлежащих уплате       |месяца                              |
   |в течение отчетного периода       |                                    |
   +——————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Уплата ежемесячных авансовых      |Не позднее 28—го числа месяца,      |
   |платежей по фактически полученной |следующего за месяцем, по итогам    |
   |прибыли                           |которого производится исчисление    |
   |                                  |налога                              |
   L——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Сроки уплаты налога на прибыль были привязаны к сдаче бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период.

Главой 25 Налогового кодекса устанавливаются четкие сроки внесения авансовых и итоговых платежей без привязки к сдаче бухгалтерской отчетности.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

иностранными организациями, получающими

доходы в Российской Федерации, не связанные

с постоянным представительством

в Российской Федерации

Пунктом 2 ст.287 НК РФ установлены особые правила относительно сроков и порядка уплаты налога на прибыль указанными организациями.

Уплата налога в данном случае производится налоговыми агентами, которые определяют и удерживают сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода. Это правило не распространяется на доходы в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налоговые агенты перечисляют сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств или иного получения дохода иностранной организацией.

Порядок исчисления и уплаты налога по доходам

в виде дивидендов или процентов

по государственным и муниципальным

ценным бумагам

По данным видам дохода согласно положениям п.4 комментируемой статьи суммы налога на прибыль уплачиваются налоговыми агентами, в качестве которых выступают российские организации, выплачивающие доходы в виде дивидендов или процентов. Они удерживают налог в виде авансовых платежей из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов. При этом налог, удержанный при выплате дохода, должен быть перечислен налоговым агентом в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

По доходам по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, налогоплательщик, получивший доход, самостоятельно исчисляет и уплачивает налог в виде авансовых платежей с полученных доходов в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

Уплата налога вновь созданными организациями

Следует учесть, что организации, созданные после 1 января 2002 г., начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации (п.6 ст.286 НК РФ).

Вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период (квартал, полугодие, девять месяцев) при условии, если выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал.

Обращаем внимание налогоплательщиков, что в данном случае учитывается выручка от реализации (ее понятие раскрыто ст.249 НК РФ). В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в общем порядке.

Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

КОММЕНТАРИЙ К СТ.288

Статья 288 НК РФ устанавливает порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.

Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами РФ, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст.311 НК РФ.

Понятие обособленного подразделения организации определено ст.11 НК РФ. Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Необходимо учитывать, что рабочее место является стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Налог на прибыль уплачивается организациями, имеющими обособленные подразделения, в особом порядке по операциям, которые подлежат обложению налогом по ставке 24% (большинство операций). Это связано с тем, что в данном случае суммы налога распределяются в бюджеты разных уровней.

Как известно, с 1 января 2002 г. ст.284 НК РФ установлены следующие правила относительно распределения сумм налога на прибыль в бюджеты разных уровней (по операциям, облагаемым по ставке 24%):

- федеральный - 7,5% (с 1 января 2003 г. - 6%);

- субъектов Российской Федерации - 14,5% (с 1 января 2003 г. - 16%);

- местные - 2%.

Суммы налога, исчисляемые по ставкам, отличным от ставки, равной 24%, подлежат зачислению в федеральный бюджет в полном объеме.

Согласно п.1 ст.288 НК РФ плательщики налога на прибыль, имеющие обособленные подразделения, уплачивают в федеральный бюджет авансовые платежи, а также суммы налога по итогам налогового периода по месту своего нахождения без распределения по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей и сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, производится налогоплательщиком по месту нахождения организации и месту нахождения каждого из обособленных подразделений по ставкам налога, действующим на соответствующих территориях. При этом необходимо определить долю прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение.

Расчет доли прибыли производится путем определения как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по всей организации.

При исчислении среднесписочной численности работников учитываются помимо работников, состоящих в штате, включая совместителей, также лица, работающие по договорам гражданско-правового характера.

Налогоплательщик с сезонным циклом работы вместо показателя среднесписочной численности работников по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда.

Перечень затрат, относимых к расходам на оплату труда, содержится в ст.255 НК РФ.

Согласно ст.288 НК РФ при определении доли прибыли обособленного подразделения организации применяется показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Перечень амортизируемого имущества определен в ст.256 НК РФ (см. комментарий к указанной статье). Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. В состав амортизируемого имущества включаются, таким образом, основные средства и нематериальные активы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, согласно гл.25 НК РФ.

Сумму налога организация исчисляет самостоятельно, так как согласно ст.19 Налогового кодекса именно она является в данном случае налогоплательщиком.

Особенности уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделения за пределами Российской Федерации, определены ст.311 НК РФ (см. комментарий к указанной статье).

Среднесписочная численность работников исчисляется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

Пример. ООО "Орбита", расположенное в г. Астрахани, имеет два обособленных подразделения (далее - ОП). ОП 1 находится в г. Биробиджане, а ОП 2 - в г. Воронеже. Деятельность ведется также и по месту регистрации ООО "Орбита" - в г. Астрахани.

Предположим, что ставка налога на прибыль, подлежащая зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, для отдельных групп налогоплательщиков в Воронежской области снижена законодательным органом этого субъекта Российской Федерации до 10,5%. Под действие этой льготы подпадает указанная организация.

Для расчета налога на прибыль организация применяет величину расходов на оплату труда (далее - РнОТ).

Данные по РнОТ на 1 июля 2002 г. приведены в табл. 1.

Таблица 1

Расходы на оплату труда организации

с января по июль 2002 г.

     
   ————————————————————————————————————T——————————¬
   |     Структурное подразделение     |РнОТ, руб.|
   +———————————————————————————————————+——————————+
   |Головная организация (г. Астрахань)|  70 000  |
   +———————————————————————————————————+——————————+
   |ОП 1 (г. Биробиджан)               |  20 000  |
   +———————————————————————————————————+——————————+
   |ОП 2 (г. Воронеж)                  |  10 000  |
   +———————————————————————————————————+——————————+
   |В целом по организации             | 100 000  |
   L———————————————————————————————————+———————————
   

Налогооблагаемая прибыль организации по итогам девяти месяцев составляет 7 000 000 руб.

Показатели остаточной стоимости амортизируемого имущества организации (далее - ОСАИ) содержатся в табл. 2.

Таблица 2

Остаточная стоимость амортизируемого имущества

на конец отчетного периода (полугодия 2002 г.)

     
   ————————————————————————————————————T——————————¬
   |     Структурное подразделение     |ОСАИ, руб.|
   +———————————————————————————————————+——————————+
   |Головная организация (г. Астрахань)|  80 000  |
   +———————————————————————————————————+——————————+
   |ОП 1 (г. Биробиджан)               | 150 000  |
   +———————————————————————————————————+——————————+
   |ОП 2 (г. Воронеж)                  |  70 000  |
   +———————————————————————————————————+——————————+
   |В целом по организации             | 300 000  |
   L———————————————————————————————————+———————————
   

Организация "Орбита" уплачивает только ежеквартальные авансовые платежи исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению.

Необходимо рассчитать суммы налога на прибыль, подлежащие внесению в бюджет по итогам I полугодия, организацией-налогоплательщиком, а также каждым из ее обособленных подразделений.

Необходимо рассчитать удельный вес ОСАИ головной организации и каждого обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации (табл. 3).

Таблица 3

Расчет удельного веса ОСАИ

     
   ————————————————T———————————————T—————————————————T———————————————¬
   |  Структурное  |     ОСАИ      |     Расчет      |Удельный вес ОС|
   | подразделение |   по итогам   |    удельного    |амортизируемого|
   |               |полугодия, руб.|      веса       |   имущества   |
   +———————————————+———————————————+—————————————————+———————————————+
   |Головная       |    80 000     | 80 000 : 300 000|    0,2667     |
   |организация    |               |                 |               |
   |(г. Астрахань) |               |                 |               |
   +———————————————+———————————————+—————————————————+———————————————+
   |ОП 1           |   150 000     |150 000 : 300 000|    0,5000     |
   |(г. Биробиджан)|               |                 |               |
   +———————————————+———————————————+—————————————————+———————————————+
   |ОП 2           |    70 000     | 70 000 : 300 000|    0,2333     |
   |(г. Воронеж)   |               |                 |               |
   +———————————————+———————————————+—————————————————+———————————————+
   |В целом по     |   300 000     |        —        |       —       |
   |организации    |               |                 |               |
   L———————————————+———————————————+—————————————————+————————————————
   

Далее определим удельный вес расходов на оплату труда головной организации и каждого обособленного подразделения в расходах на оплату труда в целом по организации (табл. 4).

Таблица 4

Расчет удельного веса РнОТ

     
   ————————————————T———————T————————————————T————————————¬
   |  Структурное  | РнОТ  |    Расчет      |Удельный вес|
   | подразделение |       |удельного веса  |    РнОТ    |
   +———————————————+———————+————————————————+————————————+
   |Головная       | 70 000|70 000 : 100 000|    0,7     |
   |организация    |       |                |            |
   |(г. Астрахань) |       |                |            |
   +———————————————+———————+————————————————+————————————+
   |ОП 1           | 20 000|20 000 : 100 000|    0,2     |
   |(г. Биробиджан)|       |                |            |
   +———————————————+———————+————————————————+————————————+
   |ОП 2           | 10 000|10 000 : 100 000|    0,1     |
   |(г. Воронеж)   |       |                |            |
   +———————————————+———————+————————————————+————————————+
   |В целом по     |100 000|       —        |     —      |
   |организации    |       |                |            |
   L———————————————+———————+————————————————+—————————————
   

Далее рассчитаем среднюю величину удельного веса РнОТ и удельного веса средней ОС амортизируемого имущества (табл. 5).

Таблица 5

Расчет средней величины удельного веса РнОТ

и удельного веса средней ОСАИ

     
   ————————————————T————————————T————————————T——————————————————T——————————————¬
   |  Структурное  |Удельный вес|Удельный вес|      Расчет      |   Средняя    |
   | подразделение |    РнОТ    |    ОСАИ    |     средней      |   величина   |
   |               |            |            |     величины     |удельного веса|
   +———————————————+————————————+————————————+——————————————————+——————————————+
   |Головная       |    0,7     |   0,2667   |(0,7 + 0,2667) : 2|   0,48335    |
   |организация    |            |            |                  |              |
   |(г. Астрахань) |            |            |                  |              |
   +———————————————+————————————+————————————+——————————————————+——————————————+
   |ОП 1           |    0,2     |   0,5000   |(0,2 + 0,5000) : 2|   0,35       |
   |(г. Биробиджан)|            |            |                  |              |
   +———————————————+————————————+————————————+——————————————————+——————————————+
   |ОП 2           |    0,1     |   0,2333   |(0,1 + 0,2333) : 2|   0,16665    |
   |(г. Воронеж)   |            |            |                  |              |
   L———————————————+————————————+————————————+——————————————————+———————————————
   

Теперь можно определить долю прибыли, приходящейся на каждое из обособленных подразделений, исходя из средней величины удельного веса.

По условиям нашей задачи размер налогооблагаемой прибыли по итогам II квартала равен 7 000 000 руб. Следовательно, сумма прибыли, приходящаяся на головную организацию, составит 3 383 450 руб. (7 000 000 руб. х 0,48335). Доля прибыли, приходящаяся на ОП 1, равна 2 450 000 руб. (7 000 000 руб. х 0,35). Доля прибыли, приходящаяся на ОП 2, равна 1 166 550 руб. (7 000 000 руб. х 0,16665).

Зная эти числа, можно рассчитать суммы налога на прибыль, которые будут уплачены налогоплательщиком и его обособленными подразделениями по итогам I полугодия 2002 г.

Рассмотрим, как будут распределены суммы налога головной организации, учитывая, что доля прибыли, приходящаяся на это обособленное подразделение, составляет 3 383 450 руб. Общая ставка налога по бюджетам всех уровней составляет 24%, следовательно, общая сумма налога, приходящаяся на это подразделение, составит 812 028 руб. (3 383 450 руб. х 24%).

Далее рассмотрим, как будут распределены суммы налога ОП 1, учитывая, что доля прибыли, приходящаяся на это обособленное подразделение, составляет 2 450 000 руб. Общая ставка налога по бюджетам всех уровней составляет 24%, следовательно, общая сумма налога, приходящаяся на это подразделение, составит 588 000 руб. (2 450 000 руб. х 24%).

Сумма налога на прибыль по ОП 2 будет определяться несколько иначе, так как общая ставка налога на прибыль по этому подразделению составит 20% из-за снижения в Воронежской области ставки налога, подлежащей зачислению в региональный бюджет, до 10,5%. Следовательно, сумма налога, подлежащая внесению в бюджет по этому подразделению, составит 233 310 руб. (1 166 550 руб. х 20%).

Теперь исходя из размера общей суммы налога, приходящейся на каждое обособленное подразделение, и ставок налога по бюджетам разных уровней можно определить суммы налога, подлежащие внесению в бюджеты разных уровней по каждому из обособленных подразделений и по организации в целом.

Указанная информация отражена в табл. 6.

Таблица 6

Суммы налога, подлежащие внесению

в бюджеты разных уровней

с распределением по обособленным подразделениям

     
   ————————————————T————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
   |  Структурное  | Федеральный бюджет |Региональный бюджет |   Местный бюджет   |
   | подразделение +—————————T——————————+—————————T——————————+—————————T——————————+
   |               | ставка, |  сумма,  | ставка, |  сумма,  | ставка, |  сумма,  |
   |               |    %    |  руб. *  |    %    |   руб.   |    %    |   руб.   |
   +———————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |Головная       |   7,5   |253 785,75|  14,5   |490 600,25|    2    |  67 669  |
   |организация    |         |          |         |          |         |          |
   |(г. Астрахань) |         |          |         |          |         |          |
   +———————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |ОП 1           |   7,5   |183 750   |  14,5   |355 250   |    2    |  49 000  |
   |(г. Биробиджан)|         |          |         |          |         |          |
   +———————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |ОП 2           |   7,5   | 87 491,25|  10,5   |122 487,75|    2    |  23 331  |
   |(г. Воронеж)   |         |          |         |          |         |          |
   +———————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+
   |В целом по     |    —    |525 027   |    —    |968 338   |    —    | 140 000  |
   |организации    |         |          |         |          |         |          |
   L———————————————+—————————+——————————+—————————+——————————+—————————+———————————
   

Итоговая сумма, содержащаяся в закрашенном столбце, <*> вносится в бюджет по итогам I полугодия организацией-налогоплательщиком без распределения по обособленным подразделениям.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отмечен знаком *.

Таким образом, мы определили размеры сумм налога на прибыль, подлежащих внесению в бюджеты разных уровней, определив при этом суммы, которые вносятся в бюджет организацией-налогоплательщиком, а также его обособленными подразделениями.

При исчислении и уплате налога на прибыль следует учитывать следующее. Если в каком-либо субъекте РФ установлена пониженная ставка налога на прибыль, такая ставка применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта РФ. Если на территории субъекта РФ, где установлена пониженная ставка налога на прибыль, расположены только обособленные подразделения организации, такая ставка применяется к доле прибыли организации, приходящейся на эти обособленные подразделения.

В соответствии с Методическими рекомендациями МНС России правильность распределения налоговой базы и исчисления налога на прибыль по обособленным подразделениям проверяется налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества по бюджетным учреждениям и некоммерческим организациям при реализации положений ст.288 НК РФ учитываются амортизируемые основные средства, по которым в соответствии с пп.1 и 2 п.2 ст.256 НК РФ амортизация не начисляется, и амортизируемые основные средства, по которым в целях налогообложения амортизация начисляется.

Согласно п.8.2 Методических рекомендаций по амортизируемым основным средствам, приобретенным за счет средств, полученных от коммерческой деятельности и используемым для этой деятельности, по которым амортизация начисляется, в целях налогообложения остаточная стоимость определяется бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями в виде разницы между первоначальной стоимостью указанных основных средств и суммой амортизационных отчислений, начисленных и принятых ранее при определении налоговой базы. По амортизируемым основным средствам, используемым для ведения уставной деятельности, по которым бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями амортизация не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная стоимость за минусом суммы начисленного износа.

Статья 289. Налоговая декларация

КОММЕНТАРИЙ К СТ.289

1. Согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 ст.289 НК РФ предусмотрено как раз иное: налогоплательщики должны представлять налоговые декларации по налогу на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей.

2. Полная декларация составляется налогоплательщиками только по итогам года. По итогам отчетного периода организации заполняют налоговые декларации по упрощенной форме.

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, заполняют декларацию по упрощенной форме по итогам налогового периода (года).

Согласно п.3 ст.80 НК РФ формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются МНС России.

Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций".

Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 23.12.2001 N БГ-3-02/585 "Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций".

3 - 4. Организации, перешедшие на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, представляют налоговые декларации по упрощенной форме ежемесячно не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога, то есть не позднее 28 февраля - за январь, не позднее 28 марта - за январь - февраль и так далее. Полная декларация составляется за январь - декабрь и представляется в налоговый орган не позднее 28 марта следующего года.

Все прочие налогоплательщики представляют налоговые декларации по упрощенной форме в налоговые органы не позднее 28-го числа месяца, следующего за кварталом, по итогам которого производится исчисление налога, то есть не позднее 28 апреля - за I квартал, не позднее 28 июля - за полугодие, не позднее 28 октября - за 9 месяцев. Полная налоговая декларация составляется за год и представляется в налоговый орган не позднее 28 марта следующего года.

Налоговые агенты представляют налоговые расчеты по тем отчетным (налоговым) периодам, в которых они производили выплаты налогоплательщикам, в указанные выше сроки.

Согласно ст.6.1 НК РФ если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Сроки уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей указаны в ст.287 НК РФ.

5. Налоговые декларации представляются в налоговые органы по месту нахождения организации и месту нахождения каждого обособленного подразделения. Причем по месту нахождения головного офиса организации налоговая декларация подается в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. По месту нахождения обособленного подразделения сдается налоговая декларация, включающая в себя титульный лист, а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Статья 290. Особенности определения доходов банков

КОММЕНТАРИЙ К СТ.290

Согласно ст.ст.249 и 252 НК РФ особенности определения доходов (расходов), признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов (расходов), произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл.25 НК РФ.

Особенности определения доходов (расходов) банков определены ст.ст.290 и 291 НК РФ.

К сожалению, законодатель четко не установил, какие виды доходов следует относить к доходам от реализации для кредитных организаций. Поэтому очень распространенным вопросом является вопрос отнесения процентов, начисленных по привлеченным и размещенным кредитным ресурсам, к доходам (расходам) от реализации или внереализационным доходам.

В соответствии с п.п.1 и 2 ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям относятся привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок), а также размещение указанных привлеченных средств от своего имени и за свой счет.

В соответствии с изложенным операции по предоставлению денежных средств (кредит) и привлечению денежных средств (депозит) являются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью банков, которая подлежит лицензированию Банком России.

Понятие кредита (кредитного договора) определено ст.819 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которой по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты с нее.

Право на привлечение денежных средств во вклады имеют банки, которым такое право предоставлено в соответствии с разрешением (лицензией), выданным в порядке, установленном в соответствии с законом (ст.835 ГК РФ).

Что касается отнесения в целях гл.25 НК РФ процентов, начисленных по привлеченным и размещенным кредитным ресурсам, к доходам (расходам) от реализации или внереализационным, то согласно пп.1 п.2 ст.290 НК РФ к доходам от осуществления банковской деятельности относятся доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов.

Одновременно в пп.1 п.2 ст.291 определено, что к расходам банков в целях гл.25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, расходы в виде процентов по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах, по межбанковским кредитам, включая овердрафт, а также по приобретенным кредитам рефинансирования, включая кредиты, приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При применении ст.ст.290 и 291 НК РФ следует учитывать, что перечисленные в п.2 доходы (расходы) не разделены на доходы (расходы), связанные с реализацией, и внереализационные. Данные доходы (расходы) относятся к тому или иному виду в соответствии с принципами, заложенными в ст.ст.249, 250 и 265 НК РФ.

Согласно п.6 ст.250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада признаются внереализационными доходами. При этом в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 внереализационным расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов относятся к внереализационным доходам, а расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, расходы в виде процентов по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах, по межбанковским кредитам, включая овердрафт, а также по приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, - к внереализационным расходам.

Данная проблема практически потеряла свою актуальность в связи с принятыми дополнениями в гл.25 НК РФ Законом N 57-ФЗ, поскольку критерий размера выручки от реализации, используемый для нормирования отчислений в резерв сомнительных долгов, в старой редакции Закона изменился для кредитных организаций на все доходы, включая внереализационные. Кроме того, в ст.273 НК РФ внесено дополнение, касающееся запрета исчисления налога на прибыль кредитными организациями с использованием кассового метода признания доходов и расходов.

Одновременно с квалификацией доходов банков в виде процентов вставал вопрос о квалификации доходов банков от операций купли-продажи иностранной валюты.

Пунктом 94 ст.1 Закона N 57-ФЗ четко определено, что доходы (расходы) банков по операциям с иностранной валютой в отчетном (налоговом) периоде относятся к внереализационным доходам (расходам).

При определении даты признания доходов и расходов в виде процентов, начисленных по привлеченным и размещенным денежным средствам (межбанковские кредиты, кредиты юридическим и физическим лицам, депозиты, остатки на корреспондентских счетах в банках-корреспондентах), необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п.6 ст.271 НК РФ по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода) в целях исчисления налога на прибыль, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на соответствующий квартал.

Аналогичная норма в отношении расходов в виде процентов, начисленных по привлеченным денежным средствам, установлена в п.8 ст.272 НК РФ. Отличие состоит в том, что расход определяется не ежеквартально, а ежемесячно.

Учитывая изложенное, если в соответствии с условиями рассматриваемых договоров предусматривалось равномерное распределение дохода (расхода), например, ежемесячно пятого числа, датой признания дохода (расхода) следует считать дату их начисления (пятое число) согласно пп.3 п.4 ст.271 и пп.8 п.7 ст.272 НК РФ.

Однако следует иметь в виду, что рассмотренный порядок признания доходов (расходов) претерпел изменения в связи с внесенными Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ поправками в ст.ст.271 и 272 НК РФ. Согласно этим изменениям п.6 ст.271 и п.8 ст.272 НК РФ излагаются в новой редакции. Так, в соответствии с новой редакцией п.6 ст.271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Аналогичная норма отражена и в новой редакции п.8 ст.272, определяющего дату признания расхода в виде начисленных процентов по привлеченным денежным средствам.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст.285 НК РФ).

Кроме того, при решении вопроса о дате признания доходов (расходов) в виде процентов необходимо также учитывать положения ст.328 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.328 НК РФ проценты по долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания расхода в соответствии с гл.25 НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде, в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п.4 ст.328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов и расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

При этом необходимо иметь в виду, что проценты по заемным средствам включаются в состав расходов с учетом положений ст.269 НК РФ.

Следует обратить внимание на особенности признания доходов и расходов в виде процентов, уплачиваемых банком по договору банковского счета, которые включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл.5 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на принятие доходов и расходов по методу начисления, признается последний день отчетного месяца.

Пункт 2 ст.290 НК РФ дополнен пп.17, согласно которому к доходам банков относятся доходы от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк". Данная поправка вполне соответствует принципу, заложенному в гл.21 НК РФ.

Статья 291. Особенности определения расходов банков

КОММЕНТАРИЙ К СТ.291

В указанную статью внесено дополнение относительно расходов по заемным средствам, полученным от иностранных банков. В связи с этим сняты разночтения, возникающие в связи с определением ст.11 НК РФ понятия "банк". Согласно этой статье под банком понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Кроме того, введенный Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ пп.20 в п.2 данной статьи изменил предыдущую редакцию пп.3 относительно суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг. По новой редакции расходы на формирование указанных резервов учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.300 НК РФ. В предыдущей редакции устанавливалось отнесение на расходы отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, создаваемые кредитными организациями в соответствии с действующим законодательством или нормативно-правовыми актами Центрального банка Российской Федерации с учетом положений ст.300 НК РФ. Теперь независимо от нормативно-правовых актов Банка России создание резерва рассматривается как внереализационные расходы и только в соответствии со ст.300 НК РФ.

Статья 292. Расходы на формирование резервов банков

КОММЕНТАРИЙ К СТ.292

С 1 января 2002 г. существенно либерализован порядок учета расходов по отчислениям в резерв на возможные потери по ссудам при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пп.19 п.2 ст.291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.292 НК РФ.

До 31 декабря 2001 г. включительно порядок формирования резерва на возможные потери по ссудам регулировался Указанием Банка России от 29.06.2000 N 810-У "Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями Инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (далее - Указание N 810-У).

В отличие от ссудной и приравненной к ней задолженности, резервы под которую не уменьшали налогооблагаемую прибыль согласно Указанию N 810-У, при определении налоговой базы с 1 января 2002 г., в частности, не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации. Следует обратить внимание, что отчисления в резервы на возможные потери по ссудам учитываются в расходах независимо от обеспечения.

Порядок формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам установлен требованиями Инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а.

По формализованным критериям к "стандартным ссудам" могут быть отнесены:

а) текущие ссуды независимо от обеспечения при отсутствии просроченной выплаты процентов по ним, кроме льготных текущих ссуд и ссуд инсайдерам;

б) следующие обеспеченные ссуды:

- текущие при наличии просроченной выплаты процентов по ним до 5 дней включительно;

- с просроченной выплатой по основному долгу до 5 дней включительно;

- переоформленные один раз без изменения условий договора.

Фактически стандартная ссудная задолженность классифицируется по первой группе риска.

По нашему мнению, понятие стандартной задолженности также следует использовать для принятия решения по отнесению в расходы для целей налогообложения отчислений в резервы по остаткам на корреспондентских счетах, сформированные согласно Положению Банка России от 12.04.2001 N 137-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (с учетом изменений и дополнений) (далее - Положение N 137-П).

Таким образом, в большей степени размер расходов банка в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам для целей налогообложения регулируется документами Банка России.

Размер отчислений в резерв (от 1 до 100% суммы долга) зависит от группы риска, к которой отнесена выданная ссуда. Группа риска определяется банком самостоятельно (порядок классификации должен быть закреплен в кредитной политике) на основе анализа финансового состояния заемщика, его возможностей по погашению долга перед банком.

В связи с предоставлением банкам достаточно широкой самостоятельности в определении группы риска, а соответственно размера отчислений, отнесение в ту или иную группу риска (в том числе при переводе в более высокую группу риска) может быть оценено с привлечением на основе ст.95 НК РФ экспертов Банка России, занимающихся инспекционными проверками кредитных организаций, которые в будущем будут активно использоваться налоговыми органами.

Следует иметь в виду, что с 1 января 2002 г. не действует ограничение, определенное п.1.4 Указания N 810-У, согласно которому льгота по налогу на прибыль в виде освобождения от налогообложения части прибыли, направленной на погашение убытков, не распространялась на убытки, возникшие в результате отнесения на расходы банка суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности. Соответственно для определения убытка, который можно было перенести на будущее, балансовый убыток корректировался в том числе и на сальдо отчислений в резерв на возможные потери по ссудам. Согласно нормам гл.25 НК РФ отчисления банков в резерв на возможные потери по ссудам являются внереализационными расходами, уменьшающими доходы и формирующими общую налоговую базу по налогу на прибыль (ст.ст.247 и 274 НК РФ). Если в отчетном (налоговом) периоде возникает убыток (то есть превышение расходов над доходами, в том числе внереализационными), его разрешено покрывать за счет налогооблагаемой прибыли будущих лет в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

С 1 февраля 2002 г. действует Указание Банка России от 28.01.2002 N 1103-У (далее - Указание N 1103-У), которым отменено Указание N 810-У. Оно устанавливает особенности формирования резервов, нормативно-правовую базу, которой следует руководствоваться при формировании резервов на возможные потери по ссудам и приравненной к ней задолженности, а также определяет понятие ссудной и приравненной к ней задолженности.

В соответствии со ст.24 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" в целях обеспечения финансовой устойчивости кредитные организации формируют резервы, в том числе резервы на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности, предусмотренные:

- Инструкцией N 62а;

- Положением N 137-П.

Указанием N 1103-У введена норма, что к задолженности, приравненной к ссудной, относятся средства, размещенные на корреспондентских счетах в кредитных организациях.

Таким образом, начиная с 1 января 2002 г. банки имеют право учитывать те расходы на формирование резервов, которые установлены ст.292 НК РФ и перечислены в Инструкции N 62а, при этом начиная только с 1 февраля 2002 г. банки имели право формировать резервы под средства, размещенные на корреспондентских счетах.

Учет отчислений в указанные резервы для целей налогообложения ведется по каждой выданной ссуде (приобретенному векселю), но на доходы или расходы банка относится лишь сальдо между общей суммой резервов на конец отчетного периода (ст.ст.271 и 272 НК РФ).

Статья 293. Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)

КОММЕНТАРИЙ К СТ.293

В гл.25 НК РФ изменен порядок формирования доходов и расходов страховых организаций по сравнению с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 491 (далее - Положение N 491).

В соответствии со ст.330 НК РФ страховые организации ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, в разрезе заключенных договоров по видам страхования.

В соответствии со ст.953 ГК РФ объект страхования может быть застрахован по одному договору страхования совместно несколькими страховщиками (сострахование). Если в таком договоре не определены права и обязанности каждого из страховщиков, они солидарно отвечают перед страхователем (выгодоприобретателем) за выплату страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования.

В соответствии со ст.967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. При перестраховании ответственным перед страхователем по основному договору страхования за выплату страхового возмещения или страховой суммы остается страховщик по этому договору. Допускается последовательное заключение двух или нескольких договоров перестрахования.

Согласно ст.293 НК РФ к доходам страховых организаций для целей налогообложения кроме доходов от реализации и внереализационных доходов, которые определяются в соответствии со ст.ст.249 и 250 НК РФ, относятся доходы от осуществления страховой деятельности, в частности, перечисленные ниже.

1. Страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования.

До 2002 г. в выручку страховщика включались поступления страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

В состав указанных поступлений не включались поступления по обязательным видам страхования, осуществляемым за счет бюджетных ассигнований, которые учитывались в качестве средств, предназначенных на целевое финансирование. В выручку включались только средства, направлявшиеся в соответствии с установленным порядком на покрытие расходов страховщика по проведению указанных видов страхования.

Как видно, новый порядок отличается от старого тем, что теперь не делается разницы, за счет каких источников осуществляется обязательное страхование. Кроме того, теперь более четко определен порядок формирования дохода по договорам сострахования.

Налоговый учет страховых премий (взносов) по договорам сострахования ведется в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров.

В налоговом учете доходы налогоплательщика признаются на дату начала ответственности страховщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договора страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, предусмотренного в договоре. Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы) в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, указанная сумма признается доходом страховщика в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса.

Пример. ОАО "Автострах" заключило договор страхования жизни с физическим лицом. Срок действия договора с 25 марта 2002 г. по 24 марта 2003 г. По условиям договора страховая премия составляет 1600 руб. и уплачивается равными долями по 400 руб. 25 марта 2002 г., 25 июня 2002 г., 25 сентября 2002 г., 25 декабря 2002 г. Страхователь просрочил второй платеж, уплатив его 2 июля 2002 г.

В этом случае ОАО "Автострах" обязано признать доход в размере 400 руб. 25 июня, а не 2 июля, так как право на получение второго платежа у него возникло 25 июня 2002 г.

2. Суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах.

До 2002 г. в выручку страховщика включались суммы возврата страховых резервов, отчисленных в предыдущие периоды. Как видно, в НК РФ установлена более конкретная формулировка, которая также учитывает особенности участия перестраховщика в формировании резервов.

В налоговом учете налогоплательщики в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образуют страховые резервы. Согласно ст.30 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" порядок формирования страховых резервов определяет Департамент страхового надзора Минфина России.

Налогоплательщики отражают изменение страховых резервов по видам страхования.

3. Вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования.

До 2002 г. в выручку страховщика включались комиссионные вознаграждения и тантьемы по договорам, переданным в перестрахование.

Таким образом, эта норма осталась без изменений, за исключением того, что в НК РФ раскрыто понятие "тантьемы".

4. Вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования.

В Положении N 491 данный вид дохода не был отдельным, а относился к прочим доходам от страховой деятельности.

5. Суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование.

До 2002 г. в выручку страховщика включались возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по договорам, переданным в перестрахование. Таким образом, данный подпункт не претерпел изменений.

В налоговом учете доход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.

6. Суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование.

До 2002 г. суммы полученных процентов, начисленных на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, включались в прочие поступления от страховой деятельности. Следовательно, формулировка данного дохода не изменилась, но он перестал считаться прочим доходом страховщика.

7. Доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб.

В налоговом учете суммы, полученные в удовлетворение регрессных исков страховщиков либо признанные виновными лицами, включаются в состав доходов не ранее одной из следующих дат: решения суда либо письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков. При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в расходы, доходы перестрахователя и перестраховщика соответственно в момент, установленный для страховщика согласно ст.293 НК РФ.

К прочим поступлениям от страховой деятельности до 2002 г. относились суммы, полученные от реализации права требования страхователя по страхованию имущества к лицу, ответственному за причиненный ущерб.

Таким образом, формулировка данного дохода не изменилась, но он стал считаться внереализационным доходом страховщика.

8. Суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда.

До 2002 г. данный доход не находил отражения в Положении N 491.

9. Вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера.

Определения страховых агентов и страховых брокеров приведены в ст.8 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Страховые агенты - это физические или юридические лица, действующие от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.

Страховые брокеры - юридические или физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве предпринимателей, осуществляющие посредническую деятельность по страхованию от своего имени на основании поручений страхователя либо страховщика.

Здесь, по нашему мнению, в НК РФ допущена ошибка, так как страховые организации (страховщики) не могут являться страховыми брокерами.

10. Вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера и аварийного комиссара.

Услуги сюрвейера заключаются в осмотре принимаемого в страхование имущества и выдаче заключений об оценке страхового риска.

Аварийный комиссар определяет причины, характер и размеры убытков при страховом событии.

До 2002 г. в выручку страховщика включались комиссионные вознаграждения, полученные за оказание услуг страхового агента, страхового брокера, сюрвейера и аварийного комиссара.

Таким образом, в НК РФ по сравнению с Положением N 491 конкретизированы доходы, относимые до 2002 г. к прочим, и разъяснены специфические термины страхования.

11. Суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.

Данного пункта не было в Положении N 491, хотя значительная часть страховых взносов по договорам страхования (по рискам, переданным в перестрахование) приходилась на перестраховщиков.

12. Другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.

Прочие поступления от страховой деятельности до 2002 г. включали доходы, полученные от размещения страховых резервов и других средств (включая доходы от инвестирования средств резервов по обязательному медицинскому страхованию за вычетом сумм, использованных на покрытие расходов по оплате медицинских услуг и пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым территориальным фондом обязательного медицинского страхования).

Таким образом, начиная с 2002 г. доход страховых организаций от инвестирования страховых резервов формируется в общеустановленном порядке.

До 2002 г. у страховщиков составной частью доходов были доходы от иной деятельности:

а) прибыль от реализации основных фондов, материальных ценностей и прочих активов;

б) доходы от сдачи имущества в аренду;

в) суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в предыдущие периоды на убытки;

г) списанная кредиторская задолженность;

д) доходы от прочей не запрещенной законом деятельности, непосредственно не связанной с осуществлением страховой деятельности.

Поскольку в НК РФ отражаются только особенности формирования страховых доходов, необходимость в расшифровке доходов от иной деятельности отпадает. К ним применяются общие правила, установленные ст.ст.249 и 250 НК РФ.

Статья 294. Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)

КОММЕНТАРИЙ К СТ.294

К расходам страховых организаций в целях гл.25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, в частности, следующие виды расходов:

1. Суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменений доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

До 2002 г. выручка страховщика формировалась за счет поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом отчислений в страховые резервы (кроме резерва предупредительных мероприятий). Иначе говоря, отчисления хотя и уменьшали выручку страховщика, но не учитывались как расходы страховой организации.

2. Страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях гл.25 НК РФ к страховым выплатам относятся следующие выплаты: выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.

До 2002 г. страховые выплаты не учитывались как расходы страховой организации, а на них уменьшалась выручка страховщика. Возмещения доли страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование, учитывались как расходы страховщика.

В налоговом учете страховые выплаты по договорам страхования включаются налогоплательщиком в состав расходов на дату выполнения страховщиком обязательств по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц по фактически наступившему страховому случаю. Страховое возмещение выражается в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана согласно действующему законодательству и правилам страхования. При этом сумма резерва заявленных, но не урегулированных убытков по данному договору, включенная в состав расходов для целей налогового учета, должна быть уменьшена в том же отчетном периоде на сумму страховых выплат, включенную налогоплательщиком в состав расходов.

Согласно п.3 ст.10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 страховое возмещение не может превышать размера прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя или третьего лица при страховом случае, если договором страхования не предусмотрена выплата страхового возмещения в определенной сумме.

В том случае, когда страховая сумма ниже страховой стоимости имущества, размер страхового возмещения сокращается пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости имущества, если условиями договора страхования не предусмотрено иное.

В том случае, когда страхователь заключил договоры страхования имущества с несколькими страховщиками на сумму, превышающую в общей сложности страховую стоимость имущества (двойное страхование), страховое возмещение, получаемое им от всех страховщиков по страхованию этого имущества, не может превышать его страховой стоимости. При этом каждый из страховщиков выплачивает страховое возмещение в размере, пропорциональном отношению страховой суммы по заключенному им договору к общей сумме по всем заключенным этим страхователем договорам страхования указанного имущества.

В налоговом учете расход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.

3. Суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положение настоящего подпункта применяется к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами.

До 2002 г. страховые взносы по договорам, переданным в перестрахование, уменьшали выручку страховщика, но не учитывались как расходы страховых организаций.

В налоговом учете страховые премии (взносы), переданные в перестрахование, признаются расходом у налогоплательщика на дату начала ответственности перестраховщика вне зависимости от порядка уплаты страховой премии (взноса), предусмотренного в договоре перестрахования.

4. Вознаграждения и тантьемы, выплаченные по договорам перестрахования.

До 2002 г. в состав расходов страховщика включались комиссионные вознаграждения и тантьемы, уплаченные по операциям перестрахования. Изменение формулировки данного подпункта связано с приведением используемых терминов в соответствие с ГК РФ.

5. Суммы процентов уплаченных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование.

6. Вознаграждения состраховщику по договорам сострахования.

7. Возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора.

До 2002 г. виды расходов, указанные в п.п.6 и 7, не были предусмотрены Положением N 491. Также до 2002 г для страховых организаций применялся термин "расходы на ведение дела".

К расходам на ведение дела относились:

а) затраты, включаемые в себестоимость страховых услуг на основании Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат) с учетом Положения N 491;

б) комиссионные вознаграждения, уплаченные за оказание услуг страхового агента и страхового брокера;

в) возмещения (при наличии подтверждающих документов) страховым агентам расходов по проезду от места жительства до местонахождения страховщика и обратно в дни, установленные для явки, и по вызову администрации и компенсации страховым агентам расходов по проезду на участке работы;

г) оплата предприятиям, учреждениям, организациям или отдельным физическим лицам за оказанные ими услуги, связанные со страховой деятельностью, в том числе:

оплата услуг предприятий, учреждений и организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

оплата услуг учреждений здравоохранения, других предприятий, учреждений и организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и т.п.;

оплата инкассаторских услуг;

оплата услуг (комиссионные вознаграждения) специалистов (экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов, адвокатов, сотрудников детективных агентств и других), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;

оплата услуг банков и других кредитных учреждений, связанных с осуществлением страховой деятельности, включая операции по обслуживанию выплат страхователям, расчетному и другим счетам, выдаче и приему наличных денег;

д) расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров, представительские расходы в пределах действующих норм и нормативов, исчисленных с учетом отраслевых особенностей;

е) расходы на изготовление страховых свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и т.п.;

ж) оплата консультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг, оказанных с целью подтверждения годового бухгалтерского отчета и в соответствии с другими требованиями законодательства;

з) расходы на публикацию годового баланса и счета прибыли и убытков.

Главой 25 НК РФ в состав расходов включены перечисленные ниже виды расходов на ведение дела.

8. Вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера.

9. Расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:

услуг актуариев;

медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;

услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;

услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;

услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;

инкассаторских услуг.

10. Другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

Положительным моментом гл.25 НК РФ является то, что перечень доходов и расходов страховщиков является открытым.

До 2002 г. налоговые органы признавали все доходы страховщика и только разделяли их по различным критериям (относятся доходы к страховым или нет, облагаются НДС или нет). К расходам подход был более жесткий. А начиная с 2002 г. при налогообложении учитываются фактически произведенные расходы, связанные со страховой деятельностью, если они экономически обоснованы и документально подтверждены.

Среди положительных для налогоплательщиков изменений налогового законодательства с 2002 г. для страховых организаций следует отметить снижение ставки налога на прибыль до общеустановленного значения.

Статья 295. Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов

КОММЕНТАРИЙ К СТ.295

Согласно ст.2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственный пенсионный фонд (далее - фонд) - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда.

Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению населения включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда и выплату негосударственных пенсий участникам фонда.

Фонды осуществляют деятельность и производят выплаты негосударственных пенсий участникам фонда независимо от государственного пенсионного обеспечения населения.

Доходы негосударственных пенсионных фондов, полученные от размещения пенсионных резервов, следует определять отдельно от доходов, полученных от их уставной деятельности. Это связано с различным порядком налогообложения указанных видов доходов.

Уставная деятельность определена в ст.8 Федерального закона N 75-ФЗ.

Фонд в соответствии с уставом выполняет следующие функции:

- разрабатывает условия негосударственного пенсионного обеспечения участников;

- заключает пенсионные договоры;

- аккумулирует пенсионные взносы;

- ведет пенсионные счета, информирует вкладчиков и участников о состоянии указанных счетов;

- заключает договоры с управляющим (управляющими);

- формирует и размещает самостоятельно или через управляющего (управляющих) собственные средства, включая пенсионные резервы;

- ведет в установленном порядке бухгалтерский учет;

- осуществляет актуарные расчеты;

- производит выплаты негосударственных пенсий;

- осуществляет контроль за своевременным и полным поступлением средств в фонд и исполнением своих обязательств перед участниками;

- предоставляет в установленном государственным уполномоченным органом порядке информацию о своей деятельности.

Согласно ст.27 Федерального закона N 75-ФЗ доход, полученный от размещения пенсионных резервов, направляется на пополнение пенсионных резервов и покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности фонда, в соответствии с правилами фонда.

Статья 296. Особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов

КОММЕНТАРИЙ К СТ.296

Деятельность негосударственных пенсионных фондов в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Расходы негосударственных пенсионных фондов, связанные с получением доходов от размещения пенсионных резервов, следует определять отдельно от расходов, связанных с обеспечением их уставной деятельности.

В абз.1 п.2 комментируемой статьи допущена опечатка: по нашему мнению, вместо текста "кроме доходов, указанных в ст.ст.254 - 269 настоящего Кодекса" следует читать "кроме расходов, указанных в ст.ст.254 - 269 настоящего Кодекса".

Ограничения в признании расходов, предусмотренные законодательством РФ о негосударственном пенсионном обеспечении, о которых говорится в абз.1 п.2 комментируемой статьи, установлены в ст.27 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ. Согласно положениям этой статьи покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности фонда, осуществляется за счет использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и дохода, полученного от размещения пенсионных резервов.

При этом отчисления на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, не должны превышать 20% дохода, полученного от размещения пенсионных резервов в первые три года деятельности фонда, и 15% дохода, полученного от размещения пенсионных резервов в дальнейшем.

Статья 297. Особенности определения расходов организациями потребительской кооперации <19>

     
   ————————————————————————————————
   

<19> В соответствии со ст.13 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ ст.297 НК РФ утрачивает силу с 1 января 2005 г. - Примеч. ред.

КОММЕНТАРИЙ К СТ.297

В комментируемой статье перечислены специфические, присущие только организациям потребительской кооперации виды расходов, которые уменьшают у таких организаций налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме перечисленных в ст.297 НК РФ расходов доходы организаций потребительской кооперации уменьшаются на расходы, указанные в ст.ст.254 - 265, 268 и 269 НК РФ.

Отчисления в фонд развития потребительской кооперации, начисляемые организациями потребительской кооперации, включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, до 1 января 2003 г. в размере до 6% выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период. С 1 января 2003 г. такие расходы признаются в размере до 4% выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период на основании п.99 ст.1 и ст.16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Статья 298. Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг

Статья 299. Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЯМ 298 И 299

ТЕРМИН!

Согласно Закону о рынке ценных бумаг организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг - это юридические лица, которые осуществляют следующие виды деятельности:

- брокерскую, которой признается совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом;

- дилерскую, которой признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам;

- по управлению ценными бумагами, которой признается осуществление юридическим лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц ценными бумагами, денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги, денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами;

- клиринговую, которой признается деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним;

- депозитарную, которой признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные бумаги;

- по ведению реестра владельцев ценных бумаг, которой признаются сбор, фиксация, обработка, хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг;

- по организации торговли на рынке ценных бумаг, которой признается предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.

Порядок использования профессиональными участниками рынка ценных бумаг средств клиентов до момента их возврата клиентам в соответствии с условиями договора установлен Правилами осуществления брокерской деятельности на рынке ценных бумаг с использованием денежных средств клиентов, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 22.09.2000 N 18, и Положением о ведении счетов денежных средств клиентов и учете операций по доверительному управлению брокерами, утвержденным Постановлением ФКЦБ России от 20.10.1997 N 38 (к п.1 ст.298 НК РФ).

В настоящее время отсутствует законодательно установленное требование членства профессиональных участников рынка ценных бумаг в саморегулируемых или других некоммерческих организациях (см. Постановление ФКЦБ России от 01.02.1999 N 1 "О внесении изменений в Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 3 июня 1998 г. N 22 "Об усилении роли саморегулируемых организаций на рынке ценных бумаг Российской Федерации и внесении дополнений в Положение о порядке лицензирования различных видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации", утвержденное Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 19 сентября 1997 г. N 26").

В связи с этим членские и иные взносы, уплачиваемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в саморегулируемые организации (НАУФОР, ПАРТАД и т.п.) и другие некоммерческие организации (например, Единый трансфер-агентский центр), не могут считаться расходами в целях налогообложения. Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, только если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности (пп.29 п.1 ст.264 НК РФ) (к пп.1 ст.299 НК РФ).

По-видимому, доходы профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, в виде выручки от реализации ценных бумаг и их расходы в виде покупной стоимости ценных бумаг и расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, относятся к "прочим" доходам, получаемым профессиональными участниками рынка ценных бумаг от своей профессиональной деятельности, и к "другим" расходам, непосредственно связанным с их деятельностью.

При этом расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, определяются в соответствии с п.3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40 (см. также комментарий к абз.2 п.2 ст.280 НК РФ) (к п.9 ст.298 НК РФ, п.7 ст.299 НК РФ).

Статья 300. Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность

КОММЕНТАРИЙ К СТ.300

Согласно комментируемой статье критерием признания профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, является наличие у него соответствующей лицензии. В то же время, по мнению МНС России, для этого кроме наличия лицензии необходимо также еще и фактическое осуществление указанной деятельности: согласно п.5.5.5 Методических рекомендаций если налогоплательщик имеет лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, но данная деятельность не осуществляется, отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения только начиная с того отчетного периода, когда дилерская деятельность будет осуществляться.

Лицензирование профессиональных участников рынка ценных бумаг осуществляется в соответствии с Порядком лицензирования отдельных видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденным Постановлением ФКЦБ России от 15.08.2000 N 10. При этом лицензия выдается отдельно на каждый вид профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.

Дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам (ст.4 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Описанный в комментируемой статье порядок создания и движения резервов под обесценение ценных бумаг в целях налогообложения близок к правилам создания профессиональными участниками резерва под обесценение ценных бумаг в целях бухгалтерского учета, установленным п.5.1 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40.

Резервы создаются только по эмиссионным ценным бумагам и только по обращающимся на ОРЦБ, причем отдельно в отношении каждого их выпуска (о том, какие ценные бумаги относятся к эмиссионным, см. комментарий к п.1 ст.280 НК РФ, к обращающимся на ОРЦБ - к п.3 ст.280, определение понятия "выпуск ценных бумаг" - в комментарии к п.1 ст.282 НК РФ).

Следует обратить внимание на указание, что в цену приобретения ценной бумаги в целях настоящей главы также включаются расходы по ее приобретению, поскольку в бухгалтерском учете профессиональных участников указанные расходы не включаются в стоимость ценной бумаги, а учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (п.3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40).

Пример 1 (к абз.3 - 6 ст.300). В январе 2002 г. организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющая дилерскую деятельность и определяющая доходы и расходы по методу начисления, приобрела 15 акций, номинал которых выражен в рублях, по цене 20 000 руб. за акцию. С учетом расходов на приобретение стоимость пакета составила 303 000 руб.

На 31 марта рыночная стоимость пакета акций составила 273 000 руб. В связи с этим были созданы и включены в состав расходов в целях налогообложения резервы под обесценение ценных бумаг в размере 30 000 руб. (303 000 руб. - 273 000 руб.).

В мае 2002 г. продано 7 акций, в связи с чем приходящаяся на них сумма резерва в размере 14 000 руб. (30 000 руб. : 15 акций х 7 акций) была восстановлена и включена в состав налогооблагаемых доходов. Покупная стоимость пакета из оставшихся 8 акций с учетом расходов на приобретение составила 161 600 руб. (303 000 руб. : 15 акций х 8 акций), а величина созданного под их обесценение резерва - 16 000 руб. (30 000 руб. - 14 000 руб.).

На 30 июня рыночная стоимость пакета из оставшихся 8 акций составила 145 000 руб., в связи с чем сумма резерва под их обесценение была увеличена на 600 руб. (161 600 руб. - 145 000 руб. - 16 000 руб.) с включением этой суммы в состав расходов. После этого сумма резерва под обесценение ценных бумаг стала равна 16 600 руб. (16 000 руб. + 600 руб.).

В III квартале никаких сделок с акциями организация не производила.

На 30 сентября рыночная стоимость пакета повысилась и составила 155 000 руб. В этих условиях расчетная величина резерва под обесценение акций стала равняться 6600 руб. (161 600 руб. - 155 000 руб.). В связи с этим сумма резерва под обесценение ценных бумаг была уменьшена (восстановлена) на 10 000 руб. (16 600 руб. - 6600 руб.) с включением указанной суммы в состав доходов.

Пример 2 (к абз.7 ст.300). В январе 2002 г. организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющая дилерскую деятельность и определяющая доходы и расходы по методу начисления, приобрела 10 облигаций государственного валютного облигационного займа 1999 г. номинальной стоимостью 1000 долл. США по цене 0,50 номинала за облигацию.

Согласно п.2 Письма Банка России от 13.04.1994 N 87 "О порядке осуществления на территории Российской Федерации операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа" (в ред. от 13.07.2000 N 822-У) денежные обязательства, возникающие в процессе обращения облигаций, должны быть выражены в иностранной валюте и оплачены в безналичном порядке. Курс доллара США на дату приобретения составил (условно) 30 руб. Стоимость услуг по приобретению - 5000 руб.

Стоимость пакета с учетом услуг по приобретению составила 155 000 руб. (0,50 х 1000 долл. США х 30 руб/долл. США х 10 облигаций + 5000 руб.).

В I квартале никаких сделок с облигациями организация не производила.

На 31 марта рыночная стоимость облигации составила 0,47 номинала при курсе доллара (условно) 30,4 руб. В этих условиях цена приобретения пакета облигаций с учетом услуг по приобретению будет равна 157 000 руб. (0,50 х 1000 долл. США х 30,4 руб/долл. США х 10 облигаций + 5000 руб.), а его рыночная стоимость - 142 880 руб. (0,47 х 1000 долл. США х 30,4 руб/долл. США х 10 облигаций).

Создается резерв в сумме 14 120 руб. (157 000 руб. - 142 880 руб.), включаемой в состав расходов в целях налогообложения.

Статья 301. Срочные сделки. Особенности налогообложения

КОММЕНТАРИЙ К СТ.301

1. Совершаемые на финансовом рынке сделки, обязательства по которым исполняются с отсрочкой исполнения против даты заключения, называют срочными сделками. Различные виды срочных сделок (форвардные, фьючерсные, опционные и т.д.) для налогообложения объединены единым понятием "финансовый инструмент срочной сделки".

Четких критериев, какой должна быть отсрочка исполнения по срочной сделке, в статье не приведено, однако, учитывая практику делового оборота, правила п.3 Положения Банка России от 21.03.1997 N 55 "О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях", а также рекомендации МНС России, изложенные в Методических рекомендациях к гл.25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98), к срочным сделкам в целях налогообложения можно относить сделки, исполнение которых предусмотрено с отсрочкой не менее двух рабочих дней после дня заключения.

Конкретный перечень тех видов срочных сделок, которые являются "финансовым инструментом срочных сделок", в п.1 ст.301 НК РФ оставлен открытым, поэтому правила налогообложения, приведенные в ст.ст.301 - 305 НК РФ, распространяются не только на фьючерсные, опционные и форвардные контракты, но и на иные виды срочных сделок: процентные и валютные свопы, опционные свидетельства, прочие деривативы.

Определение ряда срочных сделок (если базисным активом не являются фондовые ценности) приведено в ст.8 Закона РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле":

- форвардными являются сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки;

- фьючерсными являются сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара;

- опционными являются сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

Определение ряда срочных сделок (если базисным активом являются фондовые ценности) приведено в п.2.3.1 Положения о требованиях к операциям, связанным с совершением срочных сделок на рынке ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 27.04.2001 N 9:

- фьючерсными контрактами являются договоры купли-продажи эмиссионных ценных бумаг или опционов с исполнением сторонами соответствующих обязательств в определенную дату в будущем, предусматривающих также обязанность сторон уплачивать до их исполнения вариационную маржу (так называемые поставочные фьючерсные контракты);

- под опционами понимаются договоры на покупку (продажу) прав у лица, обязанного по опциону, в определенную дату (период) указанных эмиссионных ценных бумаг или опционов за обозначенную цену, и покупку прав на получение от этого лица вариационной маржи.

2. Специфика исполнения финансовых инструментов срочных сделок состоит в том, что обязательства по срочным сделкам не всегда заканчиваются поставкой или покупкой предмета сделки (валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, нефти и т.д.), так как, с одной стороны, сам предмет срочной сделки может не существовать в природе (например, индекс цен на акции на фондовом рынке). С другой стороны, покупателю, для того чтобы собственное финансовое положение не изменилось, в ряде случаев нет необходимости приобретать или продавать сам актив (предмет срочной сделки), отвлекая оборотные средства, а достаточно лишь уплатить разницу между контрактной ценой и рыночной.

Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку как финансовый инструмент срочной сделки либо как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Для налогообложения разница заключается в том, что, признавая конкретную сделку финансовым инструментом срочной сделки, налогоплательщик выбирает порядок определения налоговой базы, установленный для финансовых инструментов срочных сделок, то есть специальный порядок (имеющий, например, ограничения на перенос убытков), а квалифицируя сделку как сделку с отсрочкой исполнения, налогоплательщик выбирает особенности налогообложения, установленные для предмета сделки (иными словами, в таком случае используются не ст.ст.301 - 305 НК РФ, а, например, ст.ст.268, 280 НК РФ и прочие).

Хотя право налогоплательщика квалифицировать сделки тем или иным образом формально не ограничено, некоторые виды срочных сделок можно квалифицировать только как финансовые инструменты срочных сделок, например, срочные сделки на индексы цен.

По нашему мнению, при разработке критериев квалификации срочных сделок, которые закрепляются в учетной политике, целесообразно руководствоваться: (1) типом базисного актива (реальный товар, работа, услуга), (2) сроком исполнения сделки (менее или более 2 дней). При этом очевидно, что момент квалификации срочной сделки налогоплательщиком может не совпадать с датой заключения; последний день для квалификации - это конец отчетного периода, по итогам которого налогоплательщик обязан определить налоговую базу, для чего окончательно выбрать режим налогообложения.

3. Учитывая, что в отношении финансовых инструментов срочных сделок законодательно не определено понятие организатора торговли, под организатором торговли следует понимать организатора торговли на рынке ценных бумаг, понятие которого приведено в ст.9 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Организатором торговли на рынке ценных бумаг называется профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Для того чтобы финансовый инструмент срочных сделок считался обращающимся, он должен одновременно соответствовать двум критериям, приведенным в п.3 ст.301 НК РФ. При этом информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок должна быть доступной всем заинтересованным лицам (включая налоговые органы), причем она должна быть получена из независимых (от налогоплательщика) источников, например, в виде официальных бюллетеней, размещаемых в интернете на сайте организатора торговли.

4. Вариационная маржа является основной формой получения дохода или расхода при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок на организованном рынке ценных бумаг. Например, по фьючерсным контрактам она обычно рассчитывается по открытым фьючерсным позициям как разница между рыночной ценой такого же фьючерсного контракта на предыдущую и текущую отчетную дату.

5. Все заключаемые финансовые инструменты срочных сделок могут использоваться для целей хеджирования, то есть псевдострахования от предпринимательских рисков. Причем для хеджирования может быть использован финансовый инструмент срочной сделки, как обращающийся, так и не обращающийся на рынке.

Снизить размер возможных убытков или компенсировать недополученную прибыль возможно лишь при наличии возможности ее реального получения. На наш взгляд, это может считаться одним из основных критериев для отделения спекулятивных сделок от операций хеджирования, которые очень похожи между собой. Например, при определении доходов и расходов, связанных с производством и реализацией по методу начисления: получение доходов, осуществление расходов (платежи за сырье, в погашение полученных долговых обязательств) в иностранной для налогоплательщика валюте - убытки могут возникнуть при уменьшении прибыли в рублевом эквиваленте из-за изменения курсов валют. Кредитная организация может понести аналогичные убытки при наличии у нее открытой позиции по какому-либо активу, обязательству. Спекулятивные сделки отличаются тем, что убытки по ним возникают реальные из-за наличия закрытой позиции в момент заключения финансового инструмента срочных сделок. Спекулятивные сделки могут быть квалифицированы как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися или не обращающимися на ОРЦБ.

Учитывая, что конкретные критерии квалификации сделки как операции хеджирования в статье не приведены, по нашему мнению, целесообразно, чтобы налогоплательщик-хеджер:

- был непосредственно связан с поставляемым (приобретаемым) товаром (работой, услугой) по роду своей деятельности;

- осуществлял операции как с объектом хеджирования, так и с финансовым инструментом срочных сделок, базисным активом которого должен быть объект хеджирования;

- имел подтверждение о цели операции с финансовым инструментом срочных сделок (например, страхование ценового, валютного, кредитного, процентного или иного вида рисков). Данные критерии могут быть описаны в подтверждающем расчете, там же следует описать планируемые действия налогоплательщика относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), а также прогнозируемый размер возможных убытков (недополученной прибыли), которые налогоплательщик получил бы через определенный срок в обычных условиях по сделкам с объектом хеджирования в случае, если бы операция с финансовым инструментом срочных сделок не проводилась.

Статья 302. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке

КОММЕНТАРИЙ К СТ.302

В статье приведен перечень доходов и расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по финансовым инструментам срочных сделок. Специфика доходов и расходов по срочным сделкам, квалифицированным как финансовые инструменты срочных сделок, в том, что до окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок (то есть до окончательного взаиморасчета или поставки базисного актива) у налогоплательщика и его контрагента возникают налогооблагаемые доходы и расходы, уменьшающие налоговую базу.

Перечни доходов и расходов, приведенные в статье, не являются закрытыми и включают помимо вариационной маржи (которая рассчитывается организатором торговли) иные суммы, под которыми понимаются суммы, получаемые (причитающиеся) в порядке взаиморасчетов по финансовым инструментам срочных сделок. Суммы доходов и расходов учитываются в налоговой базе в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов, при этом доходы учитываются в налоговой базе независимо от учета расходов.

Подпункт 3 п.2 ст.302 НК РФ фактически позволяет учитывать в составе расходов те суммы, которые необходимы для нормальной деятельности компании. К основным расходам, которые непосредственно связаны с совершением операций с биржевыми фьючерсными и опционными контрактами, относятся однократно производимые расходы в торгах (открытие клиентского счета или открытие специального счета депо или раздела счета депо для хранения обеспечения под открытые позиции). К расходам, осуществление которых связано с совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, относится комиссия, уплачиваемая бирже, клиринговой организации, брокеру.

Помимо этого к расходам, учитываемым в составе налоговой базы по финансовым инструментам срочных сделок, связанных с осуществлением поставки базисного актива, относятся:

депозитарный сбор (комиссия депозитария при исполнении поставочных контрактов);

расходы, связанные с переводом неденежных активов для исполнения поставки (базисного актива по сделке).

Статья 303. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке

КОММЕНТАРИЙ К СТ.303

В статье приведен перечень доходов и расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по финансовым инструментам срочных сделок. Все расходы по финансовым инструментам срочных сделок покрываются за счет всех доходов, при этом перечни доходов и расходов не являются закрытыми.

Специфика доходов и расходов по срочным сделкам, квалифицированным как финансовые инструменты срочных сделок, в том, что до окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок (то есть до окончательного взаиморасчета или поставки базисного актива) у налогоплательщика и его контрагента возникают налогооблагаемые доходы и расходы, учитываемые при расчете налоговой базы.

Практически все суммы, возникающие как доход или как расход, рассчитываются в зависимости от изменения цены базисного актива либо цен исполнения сделки. Порядок расчета указанных сумм обычно отражается в конкретном контракте.

Статья 304. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

КОММЕНТАРИЙ К СТ.304

Хотя налоговая база (то есть разница между доходами и расходами) по операциям с обоими видами (обращающимися и не обращающимися на организованном рынке) финансовых инструментов срочных сделок определяется отдельно друг от друга и от базы по прочим операциям налогоплательщика, установлены следующие особенности формирования налоговой базы по таким сделкам:

1) налогоплательщик вправе покрыть убытки по обращающимся финансовым инструментам срочных сделок за счет прибыли по прочим операциям налогоплательщика. Сюда же относятся поставочные финансовые инструменты с базисным активом - валютой. Финансовый результат по обращающимся финансовым инструментам срочных сделок участвует в "котловом" методе определения налоговой базы по всем иным (основным) операциям налогоплательщика, предоставляя тем самым более льготный режим налогообложения, чем по не обращающимся на организованном рынке финансовым инструментам срочных сделок. Доходы и расходы по таким финансовым инструментам отражаются по строкам 030 и 040 на листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль;

2) налогоплательщик вправе покрыть убытки по не обращающимся на организованном рынке финансовым инструментам срочных сделок за счет прибыли только по этой категории финансовых инструментов. Поэтому финансовый результат по таким срочным сделкам не влияет на основную налоговую базу. В этом случае доходы и расходы отражаются на листе 10 налоговой декларации;

3) доходы и расходы по тем финансовым инструментам срочных сделок, которые совершены в целях хеджирования, участвуют в определении налоговой базы по операциям с базисным активом. Поэтому финансовый результат по таким операциям фактически участвует в "котловом" методе определения налоговой базы. Если сама налоговая база определяется отдельно от основной (например, если базисным активом являются ценные бумаги, не обращающиеся на рынке ценных бумаг), "котловой" метод касается лишь этой базы и финансовых инструментов срочных сделок, участвующих в ее определении. Доходы и расходы отражаются либо на листе 02 (строки 030 и 040), либо - если базисным активом являются ценные бумаги - на листах 05, 06, 07 и 08. Таким образом, порядок отражения в налоговой декларации доходов и расходов и определения налоговой базы совпадает (за исключением финансовых инструментов с базисным активом в виде ценных бумаг) с порядком, предусмотренным для обращающихся финансовых инструментов срочных сделок.

6. Правила ст.40 НК РФ распространяются на операции с финансовыми инструментами срочных сделок только в случаях, указанных в ст.305 НК РФ.

Статья 305. Особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок

КОММЕНТАРИЙ К СТ.305

Особенностью определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок является то, что как доходы, так и расходы для налогообложения принимаются в том случае, если равны рыночным ценам на дату заключения данных срочных сделок. Если указанные доходы не совпадают с рыночными, налоговые органы при документальной проверке обязаны доначислить налог на прибыль путем увеличения (уменьшения) фактических доходов (расходов) до рыночных.

1. При этом возможно несколько вариантов прочтения правил ст.40 НК РФ и ст.305 НК РФ, в каких случаях необходимо доначислить налог на прибыль, например, по обращающимся финансовым инструментам срочных сделок:

1) в каждом случае, когда рыночная цена не совпадает с фактической;

2) в тех случаях, когда фактическая цена отличается от рыночной цены более чем на 20%;

3) в тех случаях, когда налогоплательщик заключил несколько идентичных срочных сделок с разными контрагентами, причем по этим сделкам цены исполнения отличались друг от друга и от рыночной более чем на 20%.

По нашему мнению, первый вариант является наиболее обоснованным. Дело в том, что для налогообложения обычно применяется цена, указанная сторонами сделки (в нашем примере - срочной сделки), если она совпадает с рыночной, а рыночная цена - это интервал между минимальной и максимальной границами аналогичной срочной сделки, зарегистрированной организатором торговли на дату заключения сделки налогоплательщиком. Если налогоплательщик заключил сделку не по рыночной цене, необходимо доначислить налог исходя из рыночных цен.

Рыночной ценой, как указано в ст.305 НК РФ, является интервал между минимальной и максимальной границами аналогичной срочной сделки. Поэтому в тех случаях, когда необходимо доначислить налог, следует принимать либо минимальную цену (по тем доходам, которые с точки зрения НК РФ занижены), либо максимальную цену (по завышенным с точки зрения НК РФ расходам).

2. Подход, аналогичный указанному выше, применяется к не обращающимся на организованном рынке финансовым инструментам срочных сделок. Если цена сделки с финансовым инструментом срочной сделки ниже нижней границы (определяемой как минимальная из цен по пп.1 или 2 п.2 ст.305 НК РФ), для целей налогообложения указанные фактические доходы корректируются в сторону увеличения до расчетной (нижней) границы указанного интервала. При превышении верхней границы корректировка не производится.

Как и в отношении ценных бумаг (ст.280 НК РФ), конкретных критериев определения аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки в статье не приведено. При этом, по нашему мнению, представляет определенные трудности использование для налогообложения п.1.2.6 Положения Банка России от 24.09.1999 N 89-П "О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков", в соответствии с которым под однородными финансовыми инструментами понимаются такие инструменты, которые одновременно удовлетворяют следующим условиям:

- выпущены одним эмитентом;

- имеют одинаковую рыночную стоимость;

- имеют одинаковую текущую доходность, то есть такую доходность, уровень которой на отчетную дату различается не более чем на 10 базисных пунктов;

- имеют одинаковую срочность (для инструментов, подверженных процентному риску).

Данная трудность заключается не столько в том, что проблематично найти финансовый инструмент срочных сделок, выпущенный тем же эмитентом, сколько в том, что рыночная стоимость, а также текущая доходность, необходимые для сравнения, являются одним из критериев определения однородности указанных финансовых инструментов срочных сделок.

По нашему мнению, при определении аналогичного финансового инструмента срочных сделок должна учитываться идентичность базисного актива, сроков исполнения финансового инструмента срочных сделок (например, одинаковый минимальный отчетный период - месяц), условий поставки базисного актива, объема поставки, поставщиков. В зависимости от того, на каком рынке происходит обращение финансовых инструментов срочных сделок, а также в зависимости от базисного актива в качестве процентной ставки могут быть использованы ставки ЦБ РФ, LIBOR, FIBOR, MIACR и т.д. с поправкой в случае необходимости на кросс-курсы Банка России.

Порядок определения однородности финансовых инструментов срочных сделок целесообразно изложить в учетной политике для налогообложения.

Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации

КОММЕНТАРИЙ К СТ.306

Согласно ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Комментируемая статья обращает внимание налогоплательщиков - иностранных организаций на перечень статей, в которых установлены особенности исчисления ими налога на прибыль.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, объектом обложения по налогу на прибыль является полученный постоянным представительством доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ. При исчислении прибыли иностранным организациям следует учитывать положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Комментируемая статья содержит определение, что понимается под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации, а также перечень предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации, которая приводит к образованию постоянного представительства в целях налогообложения прибыли.

Впервые налоговое законодательство содержит норму, с какого момента постоянное представительство считается образованным и с какого момента прекращает свое существование для целей налогообложения при отсутствии соглашений об избежании двойного налогообложения.

Нормы п.п.4 - 8 содержат открытый перечень видов деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации подготовительного и вспомогательного характера, факт осуществления которых при отсутствии признаков постоянного представительства не приводит к образованию постоянного представительства. Также не приводит к образованию постоянного представительства факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, имуществом на территории Российской Федерации, факт заключения договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность участников, осуществляемую на территории Российской Федерации, и т.д.

Впервые законодательно вводится термин "зависимого агента", деятельность которого приводит к образованию постоянного представительства.

Кроме того, если иностранная организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, такая иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство на территории Российской Федерации.

Обратите внимание! Непосредственно факт поставки товаров с территории Российской Федерации без его переработки при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

На основании ст.65 Таможенного кодекса РФ переработка товаров под таможенным контролем - это таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке на таможенной территории Российской Федерации без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим.

На основании ст.58 ТК РФ переработка товаров на таможенной территории - это таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории Российской Федерации без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории Российской Федерации.

На основании ст.59 ТК РФ операции по переработке товаров на таможенной территории включают:

изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;

собственно переработку и обработку товаров;

ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;

использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

Ограничения на отдельные операции по переработке товаров, условия проведения операций по переработке товаров, включая возможность и порядок использования российских товаров, определяются Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации.

Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

КОММЕНТАРИЙ К СТ.307

Комментируемая статья определяет объект налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство.

Впервые в налоговом законодательстве закреплено, что в случае если иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено вознаграждения, налоговая база для исчисления налога на прибыль определяется в размере 20% суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Впервые законодательно закреплено, что уплата квартальных авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль производится иностранной организацией, имеющей на территории РФ более чем одно отделение, по общему правилу, предусмотренному для российских организаций, по месту нахождения отделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти отделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества. Иностранная организация самостоятельно определяет, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда.

Обратите внимание! Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, на основании п.3 ст.286 НК РФ уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Указанные иностранные организации имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Показатель, который применяется иностранной организацией, должен быть выбран и отражен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Если иностранная организация осуществляет через отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях, по согласованию с МНС России она вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности, через отделение на территории РФ в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, применяет в целях налогообложения прибыли положения, предусмотренные ст.ст.280 и 283 НК РФ.

К доходам, полученным иностранной организацией через постоянное представительство, применяется налоговая ставка в размере 24%, за исключением доходов, перечисленных в пп.1, 2, 3, 4, 7, 8, 9 и 10 п.1 ст.309 НК РФ.

На иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, распространяются положения ст.ст.286 и 287 НК РФ.

Приказом МНС России от 25.12.2001 N БГ-3-23/568 утверждена форма Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации. Указанная декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации в порядке и в сроки, установленные ст.29 НК РФ.

Статья 308. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке

КОММЕНТАРИЙ К СТ.308

Применяя положения комментируемой статьи, необходимо учитывать, заключены или нет между РФ и иностранными государствами, резидентами которых являются иностранные организации, осуществляющие деятельность на строительной площадке на территории РФ, международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

Если такие соглашения отсутствуют, иностранные организации, осуществляющие деятельность на строительной площадке, применяют нормы комментируемой статьи.

С 1 января 2002 г. законодательно закреплено, что строительство, реконструкция, техническое перевооружение и ремонт воздушных, морских судов внутреннего плавания, космических объектов не образуют строительную площадку.

В комментируемой статье впервые дано конкретное определение строительной площадки иностранной организации на территории РФ. Внесены изменения в порядок определения начала существования строительной площадки в налоговых целях.

Согласно комментируемой статье началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат:

- подписания акта о передаче площадки подрядчику;

- фактического начала работ.

Определение момента окончания существования стройплощадки не изменилось по сравнению с периодом до 2002 г., за исключением нормы о том, что если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей осуществление строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке. Другими словами, срок окончания обязанности по уплате налога на прибыль связан с моментом окончания существования строительной площадки.

Приостановление работ на строительной площадке не освобождает налогоплательщика от уплаты налога на прибыль. Работы, выполненные субподрядчиком, включаются в срок существования строительной площадки.

Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации

КОММЕНТАРИЙ К СТ.309

Комментируемая статья содержит открытый перечень доходов, получение которых иностранной организацией влечет за собой обложение налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода. Налогообложение указанных доходов производится в момент фактической выплаты дохода, а не его начисления. При этом не имеет значения, в какой форме получен доход - в натуральной, путем погашения встречного обязательства и т.д.

При получении доходов от реализации акций (долей) и недвижимого имущества, перечисленных в п.п.5 и 6 комментируемой статьи, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст.ст.268 и 280 НК РФ. При этом вычет производится налоговым агентом (организацией, которая является источником выплаты дохода) при условии, что на дату выплаты дохода налоговый агент имеет представленные иностранной организацией документально подтвержденные данные о сумме вычитаемых затрат.

Сумма налога, удерживаемого с доходов иностранной организации, исчисляется в той валюте, в которой получен доход. Если необходимо уменьшить доходы на сумму подтвержденных расходов, расходы исчисляются в той валюте, в которой получен доход, по официальному курсу ЦБ РФ на дату осуществления иностранной организацией расхода.

Доходы, полученные от продажи товаров и иного имущества, за исключением ценных бумаг, долей российских организаций, имущественных прав и недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также доходы от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ в соответствии со ст.306 НК РФ.

Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в РФ.

Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

КОММЕНТАРИЙ К СТ.310

Российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие доходы иностранной организации, признаются налоговыми агентами. Налог с доходов исчисляется и удерживается в валюте выплаты дохода при выплате следующих видов доходов:

1) дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходов, получаемых в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п.1 и 2 ст.43 НК РФ);

3) процентного дохода от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций;

4) доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;

6) доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходов от лизинговых операций, доходов от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходов от международных перевозок.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

9) штрафов и пеней за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иных аналогичных доходов.

Организации, как российские, так и иностранные, осуществляющие выплаты доходов, перечисленных выше, не являются налоговыми агентами, то есть не удерживают налог на прибыль в следующих случаях:

1) доходы выплачиваются иностранной организации, имеющей постоянное представительство на территории Российской Федерации. Условием освобождения является наличие нотариально заверенной копии свидетельства о постановке представительства на учет в налоговых органах, оформленного не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) доходы, выплачиваемые иностранной организации, облагаются налогом на прибыль по ставке 0%. Согласно ст.284 НК РФ по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ, применяется ставка налога на прибыль 0%;

3) доходы, выплачиваемые иностранной организации, получены при выполнении соглашений о разделе продукции. Источник выплаты данного дохода не удерживает налог в том случае, если законодательством о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) доходы, выплачиваемые иностранной организации, в соответствии с международными договорами (соглашениями), не облагаются налогом на доходы в Российской Федерации. При этом иностранная организация должна представить документ, подтверждающий, что указанная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Документ, представляемый источнику выплаты дохода, должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства и переведен на русский язык.

Комментируемая статья устанавливает, что налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, при отсутствии международных конвенций и соглашений об избежании двойного налогообложения устанавливается в размере 20% с любых доходов, за исключением следующих:

- от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок (ставка 10%);

- по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями (ставка 15%);

- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в пп.2 п.4 ст.284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (ставка 15%);

- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III (ставка 0%);

- по доходам от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (ставка 24%).

Если иностранная организация не предоставляет источнику выплаты дохода документально подтвержденные данные о произведенных расходах на приобретение указанного выше имущества, к таким доходам применяется ставка 20% без учета расходов.

Моментом возникновения обязательства по перечислению сумм налога на прибыль в федеральный бюджет налоговым агентом является момент выплаты дохода. При этом перечисление налога может быть произведено как в валюте выплаты дохода, так и в валюте РФ, пересчитанной по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога. При этом налоговый агент в соответствии с п.2 ст.287 НК РФ обязан перечислить сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Статья предусматривает, что на налогового агента возлагается обязанность по предоставлению в налоговые органы РФ по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период по форме, устанавливаемой МНС России.

Статья 311. Устранение двойного налогообложения

КОММЕНТАРИЙ К СТ.311

Комментируемая статья законодательно закрепляет устранение двойного налогообложения для российских организаций, получающих доходы от источников за пределами РФ, независимо от наличия соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между РФ и иностранным государством, на территории которого получен доход российской организацией.

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются в полном объеме при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, признаются в целях налогообложения и уменьшают налогооблагаемую базу в порядке и размерах, установленных гл.25 НК РФ.

Обратите внимание! Для уменьшения доходов на суммы произведенных расходов российской организации необходимо организовать раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) как на территории РФ, так и за ее пределами. Методика ведения раздельного учета законодательством о налогах и сборах не предусмотрена, поэтому порядок ведения раздельного учета целесообразно отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Документально подтвержденные суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией либо удержанные иностранными налоговыми агентами, засчитываются при уплате российской организацией налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемой суммы налога, выплаченной за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Подтверждением уплаты (удержания) налога за пределами Российской Федерации является документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства, если организация самостоятельно уплатила налог, или подтверждение от налогового агента, удержавшего налог за пределами Российской Федерации. Подтверждение об уплате налога действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Поскольку налоговое законодательство не предоставляет возможность засчитать выплаченный за пределами РФ налог на доходы в последующем налоговом периоде, организация, которая не воспользуется зачетом до истечения срока действия подтверждения, не сможет им воспользоваться никогда.

С другой стороны, возможна ситуация, когда подтверждение получено по истечении налогового периода, в котором был выплачен налог в соответствии с законодательством иностранной организации - источника дохода. В таком случае, по нашему мнению, организация может произвести зачет, представив уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за тот налоговый период, в котором был получен доход и уплачен налог, поскольку на момент подачи уточненной декларации подтверждение о выплате налога за пределами РФ будет действовать.

Статья 312. Специальные положения

КОММЕНТАРИЙ К СТ.312

Комментируемая статья подтверждает принцип прямого действия международных договоров об устранении двойного налогообложения на территории РФ.

Обязательным условием для освобождения от удержания налога у источника выплаты дохода или для удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам является представление иностранной организацией налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, заверенного компетентным органом соответствующего иностранного государства подтверждения о постоянном местонахождении получателя дохода в этом государстве. Подтверждение должно быть переведено на русский язык.

Законодательно закрепляется порядок возврата удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения. Приведен закрытый перечень документов, на основании которых иностранной организации осуществляется возврат ранее удержанного налога на доходы.

Установлен предельный срок, в течение которого иностранная организация может представить документы на возврат удержанного налога на доходы. Заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов, а также иные перечисленные в комментируемой статье документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи документов, предусмотренных комментируемой статьей.

Статья 313. Налоговый учет. Общие положения

КОММЕНТАРИЙ К СТ.313

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации введено понятие налогового учета по налогу на прибыль.

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы на прибыль на основе первичных учетных документов, сгруппированных в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Целью ведения налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Главой 25 НК РФ закреплены правила ведения налогового учета по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет организация ведет по правилам, закрепленным в законодательных и иных нормативных актах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета. В связи с этим на практике возникают ситуации, когда те или иные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному вследствие несовпадения сумм расходов или дат их принятия. Наиболее ярким примером является разный порядок начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учета.

С 1 января 2002 г. налогоплательщики рассчитывают налогооблагаемую прибыль исходя из данных налогового, а не бухгалтерского учета. В то же время для ведения налогового учета можно использовать данные бухгалтерского учета. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, организации могут дополнять применяемые бухгалтерские регистры дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Для сравнения: согласно ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Как видно из определений, эти два вида учета преследуют разные цели, хотя могут их решать одинаковыми методами.

Основные сходства в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета:

1) основные правила их ведения закреплены на уровне федерального законодательства;

2) ведение учета на основе первичных учетных документов, которые должны быть оформлены надлежащим образом;

3) порядок ведения и бухгалтерского, и налогового учета организации должен быть закреплен в документах по учетной политике (принимаемых соответственно в целях бухгалтерского учета или налогообложения прибыли), утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Основные различия в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета:

1) законодательство содержит большое количество норм, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета организации, которые содержатся, в частности, в Законе о бухгалтерском учете;

2) порядок ведения бухгалтерского учета конкретизирован различными актами органов исполнительной власти, в компетенцию которых входит решение подобных вопросов. Речь идет, в частности, о постановлениях Правительства Российской Федерации и нормативно-правовых актах Министерства финансов Российской Федерации. Примером таких документов служит Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, ПБУ 4/99 и др. Этими актами установлены не только основные цели и принципы ведения бухгалтерского учета, но и определен состав документов бухгалтерской отчетности, порядок их составления и представления контролирующим органам;

3) основным отличием налогового учета является то, что система его ведения на предприятии организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговый кодекс закрепляет только основные принципы ведения налогового учета, определяет его цели и устанавливает перечень документов, являющихся подтверждением данных налогового учета.

В нашей стране регулирование бухгалтерского учета осуществляется:

- Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1999 N 34н;

- прочими положениями;

- документом об учетной политике организации.

Методологическое руководство бухгалтерским учетом для большинства организаций осуществляется на практике Минфином России, который разрабатывает и утверждает планы счетов, ПБУ, различные методические указания по ведению бухгалтерского учета и другие правовые акты. Организация обязана формировать свою учетную политику, руководствуясь положениями данных документов.

Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на конкретную методологию налогового учета. Вопрос, как вести учет, налогоплательщик решает самостоятельно. В связи с этим у него возникают разные возможности.

Налогоплательщики, в частности, могут вести учет по принципу двойной записи или по принципу "приход - расход", а также по смешанной форме. В первом случае организация разрабатывает рабочий план "налоговых" счетов с проводками, во втором случае учет ведется по аналогии с организациями, перешедшими на упрощенный учет (по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства).

Такой подход к ведению налогового учета допускается п.1 ст.54 части первой Налогового кодекса, который разрешает при исчислении налоговой базы пользоваться не только данными регистров бухгалтерского учета, но и иными документально подтвержденными данными об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Как правило, регистры бухгалтерского учета не содержат достаточной информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. В этом случае согласно комментируемой статье налогоплательщик либо создает самостоятельные регистры налогового учета, либо формирует налоговые регистры путем дополнения применяемых регистров бухгалтерского учета.

При организации системы налогового учета налогоплательщики должны учесть, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

При организации налогового учета налогоплательщики должны учитывать, что в настоящее время действует ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Данное Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций - плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Правила ведения и бухгалтерского, и налогового учета организации должны быть закреплены приказами (распоряжениями) руководителя.

Требования к содержанию и порядку закрепления основных правил ведения учетной политики по бухгалтерскому учету содержатся в ПБУ 1/98.

Порядок закрепления информации об учетной политике по налоговому учету регулируется ст.313 НК РФ.

В отношении внесения изменений в учетную политику в целях налогообложения прибыли закреплен порядок, аналогичный принятому для бухгалтерского учета: решения о любых изменениях учетной политики должны быть закреплены приказом (распоряжением) руководителя организации и применяться с нового налогового периода (абз.5 ст.313 НК РФ). В случае изменения законодательства о налогах и сборах приказ об учетной политике может быть изменен не ранее вступления в силу изменений норм законодательства.

Кроме того, в случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике принципы и порядок отражения этих видов деятельности. Это можно сделать дополнением к учетной политике в целях налогообложения <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> См. также статью "Учетная политика организации для целей налогообложения" на с. 783.

Таблица

Документы, подтверждающие данные

бухгалтерского и налогового учета и отчетности

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |      Бухгалтерский учет       |        Налоговый учет           |
   +———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Первичные учетные документы    |Первичные учетные документы      |
   |                               |(включая справку бухгалтера)     |
   +———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Регистры бухгалтерского учета  |Аналитические регистры           |
   |                               |налогового учета                 |
   +———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |                               |Расчет налоговой базы            |
   +———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Бухгалтерская отчетность       |Налоговая отчетность             |
   +———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Бухгалтерский баланс с         |Налоговая декларация             |
   |приложениями                   |                                 |
   |Отчет о прибылях и убытках     |                                 |
   |с приложениями                 |                                 |
   |Аудиторское заключение         |                                 |
   |Пояснительные записки          |                                 |
   L———————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Несмотря на то что формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиками самостоятельно, они должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) должностного лица, ответственного за составление регистра.

Налоговая тайна и принцип открытости

бухгалтерской отчетности

Законодательство по-разному регулирует возможность доступа к информации, содержащейся в данных бухгалтерского и налогового учета. В частности, ст.16 Закона о бухгалтерском учете устанавливает обязанность некоторых организаций по опубликованию данных бухгалтерского учета. Согласно положениям указанного документа публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Законом о бухгалтерском учете установлен перечень организаций, обязанностью которых является обязательное опубликование информации о своей бухгалтерской отчетности:

- открытые акционерные общества;

- банки и другие кредитные организации;

- страховые организации;

- биржи;

- инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов);

- Пенсионный фонд Российской Федерации;

- Фонд социального страхования Российской Федерации;

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Пункт 42 ПБУ 4/99 закрепляет принцип открытости бухгалтерской отчетности, которая является открытой для пользователей-учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др.

Организация обязана, кроме того, представить бухгалтерскую отчетность органу государственной статистики и в необходимых случаях в налоговый орган (ст.23 НК РФ).

Согласно ст.313 НК РФ содержание данных налогового учета является налоговой тайной, которую обязаны хранить лица, получившие к ней доступ. Статьями 21 и 22 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика требовать соблюдения налоговой тайны, а также обязанность налогового органа соблюдать это требование.

Понятие налоговой тайны определено ст.102 НК РФ, определившей, что налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами налоговой полиции, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).

Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, определяемым соответственно МНС России, органами государственных внебюджетных фондов, Федеральной службой налоговой полиции Российской Федерации и Государственным таможенным комитетом Российской Федерации.

За разглашение налоговой тайны лица, получившие доступ к этой информации, несут ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации.

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа налоговой полиции, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

За причинение убытков налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям в результате совершения неправомерных действий, а также утрату документов, содержащих налоговую тайну, налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами. Действующим в настоящее время законодательством предусмотрена гражданско-правовая ответственность за правонарушения, связанные с налоговой тайной.

В соответствии с положениями ст.103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Согласно положениям ст.1069 части второй ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, подлежит возмещению.

Правовой основой установления ответственности за рассматриваемое правонарушение являются положения ст.ст.33 и 35 Конституции РФ, устанавливающих право граждан обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления, а также гарантирующих государственную охрану права частной собственности.

Кроме того, правовой основой привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговую тайну, является ст.16 части первой ГК РФ, согласно которой убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

В качестве основания возмещения убытков в ст.16 части первой ГК РФ названы незаконные действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления или их должностных лиц, незаконные акты, то есть изданные с нарушением закона или иных правовых актов, а также явно выраженный отказ принять акт. Бездействием является неисполнение в установленные сроки и в установленном порядке обязанностей, возложенных на соответствующий орган (непринятие акта, несовершение действий).

Принципиальным является вопрос, кто несет гражданскую ответственность за нарушение налоговой тайны. Согласно ст.16 части первой ГК РФ вред подлежит возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием. Эту норму конкретизирует упоминавшаяся ранее ст.1069 части второй ГК РФ, устанавливающая, что вред возмещается в рассматриваемом случае соответствующей казной, то есть казной Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования.

Указанная статья является специальной, так как в ней предусмотрены особенности, которые отличают ее от общих правил ответственности за причинение вреда. Эти особенности выражаются:

- во властно-административном, то есть юридически обязательном, одностороннем характере действий государственных органов (например, налоговых инспекций), органов местного самоуправления, а также гражданско-правовых, что отличает указанные отношения от гражданско-правовых, основанных на равноправии участников правоотношений;

- в причинении вреда в указанной сфере противоправными действиями указанных субъектов.

По ст.1069 учитываются незаконные действия не любого работника государственных органов и органов местного самоуправления, а лишь должностных лиц.

Поскольку понятие должностного лица в Налоговом кодексе не закреплено, основываясь на положениях ч.1 ст.11, можно воспользоваться определением должностного лица, данным ст.170 УК РФ.

Согласно положениям указанной статьи должностным лицом признается лицо, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющее функции представителя власти либо выполняющее организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, а также в Вооруженных силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации.

Положения ст.1069 части первой ГК РФ имеют очень большое практическое значение, так как при возникновении у налогоплательщика ситуации, связанной с нарушением налоговой тайны и желанием возместить причиненные указанным действием убытки, необходимым условием того, чтобы добиться удовлетворения своих требований судом, является грамотное составление искового заявления с корректными формулировками относительно субъектов, которые будут возмещать вред.

В связи с этим необходимо обратить внимание на следующие моменты, которые должны учитываться при составлении искового заявления:

- возмещение убытков производится в рассматриваемом случае на одном из трех уровней (государство, субъект Федерации или муниципальное образование);

- требования о возмещении убытков к органам государства или к муниципальным образованиям предъявляться не должны, так как за них отвечает казна;

- требования о возмещении вреда не могут предъявляться должностным лицам по тем же основаниям.

Таким образом, возникает вопрос, к кому же предъявляются требования о возмещении вреда, причиненного должностными лицами государственных органов, кто будет выступать в качестве ответчика по делу? Ответ на указанный вопрос дает ст.1071 части второй ГК РФ, которая устанавливает, что от имени казны должны выступать соответствующие финансовые органы.

В то же время необходимо обратить внимание на то, что согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 6/8), если иск предъявлен гражданином или юридическим лицом непосредственно к государственному органу либо органу местного самоуправления, допустившему нарушение прав, суд не должен отказывать в принятии искового заявления, а также возвращать его без рассмотрения. В этом случае суд привлекает в качестве надлежащего ответчика финансовый или иной уполномоченный орган.

Пункт 12 Постановления N 6/8 содержит также указание, что при удовлетворении иска взыскание производится за счет средств соответствующего бюджета (казны), а при отсутствии денежных средств - за счет иного имущества соответствующей казны.

Необходимым условием возмещения убытков являются доказанность вины должностного лица, доказанность размера убытка, а также причинной связи между убытками и незаконными действиями (бездействием).

Представляется возможным вариант, при котором юридическое лицо одновременно с требованием об убытках предъявит в суд требования о защите деловой репутации.

При рассмотрении дела о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) должностных лиц государственных органов, повлекших нарушение налоговой тайны, государственный или муниципальный орган, действиями которого причинены убытки, вправе принимать участие в процессе по иску о возмещении убытков в качестве третьего лица без самостоятельных требований. Правовой статус указанных субъектов рассмотрения дела в суде по правилам гражданского процессуального судопроизводства закреплен ст.38 ГПК РСФСР и ст.39 АПК РФ - при рассмотрении дела арбитражным судом.

Согласно ст.12 Федерального закона от 26.01.1996 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" действие ст.1069 ГК РФ имеет обратную силу, то есть распространяется на случаи, когда причинение вреда потерпевшему имело место до 1 января 1996 г., но не ранее 1 марта 1993 г., и причиненный вред остался невозмещенным.

С 1 февраля 2002 г. вступил в силу Федеральный закон от 07.08.2001 N 121-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем". С этого момента вступили в силу изменения, внесенные указанным Законом в Уголовный кодекс Российской Федерации, касающиеся установления уголовной ответственности за разглашение налоговой тайны.

В соответствии с положениями этого Закона с 1 февраля 2002 г. согласно ст.183 УК РФ собирание сведений, составляющих налоговую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом наказывается штрафом в размере от 100 до 200 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

Незаконное разглашение или использование сведений, составляющих налоговую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, наказывается штрафом в размере от 100 до 200 минимальных размеров оплаты труда с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

В том случае, когда перечисленными выше преступными действиями был причинен крупный ущерб или эти действия были совершены из корыстной заинтересованности, виновник наказывается штрафом в размере от 200 до 500 минимальных размеров оплаты труда с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Если деяния, связанные с разглашением налоговой тайны, повлекли тяжкие последствия, за их совершение предусмотрена уголовная ответственность в виде лишения свободы на срок до десяти лет.

Целью ст.183 УК РФ, устанавливающей ответственность за нарушение налоговой тайны, является охрана установленных государством условий и порядка осуществления предпринимательской деятельности от незаконного воздействия на них различных лиц, в первую очередь, от незаконного проникновения в легальную деятельность налогоплательщиков для совершения преступлений.

Статья 314. Аналитические регистры налогового учета

Статья 315. Порядок составления расчета налоговой базы

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЯМ 314 И 315

О возможных вариантах организации системы налогового учета, а также о ведении налогового учета на "налоговых" счетах см. на с. 749 материал "Как совместить бухгалтерский и налоговый учет".

Статья 316. Порядок налогового учета доходов от реализации

КОММЕНТАРИЙ К СТ.316

Налоговый учет доходов от реализации следует вести раздельно по видам деятельности при различиях в порядке налогообложения, при разных ставках налога, при различиях в учете прибылей и убытков.

Исходя из этого положения ст.316 НК РФ разделение налогового учета доходов от реализации можно провести следующим образом.

1. Выручка от реализации покупных товаров (особый порядок определения расходов согласно ст.320 НК РФ).

2. Выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке (доход или убыток от реализации, а также налоговая база должны определяться отдельно от других видов деятельности согласно ст.ст.280 и 329 НК РФ).

3. Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (доход или убыток от реализации, а также налоговая база должны определяться отдельно от других видов деятельности согласно ст.ст.280 и 329 НК РФ).

4. Выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке (особый порядок формирования доходов, расходов, налоговой базы и признания убытков от реализации согласно ст.ст.301 - 305 НК РФ).

5. Выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке (особый порядок формирования доходов, расходов, налоговой базы и признания убытков от реализации согласно ст.ст.301 - 305 НК РФ).

6. Выручка от реализации амортизируемого имущества (отрицательный результат от реализации признается расходами будущих периодов согласно ст.323 НК РФ).

7. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств (особый порядок признания убытков от реализации согласно ст.275.1 НК РФ).

8. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, за исключением выручки, указанной выше.

9. Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования.

Каждый налогоплательщик может расширить этот список по своему усмотрению.

Согласно п.8 ст.271 НК РФ в случаях, когда оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, доходы организации увеличиваются или уменьшаются на суммовую разницу. Суммовые разницы при реализации товаров, цена которых выражена в условных единицах, включаются для целей налогообложения в состав внереализационных доходов (п.11.1 ст.250 НК РФ) или расходов (пп.51 п.1 ст.265 НК РФ).

БУХУЧЕТ

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, суммовые разницы, возникающие при реализации товаров (работ, услуг), отражаются в составе выручки от реализации, увеличивая или уменьшая ее.

Если реализация производится по договору комиссии, комиссионер обязан известить комитента о дате реализации имущества комитента не позднее трех дней с момента окончания квартала, в котором произошла реализация. Однако по налогу на добавленную стоимость налоговым периодом для большинства налогоплательщиков согласно ст.163 НК РФ является календарный месяц. Поэтому чтобы комитент имел возможность правильно и в срок рассчитать НДС со стоимости имущества, реализованного по договору комиссии, он должен получать извещение от комиссионера ежемесячно, а не раз в квартал.

Реализацию для целей налогообложения комитент признает на дату реализации товара комитента комиссионером, указанную в отчете комиссионера.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Если организация производит продукцию с технологическим циклом более одного года (например, строит самолеты, корабли, дома) и при этом договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), организация самостоятельно распределяет доход по отчетным (налоговым) периодам с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Такой принцип должен быть установлен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов

КОММЕНТАРИЙ К СТ.317

Подпункт 3 ст.250 НК РФ закрепляет законодательно положение о включении признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, пеней, штрафов и других санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба во внереализационные доходы налогоплательщика - получателя этих средств, а пп.13 п.1 ст.265 НК РФ относит такие суммы к внереализационным расходам организации-плательщика в соответствии с принципом зеркальности доходов и расходов.

В соответствии с пп.4 п.4 ст.271 НК РФ налогоплательщики, ведущие налоговый учет по методу начисления, обязаны отразить суммы санкций в составе внереализационных доходов (расходов - пп.8 п.7 ст.272 НК РФ) на дату признания должником или дату вступления в законную силу решения суда.

Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, суммы санкций включаются во внереализационные доходы на дату получения денежных средств.

Фактом признания всех условий договора, в том числе и условий о штрафных санкциях, является его подписание. Иными словами, если стороны подписали договор, в котором содержатся размер, условия и сроки уплаты штрафных санкций, то они их признали. В этом случае организации, применяющие метод начисления, должны отразить суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов (расходов) на дату их возникновения в соответствии с условиями договора независимо от того, согласился должник их уплатить или нет, а в случае подачи судебного иска - на дату вступления в законную силу решения суда.

Если условиями договора не предусмотрены никакие санкции или возмещение убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности по начислению внереализационных доходов по этому виду доходов, даже если он потребует (во внесудебном порядке) и получит сумму законной неустойки в соответствии с п.1 ст.332 ГК РФ, который гласит, что кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон.

Статья 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

КОММЕНТАРИЙ К СТ.318

1. Расходы, учитываемые в целях налогообложения, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные.

В ст.318 НК РФ рассмотрено разделение в налоговом учете расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные налогоплательщиками, применяющими метод начисления.

Прямыми являются расходы:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу;

- на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, в соответствии со ст.320 НК РФ относят к прямым расходам только суммы расходов на доставку покупных товаров до своего склада (транспортные расходы).

Расходы отчетного периода (кроме внереализационных), которые не относятся к прямым (то есть все прочие), являются косвенными и в полном объеме (с учетом ограничений по нормируемым расходам) включаются в расходы этого отчетного периода.

2. Прямые расходы отчетного периода относятся на уменьшение доходов не полностью, а лишь в части, относящейся к реализованной в данном отчетном периоде продукции (работам, услугам). Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной продукции, по которой право собственности к покупателю не перешло, определяется по правилам, изложенным в ст.ст.319 и 320 НК РФ.

Статья 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

КОММЕНТАРИЙ К СТ.319

В ст.319 НК РФ описывается порядок определения той части прямых расходов организации, которая не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а относится к остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции.

Для этого на конец текущего месяца оцениваются на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов:

1. Остатки незавершенного производства (НЗП). К НЗП относятся: продукция частичной готовности, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

2. Остатки готовой продукции на складе.

3. Остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

На эти три вида остатков продукции и распределяется сумма прямых расходов организации (с уменьшением распределяемой суммы после каждого шага).

Остатки незавершенного производства

Если производство связано с обработкой сырья

Если производство связано с обработкой (переработкой) сырья, то сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Сумма остатков незавершенного производства на конец месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца.

Иными словами, для определения остатков незавершенного производства на конец месяца необходимо сумму прямых расходов за месяц умножить на коэффициент, равный отношению незавершенного производства в натуральных измерителях к исходному сырью в натуральных измерителях, за вычетом технологических потерь. То есть при расчете коэффициента в числитель следует поставить объем незавершенного производства в натуральном выражении, пересчитанный по нормативам в объем исходного сырья, а в знаменатель - объем всего сырья, переданного за месяц в производство. Это можно выразить следующими формулами:

НЗПкон = (НЗПнач + ПР) х К1; К1 = НЗПнат : Снат,

где НЗПкон - остатки незавершенного производства на конец месяца;

НЗПнач - остатки незавершенного производства на начало месяца;

ПР - прямые расходы за месяц;

НЗПнат - остатки незавершенного производства на конец месяца в натуральных измерителях, пересчитанные по нормативам в объем исходного сырья (объем исходного сырья, приходящегося на остатки НЗП на конец месяца);

Снат - общий объем исходного сырья в натуральных измерителях.

Пример 1. Организация производит картофельные чипсы. Стоимость остатка НЗП на начало месяца составила 5000 руб., на его производство затрачено 1000 кг исходного сырья (картофеля). В течение месяца в основное производство поступило 4000 кг исходного сырья. За месяц выпущено 2200 кг чипсов. Сумма прямых расходов, понесенных за месяц, составила 70 000 руб. На конец месяца остаток НЗП составил 300 кг, для производства которого потребовалось 600 кг исходного сырья.

Сумма прямых расходов, относящихся к производству текущего месяца: 5000 руб. + 70 000 руб. = 75 000 руб.

Количество исходного сырья, находившегося в производстве в текущем месяце:

Снат = 1000 кг + 4000 кг = 5000 кг.

Доля остатка НЗП в исходном сырье равна отношению веса исходного сырья, приходящегося на остаток НЗП на конец месяца, и веса исходного сырья, находившегося в производстве в текущем месяце:

К1 = НЗПнат : Снат = 600 кг : 5000 кг = 0,12.

Теперь можно рассчитать сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток незавершенного производства на конец месяца:

НЗПкон = (НЗПнач + ПР) х К1 = (5000 руб. + 70 000 руб.) х 0,12 = 9000 руб.

Сумма прямых расходов, относящаяся к произведенной продукции: 5000 руб. + 70 000 руб. - 9000 руб. = 66 000 руб.

Результаты расчетов, приведенные в данном примере, сведены в таблице.

Таблица

     
   ———————————T————————————————T——————————————T————————T———————————————¬
   |Показатели|    Остатки     |   Передано   | Итого  |Относится к НЗП|
   |          |на начало месяца|в производство|за месяц|на конец месяца|
   |          |     в НЗП      |  в текущем   |        | (за минусом   |
   |          |                |    месяце    |        |технологических|
   |          |                |              |        |    потерь)    |
   +——————————+————————————————+——————————————+————————+———————————————+
   |Исходное  |     1 000      |    4 000     |  5 000 |      600      |
   |сырье, кг |                |              |        |               |
   +——————————+————————————————+——————————————+————————+———————————————+
   |Прямые    |     5 000      |   70 000     | 75 000 |    9 000      |
   |расходы,  |                |              |        |               |
   |руб.      |                |              |        |               |
   L——————————+————————————————+——————————————+————————+————————————————
   

Если производство связано

с выполнением работ (оказанием услуг)

Организации, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), распределяют сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

Пример 2. В течение месяца строительная организация ведет работы по пяти договорам подряда:

1-й договор - на сумму 100 000 руб. без НДС;

2-й договор - на сумму 200 000 руб. без НДС;

3-й договор - на сумму 300 000 руб. без НДС;

4-й договор - на сумму 400 000 руб. без НДС;

5-й договор - на сумму 500 000 руб. без НДС.

Величина прямых расходов за текущий месяц составила 700 000 руб. Прямые расходы на остатки НЗП на начало месяца составили 300 000 руб.

Работы по 3-му договору в текущем месяце выполнены и сданы заказчику, работы по остальным договорам не завершены.

Рассчитаем долю не завершенных на конец месяца работ в общем объеме выполняемых работ:

(100 000 руб. + 200 000 руб. + 400 000 руб. + 500 000 руб.) : (100 000 руб. + 200 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб. + 500 000 руб.) = 0,8.

Рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенные работы на конец месяца: (300 000 руб. + 700 000 руб.) х 0,8 = 800 000 руб.

На долю выполненных работ приходится 200 000 руб. прямых расходов (300 000 руб. + 500 000 руб. - 800 000 руб.).

Если производство не связано с обработкой сырья,

выполнением работ или оказанием услуг

Прочие организации распределяют прямые расходы на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Пример 3. Организация выпускает радиоприемники. Плановая себестоимость единицы продукции составляет 1000 руб. Прямые расходы на остатки НЗП на начало месяца составили 6000 руб., прямые расходы, понесенные в течение месяца, составили 350 000 руб. По результатам инвентаризации остаток НЗП на начало месяца составил 100 ед., а на конец месяца - 120 ед. В течение месяца выпущено 300 радиоприемников.

Вычислим, сколько всего радиоприемников находилось в производстве в течение месяца:

100 ед. + 300 ед. = 400 ед.

Их плановая себестоимость составила:

400 ед. х 1000 руб. = 400 000 руб.

Прямые расходы, относящиеся к продукции, которая изготавливалась в течение месяца, равны сумме прямых расходов, понесенных в течение месяца, и остаткам НЗП на начало месяца:

350 000 руб. + 6000 руб. = 356 000 руб.

Доля прямых расходов в плановой стоимости продукции

356 000 руб. : 400 000 руб. = 0,89.

Плановая себестоимость остатка НЗП на конец месяца составила:

120 ед. х 1000 руб. = 120 000 руб.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам НЗП на конец месяца:

120 000 руб. х 0,89 = 106 800 руб.

Сумма прямых расходов, относящаяся к произведенной в текущем месяце продукции, составит:

356 000 руб. - 106 800 руб. = 249 200 руб.

Остатки готовой продукции на складе

Для определения суммы прямых расходов, приходящейся на остатки готовой продукции на складе на конец месяца, следует сложить сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, с суммой прямых расходов за месяц, уменьшенной на сумму расходов, приходящуюся на остатки НЗП. Из полученного результата следует вычесть сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Отразим это в виде формулы:

ОГПкон = ОГПнач + (ПР - НЗПкон) - ПРотгруж,

где ОГПкон - прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на конец месяца;

ОГПнач - прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на начало месяца;

ПР - прямые расходы за месяц;

НЗПкон - остатки незавершенного производства на конец месяца;

ПРотгруж - прямые расходы, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Рассмотрим порядок определения суммы прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции на складе, для организаций, производство которых связано с обработкой сырья.

Пример 4. Воспользуемся данными из примера 1 и дополним условие.

Остаток готовой продукции на начало месяца составил 100 кг, а сумма приходящихся на него прямых расходов 3300 руб. Всего в текущем месяце реализовано 2000 кг чипсов - 100 кг из произведенных в предыдущем месяце и 1900 кг из произведенных в текущем месяце.

Определим сумму прямых расходов, приходящуюся на единицу готовой продукции (на 1 кг чипсов), произведенной в текущем месяце. Для этого разделим сумму прямых расходов, приходящуюся на произведенную в текущем месяце готовую продукцию, на количество произведенной в текущем месяце продукции:

66 000 руб. : 2200 кг = 30 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованную в текущем месяце продукцию:

ПРотгруж = 3300 руб. + 30 руб. х 1900 кг = 60 300 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на конец текущего месяца:

ОГПкон = ОГПнач + (ПР - НЗПкон) - ПРотгруж = 3300 руб. + (75 000 руб. - 9000 руб.) - 60 300 руб. = 9000 руб.

Рассмотрим порядок определения суммы прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции на складе для организаций, производство которых не связано с обработкой сырья.

Пример 5. Дополним условия примера 3. Остаток готовой продукции (радиоприемников) на складе на начало месяца - 20 ед., приходящаяся на этот остаток сумма прямых расходов - 30 000 руб. В течение месяца на склад поступило 300 радиоприемников, отгружено покупателям 200 радиоприемников. Остаток продукции на складе на конец месяца составил 120 ед.

Из расчетов, приведенных в примере 3, следует, что сумма прямых расходов, относящаяся к произведенным в текущем месяце 300 радиоприемникам, составила 249 200 руб.

Таким образом, сумма прямых расходов, приходящаяся на каждый радиоприемник, поступивший на склад в текущем месяце:

249 200 руб. : 300 ед. = 830,67 руб.

В текущем месяце со склада отгружено 200 радиоприемников - 20 остававшихся на складе на начало месяца и 180 из поступивших на склад в текущем месяце.

Сумма прямых расходов, относящихся к отгруженным радиоприемникам:

ПРотгруж = 30 000 руб. + 180 ед. х 830,67 руб. = 179 520,6 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на конец месяца:

ОГПкон = ОГПнач + (ПР - НЗПкон) - ПРотгруж = 30 000 руб. + (356 000 руб. - 106 800 руб.) - 179 520,6 руб. = 99 679,4 руб.

Остатки отгруженной,

но не реализованной продукции

Для определения суммы прямых расходов, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, следует сложить сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки отгруженной, но не реализованной на начало текущего месяца продукции, с суммой прямых расходов, приходящейся на отгруженную продукцию в текущем месяце, уменьшенной на сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки готовой продукции на складе. Из полученного результата следует вычесть сумму прямых затрат, приходящуюся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Отразим это в виде формулы:

ОПнереализ.кон = ОПнереализ.нач + (ПРотгруж - ОГПкон) - ПРреализ,

где ОПнереализ.кон - прямые расходы, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции;

ОПнереализ.нач - прямые расходы, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной на начало текущего месяца продукции;

ПРотгруж - прямые расходы, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию;

ОГПкон - прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на конец месяца;

ПРреализ - прямые расходы, приходящиеся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Пример 6. Дополним условия примера 4. На начало месяца остаток отгруженных, но не реализованных радиоприемников составил 60 ед., а приходящаяся на них сумма прямых расходов 70 000 руб. В течение месяца реализовано 100 радиоприемников.

Из расчетов, приведенных в примере 4, следует, что сумма прямых расходов, относящаяся к отгруженным в текущем месяце 200 радиоприемникам, составила 179 520,6 руб.

Таким образом, сумма прямых расходов, приходящаяся на каждый отгруженный в текущем месяце радиоприемник:

179 520,6 руб. : 200 ед. = 897,6 руб.

В текущем месяце реализовано 100 радиоприемников: 60 - из отгруженных, но не реализованных на начало месяца и 40 - из отгруженных в текущем месяце.

Сумма прямых расходов, относящаяся к реализованным радиоприемникам, равна:

ПРреализ = 70 000 руб. + 40 ед. х 897,6 руб. = 105 904 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, составят:

ОПнереализ.кон = ОПнереализ.нач + (ПРотгруж - ОГПкон) - ПРреализ = 70 000 руб. + (179 520,6 руб. - 99 679,4 руб.) - 105 904 руб. = 43 937,2 руб.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Поскольку порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных довольно сложен и при рассмотрении ситуаций более сложных, чем приведенные выше, может вызвать определенные затруднения, рекомендуем в учетной политике для целей налогообложения подробно описать тот порядок оценки, который будет применяться организацией.

Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям

КОММЕНТАРИЙ К СТ.320

Расходы на реализацию в оптовой, мелкооптовой и розничной торговле (издержки обращения) для целей налогообложения подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам у покупателя относятся:

1. Стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде. Стоимость реализуемых покупных товаров в соответствии с пп.3 п.1 ст.268 НК РФ определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

2. Транспортные расходы на доставку товара до его склада, если эти расходы не включены в цену покупки.

Все остальные расходы торговых организаций, включая другие транспортные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, относятся к косвенным расходам. Косвенные расходы полностью уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы уменьшают доходы от реализации, за исключением части, относящейся к остатку товаров на складе.

Если организация, кроме торговли, занимается другими видами деятельности, налоговый учет прямых и косвенных расходов по разным видам деятельности следует вести раздельно. Если не представляется возможным на основании данных первичных документов разделить суммы расходов по видам деятельности, их разделение следует произвести пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности в общем объеме выручки. Этот порядок рекомендуется описать в учетной политике организации для целей налогообложения.

Как установлено в п.6.3.3 Методических рекомендаций, в порядке, изложенном в последних четырех абзацах ст.320 НК РФ, производится распределение не всех прямых расходов, а только их части - транспортных расходов. Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложенным в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ.

Таким образом, транспортная часть прямых расходов по торговым операциям, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, рассчитывается по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Как правило, такой расчет оформляется бухгалтерской справкой. Приведем пример.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                  Бухгалтерская справка N 18 от 31.07.2003             |
   |                                                                       |
   |     Расчет  транспортных  расходов, приходящихся  на  остаток  товаров|
   |на складе ООО "Надежда" на 31.07.2003                                  |
   |                                                                       |
   |     1. Сумма  транспортных расходов  на  доставку  товаров   до склада|
   |ООО   "Надежда",   приходящихся   на   остаток   товаров   на   складе,|
   |на  1 июля 2003  г. равна  820 000 руб. Сумма   транспортных  расходов,|
   |осуществленных в июле 2003 г., составила 65 000 руб. Покупная стоимость|
   |товаров, реализованных в июле, — 1 200 000 руб.                        |
   |     Общая сумма транспортных расходов:                                |
   |     820 000 руб. + 65 000 руб. = 885 000 руб.                         |
   |     2. Стоимость  товаров,  реализованных  в  июле  2003 г., составила|
   |1 200 000 руб.   Стоимость   остатка  товаров на складе по состоянию на|
   |31 июля 2003 г. составила 970 000 руб.                                 |
   |     3. Средний процент равен:                                         |
   |     885 000 руб. : (1 200 000 руб. + 970 000 руб.) = 0,4.             |
   |     4. Сумма  транспортных расходов   для    целей    налогообложения,|
   |относящаяся к остатку товаров на складе, равна:                        |
   |     970 000 руб. х 0,4 = 388 000 руб.                                 |
   |                                                                       |
   |     Главный бухгалтер ООО "Надежда"      Смирнова      Смирнова Л.В.  |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Статья 321. Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций

КОММЕНТАРИЙ К СТ.321

К организациям, созданным в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций, комментируемая статья относит Центральный банк Российской Федерации, государственную корпорацию "Агентство по реструктуризации кредитных организаций" (АРКО) и Федеральную службу почтовой связи.

Деятельность Центрального банка Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 02.12.1990 N 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". В соответствии со ст.4 названного Федерального закона Банк России выполняет следующие функции:

1) во взаимодействии с Правительством Российской Федерации разрабатывает и проводит единую государственную денежно-кредитную политику, направленную на защиту и обеспечение устойчивости рубля;

2) монопольно осуществляет эмиссию наличных денег и организует их обращение;

3) является кредитором последней инстанции для кредитных организаций, организует систему рефинансирования;

4) устанавливает правила осуществления расчетов в Российской Федерации;

5) устанавливает правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы;

6) осуществляет государственную регистрацию кредитных организаций; выдает и отзывает лицензии кредитных организаций и организаций, занимающихся их аудитом;

7) осуществляет надзор за деятельностью кредитных организаций;

8) регистрирует эмиссию ценных бумаг кредитными организациями в соответствии с федеральными законами;

9) осуществляет самостоятельно или по поручению Правительства Российской Федерации все виды банковских операций, необходимых для выполнения основных задач Банка России;

10) осуществляет валютное регулирование, включая операции по покупке и продаже иностранной валюты; определяет порядок осуществления расчетов с иностранными государствами;

11) организует и осуществляет валютный контроль как непосредственно, так и через уполномоченные банки в соответствии с законодательством Российской Федерации;

12) принимает участие в разработке прогноза платежного баланса Российской Федерации и организует составление платежного баланса Российской Федерации;

13) в целях осуществления указанных функций проводит анализ и прогнозирование состояния экономики Российской Федерации в целом и по регионам, прежде всего, денежно-кредитных, валютно-финансовых и ценовых отношений; публикует соответствующие материалы и статистические данные;

14) осуществляет иные функции в соответствии с федеральными законами.

Государственная корпорация "Агентство по реструктуризации кредитных организаций" (АРКО) создана в соответствии с документом "О мерах по реструктуризации банковской системы Российской Федерации", одобренным Советом директоров Банка России 17 ноября 1998 г. и Президиумом Правительства Российской Федерации 21 ноября 1998 г.

Деятельность Федеральной службы почтовой связи регулируется Федеральным законом от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи".

Статья 321.1. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями

КОММЕНТАРИЙ К СТ.321.1

Комментируемая статья определяет порядок ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

Бюджетным учреждением является организация, отвечающая требованиям ст.161 Бюджетного кодекса РФ. Если у организации отсутствует одно из условий, определенных ст.161 БК РФ, в частности финансирование ведения уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на основе сметы доходов и расходов бюджетного учреждения, такая организация не является бюджетным учреждением и на нее не распространяется действие комментируемой статьи.

ТЕРМИН!

Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ "Бюджетный кодекс РФ"

Статья 161. Бюджетное учреждение

1. Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

2. Организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия, в целях настоящего Кодекса признаются бюджетными учреждениями.

3. В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

4. При уменьшении уполномоченными органами государственной власти в установленном порядке средств соответствующего бюджета, выделенных целевым назначением для финансирования договоров, заключаемых бюджетным учреждением, бюджетное учреждение и другая сторона подобного договора должны согласовать новые сроки, а если необходимо, и другие условия договора. Сторона договора вправе потребовать от бюджетного учреждения только возмещения реального ущерба, причиненного изменением условий договора.

5. На основе прогнозируемых объемов предоставления государственных или муниципальных услуг и установленных нормативов финансовых затрат на их предоставление, а также с учетом исполнения сметы доходов и расходов отчетного периода бюджетное учреждение составляет и представляет бюджетную заявку на очередной финансовый год, которая подается на утверждение главному распорядителю или распорядителю бюджетных средств.

6. Бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. Федеральное казначейство Российской Федерации либо другой орган, исполняющий бюджет, совместно с главными распорядителями бюджетных средств определяет права бюджетного учреждения по перераспределению расходов по предметным статьям и видам расходов при исполнении сметы.

Бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников.

7. Бюджетное учреждение, подведомственное федеральным органам исполнительной власти, использует бюджетные средства исключительно через лицевые счета бюджетных учреждений, которые ведутся Федеральным казначейством Российской Федерации.

Бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, могут получать доходы от иных источников.

Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль, если они получают доходы от коммерческой деятельности, то есть доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. При этом бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет средств, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и средств, полученных от коммерческой деятельности. Учреждения обязаны вести раздельный учет расходов, произведенных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (коммерческой деятельности и внереализационных доходов).

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

В настоящее время порядок ведения раздельного учета бюджетными учреждениями нормативно не установлен, поэтому рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли порядок ведения раздельного учета, в том числе счета бухгалтерского учета, на которых отражаются операции, связанные с ведением бюджетной и предпринимательской деятельности.

Бюджетные учреждения определяют сумму дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, доходы от реализации имущественных прав и сумму внереализационных доходов по правилам, установленным ст.249 НК РФ, то есть без учета НДС, налога с продаж и акцизов. Учреждения также определяют сумму фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Разница между суммой дохода, определяемого по правилам ст.249 НК РФ, и суммой расхода, связанного с ведением коммерческой деятельности, является налоговой базой для исчисления налога на прибыль бюджетными учреждениями.

При этом из формулировки абз.3 п.1 комментируемой статьи не ясно, может ли бюджетное учреждение уменьшать налогооблагаемую базу на сумму внереализационных расходов, поскольку внереализационные доходы участвуют в формировании налоговой базы, а внереализационные расходы в данном абзаце не поименованы.

Бюджетные учреждения при определении доходов и расходов, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, обязаны руководствоваться правилами, установленными гл.25 НК РФ. Следовательно, учреждения обязаны разработать и утвердить учетную политику для целей налогообложения прибыли, в которой, в частности, отражается метод признания доходов и расходов.

Из формулировки комментируемой статьи можно сделать вывод, что расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности, являются расходы, которые напрямую связаны с осуществлением хозяйственной деятельности и извлечением дохода. Это может быть стоимость сырья и материалов, комплектующих, полуфабрикатов, услуг сторонних организаций, зарплата основных производственных рабочих и т.д. Кроме того, согласно п.4 комментируемой статьи к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. Для начисления амортизации в целях налогообложения прибыли необходимо одновременное выполнение обоих условий.

Здесь возникает проблема, что не всегда имущество используется непосредственно для коммерческой деятельности. Если, например, бюджетное учреждение имеет опытное производство (цех), изготавливающее опытные образцы как в целях ведения уставной деятельности, финансируемой из бюджета, так и для коммерческой деятельности, то основные средства цеха, если они приобретены за счет предпринимательской деятельности, нельзя однозначно признать подлежащими амортизации в целях налогообложения прибыли. Отсюда вытекает, что, скорее всего, налоговые органы не разрешат амортизировать в целях налогообложения прибыли такие основные средства, как оргтехника, компьютеры, несмотря на то что они приобретались за счет предпринимательской деятельности, поскольку их используют и в бюджетной деятельности, и в коммерческой.

Кроме того, законодательно не решен вопрос об амортизации основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г. Согласно п.4 комментируемой статьи по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации объекта основных средств.

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (далее - Приказ N 107н), при приобретении основных средств для предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете бюджетных учреждений делается проводка по дебету счета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" и кредиту счета 250 "Фонд в основных средствах", а это значит, что в бухгалтерском учете стоимость основного средства списана на расходы. Кроме того, согласно Приказу N 107н основные средства бюджетного учреждения не амортизируются, по ним начисляется износ.

Амортизация - это исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования. (Амортизация в узком смысле - списание балансовой стоимости основных фондов.) Износ - это стоимостный показатель потери объектами основных средств физических качеств или утраты технико-экономических свойств. Следовательно, амортизация и износ - это разные экономические понятия.

Таким образом, стоимость основных средств на 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете списана на счет учета затрат по внебюджетным средствам и амортизация по ним не начисляется. Следовательно, основные средства, приобретенные до 1 января 2002 г., амортизировать в целях налогообложения прибыли неправомерно. На основании изложенного не ясно, что законодатели имели в виду, когда включали норму относительно "старых" основных средств в п.4 комментируемой статьи. Возможно, что в данном случае имеются в виду основные средства, при принятии которых к учету была сделана проводка по дебету счета 210 "Расходы к распределению" и кредиту счета 250 "Фонд в основных средствах". А это означает, что стоимость таких основных средств не списана в бухгалтерском учете. В то же время списание стоимости со счета 210 также нельзя назвать амортизацией, следовательно, у таких основных средств тоже не может быть остаточной стоимости, рассчитанной по правилам, установленным п.4 комментируемой статьи. Остается надеяться на разъяснения налоговых органов по вопросу амортизации основных средств бюджетных учреждений.

Согласно п.3 комментируемой статьи если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (далее - АУП) за счет двух источников, то есть частично за счет бюджетного финансирования и частично за счет коммерческой деятельности, то в целях налогообложения прибыли указанные расходы могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в части коммерческой деятельности в размере, рассчитанном пропорционально полученным целевым средствам и доходам от коммерческой деятельности. Здесь необходимо отметить, что в части общехозяйственных расходов бюджетных учреждений, которые нельзя однозначно отнести либо на бюджетную деятельность, либо на коммерческую, повторяется принцип, содержащийся в Инструкции Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы".

С 01.01.2002

Инструкция Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48

8. Налогооблагаемая база бюджетных организаций, кроме ранее переведенных на новые условия хозяйствования, определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации выполненных работ, услуг и других операций без налога на добавленную стоимость и акцизов и фактическими расходами, включенными в перечень расходов бюджетной классификации.

В целях налогообложения учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности ведется раздельно по каждому виду предпринимательской деятельности, а также от их основной деятельности, финансируемой за счет бюджетов всех уровней.

Расходование внебюджетных средств осуществляется согласно утвержденным в установленном порядке сметам доходов и расходов по внебюджетным средствам с соблюдением такого же порядка, который установлен в отношении бюджетных средств.

По бюджетным организациям (не имеющим расчетных, текущих счетов и не составляющим самостоятельных балансов), занимающимся предпринимательской деятельностью и обслуживаемым централизованными бухгалтериями, налог на прибыль централизованными бухгалтериями исчисляется с суммы превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности исходя из общей суммы доходов и расходов по всем указанным бюджетным организациям.

Распределение коммунальных расходов, услуг связи, а также транспортных расходов по перевозке административно-управленческого персонала на бюджетную и предпринимательскую деятельность производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме средств (включая бюджетные).

Обратите внимание! Из формулировки п.3 комментируемой статьи можно сделать вывод, что из всех общехозяйственных расходов, которые нельзя однозначно признать связанными напрямую с осуществлением коммерческой деятельности, уменьшать налогооблагаемую прибыль могут только такие расходы, как коммунальные услуги, услуги связи и транспортное обеспечение АУП. Все остальные общехозяйственные и общепроизводственные расходы, включая ремонт основных средств, используемых АУП, ремонт зданий, сооружений, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассмотрим на примере порядок определения размера расходов на оплату коммунальных услуг в целях налогообложения прибыли.

Пример. Бюджетному учреждению в январе - июне 2002 г. поступили денежные средства в общей сумме 500 000 руб., в том числе 200 000 руб. - бюджетное финансирование, 300 000 руб. - доходы от предпринимательской деятельности (НДС в примере не рассматривается).

Фактический расход на коммунальные услуги за этот период за счет всех источников 100 000 руб., в том числе за счет средств бюджета 20 000 руб., за счет доходов от ведения коммерческой деятельности - 80 000 руб.

Бюджетные средства составляют 40% общей суммы полученных денежных средств, доходы от ведения коммерческой деятельности - 60%.

Рассчитаем, в каком размере оплата коммунальных услуг может уменьшать доходы от ведения бюджетным учреждением коммерческой деятельности:

100 000 руб. х 60% = 60 000 руб.

Следовательно, учреждение в целях налогообложения прибыли может уменьшить налогооблагаемую базу на 60 000 руб., а не на сумму фактически оплаченных услуг 80 000 руб.

Обратите внимание на то, что для определения пропорции в состав доходов не включаются внереализационные доходы учреждения, в том числе доходы от сдачи имущества в аренду. Порядок отнесения доходов к доходам от реализации и внереализационным доходам необходимо отразить в учетной политике учреждения для целей налогообложения прибыли.

Возникает вопрос, как поступать, если коммунальные услуги, услуги связи или транспортное обслуживание АУП не предусмотрены бюджетной сметой. Из формулировки п.3 комментируемой статьи можно сделать вывод, что в таком случае указанные расходы также подлежат включению в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования.

На основании абз.5 п.1 комментируемой статьи сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Следовательно, если в бюджетной смете предусмотрена статья расхода, которая не профинансирована, фактическое расходование средств за счет предпринимательской деятельности может осуществляться исключительно за счет чистой прибыли, то есть после выявления финансового результата и формирования фондов бюджетным учреждением.

Статья 322. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества

КОММЕНТАРИЙ К СТ.322

1. Комментируемая ст.322 НК РФ посвящена особенностям организации налогового учета по амортизируемому имуществу организации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (ст.256 НК РФ).

Согласно ст.259 НК РФ с 1 января 2002 г. амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным или нелинейным методом (см. комментарий к указанной статье).

В связи с тем что методы амортизации, применяемые налогоплательщиком до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации и с момента начала ее действия, могут не совпадать, возникают вопросы, каким образом принять имущество к налоговому учету.

Во-первых, это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать сроки полезного использования имущества. Налогоплательщикам дано право устанавливать срок полезного использования основных средств самостоятельно с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ 1 января 2002 г., и ст.258 НК РФ, устанавливающей сроки полезного использования имущества в зависимости от того, в какую амортизационную группу оно входит.

Классификатор основных средств можно применять и для целей бухгалтерского учета, но только по основным средствам, принятым к учету начиная с 2002 г. В бухгалтерском учете по основным средствам, принятым к учету до 2002 г., используется тот срок, который был им назначен при принятии к учету.

Во-вторых, необходимо определить стоимость имущества, по которой его следует принять к налоговому учету.

Комментируемая статья устанавливает, что независимо от способа начисления амортизации по указанному объекту для расчета амортизационного отчисления за основу берется его остаточная стоимость.

Напомним, что согласно ст.257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., представляет собой разницу между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При этом восстановительная стоимость основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления гл.25 НК РФ в силу. Таким образом, переоценка на 1 января 2002 г., которая отражена на счетах бухгалтерского учета в 2002 г., учитывается при определении восстановительной стоимости на 1 января 2002 г. Переоценки, проведенные позднее, в налоговом учете не учитываются (в отличие от бухгалтерского).

Рассмотрим изложенное на примере.

Пример 1. Организацией в декабре 2000 г. был приобретен и введен в эксплуатацию перфоратор, первоначальная стоимость которого составляет 22 000 руб.

Амортизация по данному объекту начисляется с января 2001 г. В соответствии с Постановлением N 1072 норма амортизационных отчислений по указанному объекту составляет 50% в год.

Таким образом, по состоянию на 1 января 2002 г. остаточная стоимость перфоратора составляет 11 000 руб. (22 000 руб. - 22 000 руб. х 50%).

Согласно Классификации основных средств перфоратор для целей налогового учета включен в состав второй амортизационной группы. Следовательно, организация имеет право назначить ему срок полезного использования свыше двух до трех лет включительно, то есть от 25 до 36 месяцев.

Предположим, что решением руководства организации установлено, что срок полезного использования перфоратора для целей налогового учета составит 30 месяцев, амортизация начисляется линейным методом.

При этом нужно учесть тот факт, что фактический срок полезного использования уже составил 12 месяцев.

Следовательно, оставшийся срок полезного использования для целей налогового учета составит 18 месяцев.

Чтобы рассчитать норму амортизационных отчислений, необходимо рассчитать норму амортизации:

n = 1/18 х 100% = 5,56%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по имуществу, приобретенному до 1 января 2002 г., определяется произведением его остаточной стоимости и нормы амортизации:

11 000 руб. х 5,56% = 610,5 руб.

Следовательно, организация в целях налогового учета будет списывать в состав расходов амортизационные отчисления по указанному объекту в размере 610,5 руб. ежемесячно в течение 18 месяцев.

Необходимо отметить, что в целях бухгалтерского учета амортизация будет начисляться по правилам, действующим в бухгалтерском учете. Следовательно, в бухгалтерском учете оно будет списано в течение 2002 г.

На практике может возникнуть ситуация, когда срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 г. будет больше, чем срок полезного использования основного средства, установленный в ст.258 НК РФ.

Пример 2. Предположим, что гостиницей "Восход" в декабре 1991 г. был приобретен ковер стоимостью 12 000 руб. Амортизация начисляется по указанному объекту с января 1992 г.

Согласно Постановлению N 1072 в период с 1992 по 2001 г. включительно ежегодно списывалось 6,7% стоимости этого имущества, то есть 804 руб. (12 000 руб. х 6,7%).

В результате по состоянию на 1 января 2002 г. остаточная стоимость объекта составила 3960 руб. (12 000 руб. - 10 лет х (12 000 руб. х 6,7%)), а фактический срок полезного использования - 10 лет.

В соответствии с Классификацией основных средств имущество включено в состав третьей амортизационной группы. Следовательно, срок его полезного использования в целях налогообложения прибыли составляет от трех до пяти лет.

Как видим, этот срок меньше фактического срока полезного использования указанного объекта основных средств.

Следовательно, в соответствии с требованиями ст.322 НК РФ ковер должен быть включен в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл.25 НК РФ в силу.

Приказом руководителя организации в отношении этого имущества для целей налогового учета срок включения остаточной стоимости в состав расходов составляет семь лет.

Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость ковра будет списываться в течение последующих пяти лет (3960 руб. : 804 руб.).

В налоговом учете остаточная стоимость ковра будет списана в течение семи лет. Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация будет включать в состав расходов амортизационные отчисления по этому объекту по 47,14 руб. в течение 84 месяцев начиная с января 2002 г.

2. Согласно п.2 ст.322 НК РФ по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Амортизация не начисляется также при передаче основного средства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

Согласно ст.257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях налогообложения прибыли согласно ст.257 НК РФ под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

По объектам, переведенным на консервацию, а также находившимся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Таким образом, в том случае, когда имущество было передано в безвозмездное пользование на период с 15 января по 15 сентября 2002 г., амортизационные отчисления по данному имуществу прекращаются с 1 февраля 2002 г. и возобновляются 1 октября 2002 г.

3. Как известно, амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется как по основным средствам, так и по нематериальным активам. В связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ и введением налогового учета по налогу на прибыль могут возникнуть ситуации, когда какой-либо объект не признавался в бухгалтерском учете нематериальным активом, но является таковым в налоговом учете. Это касается, в частности, владения "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальной стоимостью таких объектов признается сумма расходов, определенная как разница между расходами на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу в порядке, действовавшем до введения в силу гл.25 НК РФ.

Статья 323. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом

КОММЕНТАРИЙ К СТ.323

В данной статье описаны правила ведения аналитического учета амортизируемого имущества и порядок определения прибыли или убытка от реализации или выбытия амортизируемого имущества.

Согласно ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Основаниями для исключения имущества из состава амортизируемого, предусмотренными п.3 ст.256 НК РФ, являются:

- передача (получение) по договорам в безвозмездное пользование;

- перевод по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

- нахождение по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При ликвидации выводимого из эксплуатации объекта основных средств налоговая база уменьшается на расходы на его ликвидацию, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, которые включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.8 п.1 ст.265 НК РФ, а также на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке выбывшего имущества.

Согласно п.3 ст.268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком, который включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение определенного срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Срок (в месяцах), в течение которого данные расходы могут быть равномерно учтены при формировании налоговой базы, определяется для каждого объекта амортизируемого имущества, от реализации которого получен убыток. Этот срок исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Иными словами, фактически данный убыток будет окончательно учтен в уменьшение налоговой базы только в момент окончания срока полезного использования данного объекта.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. остаточная стоимость имущества не корректируется на величину индекса-дефлятора, зато прибыль от реализации уменьшается на величину понесенных при реализации затрат.

Статья 324. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств

КОММЕНТАРИЙ К СТ.324

В сумму расходов на ремонт основных средств включаются все понесенные расходы, связанные с ремонтом, в том числе стоимость запасных частей, расходных материалов, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, затраты на оплату ремонта сторонним организациям или индивидуальным предпринимателям, прочие расходы.

Согласно п.1 ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения равномерного распределения расходов на ремонт в течение двух и более лет.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость - это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на 1 января года, в котором формируется резерв. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости принимается их восстановительная стоимость (то есть первоначальная стоимость с учетом проведенных по состоянию на 1 января 2002 г. переоценок, если они проводились).

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств утверждаются организацией в учетной политике для целей налогообложения.

Исходя из абз.3 п.2 комментируемой статьи следует установить один общий норматив на ремонт по организации, а не отдельные нормативы по каждому объекту основных средств. Но при определении норматива учитываются частота замены узлов, деталей, конструкций, периодичность проведения ремонта, его сметная стоимость по каждому объекту основных средств. При этом предельная сумма резерва не должна превышать среднюю сумму фактических затрат на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Сумма отчислений в резерв на текущий год, полученная умножением совокупной стоимости основных средств на норматив, в течение года включается в прочие расходы равными долями на конец каждого отчетного периода и на конец текущего года.

Фактически осуществленные в течение текущего года затраты на ремонт основных средств списываются за счет резерва.

Если в течение года фактически осуществленные затраты на ремонт превысят сумму созданного резерва, сумма такого превышения включается в состав прочих расходов 31 декабря указанного года.

Если же, наоборот, на конец года сумма резерва не будет полностью использована на покрытие фактических расходов на ремонт, неиспользованная сумма резерва подлежит включению в состав доходов организации 31 декабря указанного года.

Если организация накапливает средства для финансирования капитального ремонта основных средств не в течение года, а на протяжении более длительного периода и это отражено в графике проведения капитального ремонта основных средств и в учетной политике для целей налогообложения, остаток резерва на конец года не включается в состав доходов.

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, налоговая база по которым рассчитывается отдельно в соответствии со ст.274 НК РФ, аналитический учет расходов на ремонт ведется отдельно по каждому виду деятельности.

Статья 324.1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

КОММЕНТАРИЙ К СТ.324.1

В соответствии с положениями комментируемой статьи налогоплательщики имеют право формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, а также резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год. При этом отчисления в указанные резервы будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Если налогоплательщик принимает решение о формировании указанных резервов, данное решение должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения.

Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы. Для этого составляется специальный расчет, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений как в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, так и в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков или выплату вознаграждения за выслугу лет, включая суммы единого социального налога, начисленного на предполагаемые суммы расходов.

Процент отчислений в указанные резервы определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков или предполагаемого размера вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резервов в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда соответствующих категорий работников. Следовательно, расходы на формирование резервов, приходящиеся на персонал, участвующий в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, включаются в состав прямых расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в порядке, предусмотренном ст.ст.318 и 319 НК РФ.

На конец налогового периода необходимо проводить инвентаризацию указанных резервов. При этом недоиспользованные суммы резервов включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода, а в случае недостаточности средств разница между фактически начисленными резервами и фактическими расходами на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год включается в состав расходов.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Если налогоплательщик принимает решение об отказе от формирования какого-либо из рассматриваемых резервов, сумма остатка резерва по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Статья 325. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

КОММЕНТАРИЙ К СТ.325

Статья 325 НК РФ вводит целый ряд ограничений на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в отношении расходов на освоение природных ресурсов, в частности расходов, осуществляемых с целью приобретения лицензий на право пользования недрами. Аналитический учет ведется отдельно по каждой лицензии. Если организация получает лицензию, то указанные расходы формируют ее стоимость, которая включается в состав нематериальных активов. Если же организация не получает лицензию из-за проигрыша или отказа от участия в конкурсе, а также из-за решения о нецелесообразности ее получения, то осуществленные расходы равномерно в течение пяти лет включаются в состав прочих расходов.

Расходы, связанные с проведением геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых, после их окончания равномерно в течение пяти лет включаются в состав прочих расходов. В таком же порядке уменьшают налоговую базу расходы по освоению участков, признанных бесперспективными или продолжение освоения которых признается нецелесообразным, а также расходы по ликвидации непродуктивной скважины.

Статья 326. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления

КОММЕНТАРИЙ К СТ.326

В качестве регистров налогового учета на практике используют как самостоятельно разработанные таблицы, в которых отражают заключенные сделки, так и выписки, дополненные соответствующими графами, касающиеся нормирования фактической цены по рыночной - с соответствующих счетов бухгалтерского учета: у предприятий это счет 76, по субсчетам расчетов с биржей, контрагентами и прочими, а у банков и иных кредитных организаций - балансовые счета 701 и 702, внебалансовые счета 938, 968, 939 и 969.

В целях налогообложения датой возникновения доходов и расходов является наиболее ранняя из дат: окончания отчетного (налогового) периода либо дата исполнения срочной сделки.

Если предметом срочной сделки является иностранная валюта, и если, например, биржевыми правилами предусмотрено проведение расчетов в связи с возникновением курсовых разниц, доходы (расходы) по таким финансовым инструментам определяются на каждую дату проведения расчетов.

Указанные доходы определяются либо по данным организатора торговли, либо в соответствии с условиями заключенных срочных договоров независимо от того, перечислена фактически или нет маржа по сделке на счет налогоплательщика.

Статья 327. Порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода

КОММЕНТАРИЙ К СТ.327

При ведении налогового учета кассовым методом доходы по операциям с финансовыми инструментами возникают на дату поступления денежных средств (например, биржевой маржи) в кассу или на счета в банках при прекращении обязательства перед налогоплательщиком иным способом.

Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредитов, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

КОММЕНТАРИЙ К СТ.328

В общем случае доходы и расходы, указанные в комментируемой статье, относятся к внереализационным (п.6 ст.250 НК РФ, пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) (см. также комментарий к абз.3 настоящей статьи).

В целях гл.25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п.1 ст.269 НК РФ).

Понятие товарного кредита определено в ст.822 ГК РФ, понятие коммерческого кредита - в ст.823 ГК РФ. Правовое регулирование порядка начисления процентов по банковскому вкладу изложено в ст.ст.838 и 839, по банковскому счету - в ст.ст.852 и 853 ГК РФ.

Заем, как и кредит, может предоставляться не только в денежной, но и в натуральной форме - заем вещами (ст.807 ГК РФ).

К долговым ценным бумагам, по которым возможно начисление процентов, относятся облигации и векселя (ст.816 ГК РФ, п.5 Положения о переводном и простом векселе, подтвержденного Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе").

Применительно к государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным (ст.281 НК РФ).

1. В налоговых регистрах отражаются не только уже фактически полученные (выплаченные) доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам, но и еще только начисленные, то есть такие, право на получение (обязанность по уплате) которых возникло в соответствии с условиями договора (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)). В то же время само по себе указание на то, что сумму доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщик отражает в суммах "причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи))", не дает ответа на вопрос о том, когда должен признаваться доход (расход) в виде процентов, выплата которых в соответствии с указанными условиями производится реже, чем один раз в отчетный период: каждый отчетный период в приходящейся на него доле дохода или только на дату выплаты, предусмотренную указанными условиями, то есть на дату возникновения реальной обязанности должника по выплате и, соответственно, реального (как подлежащего защите в суде) права кредитора по долговому обязательству на получение дохода.

Это - дата признания доходов (расходов) - определяется, как указывается в комментируемом пункте, в соответствии с положениями ст.ст.271 - 273 настоящего Кодекса. Аналогично в п.3 комментируемой статьи сказано, что проценты по долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой.

Такой "отсылочный" характер норм ст.328 НК РФ является совершенно естественным, поскольку статьи гл.25 НК РФ, регулирующие порядок, то есть технологию ведения налогового учета доходов и расходов, не могут устанавливать порядок их признания и в этом смысле являются подчиненными по отношению к статьям, определяющим этот последний.

Согласно п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Проценты, получаемые кредитором по долговому обязательству, относятся не только к тому периоду, в котором возникает право на их получение в соответствии с условиями договора (эмиссии облигации, выдачи (передачи) векселя), а и ко всем предшествующим отчетным периодам, в течение которых должник пользовался средствами кредитора, предоставленными ему в долг. Таким образом, исходя из п.2 ст.271 доход в виде процентов по долговым обязательствам, выплачиваемым реже чем один раз в отчетный период, следует признавать (и, соответственно, отражать в налоговом учете) равномерно - ежеквартально (ежемесячно - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли).

Однако, чтобы этот вывод совершенно однозначно следовал не только из общей нормы о порядке признания доходов, но и из конкретной нормы о порядке признания дохода по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в п.6 ст.271 НК РФ следовало бы сказать, что доход по таким обязательствам признается на конец не просто "соответствующего", а именно "каждого" отчетного периода.

То же самое относится и к п.8 ст.272 НК РФ, устанавливающему порядок признания расходов должника по обслуживанию долговых обязательств. Тем более что Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ из п.1 ст.272 исключено указание на то, что по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, расходы признаются исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (ссылка на этот принцип в следующем абзаце рассматриваемого пункта к ситуации уплаты процентов по долговому обязательству, по нашему мнению, применена быть не может).

Налогоплательщикам следует обратить внимание на новое решение в ст.328 проблемы приравниваемого к процентам дисконта по векселям. Согласно ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Приравнивание в приведенном определении дисконта к процентам как к заранее установленному доходу означает приравнивание дисконта к проценту и с точки зрения механизма их образования. Процент по векселю заранее и единожды устанавливает векселедатель. Значит, и дисконт по векселю, если законодательством о конкретном налоге не определено иное, устанавливает только он.

В 1999 - 2000 гг. МНС России в направляемых налоговым органам так называемых "внутрисистемных" Письмах указывало, что доход по векселю в виде дисконта возникает только у первого векселедателя (ссылки на указанные Письма МНС России даны в Письмах УМНС России по г. Москве от 12.10.1999 N 04-08к/9746 "О налогообложении", от 02.03.2001 N 06-12/3/10921 "О векселях" и от 10.07.2001 N 06-03/3/31280 "О Методических рекомендациях по контролю за правильностью применения налоговых льгот, своевременным и полным поступлением налогов в дорожные фонды"). Аналогичного понимания дисконта придерживался тогда и Минфин России (см. например, Письма от 28.11.2000 N 04-02-05/2, от 28.03.2001 N 04-04-06/141).

В отличие от этого, п.1 комментируемой статьи определено, что в целях налога на прибыль приравненный к процентам дисконт может возникнуть не только у первого векселедержателя ("в соответствии с условиями выпуска"), но и у последующих держателей векселя - в соответствии с условиями "передачи (продажи)". Ввиду специального характера этой нормы по отношению к определению дисконта в п.3 ст.43 ею и надлежит руководствоваться в целях налога на прибыль.

Такое понимание дисконта было введено в гл.25 Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Это требует от последующего векселедержателя более раннего включения суммы дисконта в налогооблагаемую базу по сравнению с ранее действовавшим порядком: не при реализации или погашении векселя, а равномерно в течение срока нахождения векселя на балансе - по стр. 030 "Внереализационные доходы" листа 02 декларации по налогу на прибыль (при реализации или погашении векселя ценной бумаги неполученный процентный доход будет включен продавцом в цену продажи и, чтобы избежать его повторного налогообложения, ранее начисленные проценты следует отразить в декларации по налогу на прибыль по стр. 040 "Внереализационные расходы" листа 02). Поэтому указанные налогоплательщики могут попробовать отстоять свое право не применять данное понимание дисконта в целях налога на прибыль в 2002 г.

В п.1 ст.328 говорится о дисконте не только по векселям, но и по эмиссионным долговым ценным бумагам (наиболее распространенной из них является облигация). Однако между ними есть принципиальная разница: в большинстве случаев при размещении эмиссионных ценных бумаг эмитент обязан раскрывать информацию о цене их размещения (п.2 ст.19, ст.ст.23 и 30 Закона о рынке ценных бумаг), в результате чего установленный эмитентом дисконт становится общеизвестной величиной и в силу этого может учитываться в течение всего срока обращения бумаги всеми ее владельцами; в то время как установленный векселедателем дисконт по векселю известен только первому векселедержателю <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Согласно п.37.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (с изменениями и дополнениями), облагаемый НДС доход в виде дисконта может возникнуть у продавца товаров в том числе при погашении или реализации за денежные средства векселя третьего лица, полученного в оплату реализованных товаров (работ, услуг) по цене ниже номинальной.

По нашему мнению, эта позиция противоречит нормам гл.21 НК РФ по одной простой причине. Положение о налогообложении НДС дисконта по векселям является частью ст.162 НК РФ, называющейся "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Следовательно, чтобы быть объектом НДС, суммы дисконта, получаемые при оплате векселя третьего лица, должны быть связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Однако получение от покупателя товаров (работ, услуг) векселя третьего лица признается их оплатой (п.2 ст.167, п.3 ст.172 НК РФ). Это означает, что расчеты покупателя с продавцом по оплате товаров (работ, услуг) закончены, доходы продавца определены, налоговая база исчислена. Могут ли средства, поступающие продавцу после окончания расчетов, считаться "связанными с расчетами"? Думается, что ответ на этот вопрос может быть только отрицательным.

Соответственно, доход, полученный от последующих операций продавца товаров с векселем третьего лица, не связан с расчетами по оплате товаров, то есть не подпадает под общее определение сумм, облагаемых в соответствии со ст.162 НК РФ. Поскольку же операции с ценными бумагами не облагаются НДС, то и доход, полученный от самостоятельной операции с векселем, не облагается НДС.

Внереализационные доходы и расходы в виде процентов (дисконта) отражаются в аналитическом учете отдельно по каждому виду долгового обязательства. В этом их отличие от доходов от реализации, которые отражаются по видам деятельности только в том случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности (абз.1 ст.316 НК РФ).

Доходы и расходы рассчитываются исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания дохода (расхода).

Указание в комментируемом и других пунктах настоящей статьи на то, что ее нормы действуют с учетом ст.269 НК РФ, означает прежде всего ограничение признаваемых в целях налогообложения расходов в виде процентов их рыночной величиной, правила определения которой применительно к разным ситуациям и устанавливаются ст.269. Напомним, что эти правила применяются еще в двух случаях: при определении принимаемой в целях налогообложения суммы процентов по сделкам РЕПО (см. комментарий к ст.282) и размера убытка при уступке права требования долгом первоначальным кредитором до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (п.1 ст.279).

2. Согласно п.1 ст.852 ГК РФ проценты по договору банковского счета зачисляются на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае когда такие сроки договором не предусмотрены - по истечении каждого квартала. При этом денежные требования банка к клиенту, связанные с кредитованием счета и оплатой услуг банка, а также требования клиента к банку об уплате процентов за пользование денежными средствами прекращаются зачетом, если иное не предусмотрено договором банковского счета. Зачет указанных требований осуществляется банком. Банк обязан информировать клиента о произведенном зачете в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором, а если соответствующие условия сторонами не согласованы - в порядке и в сроки, которые являются обычными для банковской практики предоставления клиентам информации о состоянии денежных средств на соответствующем счете (ст.853 ГК РФ).

На основе этих норм строится и порядок налогового учета процентов по банковскому счету налогоплательщиков, перешедших на определение доходов (расходов) по методу начисления:

- если договором обслуживания банковского счета предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, вследствие чего причитающаяся в каждый момент сумма процентов может быть определена только после проведения банком взаимозачета, то проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика;

- если же договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода признается последний день отчетного месяца.

3. Согласно п.1 настоящей статьи доход (расход) по долговым обязательствам отражается в аналитическом учете в соответствии с нормами ст.ст.271 (п.6) и 272 (п.8). То есть для долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, это должно делаться на конец соответствующего отчетного периода (которым, как известно, может быть и месяц, и квартал).

Согласно же абз.2 п.4 комментируемой статьи налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Трактуя это несоответствие в свою пользу, налогоплательщик, отчетным периодом для которого является квартал, может игнорировать последнее требование.

В п.1 комментируемой статьи указывается, что сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя, в частности, из срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

В абз.3 комментируемого пункта конкретизируется, что при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются в том числе на основании фактического времени пользования заемными средствами. Исходя из практики эту норму следовало бы распространить не только на случаи досрочного погашения, но и на ситуации фактически более позднего предоставления заемных средств, чем это предусмотрено рассматриваемыми в настоящей статье договорами и другими долговыми обязательствами.

Указание на то, что при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из процентной ставки, предусмотренной договором, оставляет открытым вопрос, а могут ли быть приняты в целях налогообложения фактически уплаченные при досрочном погашении дисконтного векселя проценты, если они удовлетворяют требованиям ст.269 НК РФ, но превышают процентную ставку, установленную при выдаче векселя.

Пример. Вексель номинальной стоимостью 1000 руб. сроком погашения через 5 месяцев после выдачи был продан за 600 руб. Через 4 месяца вексель был погашен за 860 руб.

В соответствии с условиями выдачи векселя (процентной ставкой, установленной договором) за три месяца векселедатель мог включить в состав расходов 240 руб. ((1000 руб. - 600 руб.) : 5 мес. х 3 мес.), фактические же расходы при погашении составили 260 руб., ограничения, установленные ст.269, позволяют включить в состав расходов 270 руб.

Исходя из буквального смысла рассматриваемого положения сумма в 20 руб., превышающая размер расходов, определяемый исходя из процентной ставки, установленной при выдаче векселя, не может быть принята в целях налогообложения.

Вместе с тем существуют аргументы и в пользу противоположного вывода. Во-первых, согласованную сторонами сумму досрочного погашения векселя можно условно считать новыми измененными условиями договора (условно, так как согласно ст.815 ГК РФ нормы гл.29 ГК РФ об изменении договора к векселям напрямую неприменимы). Во-вторых, согласно п.1 ст.269 НК РФ под расходом в виде дисконта по векселю должна пониматься, как представляется, разница между фактической, а не первоначально установленной ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Первичным учетным документом, на основании которого ведется аналитический учет доходов и расходов по долговым обязательствам, является справка ответственного лица, которому поручено ведение такого учета.

Нынешняя редакция нормы, содержащейся в последнем абзаце комментируемой статьи, подчеркивает, что правила, установленные настоящей статьей, применяются и в случае признания организацией процентов по долговым обязательствам не внереализационными доходами и расходами, а доходами (расходами) от реализации.

Напомним, что согласно п.4 ст.252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к расходам от реализации и внереализационным, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. В отношении доходов подобная норма в НК РФ отсутствует, но, как следует из комментируемой статьи, подразумевается.

Любопытно, что в бухгалтерском учете имеет место обратная ситуация: организация имеет право самостоятельно признавать поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, но формально не имеет такого права в отношении расходов (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

4. На доход по государственным и муниципальным ценным бумагам четко распространены общие правила определения доходов и расходов по долговым обязательствам, в частности по ценным бумагам, налогоплательщиками, применяющими метод начисления:

- либо на дату реализации на основании договора купли-продажи;

- либо на дату выплаты процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии на основании выписки банка;

- либо на последнюю дату отчетного периода (в случае если бумага находится на балансе налогоплательщика более одного отчетного периода).

Дата реализации на основании договора купли-продажи определяется, напомним, как дата внесения приходной записи по счету депо приобретателя (ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Норма последнего абзаца комментируемого пункта корреспондирует практически с аналогичной нормой пп.2 п.5 ст.286 НК РФ. Кроме того, там указано, что информация о видах государственных и муниципальных ценных бумагах, по которым налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов, то есть о бумагах, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 925 "О дополнительных полномочиях Министерства финансов Российской Федерации" этим органом определен Минфин России, доведший указанный перечень до налогоплательщиков Приказом от 05.08.2002 N 80н.

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (п.4 ст.280 НК РФ).

5 - 6. В этих пунктах содержатся нормы, регулирующие различные ситуации получения дохода по государственным и муниципальным облигациям, обращающимся на ОРЦБ, при реализации которых в цену сделки включается накопленный купонный доход, налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления. При этом в п.5 рассматриваются варианты получения дохода в рамках одного отчетного периода, а в п.6 - в рамках более одного отчетного периода.

Примеры расчета дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам для обоих случаев приведены в комментарии к ст.281 НК РФ.

Статья 329. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

КОММЕНТАРИЙ К СТ.329

К абз.1. Независимо от того, в качестве каких доходов - выручки или операционных - отражаются доходы от операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете, в целях налогообложения они считаются выручкой (п.1 ст.249 НК РФ).

К абз.2 - 6. См. комментарии к ст.ст.280, 281 и 328 НК РФ.

Статья 330. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций

КОММЕНТАРИЙ К СТ.330

Налогоплательщики - страховые организации ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, в разрезе заключенных договоров по видам страхования раздельно, что нашло отражение в Плане счетов. Так, например, ОАО "Росгосстрах" из-за большого количества договоров страхования вело учет по видам страхования. В налоговом учете более жесткий подход, он должен вестись в разрезе заключенных договоров страхования.

Налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, ведется в соответствии со ст.ст.271 и 272 НК РФ при определении доходов и расходов методом начисления, а по кассовому методу - согласно ст.273 НК РФ.

Однако доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату начала ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договора страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни).

БУХУЧЕТ

Бухгалтерский учет в страховых организациях ведется на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с учетом Приказа Минфина России от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Для обобщения информации о начисленных в отчетном периоде страховых премиях (взносах) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, заключенным страховой организацией, а также о причитающихся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования страховых платежах по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, в том числе субвенциях, предназначен счет 92 "Страховые премии (взносы)".

Бухгалтерская запись по кредиту счета 92 производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхователем страхового взноса). Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы), в соответствии с договором страхования, уплачиваются периодически, указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса. По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования.

Таким образом, налоговый учет совпадает с бухгалтерским, где независимо от рассрочки по уплате страховых взносов, которая предусмотрена в договорах страхования по страхованию иному, чем страхование жизни, вся сумма страховых взносов, предусмотренных в договорах страхования, считается доходом страховой организации.

Например, в договоре страхования имущества предусмотрено, что страховой платеж 100 000 руб. уплачивается в два этапа: первый взнос 50 000 руб. уплачивается в I квартале 2002 г., а второй платеж - 50 000 руб. во II квартале.

В бухгалтерском и налоговом учете в I квартале доход страховой организации по данному договору отразится в сумме 100 000 руб.

По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанного договора.

Пример. В договоре страхования жизни, заключенном на срок 5 лет, предусмотрено, что страхователь должен уплачивать ежемесячно 15-го числа очередной страховой взнос в размере 200 руб. В марте страховые взносы за март поступили на счет страховой организации 13 марта, но доход в налоговом и бухгалтерском учете будет отражен 15 марта, а за апрель страховой взнос поступил 18 апреля. Но доход в налоговом и бухгалтерском учете отразится 15 апреля независимо от срока поступления очередного страхового взноса.

Налогоплательщик в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образует страховые резервы.

Согласно пп."г" п.3 ст.30 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) порядок формирования страховых резервов устанавливается федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью. Таким органом является Росстрахнадзор.

По вопросу, касающемуся порядка внесения изменений в правила формирования страховых резервов в связи с переходом страховых организаций с 2002 г. на учет страховых премий (взносов) по методу начисления, необходимо руководствоваться Письмом Минфина России от 18.12.2001 N 24-08/13.

Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

Страховые организации формируют несколько видов страховых резервов.

1. По страхованию жизни в соответствии с Инструктивным письмом Росстрахнадзора от 27.12.1994 N 09/2-16р/02 "Разъяснения о порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год".

2. По страхованию иному, чем страхование жизни, в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Росстрахнадзора от 14.03.1994 N 02-02/04 (далее - Правила N 02-02/04), а именно:

2.1. Технические резервы:

2.1.1. Резерв незаработанной премии (РНП).

2.1.2. Резервы убытков:

- резерв заявленных, но не урегулированных убытков (РЗУ);

- резерв произошедших, но не заявленных убытков (РПНУ).

2.1.3. Страховщик может образовывать дополнительно технические резервы:

- резерв катастроф (РК);

- резерв колебаний убыточности (РКУ).

2.1.4. Другие виды технических резервов, связанных со спецификой обязательств, принятых по договорам страхования.

Поскольку Инструктивное письмо Росстрахнадзора от 27.12.1994 N 09/2-16р/02 не зарегистрировано в Минюсте, страховые организации, по нашему мнению, должны формировать страховые резервы по страхованию жизни на основании составленных самостоятельно Правил формирования страховых резервов по страхованию жизни, согласованных с органом страхового надзора.

БУХУЧЕТ

Согласно Приказу Минфина России от 04.09.2001 N 69н счет 95 "Страховые резервы" предназначен для обобщения информации о страховых резервах, образуемых страховой организацией в соответствии с действующим законодательством на основании положений о порядке формирования страховых резервов, утвержденных в установленном порядке, доли перестраховщиков в страховых резервах и результатах изменения страховых резервов.

К счету 95 "Страховые резервы" могут быть открыты субсчета:

95-1 "Резерв незаработанной премии";

95-2 "Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии";

95-3 "Результат изменения резерва незаработанной премии";

95-4 "Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии", а также другие субсчета по видам страховых резервов, по долям перестраховщиков в страховых резервах и по результатам их изменений.

Аналитический учет по счету 95 ведется по каждому виду страхования и другим направлениям, необходимым для управления страховой организацией и составления отчетности, например в разрезе периодов наступления страховых случаев для урегулирования убытков, по которым был образован резерв заявленных, но не урегулированных убытков.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" страховыми организациями также отражаются суммы отчислений от страховых премий (взносов), предназначенные для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

Суммы отчислений от страховых премий (взносов) на предупредительные мероприятия отражаются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (субсчет "Резерв предупредительных мероприятий") в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки".

Использование средств на предупредительные мероприятия отражается по дебету субсчета счета 96 (субсчет "Резерв предупредительных мероприятий") в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Аналитический учет по субсчету "Резерв предупредительных мероприятий" ведется по направлениям, необходимым для управления страховой организацией и составления отчетности.

Об учете у страховых организаций расходов на проведение предупредительных мероприятий по обязательным и добровольным видам страхования для целей налогообложения необходимо сказать следующее.

Согласно п.6 Указа Президента Российской Федерации от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" (с изменениями от 06.04.1994, 22.07.1998) часть страховых взносов, полученных страховщиками при осуществлении обязательного личного страхования пассажиров (туристов, экскурсантов), в предусмотренном законодательством порядке направляется на создание резервов для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев на транспорте.

В соответствии с пп.1 п.2 ст.294 НК РФ к расходам страховых организаций, понесенным при осуществлении страховой деятельности, относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Статьей 26 Закона N 4015-1 установлено, что для обеспечения выполнения принятых страховых обязательств страховщики в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному страхованию, имущественному страхованию и страхованию ответственности.

В аналогичном порядке страховщики вправе создавать резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

Резерв предупредительных мероприятий (далее - РПМ) по своей природе и экономической сути не является страховым резервом, так как формируется для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества, а не для предстоящих страховых выплат.

Учитывая изложенное, поскольку РПМ не имеет отношения к страховым обязательствам страховщика, отчисления в РПМ не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.1 п.2 ст.294 НК РФ начиная с 2002 г.

На основании изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, не использованные на 1 января 2002 г. суммы РПМ должны быть включены в составе доходов в налоговую базу переходного периода как остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые, в соответствии с действующим законодательством, до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса уменьшали налоговую базу.

Что касается страховых выплат, необходимо иметь в виду следующее.

Страховые выплаты по договору включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана согласно действующему законодательству и правилам страхования.

Согласно ст.961 ГК РФ страхователь по договору имущественного страхования, после того как ему стало известно о наступлении страхового случая, обязан незамедлительно уведомить о его наступлении страховщика или его представителя. Если договором предусмотрен срок и (или) способ уведомления, это должно быть сделано в условленный срок и указанным в договоре способом.

Такая же обязанность лежит на выгодоприобретателе, которому известно о заключении договора страхования в его пользу, если он намерен воспользоваться правом на страховое возмещение.

Неисполнение указанной обязанности дает страховщику право отказать в выплате страхового возмещения, если не будет доказано, что страховщик своевременно узнал о наступлении страхового случая либо что отсутствие у страховщика сведений об этом не могло сказаться на его обязанности выплатить страховое возмещение.

Правила, установленные данной статьей ГК РФ, применяются к договору личного страхования, если страховым случаем являются смерть застрахованного лица или причинение вреда его здоровью. При этом устанавливаемый договором срок уведомления страховщика не может быть менее 30 дней.

Согласно п.3 ст.9 Закона N 4015-1 при страховом случае с имуществом страховая выплата производится в виде страхового возмещения, при страховом случае с личностью страхователя или третьего лица - в виде страхового обеспечения.

В соответствии со ст.10 Закона N 4015-1 страховое возмещение не может превышать размер прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя или третьего лица при страховом случае, если договором страхования не предусмотрена выплата страхового возмещения в определенной сумме.

В том случае, когда страховая сумма ниже страховой стоимости имущества, размер страхового возмещения сокращается пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости имущества, если условиями договора страхования не предусмотрено иное.

В том случае, когда страхователь заключил договоры страхования имущества с несколькими страховщиками на сумму, превышающую в общей сложности страховую стоимость имущества (двойное страхование), страховое возмещение, получаемое им от всех страховщиков по страхованию этого имущества, не может превышать его страховой стоимости. При этом каждый из страховщиков выплачивает страховое возмещение в размере, пропорциональном отношению страховой суммы по заключенному им договору к общей сумме по всем заключенным этим страхователем договорам страхования указанного имущества.

Условиями договора страхования может предусматриваться замена страховой выплаты компенсацией ущерба в натуральной форме в пределах суммы страхового возмещения. В договоре личного страхования страховая сумма устанавливается страхователем по соглашению со страховщиком.

Страховое обеспечение выплачивается страхователю или третьему лицу независимо от сумм, причитающихся им по другим договорам страхования, а также по социальному страхованию, социальному обеспечению и в порядке возмещения вреда. При этом страховое обеспечение по личному страхованию, причитающееся выгодоприобретателю в случае смерти страхователя, в состав наследственного имущества не входит.

Учитывая изложенное, при методе начисления страховая выплата признается расходом страховщика для целей налогообложения в момент, когда наступило страховое событие, имеются заявление застрахованного и все необходимые документы, страховая выплата рассчитана и составлен акт выплаты.

БУХУЧЕТ

В бухгалтерском учете для обобщения страховой организацией информации о страховых выплатах за отчетный период в связи с наступлением страхового случая по договорам страхования, сострахования и перестрахования, долях перестраховщиков в страховых выплатах по договорам, переданным страховой организацией в перестрахование, возвращенных страховых премиях (взносах) и выплаченных выкупных суммах, а также оплаченных медицинских услугах, оказанных застрахованным в соответствии с условиями, предусмотренными договорами на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) по обязательному медицинскому страхованию, предназначен счет 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования".

По дебету субсчета 22-1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" отражаются: суммы выплаченного страхового возмещения или страховые суммы по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая - в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или кредитом счета 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" (субсчет "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами"), если страховым агентом, страховым брокером на выплату страхового возмещения или страховых сумм по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая направлены суммы страховых премий (взносов).

Таким образом, налицо различия в признании страховых выплат в бухгалтерском и налоговом учете по методу начисления, которые могут быть отражены в специальном налоговом регистре. При учете доходов и расходов страховой организации по кассовому методу страховая выплата признается расходом страховщика для целей налогообложения в момент, когда наступило страховое событие, если имеются заявление застрахованного и все необходимые документы, подтверждающие наступление страхового случая, оговоренного в договоре страхования, и рассчитана страховая выплата, составлен акт выплаты, а также произведена страховая выплата страховой организацией.

Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме согласно условиям договора перестрахования.

В соответствии с п.2 ст.13 Закона N 4015-1 и ст.967 ГК РФ страховщик, заключивший с перестраховщиком договор о перестраховании, остается ответственным перед страхователем в полном объеме в соответствии с договором страхования.

Поскольку согласно Закону N 4015-1 страховщик-перестрахователь обязан произвести страховое возмещение и страховое обеспечение при наступлении страхового события, то независимо от доли риска, переданного в перестрахование, полная сумма страховой выплаты, например 1 млн руб., будет включена в признанные расходы страховщика-перестрахователя для целей налогообложения прибыли. Если по условиям договора перестрахования ответственность перестраховщика составляет 80%, возмещенная перестраховщиком доля страховой выплаты (800 000 руб.) будет включена в доход страховщика-перестрахователя, применяющего метод начисления, на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю (например, на дату выставления счета, дебет-ноты страховой организацией). Если же страховщик применяет кассовый метод, эта сумма будет включена в его доход в момент получения денежных средств от перестраховщика.

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом:

- на дату вступления в законную силу решения суда;

- на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.

При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в расходы перестрахователя и в доходы перестраховщика в момент, установленный для указанных налогоплательщиков согласно настоящей статье.

Поскольку до 2002 г. данная норма не была прописана, сумма возмещения, причитавшаяся страховщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признания виновными лицами, не признавалась расходом у страховщика-перестрахователя и доходом перестраховщика для целей налогообложения, если, например, 90% риска по договору было передано в перестрахование.

Законодательно установлено, что налогоплательщик ведет учет страховых премий (взносов) по договорам сострахования в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров.

БУХУЧЕТ

В бухгалтерском учете на субсчете 77-2 "Расчеты со страховщиками, участниками договора сострахования" учитываются расчеты по договору сострахования в части приходящихся на их долю страховых премий (взносов), страховых выплат, а также вознаграждения за заключение договора сострахования в случае, когда все расчеты со страхователем (выгодоприобретателем) по договору сострахования за всех участников договора сострахования ведет одна организация (далее - ведущая организация).

Ведущая страховая организация по кредиту субсчета 77-2 отражает страховые премии (взносы), причитающиеся к поступлению по договору сострахования и приходящиеся на долю участников договора сострахования, в корреспонденции со счетом 77 (субсчет "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями"). Перечисленные участникам договора сострахования страховые премии (взносы) отражаются по дебету субсчета 77-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Другие участники договора сострахования по дебету субсчета 77-2 в корреспонденции со счетом 92 "Страховые премии (взносы)" (субсчет "Страховые премии (взносы) по договорам сострахования") отражают причитающиеся им от ведущей страховой организации страховые премии (взносы). Полученные от ведущей страховой организации страховые премии (взносы) участники договора сострахования отражают по кредиту субсчета 77-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Ведущая страховая организация отражает долю участников договора сострахования в производимой страховой выплате по дебету субсчета 77-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Поступившие от участников договора сострахования суммы в погашение задолженности по произведенной страховой выплате отражаются по кредиту субсчета 77-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Другие участники договора сострахования приходящуюся на их долю часть в страховой выплате по договору сострахования отражают по кредиту субсчета 77-2 в корреспонденции со счетом 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования" (субсчет "Страховые выплаты по договорам сострахования").

По дебету субсчета 77-2 ведущей страховой организацией также отражается доля участников договора сострахования в вознаграждении страховому агенту, страховому брокеру в корреспонденции со счетом 77 (субсчет "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению"). Поступившие от участников договора сострахования суммы в погашение задолженности по доле в вознаграждении страховому агенту, страховому брокеру отражаются по кредиту субсчета 77-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Другие участники договора сострахования приходящуюся на их долю часть вознаграждения страховому агенту, страховому брокеру отражают по кредиту субсчета 77-2 в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет совпадают в части учета страховых премий (взносов) по договорам сострахования.

Статья 331. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

КОММЕНТАРИЙ К СТ.331

Комментируемая статья состоит из двух частей: первая описывает общие правила налогового учета, вторая - отдельные его правила.

1. Система налогового учета должна решать несколько задач, две из которых обязательно. Во-первых, это собственно расчет налогооблагаемой прибыли в соответствии с правилами гл.25 НК РФ и предоставление всем заинтересованным сторонам (налоговым органам и налогоплательщикам) аргументов в спорных ситуациях. Во-вторых, предоставление налоговым органам возможности проверки достоверности данного расчета: как полноты, так и правильности отражения в налоговом учете всех операций налогоплательщика (то есть соответствие правилам гл.25 НК РФ, проверка применяемых для налогообложения цен по операциям банка - являются они рыночными или нет).

Учитывая, что правила ведения бухгалтерского учета в банках основаны на кассовом методе, а налоговый учет в банках ведется только по методу начисления, в большинстве случаев налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету, большая часть данных из которого принимается за основу в налоговом учете.

При построении системы налогового учета (сама система налогового учета с формами регистров является приложением к учетной политике для налогообложения) в ней необходимо обеспечить решение следующих вопросов:

- деление всех доходов и расходов банков на доходы (расходы) от реализации и внереализационные.

После принятия Закона N 57-ФЗ от решения этого вопроса зависит норматив расходов на отдельные виды рекламы. Кроме того, в ряде случаев от этого также зависит дата учета доходов и расходов при расчете налоговой базы.

Учитывая, что перечни доходов и расходов, а также состав доходов и расходов от реализации и внереализационных являются "открытыми", для классификации доходов и расходов необходимо привести их полный перечень, из которого при условии, что они формируют налоговую базу, облагаемую по ставке 24%, отобрать те доходы и расходы, которые относятся к тому или иному виду доходов и расходов (ст.ст.249, 250 и 265 НК РФ). Оставшиеся доходы и расходы, которые одинаково можно отнести к обеим группам, налогоплательщикам необходимо самостоятельно проклассифицировать и зафиксировать результат в учетной политике для целей налогообложения;

- необходимость деления отдельных видов расходов на прямые и косвенные.

Учитывая положения ст.318 НК РФ, расходы на производство и реализацию делятся на прямые и косвенные.

Согласно абз.1 и 3 комментируемой статьи банковские операции отражаются в аналитическом учете по правилам гл.25 НК РФ, хозяйственные и прочие операции, относящиеся к будущим периодам, отражаются в том периоде, к которому относятся. Перечень банковских операций приведен в ч.5 ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1). Часть из них относится к доходам (и расходам) от реализации, часть к внереализационным. Практически все операции, доходы и расходы по которым относятся к реализационным, перечислены в абз.4 ст.331 НК РФ. Таким образом, расходы по банковским операциям и сделкам, а также расходы, перечисленные в ст.291 НК РФ, не должны классифицироваться по правилам ст.318 НК РФ на прямые и косвенные.

Отдельные операции, перечисленные в ч.2 ст.5 Закона N 395-1, а также операции, проведение которых банкам не запрещено законом, формально могут сопровождаться делением расходов на прямые и косвенные. К таким операциям и сделкам, в частности, относятся:

- оказание консультационных и информационных услуг, операции с ценными бумагами. Однако, учитывая положения ст.ст.318 и 319 НК РФ, при определении как незавершенного производства, так и прямых расходов по оказываемым услугам на практике возникают сложности из-за наличия возможности отнесения отдельных видов расходов с равными основаниями к прямым и косвенным. Кроме того, исходя из буквального смысла абз.1 - 4 комментируемой статьи по всем операциям не предусмотрено деление расходов на прямые и косвенные;

- деление всех доходов по критерию ставок, по которым они облагаются. Выделение доходов, облагаемых по пониженным ставкам, необходимо для отделения их от прочих доходов, которые разрешено сальдировать с расходами;

- источники рыночных цен по совершаемым операциям;

- возможность проверки построения системы налогового учета (наличие связи с бухгалтерским учетом; ведение двойной записи в системе налогового учета; алгоритмы со ссылками на правила гл.25 НК РФ, используемые при создании аналитических регистров налогового учета).

2. Вторая часть состоит из правил налогового учета отдельных операций. Например, в абз.5 данной статьи фактически описан порядок формирования налоговой базы по операциям с драгоценными металлами: в отличие от бухгалтерского учета, учетная стоимость драгоценных металлов принимается равной цене приобретения с учетом переоценки в течение срока нахождения данных металлов у налогоплательщика (а не как учетная стоимость металла, устанавливаемая Банком России, с учетом переоценки). В результате этого в налоговом учете при покупке драгоценного металла по цене, отличной от учетной цены Банка России, не возникает дохода или расхода. С другой стороны, данные "ранее не учтенные суммы" фактически учитываются при реализации драгоценных металлов.

Статья 332. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом

КОММЕНТАРИЙ К СТ.332

К абз.1. Методологически данная норма опирается на п.1 ст.1018 ГК РФ, согласно которому имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

БУХУЧЕТ

Необходимость ведения раздельного аналитического бухгалтерского учета по каждому договору доверительного управления установлена п.12 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н.

К абз.2. Не вполне понятно, как налоговый учет может позволить определить, например, порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. Для этого в аналитические регистры налогового учета пришлось бы переписывать все условия договоров. Это, разумеется, было бы удобно для работников налоговых органов, но не вытекает из требований, предъявляемых к указанным регистрам ст.314 НК РФ.

К абз.3. Из норм данного абзаца, как и абз.2 п.2 ст.276 НК РФ, следует, что доходы от доверительного управления признаются учредителем управления (выгодоприобретателем) "по начислению" независимо от порядка признания организацией всех других, в том числе внереализационных доходов.

Дополнительно то же самое устанавливается и по отношению к вознаграждению доверительного управляющего.

К абз.4. Методологически первая норма комментируемого абзаца опирается на ст.1023 ГК РФ, согласно которой вознаграждение доверительному управляющему уплачивается за счет доходов от использования имущества, переданного в доверительное управление.

В связи со второй нормой комментируемого абзаца напомним, что согласно п.1 ст.1012 ГК РФ доверительное управление может осуществляться в интересах не только учредителя управления, но и другого указанного им лица, называемого выгодоприобретателем (в узком смысле слова - см. комментарий к п.2 ст.276). При этом доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления (п.3 ст.1015 ГК РФ).

Как указывалось в комментарии к п.3 ст.276, методологически вторая норма комментируемого абзаца основана на п.2 ст.252 НК РФ, поскольку затраты учредителя управления, связанные с договором доверительного управления, по которому он не является выгодоприобретателем, заведомо произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода.

К абз.5. Порядок отнесения имущества к амортизируемому и разделения его на амортизационные группы установлен ст.ст.257 и 258 НК РФ.

Комментируемым абзацем не установлено, в каком порядке начисляется амортизация в период доверительного управления амортизируемым имуществом.

БУХУЧЕТ

В бухгалтерском учете - по отдельному балансу - амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления (п.12 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н).

В соответствии с комментируемым абзацем снижение стоимости амортизируемого имущества, то есть амортизация, принимается в целях налогообложения у учредителя управления только в том случае, если он сам является и выгодополучателем по договору доверительного управления. Это корреспондирует с нормами п.4 ст.276, что если выгодоприобретателем по договору доверительного управления является не учредитель управления, то расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

Статья 333. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами

КОММЕНТАРИЙ К СТ.333

Согласно п.2 ст.282 НК РФ операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО (см. также комментарий к п.2 ст.282 НК РФ).

С другой стороны, в соответствии с п.4 ст.282 НК РФ продавец по первой части РЕПО должен определить в целях налогообложения разницу между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО, что невозможно без учета выкупной цены бумаг по второй части сделки.

Чтобы не произошло путаницы в стоимости ценных бумаг в разных ситуациях и разных целях, сделки РЕПО учитываются сторонами в отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета.

При этом налогоплательщик, являющийся продавцом ценных бумаг, при исполнении первой части РЕПО продолжает учитывать в регистрах, не связанных с РЕПО, первоначальные расходы по приобретению указанных ценных бумаг.

Продавец ценных бумаг по обратной части операций РЕПО также ведет учет ценных бумаг, являющихся предметом РЕПО, но только в регистрах по учету РЕПО и только временно - от даты приобретения ценных бумаг в соответствии с первой частью операций РЕПО до срока продажи (выкупа первым участником сделки).

При отражении в этих регистрах дат исполнения каждой из частей РЕПО даты определяются в соответствии с п.8 ст.282 НК РФ (см. также комментарий к указанному пункту).

Определение в целях налогообложения финансового результата от РЕПО с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, производится без учета изменения стоимости ценных бумаг на величину курсовых разниц, которые таким образом включаются не в доходы (расходы) по сделке РЕПО, а во внереализационные доходы (расходы) налогоплательщика.

Пример. По условиям сделки РЕПО организация А продает организации Б в январе 2002 г. 20 облигаций государственного валютного облигационного займа 1999 г. номинальной стоимостью 1000 долл. США по цене 0,50 номинала за облигацию и выкупает их через 3 месяца по стоимости 0,47 номинала.

Курс доллара на дату исполнения первой части сделки составил (условно) 30,0 руб., на дату исполнения второй части сделки - 30,4 руб.

У организации А финансовый результат от сделки РЕПО в целях налогообложения - прибыль в размере 18 000 руб. (0,50 х 1000 долл. США х 30 руб/долл. США х 20 облигаций - 0,47 х 1000 долл. США х 30,0 руб/долл. США х 20 облигаций). Кроме того, организацией А понесены внереализационные расходы в размере 3760 руб. ((30,4 руб/долл. США - 30,0 руб/долл. США) х 470 долл. США х 20 облигаций).

У организации Б - обратная ситуация: по сделке РЕПО получен убыток в размере 18 000 руб., но получены внереализационные доходы в сумме 3760 руб.

ПОЛОЖЕНИЯ ЗАКОНА О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ,

ДЕЙСТВУЮЩИЕ С 1 ЯНВАРЯ 2002 ГОДА

Комментарий к ст.2 Федерального закона

от 06.08.2001 N 110-ФЗ

Закон N 110-ФЗ дополнил НК РФ гл.25 "Налог на прибыль организаций". Кроме того, Федеральный закон N 110-ФЗ признает утратившим силу с момента введения в действие гл.25 НК РФ Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со ст.2 Федерального закона N 110-ФЗ отдельные положения Закона о налоге на прибыль будут продолжать действовать еще некоторое время.

Поскольку многие из указанных положений посвящены регулированию вопроса о льготах по налогу на прибыль, рекомендуем налогоплательщикам ознакомиться с приведенным ниже текстом Закона о налоге на прибыль в редакции, которая действует с 1 января 2002 г.

Информация-комментарий, основанная на положениях Федерального закона N 110-ФЗ, касающаяся условий и сроков продолжения действий тех или иных положений Закона о налоге на прибыль, выделена курсивом.

Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1

"О налоге на прибыль предприятий и организаций"

(в ред. Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ

"О внесении изменений и дополнений в часть вторую

Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые

другие акты законодательства Российской Федерации

о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу

отдельных актов (положений актов) законодательства

Российской Федерации о налогах и сборах"

с изм. от 29.05.2002, 31.12.2002)

Статья 1. Плательщики налога

<...>

5. Не являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с настоящим Законом предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции <22>, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Письмом Госналогслужбы России от 17.05.1993 N ВГ-4-02/74н "О перечнях продукции охотничьего хозяйства" направлен Перечень основной охотохозяйственной продукции. - Прим. ред.

Комментарий

Установленный приведенным выше пунктом порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл.26.1 НК РФ.

Следует учесть, что в соответствии с гл.26.1 НК РФ на уплату единого сельскохозяйственного налога могут быть переведены только организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70%, и не включенные в перечень сельскохозяйственных организаций индустриального типа (ст.346.1 НК РФ).

Следовательно, положения ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ с 1 января 2002 г. могут быть применены только к организациям, которые отвечают требованиям гл.26.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей - рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от налога на прибыль действует в течение трех лет со дня вступления в силу Федерального закона N 110-ФЗ (1 января 2002 г.).

Обращаем внимание, что из ст.2 Федерального закона N 110-ФЗ следует, что льгота, предоставленная Законом о налоге на прибыль организациям, производящим охотохозяйственную продукцию, с 2002 г. прекратила свое действие.

Статья 2. Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли

4...

Не включаются в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации государственных краткосрочных бескупонных облигаций (далее - ГКО) и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом (далее - ОФЗ) со сроком погашения до 31 декабря 1999 г., выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г., выплаченные в соответствии с условиями новации денежные средства, учитываемые в качестве частичного возмещения государством предприятию его затрат на приобретение попадающих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации (в части, касающейся ГКО и ОФЗ) и полученных при реализации государственной программы переселения облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом, выпущенных в обращение до 27 ноября 1998 г., и стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа серии III (далее - ОВГВЗ серии III).

Предприятия - первичные владельцы полученных при новации государственных ценных бумаг Российской Федерации определяют прибыль (убыток) при их реализации как разницу между ценой реализации и оплаченной стоимостью с учетом затрат, связанных с указанной реализацией. Оплаченная стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации, определяется исходя из суммы фактических затрат на приобретение всех обмениваемых при новации государственных ценных бумаг Российской Федерации, уменьшенной на сумму выплачиваемых в соответствии с условиями новации денежных средств, учитываемых в качестве частичного возмещения государством предприятию его затрат на приобретение попадающих под новацию ГКО и ОФЗ, либо исходя из суммы фактически погашенных Центральному банку Российской Федерации централизованных кредитов, выданных им на реализацию государственной программы переселения, и начисленных по таким кредитам текущих процентов;

оплаченная стоимость одной государственной ценной бумаги Российской Федерации соответствующего вида определяется как оплаченная совокупная стоимость полученных при новации государственных ценных бумаг Российской Федерации этого вида, исчисленная пропорционально их стоимости в общей совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации, деленная на их количество по видам.

Первичные владельцы государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации, вправе направлять на погашение убытков от их реализации (выбытия) доходы от реализации (выбытия) всех ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

при погашении государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ГКО и ОФЗ, в том числе при направлении средств, поступивших от досрочного погашения облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ - ПД), на уплату просроченной задолженности по налогам, штрафам и пеням в федеральный бюджет, первичные владельцы указанных ценных бумаг вправе дополнительно из цены их погашения в пределах полученной прибыли, определяемой в виде разницы между ценой погашения и оплаченной стоимостью этих ценных бумаг с учетом затрат, связанных с их погашением, исключать часть процентного дохода, подлежавшего выплате по ОФЗ, и разницу между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО, которые включены в стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации, в доле, приходящейся на одну ценную бумагу соответствующего вида.

Предприятия - первичные владельцы государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ГКО, ОФЗ и ОВГВЗ серии III, вправе произвести корректировку полученной прибыли (убытка), определяемой при их реализации (выбытии) в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и оплаченной стоимостью указанных ценных бумаг с учетом затрат, связанных с указанной реализацией (выбытием), в следующем порядке:

- предприятия, которые переоценивали стоимость обмениваемых при новации ГКО и ОФЗ в соответствии с изменением рыночной цены и включали сумму положительного сальдо от их переоценки в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, при реализации (выбытии) государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ГКО и ОФЗ, вправе прибыль (убыток), определяемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и оплаченной стоимостью этих ценных бумаг с учетом затрат, связанных с их реализацией, уменьшить (увеличить) на сумму положительного сальдо от переоценки обмениваемых при новации ГКО и ОФЗ в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги Российской Федерации соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально стоимости указанных ценных бумаг в общей совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации;

- предприятия, которые учитывали стоимость обмениваемых при новации ОВГВЗ серии III по цене их приобретения, при реализации (выбытии) полученных при новации государственных ценных бумаг Российской Федерации вправе уменьшить сумму прибыли, определяемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и оплаченной стоимостью этих ценных бумаг с учетом затрат, связанных с указанной реализацией, на сумму положительного сальдо курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, возникших за периоды, когда эти курсовые разницы в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежали исключению из налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги Российской Федерации соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально стоимости указанных ценных бумаг в совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ серии III. При этом рублевый эквивалент стоимости полученных при новации государственных ценных бумаг Российской Федерации с номиналом, выраженным в иностранной валюте, определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на 14 ноября 1999 г.;

- предприятия, которые переоценивали рублевый эквивалент стоимости обмениваемых при новации ОВГВЗ серии III в соответствии с изменением курсовой разницы, образовавшейся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам на отчетную дату (но не позднее 14 ноября 1999 г.) и на дату их приобретения (принятия к бухгалтерскому учету), и отражали результаты переоценки при определении суммы валовой прибыли за соответствующий налоговый период, при реализации (выбытии) полученных при новации государственных ценных бумаг Российской Федерации вправе уменьшить сумму прибыли, определяемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и оплаченной стоимостью указанных ценных бумаг с учетом затрат, связанных с указанной реализацией, на сумму, равную положительному сальдо курсовых разниц по ОВГВЗ серии III, образовавшуюся за указанный период, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги Российской Федерации соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально их стоимости в совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ серии III, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на 14 ноября 1999 г. При реализации государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ серии III, с убытком, определяемым в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и оплаченной стоимостью указанных ценных бумаг с учетом затрат, связанных с указанной реализацией, предприятия, ранее учитывавшие изменение курсовых разниц при исчислении суммы налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, вправе уменьшить сумму налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль на сумму убытка (части убытка), равную сумме положительного сальдо курсовых разниц, образовавшихся за период с даты приобретения (принятия к бухгалтерскому учету) ОВГВЗ серии III до 14 ноября 1999 г., когда стоимость указанных ценных бумаг переоценивалась в соответствии с изменением курсовой разницы, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги Российской Федерации соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально стоимости указанных ценных бумаг в совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ серии III, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на 14 ноября 1999 г.

Предприятия - первичные владельцы обмениваемых при новации ОВГВЗ серии III при реализации (выбытии) полученных ими при новации государственных ценных бумаг Российской Федерации вправе дополнительно уменьшить сумму валовой прибыли на сумму положительного сальдо курсовых разниц, возникших в период с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги Российской Федерации соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально их стоимости в совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ серии III, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на 14 ноября 1999 г.

Предусмотренный настоящим пунктом (п.4) порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ), применяется первичными владельцами указанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с баланса организации.

6. В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Комментарий

Предусмотренный настоящим абзацем (абз.1 п.6) порядок исчисления облагаемой прибыли при исполнении соглашений о разделе продукции применяется до вступления в силу главы Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции.

8. В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы:

прибыли, полученной инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции. Исчисление налога на указанную прибыль производится в соответствии со ст.10.1 настоящего Закона.

Комментарий

Предусмотренный настоящим абзацем (абз.9 п.8) порядок исчисления облагаемой прибыли при исполнении соглашений о разделе продукции применяется до вступления в силу главы Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции.

Статья 6. Льготы по налогу

<...>

4. В первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) - при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.

В третий и четвертый год работы указанные в абз.1 настоящего пункта малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Указанные льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

Комментарий

Установленные настоящим пунктом льготы по налогу, срок действия которых не истек на 1 января 2002 г., применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.

6. Не подлежит налогообложению прибыль:

предприятий, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, полученная от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50 процентов от общего объема, а для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50 процентов от общего объема, - часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ. Перечень регионов определяется Правительством Российской Федерации;

Комментарий

Установленные настоящим пунктом льготы по налогу действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на день введения в действие Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (1 января 2002 г.) программ по ликвидации последствий радиационных катастроф.

иностранных и российских юридических лиц, полученная за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги, на весь период осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления;

Комментарий

Предусмотренные настоящим абзацем льготы по налогу действуют до окончания осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами.

полученная от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет. Вновь созданным производством признается производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн руб., при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Не признается вновь созданным производством производство, организованное на базе производственных мощностей, приобретенных как имущественный комплекс.

Комментарий

Указанная льгота по налогу в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса производства, действует до окончания периода (срока) окупаемости такого производства. Суммарный срок использования налогоплательщиком указанной льготы не может превышать трех лет. Данный порядок исчисления срока использования льготы по налогу применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г.

9. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления помимо льгот, предусмотренных настоящей статьей, вправе устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Положения п.9 ст.6 Закона о налоге на прибыль приведены в редакции п.2 ст.8 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Они применяются к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г.

Комментарий

Предусмотренные настоящим пунктом (п.9 ст.6) дополнительные льготы по налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действуют до окончания срока, на который они были предоставлены. Если срок действия таких льгот не установлен, они действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет с момента их предоставления.

Статья 9. Налогообложение отдельных видов доходов предприятий

2...

Налог не взимается с доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия, выплачиваемых инвестором в соответствии с соглашением о разделе продукции за счет прибыли, полученной им при исполнении указанного соглашения.

Комментарий

Предусмотренные настоящим пунктом (п.2 ст.9) положения, касающиеся порядка налогообложения доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия, выплачиваемых в соответствии с соглашением о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции.

Статья 10. Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью в Российской Федерации

1...

Налог не взимается с доходов иностранных юридических лиц в виде дивидендов и доходов от долевого участия, выплачиваемых инвестором в соответствии с соглашением о разделе продукции за счет прибыли, полученной им при исполнении указанного соглашения, а также при перечислении данной прибыли за границу филиалом инвестора, созданным на территории Российской Федерации в качестве оператора указанного соглашения.

Комментарий

Положения данного пункта, касающиеся порядка налогообложения доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия, выплачиваемых в соответствии с соглашением о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции.

Статья 10.1. Особенности налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашений о разделе продукции

1. Юридические лица, являющиеся инвесторами соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", или участниками не имеющих статуса юридического лица объединений, выступающих в качестве инвесторов указанных соглашений, при исполнении соглашений о разделе продукции определяют облагаемую прибыль, исчисляют и уплачивают налог на прибыль по указанным соглашениям обособленно от исчисления и уплаты налога на прибыль по другим видам деятельности, не предусмотренным указанными соглашениями. При этом в течение всего срока действия соглашений о разделе продукции налог на прибыль взимается по ставкам налога, действовавшим на дату подписания указанных соглашений.

2. Облагаемая прибыль по соглашениям о разделе продукции исчисляется как стоимость принадлежащей инвесторам в соответствии с условиями указанных соглашений доли прибыльной продукции по рыночным ценам. При этом такая стоимость уменьшается на сумму платежей инвесторов за пользование заемными средствами, разовых платежей за пользование недрами и других не возмещаемых инвесторам по условиям соглашения о разделе продукции затрат, состав и порядок учета которых при определении облагаемой прибыли по соглашениям о разделе продукции устанавливаются законодательством Российской Федерации. Облагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленных по условиям соглашений о разделе продукции расчетных процентов, включенных в состав возмещаемых инвестору затрат. В случае если сумма таких затрат инвестора за вычетом расчетных процентов превышает стоимость принадлежащей инвестору доли прибыльной продукции, облагаемая прибыль уменьшается на сумму соответствующей возникающей разницы в последующие периоды до полного ее возмещения.

При исчислении облагаемой прибыли не учитывается увеличение принадлежащей инвестору доли прибыльной продукции за счет соответствующего уменьшения доли прибыльной продукции государства (в части, подлежащей передаче субъекту Российской Федерации), осуществляемого в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" в случае, если законодательством субъектов Российской Федерации и (или) правовыми актами органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от взимания соответствующих налогов, сборов и других обязательных платежей.

3. Льготы по налогу на прибыль, предусмотренные ст.6 настоящего Закона, при взимании налога на прибыль в соответствии с соглашениями о разделе продукции не применяются.

4. Налог на прибыль, взимаемый по ставке зачисления такого налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, в соответствии с соглашением о разделе продукции вносится в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр и (или) ведутся работы по соглашению о разделе продукции, независимо от места регистрации плательщика. В случае если работы по соглашению о разделе продукции ведутся на территориях нескольких субъектов Российской Федерации, такой налог на прибыль вносится в бюджеты каждого субъекта Российской Федерации в порядке, предусмотренном ст.1 настоящего Закона.

5. По согласованию сторон соглашения о разделе продукции налог на прибыль уплачивается в натуральной или стоимостной форме.

В случае если по условиям соглашения о разделе продукции учет и отчетность при выполнении работ по указанному соглашению ведутся в иностранной валюте, сумма налога исчисляется в такой валюте и уплачивается в иностранной валюте или в рублях с пересчетом суммы налога по курсу Банка России на день составления отчетности.

6. При исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных сторонами до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты налога на прибыль, в том числе ставка налога, установленные указанными соглашениями.

Комментарий

Предусмотренные п.п.1 - 6 ст.10.1 положения, касающиеся особенностей налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашений о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции.

Приказ МНС России N БГ-3-02/729 от 20.12.2002 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Приказ Минфина России N 114 от 19.11.2002 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02"

КАК СОВМЕСТИТЬ БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Организация системы налогового учета

Согласно ст.313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Главный принцип налогового учета заключается в группировке данных первичных документов в аналитические регистры в соответствии с требованиями налогового, а не бухгалтерского законодательства, для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения налоговой декларации. При этом в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), разъяснено, что в некоторых случаях данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета. Это возможно, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями гл.25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета. При этом организация должна заявить, какие из регистров бухгалтерского учета являются источником данных налогового учета.

Каждое предприятие должно самостоятельно организовать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения. Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, отнесения этих фактов к соответствующим доходам или расходам и формирования показателей налоговой декларации. Согласно Методическим рекомендациям при организации системы налогового учета должна быть обеспечена возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, учитываемых при расчете налоговой базы, то есть "прозрачность" формирования показателей от первичного документа до налоговой декларации.

Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (ст.313 НК РФ).

Аналитические регистры налогового учета - это разработочные таблицы, ведомости, журналы, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Согласно ст.314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. В то же время формы аналитических регистров налогового учета обязательно должны содержать следующие реквизиты, установленные ст.313 НК РФ:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражениях;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

МНС России облегчило бухгалтерам задачу создания собственных налоговых регистров, разработав систему налогового учета, рекомендуемую для исчисления прибыли.

Следует отметить, что регистры налогового учета, разработанные МНС России, устанавливают методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей налоговых регистров. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или преобразованы другим образом с учетом специфики деятельности конкретной организации. Кроме того, организации имеют право разработать свои собственные налоговые регистры без использования регистров, рекомендуемых МНС России.

Различные подходы к введению налогового учета

Известно, что большинство бухгалтеров и руководителей предприятий относятся к введению налогового учета отрицательно. Тем не менее, поскольку гл.25 НК РФ вступила в действие, то есть приобрела силу закона, ее положения, в том числе и по налоговому учету, необходимо выполнять. Дебаты из плоскости "зачем это нужно?" следует перевести в плоскость "как это сделать с минимальными трудозатратами?"

На практике бухгалтеры пытаются использовать разные подходы к ведению налогового учета.

1. Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета.

Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет.

При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно не связанные между собой регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета.

2. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета.

Суть этого подхода в том, что учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - бухгалтерский План счетов), но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет, поэтому бухгалтерская отчетность представляется только в налоговые органы и органы государственной статистики. Они мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета, который становится ненужным.

Однако согласно ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

3. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета.

Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учета бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и ведение в одном плане счетов и бухгалтерского, и налогового учета. Но в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете мы считаем, что совместить два учета в одном невозможно.

4. Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения.

Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и до 2002 г. Свою позицию они мотивируют следующим.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст.313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст.314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра - регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.

Такой порядок не нарушает требований Налогового кодекса. Регистр корректировки - это не что иное, как прошлогодняя справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (разумеется, переработанная с учетом требований гл.25 НК РФ). Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.

По нашему мнению, такой способ может применяться только небольшими организациями, причем теми, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны.

Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что в первом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во II, III и IV кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком объеме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, ведь это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.

5. Налоговый учет ведется в обособленном "налоговом" Плане счетов. Этот подход является компромиссом между первым и третьим способами. Он заключается в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся "налоговые" счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований гл.25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов.

Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.

Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст.313 НК РФ.

Это удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ; они должны добавить в схемы бухгалтерских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым счетам и составить новые алгоритмы хозяйственных операций в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведется по-разному. По тому же пути пошли разработчики большинства бухгалтерских компьютерных программ.

По нашему мнению, такой способ является оптимальным для небольших и средних предприятий, на которых и бухгалтерский, и налоговый учет ведется силами бухгалтерии без привлечения дополнительных специалистов. Далее он рассматривается более подробно.

Счета налогового учета

Записи по счетам налогового учета предлагается делать по аналогии с забалансовыми счетами бухгалтерского Плана счетов, то есть по дебету счетов отражать увеличение показателей, а по кредиту - их уменьшение. Номера налоговых счетов в основном аналогичны номерам соответствующих счетов бухгалтерского учета, но начинаются с буквы "Н". В налоговых счетах не применяется принцип двойной записи, так же как и на забалансовых счетах в бухгалтерском учете. При открытии субсчетов к налоговым счетам за основу взят принцип, по которому заполняется налоговая декларация. По каждому налоговому счету (субсчету) ведется аналитический регистр с соблюдением требований ст.313 НК РФ. При необходимости можно и нужно вести дополнительные аналитические регистры.

В табл. 4 перечислены предлагаемые к применению счета и субсчета налогового учета, которые могут использоваться налогоплательщиками, за исключением организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг и негосударственных пенсионных фондов. В предлагаемых счетах не учтен налоговый учет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, поэтому организации, проводящие такие операции, могут ввести для их учета дополнительные счета. В скобках указаны строки налоговой декларации, в которых отражаются суммы оборотов по соответствующему счету (субсчету) за отчетный (налоговый) период.

Мы не претендуем на окончательность в суждениях, предлагаемый вариант ведения налогового учета - одна из множества возможных технологий, и каждая организация сама решает, как строить свой налоговый учет.

Приведенная структура налоговых счетов условна. Она может видоизменяться каждой организацией исходя из собственных потребностей: одни субсчета могут убираться, другие вводиться, третьи детализироваться глубже.

В данной статье не приводится подробный порядок ведения записей по налоговым счетам при проведении конкретных хозяйственных операций. Цель статьи - задать возможное направление для бухгалтера в целях построения собственной системы налогового учета, поэтому на простых примерах показаны лишь общие принципы осуществления записей на счетах и заполнения налоговых регистров.

Если организация будет вести налоговый учет на предлагаемых в статье счетах, у нее не возникнет проблем с заполнением налоговой декларации и, следовательно, с расчетом налога на прибыль.

Расходы, формируемые в бухгалтерском учете на счетах 20 - 29, в налоговом учете предлагается для удобства учитывать на счете Н90.2.

Порядок ведения записей по счетам налогового учета

В отличие от бухгалтерского учета, на налоговых счетах в большинстве случаев нет необходимости выявлять финансовый результат от тех или иных операций. На основании данных, собранных за отчетный (налоговый) период на каждом налоговом счете (субсчете), будет заполнена налоговая декларация и уже в ней будут определены налоговые базы для различных видов операций.

Главной задачей бухгалтера (и программиста) при постановке налогового учета по предлагаемой схеме является сопоставление каждой типовой хозяйственной операции правильных записей на налоговых счетах и разработка налоговых проводок по нетиповым операциям с возможностью корректировки реквизитов операции. Дело в том, что очень часто суммы одних и тех же операций в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, как в примере 1. Кроме того, иногда отличаются и даты.

Пример 1. ООО "Семь раз отмерь" в январе 2003 г. приобрело ткань на сумму 100 000 руб. (без учета НДС) за счет кредита банка, полученного на эти цели. До момента оприходования ткани банку уплачены проценты за пользование кредитом в сумме 10 000 руб. В этом же месяце вся ткань была продана за 180 000 руб., включая НДС - 30 000 руб. Налоговый учет ведется по методу начисления.

В бухгалтерском учете проценты, уплаченные банку до оприходования ткани, включаются в ее стоимость (п.6 ПБУ 5/01), а в налоговом - относятся к внереализационным расходам (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Таким образом, оприходование ткани будет отражено следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 41 Кредит 60 - 100 000 руб. - получена ткань от поставщика;

Дебет 41 Кредит 66 - 10 000 руб. - проценты за кредит включены в стоимость ткани.

В налоговом учете будет сделана следующая запись:

Дебет Н41 "Товары" -100 000 руб. - получена ткань от поставщика;

Дебет Н90.2.3 "Прочие внереализационные расходы" - 10 000 руб. - проценты за кредит включены во внереализационные расходы.

При реализации ткани покупателю бухгалтерские проводки будут следующими:

Дебет 62 Кредит 90.1 - 180 000 руб. - отражена выручка от реализации;

Дебет 90.2 Кредит 41 - 110 000 руб. - списана себестоимость ткани;

Дебет 90.3 Кредит 68 - 30 000 руб. - выделен НДС.

Записи по счетам налогового учета будут следующими:

Дебет Н90.1.4 "Выручка от реализации покупных товаров" - 150 000 руб. - отражена выручка от реализации ткани. Эта сумма включается в строку 050 Приложения 1 к листу 02 налоговой декларации;

Кредит Н41 "Товары" -100 000 руб. - списана себестоимость ткани;

Дебет Н90.2.24 "Стоимость реализованных покупных товаров" - 100 000 руб. - отражена себестоимость реализованной ткани. Эта сумма включается в строку 160 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации.

Отражение этих операций в регистрах налогового учета приведено в табл. 1 - 3.

Таблица 1

Регистр по счету Н41 "Товары"

     
   ———————————T————————————T————————————T———————T————————————T———————¬
   |   Дата   |Наименование|  Документ  | Товар | Количество | Сумма,|
   |          |  операции  |            |       |            |  руб. |
   +——————————+————————————+————————————+———————+————————————+———————+
   |Остаток на 1 января 2003 г.                              |   —   |
   +——————————T————————————T————————————T———————T————————————+———————+
   |30.01.2002|Продажа     |Договор N 8,|Ткань  |1 000 пог. м|150 000|
   |          |ООО "Умелые |накл. N 43  |Артикул|            |       |
   |          |руки"       |            |1212   |            |       |
   +——————————+————————————+————————————+———————+————————————+———————+
   |Итого за I квартал                                       |150 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————————+———————+
   |Остаток на 1 апреля 2003 г.                              |150 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————————+———————+
   |                                                                 |
   |                    Бутко                                        |
   |Главный бухгалтер ————————— (С.Н. Бутко)                         |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 2

Регистр по счету Н90.1.4

"Выручка от реализации покупных товаров"

     
   ———————————T————————————T————————————T———————T————————————T———————¬
   |   Дата   |Наименование|  Документ  | Товар | Количество | Сумма,|
   |          |  операции  |            |       |            |  руб. |
   +——————————+————————————+————————————+———————+————————————+———————+
   |Остаток на 1 января 2003 г.                              |   —   |
   +——————————T————————————T————————————T———————T————————————+———————+
   |30.01.2002|Продажа     |Договор N 8,|Ткань  |1 000 пог. м|150 000|
   |          |ООО "Умелые |накл. N 43  |Артикул|            |       |
   |          |руки"       |            |1212   |            |       |
   +——————————+————————————+————————————+———————+————————————+———————+
   |Итого за I квартал                                       |150 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————————+———————+
   |Остаток на 1 апреля 2003 г.                              |150 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————————+———————+
   |                                                                 |
   |                    Бутко                                        |
   |Главный бухгалтер ————————— (С.Н. Бутко)                         |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 3

Регистр по счету Н90.2.24

"Стоимость реализованных покупных товаров"

     
   ———————————T————————————T————————————T———————T————————————T———————¬
   |   Дата   |Наименование|  Документ  | Товар | Количество | Сумма,|
   |          |  операции  |            |       |            |  руб. |
   +——————————+————————————+————————————+———————+————————————+———————+
   |Остаток на 1 января 2003 г.                              |   —   |
   +——————————T————————————T————————————T———————T————————————+———————+
   |30.01.2002|Продажа     |Договор N 8,|Ткань  |1 000 пог. м|100 000|
   |          |ООО "Умелые |накл. N 43  |Артикул|            |       |
   |          |руки"       |            |1212   |            |       |
   +——————————+————————————+————————————+———————+————————————+———————+
   |Итого за I квартал                                       |100 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————————+———————+
   |Остаток на 1 апреля 2003 г.                              |100 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————————+———————+
   |                                                                 |
   |                    Бутко                                        |
   |Главный бухгалтер ————————— (С.Н. Бутко)                         |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 4

     
   ———————————————————T—————————————————T—————————————————T————————————————T———————————————————¬
   |       Счет       |     Субсчет     |     Субсчет     |     Субсчет    |Субсчет 4—го уровня|
   |                  |   1—го уровня   |   2—го уровня   |   3—го уровня  |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н01 Основные      |Н01.1            |Н01.1.1 —        |Аналитика по    |                   |
   |средства          |Используемые при |Н01.1.10         |объектам ОС     |                   |
   |                  |производстве     |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |товаров (работ   |амортизационным  |                |                   |
   |                  |услуг)           |группам          |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н01.2 Прочие     |Н01.2.1 —        |Аналитика по    |                   |
   |                  |основные средства|Н01.2.10         |объектам ОС     |                   |
   |                  |                 |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |                 |амортизационным  |                |                   |
   |                  |                 |группам          |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н02 Амортизация   |Н02.1 Амортизация|Н02.1.1 —        |Аналитика по    |                   |
   |основных средств  |ОС, используемых |Н02.1.10         |объектам ОС     |                   |
   |                  |при производстве |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |товаров (работ,  |амортизационным  |                |                   |
   |                  |услуг)           |группам          |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н02.2 Амортизация|Н02.2.1 —        |Аналитика по    |                   |
   |                  |прочих ОС        |Н02.2.10         |объектам ОС     |                   |
   |                  |                 |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |                 |амортизационным  |                |                   |
   |                  |                 |группам          |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н04               |Аналитика по     |                 |                |                   |
   |Нематериальные    |объектам НМА     |                 |                |                   |
   |активы            |                 |                 |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н05 Амортизация   |Аналитика по     |                 |                |                   |
   |НМА               |объектам НМА     |                 |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н08 Формирование  |Н08.1            |Аналитика по     |                |                   |
   |стоимости ОС и    |Формирование     |объектам ОС      |                |                   |
   |НМА               |стоимости ОС     |                 |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н08.2            |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |Формирование     |объектам НМА     |                |                   |
   |                  |стоимости НМА    |                 |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н10 Материалы     |Н10.1            |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |Формирование     |номенклатуре     |                |                   |
   |                  |стоимости        |                 |                |                   |
   |                  |материалов       |                 |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н10.2 Материалы  |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |на складе        |номенклатуре     |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н41 Товары        |Н41.1            |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |Формирование     |номенклатуре     |                |                   |
   |                  |стоимости товаров|                 |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н41.2 Товары на  |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |складе           |номенклатуре     |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н84 Дивиденды     |Н84.1 Доходы,    |Аналитика по     |                |                   |
   |(доходы от        |начисленные      |получателям      |                |                   |
   |участия) (стр. 010|иностранным      |                 |                |                   |
   |разд.А листа 03)  |организациям     |                 |                |                   |
   |                  |(стр. 030 разд.А |                 |                |                   |
   |                  |листа 03)        |                 |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н84.2 Доходы,    |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |начисленные      |получателям      |                |                   |
   |                  |физическим       |                 |                |                   |
   |                  |лицам —          |                 |                |                   |
   |                  |нерезидентам РФ  |                 |                |                   |
   |                  |(стр. 040 разд.А |                 |                |                   |
   |                  |листа 03)        |                 |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н84.3 Доходы,    |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |начисленные      |получателям      |                |                   |
   |                  |российским       |                 |                |                   |
   |                  |организациям     |                 |                |                   |
   |                  |(стр. 070 разд.А |                 |                |                   |
   |                  |листа 03)        |                 |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н84.4 Прочие     |Аналитика по     |                |                   |
   |                  |начисленные к    |получателям      |                |                   |
   |                  |выплате дивиденды|                 |                |                   |
   |                  |и доходы от      |                 |                |                   |
   |                  |участия          |                 |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н90 Доходы и      |Н90.1 Доходы от  |Н90.1.1 Выручка  |                |                   |
   |расходы от        |реализации без   |от реализации    |                |                   |
   |реализации        |НДС, НП и        |товаров (работ,  |                |                   |
   |                  |акцизов, за      |услуг)           |                |                   |
   |                  |исключением      |собственного     |                |                   |
   |                  |доходов от       |производства     |                |                   |
   |                  |реализации ценных|(стр. 020        |                |                   |
   |                  |бумаг (стр. 010  |Приложения 1 к   |                |                   |
   |                  |листа 02 и       |листу 02)        |                |                   |
   |                  |стр. 110         +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Приложения 1 к   |Н90.1.2 Выручка  |                |                   |
   |                  |листу 02)        |от реализации    |                |                   |
   |                  |                 |имущественных    |                |                   |
   |                  |                 |прав, за         |                |                   |
   |                  |                 |исключением      |                |                   |
   |                  |                 |доходов от       |                |                   |
   |                  |                 |реализации права |                |                   |
   |                  |                 |требования       |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 030        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 1 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.1.3 Выручка  |                |                   |
   |                  |                 |от реализации    |                |                   |
   |                  |                 |прочего          |                |                   |
   |                  |                 |имущества, за    |                |                   |
   |                  |                 |исключением      |                |                   |
   |                  |                 |ценных бумаг     |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 040        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 1 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.1.4 Выручка  |                |                   |
   |                  |                 |от реализации    |                |                   |
   |                  |                 |покупных товаров |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 050        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 1 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.1.5 Выручка  |                |                   |
   |                  |                 |от реализации    |                |                   |
   |                  |                 |амортизируемого  |                |                   |
   |                  |                 |имущества        |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 060        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 1 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.1.6 Выручка  |                |                   |
   |                  |                 |от реализации    |                |                   |
   |                  |                 |права требования |                |                   |
   |                  |                 |как реализации   |                |                   |
   |                  |                 |финансовых услуг |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 070        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 1 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.1.7 Выручка  |                |                   |
   |                  |                 |от реализации    |                |                   |
   |                  |                 |права требования |                |                   |
   |                  |                 |до наступления   |                |                   |
   |                  |                 |срока платежа    |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 080        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 1 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.1.8 Выручка  |                |                   |
   |                  |                 |от реализации    |                |                   |
   |                  |                 |права требования |                |                   |
   |                  |                 |после наступления|                |                   |
   |                  |                 |срока платежа    |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 090        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 1 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.1.9 Выручка  |                |                   |
   |                  |                 |от реализации    |                |                   |
   |                  |                 |товаров (работ,  |                |                   |
   |                  |                 |услуг) по        |                |                   |
   |                  |                 |объектам         |                |                   |
   |                  |                 |обслуживающих    |                |                   |
   |                  |                 |производств и    |                |                   |
   |                  |                 |хозяйств включая |                |                   |
   |                  |                 |объекты жилищно— |                |                   |
   |                  |                 |коммунальной и   |                |                   |
   |                  |                 |социально—       |                |                   |
   |                  |                 |культурной сферы |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 100        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 1 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н90.2 Признанные |Н90.2.1 Прямые   |Н90.2.1.1       |                   |
   |                  |расходы,         |расходы          |Материальные    |                   |
   |                  |связанные с      |                 |расходы на      |                   |
   |                  |производством и  |                 |приобретение    |                   |
   |                  |реализацией, за  |                 |сырья и         |                   |
   |                  |исключением      |                 |материалов,     |                   |
   |                  |расходов,        |                 |используемых в  |                   |
   |                  |связанных с      |                 |производстве    |                   |
   |                  |приобретением и  |                 |товаров и (или) |                   |
   |                  |реализацией      |                 |образующих их   |                   |
   |                  |ценных бумаг <24>|                 |основу либо     |                   |
   |                  |                 |                 |являющихся      |                   |
   |                  |                 |                 |необходимым     |                   |
   |                  |                 |                 |компонентом при |                   |
   |                  |                 |                 |производстве    |                   |
   |                  |                 |                 |товаров         |                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н90.2.1.2 Суммы |Н90.2.1.2.1 —      |
   |                  |                 |                 |начисленной     |Н90.2.1.2.10       |
   |                  |                 |                 |амортизации по  |Аналитика по       |
   |                  |                 |                 |основным        |амортизационным    |
   |                  |                 |                 |средствам,      |группам            |
   |                  |                 |                 |используемым при|(строки 130 — 220  |
   |                  |                 |                 |производстве    |Приложения 3 к     |
   |                  |                 |                 |товаров         |листу 02)          |
   |                  |                 |                 |(стр. 230       |                   |
   |                  |                 |                 |Приложения 3 к  |                   |
   |                  |                 |                 |листу 02)       |                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н90.2.1.3       |Н90.2.1.3.1 Суммы, |
   |                  |                 |                 |Расходы на      |начисленные по     |
   |                  |                 |                 |оплату труда    |тарифным ставкам,  |
   |                  |                 |                 |персонала,      |должностным        |
   |                  |                 |                 |участвующего в  |окладам, сдельным  |
   |                  |                 |                 |процессе        |расценкам или в    |
   |                  |                 |                 |производства    |процентах от       |
   |                  |                 |                 |                |выручки в          |
   |                  |                 |                 |                |соответствии с     |
   |                  |                 |                 |                |принятыми в        |
   |                  |                 |                 |                |организации формами|
   |                  |                 |                 |                |и системами оплаты |
   |                  |                 |                 |                |труда (стр. 110    |
   |                  |                 |                 |                |Приложения 3 к     |
   |                  |                 |                 |                |листу 02)          |
   |                  |                 |                 |                +———————————————————+
   |                  |                 |                 |                |Н90.2.1.3.2 Суммы  |
   |                  |                 |                 |                |текущих платежей   |
   |                  |                 |                 |                |(взносов)          |
   |                  |                 |                 |                |работодателей по   |
   |                  |                 |                 |                |договорам          |
   |                  |                 |                 |                |обязательного      |
   |                  |                 |                 |                |страхования, а     |
   |                  |                 |                 |                |также по договорам |
   |                  |                 |                 |                |добровольного      |
   |                  |                 |                 |                |страхования        |
   |                  |                 |                 |                |(негосударственного|
   |                  |                 |                 |                |пенсионного        |
   |                  |                 |                 |                |обеспечения),      |
   |                  |                 |                 |                |заключенным в      |
   |                  |                 |                 |                |пользу работников в|
   |                  |                 |                 |                |соответствии с п.16|
   |                  |                 |                 |                |ст.255 НК РФ       |
   |                  |                 |                 |                |(стр. 100          |
   |                  |                 |                 |                |Приложения 3 к     |
   |                  |                 |                 |                |листу 02)          |
   |                  |                 |                 |                +———————————————————+
   |                  |                 |                 |                |Н90.2.1.3.3        |
   |                  |                 |                 |                |Остальные расходы  |
   |                  |                 |                 |                |на оплату труда    |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н90.2.1.4       |                   |
   |                  |                 |                 |Материальные    |                   |
   |                  |                 |                 |расходы на      |                   |
   |                  |                 |                 |приобретение    |                   |
   |                  |                 |                 |комплектующих и |                   |
   |                  |                 |                 |полуфабрикатов, |                   |
   |                  |                 |                 |подвергающихся  |                   |
   |                  |                 |                 |монтажу         |                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н90.2.1.5 Суммы |                   |
   |                  |                 |                 |ЕСН,            |                   |
   |                  |                 |                 |начисленного на |                   |
   |                  |                 |                 |расходы на      |                   |
   |                  |                 |                 |оплату труда,   |                   |
   |                  |                 |                 |отраженные на   |                   |
   |                  |                 |                 |счете Н90.2.1.3 |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.3          |                |                   |
   |                  |                 |Материальные     |                |                   |
   |                  |                 |расходы, за      |                |                   |
   |                  |                 |исключением      |                |                   |
   |                  |                 |расходов на      |                |                   |
   |                  |                 |приобретение     |                |                   |
   |                  |                 |сырья,           |                |                   |
   |                  |                 |материалов,      |                |                   |
   |                  |                 |комплектующих и  |                |                   |
   |                  |                 |полуфабрикатов,  |                |                   |
   |                  |                 |списанных в      |                |                   |
   |                  |                 |производство     |                |                   |
   |                  |                 |товаров (работ,  |                |                   |
   |                  |                 |услуг) (стр. 030 |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.4 Суммы    |Н90.2.4.1 —     |                   |
   |                  |                 |начисленной      |Н90.2.4.10      |                   |
   |                  |                 |амортизации, за  |Аналитика по    |                   |
   |                  |                 |исключением      |амортизационным |                   |
   |                  |                 |амортизации по   |группам         |                   |
   |                  |                 |основным         |(строки 130 —   |                   |
   |                  |                 |средствам,       |220 Приложения 3|                   |
   |                  |                 |используемым при |к листу 02)     |                   |
   |                  |                 |производстве     |                |                   |
   |                  |                 |товаров (работ,  |                |                   |
   |                  |                 |услуг) (стр. 040 |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02,        |                |                   |
   |                  |                 |стр. 230         |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 3 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.5 Расходы  |Аналитика по    |                   |
   |                  |                 |на ремонт        |объектам ОС     |                   |
   |                  |                 |основных средств,|                |                   |
   |                  |                 |признаваемые в   |                |                   |
   |                  |                 |текущем отчетном |                |                   |
   |                  |                 |периоде (стр. 060|                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.6 Расходы  |                |                   |
   |                  |                 |по освоению      |                |                   |
   |                  |                 |природных        |                |                   |
   |                  |                 |ресурсов,        |                |                   |
   |                  |                 |признаваемые в   |                |                   |
   |                  |                 |текущем отчетном |                |                   |
   |                  |                 |периоде (стр. 070|                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.7 Расходы  |                |                   |
   |                  |                 |на НИОКР,        |                |                   |
   |                  |                 |признаваемые в   |                |                   |
   |                  |                 |текущем отчетном |                |                   |
   |                  |                 |периоде (стр. 080|                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.8 Расходы  |                |                   |
   |                  |                 |на добровольное и|                |                   |
   |                  |                 |обязательное     |                |                   |
   |                  |                 |страхование      |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 090        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.9 Суммы    |                |                   |
   |                  |                 |налогов и сборов,|                |                   |
   |                  |                 |начисленные в    |                |                   |
   |                  |                 |порядке,         |                |                   |
   |                  |                 |установленном    |                |                   |
   |                  |                 |законодательством|                |                   |
   |                  |                 |РФ о налогах и   |                |                   |
   |                  |                 |сборах, за       |                |                   |
   |                  |                 |исключением      |                |                   |
   |                  |                 |перечисленных в  |                |                   |
   |                  |                 |ст.270 НК РФ     |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 100        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.10 Расходы |                |                   |
   |                  |                 |на оплату        |                |                   |
   |                  |                 |юридических,     |                |                   |
   |                  |                 |информационных,  |                |                   |
   |                  |                 |консультационных |                |                   |
   |                  |                 |и иных           |                |                   |
   |                  |                 |аналогичных услуг|                |                   |
   |                  |                 |(стр. 110        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.11 Расходы |                |                   |
   |                  |                 |на оплату услуг  |                |                   |
   |                  |                 |по управлению    |                |                   |
   |                  |                 |организацией и ее|                |                   |
   |                  |                 |отдельными       |                |                   |
   |                  |                 |подразделениями  |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 120        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.12         |                |                   |
   |                  |                 |Представительские|                |                   |
   |                  |                 |расходы,         |                |                   |
   |                  |                 |связанные с      |                |                   |
   |                  |                 |официальным      |                |                   |
   |                  |                 |приемом и        |                |                   |
   |                  |                 |обслуживанием    |                |                   |
   |                  |                 |представителей   |                |                   |
   |                  |                 |других           |                |                   |
   |                  |                 |организаций,     |                |                   |
   |                  |                 |участвующих в    |                |                   |
   |                  |                 |переговорах в    |                |                   |
   |                  |                 |целях            |                |                   |
   |                  |                 |установления и   |                |                   |
   |                  |                 |поддержания      |                |                   |
   |                  |                 |сотрудничества   |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 130        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.13 Расходы |                |                   |
   |                  |                 |на рекламу       |                |                   |
   |                  |                 |производимых     |                |                   |
   |                  |                 |(приобретенных)  |                |                   |
   |                  |                 |или реализуемых  |                |                   |
   |                  |                 |товаров (работ,  |                |                   |
   |                  |                 |услуг), товарного|                |                   |
   |                  |                 |знака и знака    |                |                   |
   |                  |                 |обслуживания,    |                |                   |
   |                  |                 |включая участие в|                |                   |
   |                  |                 |выставках и      |                |                   |
   |                  |                 |ярмарках         |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 140        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.14 Расходы |                |                   |
   |                  |                 |на командировки  |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 010        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 3 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.15 Расходы |                |                   |
   |                  |                 |на оплату        |                |                   |
   |                  |                 |аудиторских      |                |                   |
   |                  |                 |услуг, связанных |                |                   |
   |                  |                 |с проверкой      |                |                   |
   |                  |                 |достоверности    |                |                   |
   |                  |                 |бухгалтерской    |                |                   |
   |                  |                 |(финансовой)     |                |                   |
   |                  |                 |отчетности,      |                |                   |
   |                  |                 |осуществленные в |                |                   |
   |                  |                 |соответствии с   |                |                   |
   |                  |                 |законодательством|                |                   |
   |                  |                 |РФ (стр. 020     |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 3 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.16 Расходы |                |                   |
   |                  |                 |на оплату услуг  |                |                   |
   |                  |                 |по предоставлению|                |                   |
   |                  |                 |работников       |                |                   |
   |                  |                 |сторонними       |                |                   |
   |                  |                 |организациями для|                |                   |
   |                  |                 |участия в        |                |                   |
   |                  |                 |производственном |                |                   |
   |                  |                 |процессе,        |                |                   |
   |                  |                 |управлении       |                |                   |
   |                  |                 |производством    |                |                   |
   |                  |                 |либо для         |                |                   |
   |                  |                 |выполнения иных  |                |                   |
   |                  |                 |функций,         |                |                   |
   |                  |                 |связанных с      |                |                   |
   |                  |                 |производством и  |                |                   |
   |                  |                 |реализацией      |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 030        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 3 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.17 Расходы |                |                   |
   |                  |                 |на подготовку и  |                |                   |
   |                  |                 |переподготовку   |                |                   |
   |                  |                 |кадров, состоящих|                |                   |
   |                  |                 |в штате          |                |                   |
   |                  |                 |организации, на  |                |                   |
   |                  |                 |договорной основе|                |                   |
   |                  |                 |в порядке,       |                |                   |
   |                  |                 |предусмотренном  |                |                   |
   |                  |                 |п.3 ст.264 НК РФ |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 040        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 3 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н.90.2.18 Расходы|                |                   |
   |                  |                 |на текущее       |                |                   |
   |                  |                 |изучение         |                |                   |
   |                  |                 |конъюнктуры      |                |                   |
   |                  |                 |рынка, сбор и    |                |                   |
   |                  |                 |распространение  |                |                   |
   |                  |                 |информации,      |                |                   |
   |                  |                 |непосредственно  |                |                   |
   |                  |                 |связанной с      |                |                   |
   |                  |                 |производством и  |                |                   |
   |                  |                 |реализацией      |                |                   |
   |                  |                 |товаров (работ,  |                |                   |
   |                  |                 |услуг) (стр. 050 |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 3 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.19         |                |                   |
   |                  |                 |Периодические    |                |                   |
   |                  |                 |(текущие) платежи|                |                   |
   |                  |                 |за пользование   |                |                   |
   |                  |                 |правами на       |                |                   |
   |                  |                 |результаты       |                |                   |
   |                  |                 |интеллектуальной |                |                   |
   |                  |                 |деятельности и   |                |                   |
   |                  |                 |средствами       |                |                   |
   |                  |                 |индивидуализации |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 060        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 3 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.20 Расходы |                |                   |
   |                  |                 |в виде средств,  |                |                   |
   |                  |                 |направленных на  |                |                   |
   |                  |                 |цели,            |                |                   |
   |                  |                 |обеспечивающие   |                |                   |
   |                  |                 |социальную защиту|                |                   |
   |                  |                 |инвалидов, если  |                |                   |
   |                  |                 |инвалиды         |                |                   |
   |                  |                 |составляют не    |                |                   |
   |                  |                 |менее 50% общего |                |                   |
   |                  |                 |числа работников |                |                   |
   |                  |                 |организации и    |                |                   |
   |                  |                 |доля заработной  |                |                   |
   |                  |                 |платы инвалидов в|                |                   |
   |                  |                 |расходах на      |                |                   |
   |                  |                 |оплату труда     |                |                   |
   |                  |                 |составляет не    |                |                   |
   |                  |                 |менее 25%        |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 070        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 3 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.21 Расходы |                |                   |
   |                  |                 |общественных     |                |                   |
   |                  |                 |организаций      |                |                   |
   |                  |                 |инвалидов, а     |                |                   |
   |                  |                 |также учреждений,|                |                   |
   |                  |                 |единственными    |                |                   |
   |                  |                 |собственниками   |                |                   |
   |                  |                 |имущества которых|                |                   |
   |                  |                 |являются         |                |                   |
   |                  |                 |общественные     |                |                   |
   |                  |                 |организации      |                |                   |
   |                  |                 |инвалидов, в виде|                |                   |
   |                  |                 |средств,         |                |                   |
   |                  |                 |направленных на  |                |                   |
   |                  |                 |осуществление    |                |                   |
   |                  |                 |деятельности     |                |                   |
   |                  |                 |указанных        |                |                   |
   |                  |                 |общественных     |                |                   |
   |                  |                 |организаций      |                |                   |
   |                  |                 |инвалидов и на   |                |                   |
   |                  |                 |цели, указанные в|                |                   |
   |                  |                 |пп.38 п.1 ст.264 |                |                   |
   |                  |                 |НК РФ (стр. 080  |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 3 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.22 Другие  |                |                   |
   |                  |                 |расходы,         |                |                   |
   |                  |                 |относящиеся к    |                |                   |
   |                  |                 |прочим расходам, |                |                   |
   |                  |                 |связанным с      |                |                   |
   |                  |                 |производством и  |                |                   |
   |                  |                 |реализацией в    |                |                   |
   |                  |                 |соответствии со  |                |                   |
   |                  |                 |ст.264 НК РФ     |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.23         |                |                   |
   |                  |                 |Стоимость        |                |                   |
   |                  |                 |реализованных    |                |                   |
   |                  |                 |покупных товаров |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 160        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.24 Прямые  |                |                   |
   |                  |                 |расходы          |                |                   |
   |                  |                 |организаций,     |                |                   |
   |                  |                 |осуществляющих   |                |                   |
   |                  |                 |оптовую,         |                |                   |
   |                  |                 |мелкооптовую и   |                |                   |
   |                  |                 |розничную        |                |                   |
   |                  |                 |торговлю         |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 170        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.25 Цена    |                |                   |
   |                  |                 |приобретения     |                |                   |
   |                  |                 |реализованного   |                |                   |
   |                  |                 |прочего имущества|                |                   |
   |                  |                 |и расходы,       |                |                   |
   |                  |                 |связанные с его  |                |                   |
   |                  |                 |реализацией      |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 180        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.26         |                |                   |
   |                  |                 |Остаточная       |                |                   |
   |                  |                 |стоимость        |                |                   |
   |                  |                 |реализованного   |                |                   |
   |                  |                 |амортизируемого  |                |                   |
   |                  |                 |имущества и      |                |                   |
   |                  |                 |расходы,         |                |                   |
   |                  |                 |связанные с его  |                |                   |
   |                  |                 |реализацией      |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 190        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.27         |                |                   |
   |                  |                 |Стоимость        |                |                   |
   |                  |                 |реализованного   |                |                   |
   |                  |                 |права требования |                |                   |
   |                  |                 |как реализации   |                |                   |
   |                  |                 |финансовых услуг |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 200        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.28         |                |                   |
   |                  |                 |Стоимость        |                |                   |
   |                  |                 |реализованного   |                |                   |
   |                  |                 |права требования |                |                   |
   |                  |                 |до наступления   |                |                   |
   |                  |                 |срока платежа    |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 210        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.29         |                |                   |
   |                  |                 |Стоимость        |                |                   |
   |                  |                 |реализованного   |                |                   |
   |                  |                 |права требования |                |                   |
   |                  |                 |после наступления|                |                   |
   |                  |                 |срока платежа    |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 220        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.30 Расходы |                |                   |
   |                  |                 |текущего периода,|                |                   |
   |                  |                 |понесенные       |                |                   |
   |                  |                 |обслуживающими   |                |                   |
   |                  |                 |производствами и |                |                   |
   |                  |                 |хозяйствами при  |                |                   |
   |                  |                 |реализации ими   |                |                   |
   |                  |                 |товаров (работ,  |                |                   |
   |                  |                 |услуг) (стр. 230 |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.2.31 Суммы   |                |                   |
   |                  |                 |убытков прошлых  |                |                   |
   |                  |                 |лет по объектам  |                |                   |
   |                  |                 |обслуживающих    |                |                   |
   |                  |                 |производств и    |                |                   |
   |                  |                 |хозяйств         |                |                   |
   |                  |                 |учитываемые в    |                |                   |
   |                  |                 |уменьшение       |                |                   |
   |                  |                 |прибыли текущего |                |                   |
   |                  |                 |периода,         |                |                   |
   |                  |                 |полученной по    |                |                   |
   |                  |                 |указанным видам  |                |                   |
   |                  |                 |деятельности     |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 300        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н90.3 Доходы от  |Н90.3.1 Выручка  |                |                   |
   |                  |реализации ценных|от реализации    |                |                   |
   |                  |бумаг            |ценных бумаг,    |                |                   |
   |                  |                 |обращающихся на  |                |                   |
   |                  |                 |организованном   |                |                   |
   |                  |                 |рынке (стр. 010  |                |                   |
   |                  |                 |листа 05)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.3.2 Сумма    |                |                   |
   |                  |                 |отклонения       |                |                   |
   |                  |                 |фактической      |                |                   |
   |                  |                 |выручки от       |                |                   |
   |                  |                 |реализации ценных|                |                   |
   |                  |                 |бумаг,           |                |                   |
   |                  |                 |обращающихся на  |                |                   |
   |                  |                 |организованном   |                |                   |
   |                  |                 |рынке, ниже      |                |                   |
   |                  |                 |рыночной цены    |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 020        |                |                   |
   |                  |                 |листа 05)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.3.3 Выручка  |                |                   |
   |                  |                 |от реализации    |                |                   |
   |                  |                 |ценных бумаг, не |                |                   |
   |                  |                 |обращающихся на  |                |                   |
   |                  |                 |организованном   |                |                   |
   |                  |                 |рынке (стр. 010  |                |                   |
   |                  |                 |листа 06)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.3.4 Сумма    |                |                   |
   |                  |                 |отклонения       |                |                   |
   |                  |                 |фактической      |                |                   |
   |                  |                 |выручки от       |                |                   |
   |                  |                 |реализации ценных|                |                   |
   |                  |                 |бумаг, не        |                |                   |
   |                  |                 |обращающихся на  |                |                   |
   |                  |                 |организованном   |                |                   |
   |                  |                 |рынке, ниже      |                |                   |
   |                  |                 |рыночной цены    |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 020        |                |                   |
   |                  |                 |листа 06)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.3.5 Выручка  |                |                   |
   |                  |                 |от реализации    |                |                   |
   |                  |                 |ценных бумаг,    |                |                   |
   |                  |                 |обращающихся и не|                |                   |
   |                  |                 |обращающихся на  |                |                   |
   |                  |                 |организованном   |                |                   |
   |                  |                 |рынке, полученных|                |                   |
   |                  |                 |первичными       |                |                   |
   |                  |                 |владельцами      |                |                   |
   |                  |                 |государственных  |                |                   |
   |                  |                 |ценных бумаг в   |                |                   |
   |                  |                 |результате       |                |                   |
   |                  |                 |новации (стр. 010|                |                   |
   |                  |                 |листа 07) <25>   |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н90.4 Расходы,   |Н90.4.1 Расходы, |                |                   |
   |                  |связанные с      |связанные с      |                |                   |
   |                  |приобретением и  |приобретением и  |                |                   |
   |                  |реализацией      |реализацией      |                |                   |
   |                  |ценных бумаг     |ценных бумаг,    |                |                   |
   |                  |                 |обращающихся на  |                |                   |
   |                  |                 |организованном   |                |                   |
   |                  |                 |рынке ценных     |                |                   |
   |                  |                 |бумаг (стр. 030  |                |                   |
   |                  |                 |листа 05)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.4.2 Расходы, |                |                   |
   |                  |                 |связанные с      |                |                   |
   |                  |                 |приобретением и  |                |                   |
   |                  |                 |реализацией      |                |                   |
   |                  |                 |ценных бумаг, не |                |                   |
   |                  |                 |обращающихся на  |                |                   |
   |                  |                 |организованном   |                |                   |
   |                  |                 |рынке ценных     |                |                   |
   |                  |                 |бумаг (стр. 030  |                |                   |
   |                  |                 |листа 05)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.4.3 Расходы, |                |                   |
   |                  |                 |связанные с      |                |                   |
   |                  |                 |реализацией      |                |                   |
   |                  |                 |ценных бумаг,    |                |                   |
   |                  |                 |обращающихся и не|                |                   |
   |                  |                 |обращающихся на  |                |                   |
   |                  |                 |организованном   |                |                   |
   |                  |                 |рынке, полученных|                |                   |
   |                  |                 |первичными       |                |                   |
   |                  |                 |владельцами      |                |                   |
   |                  |                 |государственных  |                |                   |
   |                  |                 |ценных бумаг в   |                |                   |
   |                  |                 |результате       |                |                   |
   |                  |                 |новации (стр. 060|                |                   |
   |                  |                 |листа 07) <25>   |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н90.4.4 Сумма    |                |                   |
   |                  |                 |положительного   |                |                   |
   |                  |                 |сальдо курсовых  |                |                   |
   |                  |                 |разниц, возникших|                |                   |
   |                  |                 |с даты           |                |                   |
   |                  |                 |поступления      |                |                   |
   |                  |                 |иностранной      |                |                   |
   |                  |                 |валюты на счет   |                |                   |
   |                  |                 |предприятия или  |                |                   |
   |                  |                 |организации и до |                |                   |
   |                  |                 |даты принятия    |                |                   |
   |                  |                 |ОГВЗ серии III к |                |                   |
   |                  |                 |бухгалтерскому   |                |                   |
   |                  |                 |учету в доле,    |                |                   |
   |                  |                 |приходящейся на  |                |                   |
   |                  |                 |реализованные    |                |                   |
   |                  |                 |(выбывшие)       |                |                   |
   |                  |                 |государственные  |                |                   |
   |                  |                 |ценные бумаги    |                |                   |
   |                  |                 |(для первичных   |                |                   |
   |                  |                 |владельцев)      |                |                   |
   |                  |                 |согласно п.4 ст.2|                |                   |
   |                  |                 |Закона РФ от     |                |                   |
   |                  |                 |27.12.1991       |                |                   |
   |                  |                 |N 2116—1         |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 070        |                |                   |
   |                  |                 |листа 02,        |                |                   |
   |                  |                 |стр. 050         |                |                   |
   |                  |                 |листа 05,        |                |                   |
   |                  |                 |стр. 050         |                |                   |
   |                  |                 |листа 06,        |                |                   |
   |                  |                 |стр. 140         |                |                   |
   |                  |                 |листа 07,        |                |                   |
   |                  |                 |стр. 050 листа 10|                |                   |
   |                  |                 |в соответствующих|                |                   |
   |                  |                 |долях)           |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н91               |Н91.1            |Н91.1.1 Доходы в |                |                   |
   |Внереализационные |Внереализационные|виде дивидендов  |                |                   |
   |доходы и расходы  |доходы (стр. 030 |(доходов от      |                |                   |
   |                  |листа 02)        |долевого участия |                |                   |
   |                  |                 |в других         |                |                   |
   |                  |                 |организациях,    |                |                   |
   |                  |                 |созданных на     |                |                   |
   |                  |                 |территории РФ)   |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 050        |                |                   |
   |                  |                 |листа 03)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н91.1.2 Доходы от|                |                   |
   |                  |                 |долевого участия |                |                   |
   |                  |                 |в других         |                |                   |
   |                  |                 |организациях,    |                |                   |
   |                  |                 |налог с которых  |                |                   |
   |                  |                 |удержан          |                |                   |
   |                  |                 |источником       |                |                   |
   |                  |                 |выплаты дохода   |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 080        |                |                   |
   |                  |                 |листа 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н91.1.3 Доход,   |                |                   |
   |                  |                 |полученный в виде|                |                   |
   |                  |                 |процентов по     |                |                   |
   |                  |                 |государственным и|                |                   |
   |                  |                 |муниципальным    |                |                   |
   |                  |                 |ценным бумагам,  |                |                   |
   |                  |                 |налог с которых  |                |                   |
   |                  |                 |удержан          |                |                   |
   |                  |                 |источником       |                |                   |
   |                  |                 |выплаты дохода   |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 080        |                |                   |
   |                  |                 |листа 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н91.1.4 Доход,   |Н91.1.4.1 Доход |                   |
   |                  |                 |полученный в виде|в виде          |                   |
   |                  |                 |процентов по     |процентов,      |                   |
   |                  |                 |государственным и|исчисленных как |                   |
   |                  |                 |муниципальным    |разница между   |                   |
   |                  |                 |ценным бумагам,  |НКД, полученным |                   |
   |                  |                 |за исключением   |от покупателя   |                   |
   |                  |                 |доходов, налог на|при продаже     |                   |
   |                  |                 |прибыль по       |облигаций (либо |                   |
   |                  |                 |которым          |погашении       |                   |
   |                  |                 |удерживается     |купона), и НКД, |                   |
   |                  |                 |источником       |уплаченным      |                   |
   |                  |                 |выплаты (стр. 010|продавцу при их |                   |
   |                  |                 |разд.А листа 04) |приобретении на |                   |
   |                  |                 |                 |вторичном рынке |                   |
   |                  |                 |                 |(стр. 040 разд.А|                   |
   |                  |                 |                 |листа 04)       |                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н91.1.4.2 Доход |                   |
   |                  |                 |                 |по              |                   |
   |                  |                 |                 |государственным |                   |
   |                  |                 |                 |и муниципальным |                   |
   |                  |                 |                 |ценным бумагам, |                   |
   |                  |                 |                 |по которым не   |                   |
   |                  |                 |                 |установлена     |                   |
   |                  |                 |                 |процентная      |                   |
   |                  |                 |                 |ставка,         |                   |
   |                  |                 |                 |выпущенным с    |                   |
   |                  |                 |                 |1 января        |                   |
   |                  |                 |                 |1999 г., исходя |                   |
   |                  |                 |                 |из заранее      |                   |
   |                  |                 |                 |заявленного     |                   |
   |                  |                 |                 |(установленного)|                   |
   |                  |                 |                 |дохода в виде   |                   |
   |                  |                 |                 |дисконта,       |                   |
   |                  |                 |                 |рассчитанного   |                   |
   |                  |                 |                 |как разница     |                   |
   |                  |                 |                 |между           |                   |
   |                  |                 |                 |номинальной     |                   |
   |                  |                 |                 |стоимостью и    |                   |
   |                  |                 |                 |ценой первичного|                   |
   |                  |                 |                 |размещения      |                   |
   |                  |                 |                 |облигаций       |                   |
   |                  |                 |                 |(стр. 050       |                   |
   |                  |                 |                 |разд.А листа 04)|                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н91.1.4.3 Доход |                   |
   |                  |                 |                 |по              |                   |
   |                  |                 |                 |государственным |                   |
   |                  |                 |                 |и муниципальным |                   |
   |                  |                 |                 |ценным бумагам, |                   |
   |                  |                 |                 |по которым не   |                   |
   |                  |                 |                 |установлена     |                   |
   |                  |                 |                 |процентная      |                   |
   |                  |                 |                 |ставка,         |                   |
   |                  |                 |                 |выпущенным до   |                   |
   |                  |                 |                 |1 января        |                   |
   |                  |                 |                 |1999 г., процент|                   |
   |                  |                 |                 |(дисконт) по    |                   |
   |                  |                 |                 |которым         |                   |
   |                  |                 |                 |определяется в  |                   |
   |                  |                 |                 |виде разницы    |                   |
   |                  |                 |                 |между ценой     |                   |
   |                  |                 |                 |реализации      |                   |
   |                  |                 |                 |(погашения) и   |                   |
   |                  |                 |                 |ценой           |                   |
   |                  |                 |                 |приобретения    |                   |
   |                  |                 |                 |облигаций       |                   |
   |                  |                 |                 |(стр. 060 разд.А|                   |
   |                  |                 |                 |листа 04)       |                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н91.1.4.4       |                   |
   |                  |                 |                 |Процентные      |                   |
   |                  |                 |                 |доходы,         |                   |
   |                  |                 |                 |полученные      |                   |
   |                  |                 |                 |российскими     |                   |
   |                  |                 |                 |организациями за|                   |
   |                  |                 |                 |время владения  |                   |
   |                  |                 |                 |ценными         |                   |
   |                  |                 |                 |бумагами,       |                   |
   |                  |                 |                 |полученными в   |                   |
   |                  |                 |                 |обмен на        |                   |
   |                  |                 |                 |государственные |                   |
   |                  |                 |                 |казначейские    |                   |
   |                  |                 |                 |бескупонные     |                   |
   |                  |                 |                 |облигации в     |                   |
   |                  |                 |                 |соответствии с  |                   |
   |                  |                 |                 |Постановлением  |                   |
   |                  |                 |                 |Правительства РФ|                   |
   |                  |                 |                 |от 20.07.1998   |                   |
   |                  |                 |                 |N 843 (стр. 070 |                   |
   |                  |                 |                 |разд.А листа 04)|                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н91.1.5 Доход в  |Н91.1.5.1 Доход |                   |
   |                  |                 |виде процентов по|по              |                   |
   |                  |                 |государственным и|государственным |                   |
   |                  |                 |муниципальным    |и муниципальным |                   |
   |                  |                 |облигациям,      |ценным бумагам, |                   |
   |                  |                 |подлежащий       |по которым не   |                   |
   |                  |                 |налогообложению  |установлена     |                   |
   |                  |                 |по ставке 0% на  |процентная      |                   |
   |                  |                 |основании пп.2   |ставка,         |                   |
   |                  |                 |п.4 ст.284 НК РФ |выпущенным с    |                   |
   |                  |                 |(стр. 020 разд.А |1 января        |                   |
   |                  |                 |листа 04)        |1999 г., исходя |                   |
   |                  |                 |                 |из заранее      |                   |
   |                  |                 |                 |заявленного     |                   |
   |                  |                 |                 |(установленного)|                   |
   |                  |                 |                 |дохода в виде   |                   |
   |                  |                 |                 |дисконта,       |                   |
   |                  |                 |                 |рассчитанного   |                   |
   |                  |                 |                 |как разница     |                   |
   |                  |                 |                 |между           |                   |
   |                  |                 |                 |номинальной     |                   |
   |                  |                 |                 |стоимостью и    |                   |
   |                  |                 |                 |ценой первичного|                   |
   |                  |                 |                 |размещения      |                   |
   |                  |                 |                 |облигаций       |                   |
   |                  |                 |                 |(стр. 050 разд.А|                   |
   |                  |                 |                 |листа 04)       |                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н91.1.5.2 Доход |                   |
   |                  |                 |                 |по              |                   |
   |                  |                 |                 |государственным |                   |
   |                  |                 |                 |и муниципальным |                   |
   |                  |                 |                 |ценным бумагам, |                   |
   |                  |                 |                 |по которым не   |                   |
   |                  |                 |                 |установлена     |                   |
   |                  |                 |                 |процентная      |                   |
   |                  |                 |                 |ставка,         |                   |
   |                  |                 |                 |выпущенным с    |                   |
   |                  |                 |                 |1 января        |                   |
   |                  |                 |                 |1999 г., исходя |                   |
   |                  |                 |                 |из заранее      |                   |
   |                  |                 |                 |заявленного     |                   |
   |                  |                 |                 |(установленного)|                   |
   |                  |                 |                 |дохода в виде   |                   |
   |                  |                 |                 |дисконта,       |                   |
   |                  |                 |                 |рассчитанного   |                   |
   |                  |                 |                 |как разница     |                   |
   |                  |                 |                 |между           |                   |
   |                  |                 |                 |номинальной     |                   |
   |                  |                 |                 |стоимостью и    |                   |
   |                  |                 |                 |ценой первичного|                   |
   |                  |                 |                 |размещения      |                   |
   |                  |                 |                 |облигаций       |                   |
   |                  |                 |                 |(стр. 050 разд.А|                   |
   |                  |                 |                 |листа 04)       |                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н91.1.5.3 Доход |                   |
   |                  |                 |                 |по              |                   |
   |                  |                 |                 |государственным |                   |
   |                  |                 |                 |и муниципальным |                   |
   |                  |                 |                 |ценным бумагам, |                   |
   |                  |                 |                 |по которым не   |                   |
   |                  |                 |                 |установлена     |                   |
   |                  |                 |                 |процентная      |                   |
   |                  |                 |                 |ставка,         |                   |
   |                  |                 |                 |выпущенным до   |                   |
   |                  |                 |                 |1 января        |                   |
   |                  |                 |                 |1999 г., процент|                   |
   |                  |                 |                 |(дисконт) по    |                   |
   |                  |                 |                 |которым         |                   |
   |                  |                 |                 |определяется в  |                   |
   |                  |                 |                 |виде разницы    |                   |
   |                  |                 |                 |между ценой     |                   |
   |                  |                 |                 |реализации      |                   |
   |                  |                 |                 |(погашения) и   |                   |
   |                  |                 |                 |ценой           |                   |
   |                  |                 |                 |приобретения    |                   |
   |                  |                 |                 |облигаций       |                   |
   |                  |                 |                 |(стр. 060 разд.А|                   |
   |                  |                 |                 |листа 04)       |                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н91.1.5.4       |                   |
   |                  |                 |                 |Процентные      |                   |
   |                  |                 |                 |доходы,         |                   |
   |                  |                 |                 |полученные      |                   |
   |                  |                 |                 |российскими     |                   |
   |                  |                 |                 |организациями за|                   |
   |                  |                 |                 |время владения  |                   |
   |                  |                 |                 |ценными         |                   |
   |                  |                 |                 |бумагами,       |                   |
   |                  |                 |                 |полученными в   |                   |
   |                  |                 |                 |обмен на        |                   |
   |                  |                 |                 |государственные |                   |
   |                  |                 |                 |казначейские    |                   |
   |                  |                 |                 |бескупонные     |                   |
   |                  |                 |                 |облигации в     |                   |
   |                  |                 |                 |соответствии с  |                   |
   |                  |                 |                 |Постановлением  |                   |
   |                  |                 |                 |Правительства РФ|                   |
   |                  |                 |                 |от 20.07.1998   |                   |
   |                  |                 |                 |N 843 (стр. 070 |                   |
   |                  |                 |                 |разд.А листа 04)|                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н91.1.6 Доходы в |                |                   |
   |                  |                 |виде дивидендов  |                |                   |
   |                  |                 |(от долевого     |                |                   |
   |                  |                 |участия) в       |                |                   |
   |                  |                 |иностранных      |                |                   |
   |                  |                 |организациях     |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 010 разд.Б |                |                   |
   |                  |                 |листа 04)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н91.1.7 Прочие   |                |                   |
   |                  |                 |внереализационные|                |                   |
   |                  |                 |доходы           |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н91.2            |Н91.2.1 Плата за |                |                   |
   |                  |Внереализационные|аренду           |                |                   |
   |                  |расходы (стр. 040|федерального     |                |                   |
   |                  |листа 02)        |имущества,       |                |                   |
   |                  |                 |имущества        |                |                   |
   |                  |                 |субъектов РФ и   |                |                   |
   |                  |                 |муниципального   |                |                   |
   |                  |                 |имущества        |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 120        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 3 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н91.2.2 Убыток по|                |                   |
   |                  |                 |сделкам уступки  |                |                   |
   |                  |                 |права требования |                |                   |
   |                  |                 |после наступления|                |                   |
   |                  |                 |срока платежа на |                |                   |
   |                  |                 |основании п.2    |                |                   |
   |                  |                 |ст.279 НК РФ,    |                |                   |
   |                  |                 |относящийся к    |                |                   |
   |                  |                 |текущему периоду |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 041        |                |                   |
   |                  |                 |листа 02 и       |                |                   |
   |                  |                 |стр. 270         |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н91.2.3 Прочие   |                |                   |
   |                  |                 |внереализационные|                |                   |
   |                  |                 |расходы          |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н97 Расходы       |Н97.1 Расходы,   |Аналитика по     |                |                   |
   |будущих периодов  |относящиеся к    |видам расходов   |                |                   |
   |                  |нескольким       |(лицензии,       |                |                   |
   |                  |отчетным периодам|подписка и т.п.) |                |                   |
   |                  |по условиям      |                 |                |                   |
   |                  |договора         |                 |                |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н97.2 Расходы,   |Н97.2.2 Расходы  |                |                   |
   |                  |относящиеся к    |на освоение      |                |                   |
   |                  |нескольким       |природных        |                |                   |
   |                  |отчетным периодам|ресурсов на      |                |                   |
   |                  |на основании     |основании        |                |                   |
   |                  |требований гл.25 |ст.ст.261 и 325  |                |                   |
   |                  |НК РФ            |НК РФ            |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н97.2.3 Расходы  |                |                   |
   |                  |                 |на НИОКР на      |                |                   |
   |                  |                 |основании ст.262 |                |                   |
   |                  |                 |НК РФ            |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н97.2.4          |Аналитика по    |                   |
   |                  |                 |Отрицательный    |объектам        |                   |
   |                  |                 |результат от     |амортизируемого |                   |
   |                  |                 |реализации       |имущества       |                   |
   |                  |                 |амортизируемого  |                |                   |
   |                  |                 |имущества на     |                |                   |
   |                  |                 |основании п.3    |                |                   |
   |                  |                 |ст.268 и ст.323  |                |                   |
   |                  |                 |НК РФ (стр. 240  |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н97.2.5 Убыток по|                |                   |
   |                  |                 |сделкам уступки  |                |                   |
   |                  |                 |права требования |                |                   |
   |                  |                 |после наступления|                |                   |
   |                  |                 |срока платежа на |                |                   |
   |                  |                 |основании п.2    |                |                   |
   |                  |                 |ст.279 НК РФ     |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 270        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |Н99 Убытки        |Н99.1 Убытки     |Н99.1.1 Сумма    |                |                   |
   |                  |текущего года, не|убытка от        |                |                   |
   |                  |признаваемые для |реализации права |                |                   |
   |                  |целей            |требования до    |                |                   |
   |                  |налогообложения  |наступления срока|                |                   |
   |                  |или признаваемые |платежа в        |                |                   |
   |                  |в особом порядке |соответствии с   |                |                   |
   |                  |                 |п.1 ст.279 НК РФ,|                |                   |
   |                  |                 |превышающая сумму|                |                   |
   |                  |                 |процентов,       |                |                   |
   |                  |                 |исчисленных в    |                |                   |
   |                  |                 |соответствии со  |                |                   |
   |                  |                 |ст.269 НК РФ     |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 260        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н99.1.2 Сумма    |                |                   |
   |                  |                 |убытка от        |                |                   |
   |                  |                 |реализации права |                |                   |
   |                  |                 |требования как   |                |                   |
   |                  |                 |реализации       |                |                   |
   |                  |                 |финансовых услуг |                |                   |
   |                  |                 |в соответствии с |                |                   |
   |                  |                 |п.3 ст.279 НК РФ |                |                   |
   |                  |                 |(стр. 250        |                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н99.1.3 Убыток   |                |                   |
   |                  |                 |текущего периода |                |                   |
   |                  |                 |по объектам      |                |                   |
   |                  |                 |обслуживающих    |                |                   |
   |                  |                 |производств и    |                |                   |
   |                  |                 |хозяйств         |                |                   |
   |                  |                 |(строки 280 и 290|                |                   |
   |                  |                 |Приложения 2 к   |                |                   |
   |                  |                 |листу 02)        |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н99.1.4 Убытки от|Н99.1.4.1 Убытки|                   |
   |                  |                 |реализации ценных|от реализации   |                   |
   |                  |                 |бумаг            |ценных бумаг,   |                   |
   |                  |                 |                 |обращающихся на |                   |
   |                  |                 |                 |организованном  |                   |
   |                  |                 |                 |рынке ценных    |                   |
   |                  |                 |                 |бумаг           |                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+                   |
   |                  |                 |                 |Н99.1.4.2 Убытки|                   |
   |                  |                 |                 |от реализации   |                   |
   |                  |                 |                 |ценных бумаг, не|                   |
   |                  |                 |                 |обращающихся на |                   |
   |                  |                 |                 |организованном  |                   |
   |                  |                 |                 |рынке ценных    |                   |
   |                  |                 |                 |бумаг           |                   |
   |                  +—————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |Н99.2 Убытки     |Н99.2.1 Убыток   |                |                   |
   |                  |прошлых лет      |прошлых лет по   |                |                   |
   |                  |                 |объектам         |                |                   |
   |                  |                 |обслуживающих    |                |                   |
   |                  |                 |производств и    |                |                   |
   |                  |                 |хозяйств         |                |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н99.2.2 Убытки от|Н99.2.2.1 Убытки|                   |
   |                  |                 |реализации ценных|от реализации   |                   |
   |                  |                 |бумаг            |ценных бумаг,   |                   |
   |                  |                 |                 |обращающихся на |                   |
   |                  |                 |                 |организованном  |                   |
   |                  |                 |                 |рынке ценных    |                   |
   |                  |                 |                 |бумаг (стр. 090 |                   |
   |                  |                 |                 |листа 05)       |                   |
   |                  |                 |                 +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н99.2.2.2 Убытки|                   |
   |                  |                 |                 |от реализации   |                   |
   |                  |                 |                 |ценных бумаг, не|                   |
   |                  |                 |                 |обращающихся на |                   |
   |                  |                 |                 |организованном  |                   |
   |                  |                 |                 |рынке ценных    |                   |
   |                  |                 |                 |бумаг (стр. 090 |                   |
   |                  |                 |                 |листа 06)       |                   |
   |                  |                 +—————————————————+————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |Н99.2.3 Прочие   |Н99.2.3.1       |Аналитика по годам |
   |                  |                 |убытки           |Полученные до   |                   |
   |                  |                 |(Приложение 4 к  |1 января 2002 г.|                   |
   |                  |                 |листу 02)        +————————————————+———————————————————+
   |                  |                 |                 |Н99.2.3.2       |Аналитика по годам |
   |                  |                 |                 |Полученные после|                   |
   |                  |                 |                 |1 января 2002 г.|                   |
   L——————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Расходы, учтенные на субсчетах счета Н90.2, отражаются в соответствующих строках налоговой декларации только в пределах установленных нормативов, а прямые расходы - за минусом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, товаров отгруженных и отгруженной, но не реализованной продукции на отчетную дату. Расчет нормативов и распределение прямых расходов можно оформить справкой бухгалтера или специальным регистром-расчетом.

<25> Для заполнения листа 07 налоговой декларации по счетам Н90.3.5 и Н90.4.3 следует делать более глубокую аналитику (автором не приводится в целях экономии места).

Очевидно, что в некоторых случаях проводка по одному налоговому счету влечет за собой запись по другому счету.

В качестве примера доходов, даты признания которых могут не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете, можно привести проценты по договору займа, который заключен в одном квартале, а заканчивается в другом. Если по условиям договора начисление процентов предусмотрено в конце срока действия договора, то в бухгалтерском учете доход возникнет в срок, указанный в договоре, а в налоговом учете заимодавцу придется начислять проценты равномерно - на дату окончания квартала, закончившегося во время действия договора, и оставшуюся часть процентов - на дату окончания срока действия договора (ст.328 НК РФ). Такой же порядок в налоговом учете предусмотрен и для расходов в виде процентов по договорам займа.

Примером не совпадающих в бухгалтерском и налоговом учете расходов могут служить суммы начисленной амортизации, если бухгалтерский и налоговый методы расчета сумм амортизации различны, а также суммы нормируемых расходов (представительские, некоторые рекламные и др.).

Кроме того, согласно ст.323 НК РФ отрицательный результат от реализации каждого отдельного объекта основных средств признается в налоговом учете расходами будущих периодов, которые включаются во внереализационные расходы ежемесячно равными долями начиная со следующего после реализации месяца. Срок, в течение которого списываются эти расходы, определяется как разность между сроком полезного использования объекта основных средств в месяцах и сроком его эксплуатации, включая месяц реализации.

Результат от реализации амортизируемого имущества в предлагаемом порядке ведения налогового учета может определяться несколькими способами.

Во-первых, можно найти разность между суммами оборотов по счетам Н90.1.5 "Выручка от реализации амортизируемого имущества" и Н90.2.26 "Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией" в разрезе конкретных объектов амортизируемого имущества (соответственно остаточную стоимость предварительно рассчитать как разницу между оборотами по счетам Н01 (Н04) и Н02(Н05)). Такие расчеты можно оформить справкой бухгалтера или специальным регистром-расчетом.

Во-вторых, можно ввести дополнительный налоговый счет по расчету результата от реализации амортизируемого имущества. Такая многовариантность подходов возможна и в других случаях, в частности, при учете операций по уступке права требования, при группировке расходов, относящихся к нескольким периодам, при расчете результата от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Если от реализации какого-либо объекта основных средств получен отрицательный результат, он переносится на расходы будущих периодов следующими записями по налоговым счетам:

Дебет Н97.2.4 "Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества" - оборот по дебету счета Н97.2.4 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 240 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации.

При включении части убытка от реализации в состав внереализационных расходов текущего периода делаются проводки:

Кредит Н97.2.4 "Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества" - уменьшаются расходы будущих периодов и одновременно Дебет Н91.2.3 "Прочие внереализационные расходы".

В соответствии со ст.ст.261 и 325 НК РФ расходы организации на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет после завершения таких работ, а расходы, например, по непродуктивной скважине - в течение 12 месяцев после ее ликвидации. В налоговом учете эти операции будут отражены следующим образом:

Дебет Н97.2.2 "Расходы на освоение природных ресурсов" - отнесены к расходам будущих периодов расходы на освоение природных ресурсов;

Кредит Н97.2.2 "Расходы на освоение природных ресурсов"

и одновременно

Дебет Н90.2.7 "Расходы по освоению природных ресурсов, признаваемые в текущем отчетном периоде" - списана доля расходов на освоение природных ресурсов, относящаяся к прочим расходам текущего квартала. Дебетовый оборот по счету Н90.2.7 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 070 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации.

Согласно ст.262 НК РФ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), используемые в производстве или при реализации продукции, равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет после их завершения. В таком же порядке списываются расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, за исключением того, что в этом случае можно списать не более 70% произведенных расходов. Отражение в налоговом учете этих операций будет следующим:

Дебет Н97.2.3 "Расходы на НИОКР на основании ст.262 НК РФ" - отнесены к расходам будущих периодов расходы на НИОКР, подлежащие списанию в течение трех лет;

Кредит Н97.2.3 "Расходы на НИОКР на основании ст.262 НК РФ"

и одновременно

Дебет Н90.2.8 "Расходы на НИОКР, признаваемые в текущем отчетном периоде" - списана доля расходов на НИОКР, относящаяся к прочим расходам текущего квартала. Оборот по дебету счета Н90.2.8 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 080 Приложения 2 к листу 02.

Убыток по сделке уступки права требования после наступления срока платежа за товары (работы, услуги) включается в состав внереализационных расходов продавца в следующем порядке: 50% суммы убытка признается внереализационным расходом на дату уступки права требования, а оставшаяся часть - лишь по истечении 45 дней с даты уступки права требования (п.2 ст.279 НК РФ).

Пример 2. ООО "Алитар" продало 1 марта 2003 г. (через месяц после наступления срока платежа от покупателя) свою дебиторскую задолженность за отгруженную продукцию в сумме 10 000 руб. за 8000 руб.

По налоговым счетам будут сделаны следующие записи.

На дату уступки права требования (1 марта 2003 г.):

Дебет Н90.1.8 "Выручка от реализации права требования после наступления срока платежа" - 8000 руб. - дебетовый оборот по счету Н90.1.8 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 090 Приложения 1 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н90.2.30 "Стоимость реализованного права требования после наступления срока платежа" - 10 000 руб. - дебетовый оборот по счету Н90.2.30 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 220 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н97.2.5 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п.2 ст.279 НК РФ" - 2000 руб. - определяется как разность между суммами, отраженными на счетах Н90.1.8 и Н90.2.30 по конкретной сделке. Разница между дебетовыми оборотами по счетам Н90.1.8 и Н90.2.30 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 270 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации;

Кредит Н97.2.5 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п.2 ст.279 НК РФ" - 1000 руб. - половина полученного убытка списывается с расходов будущих периодов;

Дебет Н91.2.2 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п.2 ст.279 НК РФ, относящийся к текущему периоду" - 1000 руб. - 50% суммы убытка, относящиеся к I кварталу 2003 г. Дебетовый оборот по счету Н91.2.2 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 041 листа 02.

Через 45 дней после уступки права требования (14 апреля 2003 г.):

Кредит Н97.2.5 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п.2 ст.279 НК РФ" - 1000 руб. - 50% суммы полученного убытка списывается с расходов будущих периодов через 45 дней;

Дебет Н91.2.2 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п.2 ст.279 НК РФ, относящийся к текущему периоду" - 1000 руб. - 50% суммы убытка, относящиеся ко II кварталу 2002 г. Дебетовый оборот по счету Н91.2.2 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 041 листа 02.

Подобным образом записи по налоговым счетам делаются и при проведении других хозяйственных операций.

Убытки от некоторых операций не уменьшают налоговую базу текущего года, а переносятся на будущие налоговые периоды. К ним относятся, например: убытки от реализации ценных бумаг - как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке (ст.280 НК РФ); убытки от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке (ст.304 НК РФ); убытки обслуживающих производств и хозяйств от реализации товаров (работ, услуг) (ст.275.1 НК РФ). Причем совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы (п.2 ст.283 НК РФ).

В частности, убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, и с ценными бумагами (как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке) не уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода. На их покрытие может быть направлена прибыль от операций с этими же категориями ценных бумаг, полученная в течение следующих десяти лет.

Убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств на налоговых счетах отражаются следующим образом:

Дебет Н90.1.9 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы" - оборот по дебету счета Н90.1.9 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 100 Приложения 1 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н90.2.31 "Расходы текущего периода, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг)" - оборот по дебету счета Н90.2.31 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 230 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н99.1.3 "Убыток текущего периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств" - определяется как разность между дебетовыми оборотами счетов Н90.2.31 и Н90.1.9 в разрезе конкретных сделок, если расходы по конкретной сделке больше доходов по ней. В противном случае запись по дебету счета Н99.1.3 не делается. Оборот по дебету счета Н99.1.3 за отчетный (налоговый) период отражается по строкам 280 и 290 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации.

В конце текущего года делается заключительная запись по счету Н99.1.3 и сумма убытка переносится на счет Н99.2.1:

Кредит Н99.1.3 "Убыток текущего периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств" - на сумму оборота за текущий год по дебету этого счета (закрытие счета Н99.1.3)

и одновременно на ту же сумму

Дебет Н99.2.1 "Убыток прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств".

В следующие десять лет в случае получения прибыли от обслуживающих производств и хозяйств организация может направить эту прибыль (не более 30% налоговой базы отчетного (налогового) периода) на погашение убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. На налоговых счетах будут сделаны следующие записи:

Кредит Н99.2.1 "Убыток прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств"

и одновременно на такую же сумму

Дебет Н90.2.32 "Суммы убытков прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего периода, полученной по указанным видам деятельности" - оборот по дебету счета Н90.2.32 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 300 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации.

В конце налогового периода (года) все налоговые счета, кроме счетов Н01 - Н05, Н10, Н41, а также Н97 "Расходы будущих периодов" и Н99.2 "Убытки прошлых лет", закрываются.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

До вступления в силу гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок составления учетной политики организации для целей налогообложения законодательством не устанавливался. Вопросы, касающиеся налогообложения, организации отражали в бухгалтерской учетной политике, составляемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Теперь необходимо утверждать две отдельные учетные политики: бухгалтерскую на основании ПБУ 1/98 и налоговую в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ. О том, что и как нужно отразить в приказе об учетной политике для целей налогообложения, изложено в этом разделе.

Порядок утверждения учетной политики

Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения по НДС описан в ст.167 гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. По другим налогам такой порядок не установлен, но в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ ряд вопросов, касающихся исчисления налога на прибыль, должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. По нашему мнению, исходя из вышеизложенного положения, касающиеся порядка утверждения и применения налоговой учетной политики по НДС, можно распространить и на другие налоги, в частности на налог на прибыль.

В соответствии с п.12 ст.167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения руководителем организации.

Если организация имеет обособленные подразделения, учетная политика, утвержденная организацией, является обязательной для всех ее обособленных подразделений.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода по НДС (календарный месяц, а для организаций с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации не более 1 млн руб. - квартал) и считается применяемой со дня создания организации.

В случае изменения законодательства или применяемых методов учета организации вносятся изменения в порядок учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения. При этом в учетную политику для целей налогообложения приказом руководителя организации вносятся соответствующие изменения. Согласно п.12 ст.167 НК РФ они вступают в силу только с года, следующего за изданием приказа. В ст.313 НК РФ указано, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

При формировании элементов учетной политики для целей налогообложения организация выбирает один способ из нескольких допустимых законодательством. При этом по каждому пункту учетной политики рекомендуется делать ссылку на конкретную статью Налогового кодекса или других актов налогового законодательства, позволяющую использовать соответствующий метод или норму.

Кроме того, организация вправе отразить в учетной политике для целей налогообложения вопросы, по которым в налоговом законодательстве существуют противоречия либо решения которых нет на законодательном уровне. Это связано с тем, что учетная политика для целей налогообложения, оформленная в установленном порядке, может служить веским аргументом при защите интересов организации перед налоговыми органами и в арбитражном суде. Например, в п.1 ст.269 НК РФ при описании особенностей отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам приводится определение долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Под этим понятием подразумеваются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Детализации "аналогичных обеспечений" не дается. Поэтому, по нашему мнению, организации вправе в учетной политике для целей налогообложения отразить свое понимание этого термина, пользуясь положением п.7 ст.3 НК РФ. В соответствии с ним все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Налоговая и бухгалтерская учетная политика

Как правило, организации стремятся максимально сблизить положения бухгалтерской и налоговой учетной политики, чтобы уменьшить документооборот в бухгалтерии и облегчить ведение бухгалтерского и налогового учета.

В качестве примера такого сближения можно привести выбор метода расчета сумм амортизации.

В налоговом учете согласно ст.259 НК РФ амортизацию можно начислять двумя методами: линейным и нелинейным. Суммы амортизации зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком полезного использования свыше 20 лет рассчитываются только по линейному методу, а по остальному имуществу организация сама решает, какой применять метод.

В бухгалтерском учете в соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, допускается применять один из четырех способов начисления амортизации основных средств:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете производится в соответствии с п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, одним из следующих способов:

- линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Сравнительный анализ показывает, что совпадают между собой только линейный метод в налоговом учете и линейные способы по основным средствам и нематериальным активам в бухгалтерском учете, а нелинейный метод не совпадает ни с одним из оставшихся способов начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Таким образом, скорее всего в обеих учетных политиках (налоговой и бухгалтерской) в качестве метода начисления амортизации будет выбран линейный метод, если у организации нет каких-либо причин для начисления амортизации другим методом.

Такой сравнительный анализ можно провести и по другим элементам налоговой и бухгалтерской учетной политики и выбрать оптимальный вариант.

Усложняется учет в бухгалтерии организации, которая в налоговой учетной политике указывает различные методы признания выручки по НДС и налогу на прибыль. Например, выручка в целях исчисления НДС признается "по оплате", а в целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления. Однако в данном случае скорее всего решающую роль будет играть "цена вопроса" - очевидно, что для организаций, получающих оплату за продукцию после отгрузки, метод признания выручки "по оплате" в целях исчисления НДС выгоднее.

Вопросы, требующие обязательного отражения

в налоговой учетной политике

Согласно п.1 ст.167 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения определяется дата возникновения обязанности по уплате НДС (дата реализации): по мере отгрузки и по предъявлении покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств.

Если организация не указала в учетной политике для целей налогообложения, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) она будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, применяется способ определения даты реализации по мере отгрузки и по предъявлении покупателю расчетных документов.

Более подробно остановимся на вопросах, которые следует отразить в учетной политике для целей налогообложения в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В учетной политике необходимо указать, какой метод оценки сырья и материалов будет применяться при их списании в производство, а также какой метод списания себестоимости покупных товаров и ценных бумаг следует применять при их реализации и ином выбытии.

В п.8 ст.254 НК РФ предусмотрены следующие методы оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг):

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг на основании п.9 ст.280 НК РФ:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Как отмечалось ранее, в учетной политике для целей налогообложения надлежит установить метод начисления амортизации имущества (кроме зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком полезного использования свыше 20 лет), который будет применяться в налоговом учете.

Согласно п.1 ст.259 НК РФ в целях налогообложения следует применять линейный или нелинейный метод амортизации имущества. Метод амортизации может устанавливаться отдельно для каждого объекта амортизируемого имущества или для каждой амортизационной группы. Выбранный организацией метод амортизации объекта имущества не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту.

Организация может начислять амортизацию по нормам ниже установленных в ст.259 НК РФ по решению руководителя организации, но это обязательно должно быть определено в учетной политике для целей налогообложения.

Поскольку организации самостоятельно должны разрабатывать систему налогового учета в соответствии со ст.313 НК РФ, порядок ведения налогового учета обязательно должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения, а формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов согласно ст.314 НК РФ должны быть установлены приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Отражение в учетной политике для целей налогообложения указанных выше элементов обязательно для всех налогоплательщиков. Однако есть вопросы, затрагивающие интересы отдельных категорий налогоплательщиков, требующие обязательного освещения в их учетной политике. Остановимся на них подробнее.

Организациям, имеющим основные средства, которые используются для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, в учетной политике следует указать величину специального коэффициента, на который умножается основная норма амортизации. Согласно п.7 ст.259 НК РФ норму амортизации по основным средствам можно увеличить, но не более чем в два раза.

В соответствии с п.8 ст.259 НК РФ если объект основных средств является предметом лизинга по договору, заключенному до 1 января 2002 г., организация вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) этого объекта, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Выбранный порядок следует также отразить в учетной политике.

Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений гл.25 НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2. Величину коэффициента следует закрепить в учетной политике.

Организации, осуществляющие реализацию товаров (работ), имеют право создать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Порядок формирования и использования резерва изложен в ст.267 НК РФ. Предельный размер отчислений в резерв обязательно указывается в учетной политике.

Налогоплательщики имеют право создавать резерв на ремонт основных средств в соответствии со ст.324 НК РФ, резерв на оплату отпусков и резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет на основании ст.324.1. В учетной политике необходимо утвердить норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств и способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резервы на оплату отпусков и на выплату вознаграждений за выслугу лет.

В соответствии с п.2 ст.261 НК РФ если организация осуществляет расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр, эти расходы следует учитывать отдельно по каждому участку. В учетной политике обязательно указывается порядок определения доли расходов, относящихся к каждому участку.

Налоговым кодексом установлены вопросы, требующие отражения в учетной политике иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ. Если у иностранной организации имеется несколько отделений на территории РФ, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, согласно п.4 ст.307 НК РФ налоговая база и сумма налога на прибыль рассчитываются отдельно по каждому отделению. Если деятельность через отделения осуществляется в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС России, прибыль, относящуюся к деятельности через отделения на территории РФ, можно рассчитывать в целом по группе отделений, если все включенные в группу отделения применяют единую учетную политику в целях налогообложения. При этом иностранная организация определяет в учетной политике для целей налогообложения, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения.

Согласно ст.316 НК РФ по производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) в случае, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения.

Вопросы, которые рекомендуется отразить

в налоговой учетной политике

Согласно п.1 ст.273 НК РФ организации, за исключением банков, имеют право (но не обязаны) применять кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. В учетной политике рекомендуется отразить, какой метод учета доходов и расходов будет применяться организацией - метод начисления или кассовый метод.

Этот элемент учетной политики важен для организаций, имеющих право и желающих перейти на кассовый метод, так как если в учетной политике не будет указан применяемый метод, по умолчанию будет принят метод начисления.

Если какие-либо затраты организации с равными основаниями можно отнести к нескольким группам расходов (внереализационным или связанным с производством и реализацией), согласно п.4 ст.252 НК РФ организация может самостоятельно определить, к какой именно группе будут отнесены эти расходы. Если расходы известны заранее (до начала года), их рекомендуется перечислить в учетной политике.

Организации вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли в соответствии с п.2 ст.286 НК РФ. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Организация вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря предыдущего года. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение всего года. Если организация будет переходить на такой порядок исчисления и уплаты налога, это рекомендуется отразить в учетной политике.

Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность организации представлять в территориальные налоговые органы утвержденную учетную политику для целей налогообложения. Однако целесообразно рекомендовать организациям при утверждении учетной политики для целей налогообложения направить ее копию в налоговый орган по месту нахождения организации. Переход на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли является единственным элементом учетной политики, о котором необходимо сообщить в налоговый орган. Это можно сделать, отправив в налоговый орган информационное письмо либо представив приказ об учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с гл.25 НК РФ организации имеют право на формирование резерва по сомнительным долгам. Создание организацией этого резерва рекомендуется отразить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность и ведущие налоговый учет по методу начисления, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствии со ст.300 НК РФ. Создание резерва рекомендуется оговорить в учетной политике организации.

Градообразующие организации, имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых или инвалидов, согласно ст.275.1 НК РФ вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание этих объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если соответствующие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории, подведомственных указанным органам. Такой порядок рекомендуется отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Постановление Правительства Российской Федерации N 1 от 01.01.2002 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"

Подписано в печать

21.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——