"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003

КОММЕНТАРИЙ (ПОСТАТЕЙНЫЙ) К ГЛАВЕ 24 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ"

Авторский коллектив: Л.В. Константинова, М.А. Орлова, Р.В. Шестакова.

Автор и составитель примеров и бухгалтерских проводок в 2001 г. - Т.Н. Бабченко, кандидат экономических наук, доцент.

Автор комментариев к изменениям, произошедшим в 2002 и 2003 гг. - М.Д. Кропивко, кандидат экономических наук, эксперт по налогообложению журнала "Российский налоговый курьер".

В издании использованы следующие материалы:

Исчисление ЕСН в обособленных подразделениях в 2002 году - Д.В. Бурлаков;

Расчетная ведомость по средствам ФСС - И.Я. Медведева, Н.Н. Ермолаева;

Новые правила выплаты социальных пособий - М.В. Истратова;

Декларация по страховым взносам в ПФР - О.Л. Арутюнова;

Заполнение форм персонифицированного учета - О.Л. Арутюнова;

Декларация по ЕСН для индивидуальных предпринимателей - Л.В. Логачева.

СПИСОК ПРИНЯТЫХ СОКРАЩЕНИЙ

ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации

НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая

(с изм. от 31.12.2001 и от 29.05.2002)

КЗоТ РФ - Кодекс законов о труде Российской Федерации

УК РФ - Уголовный кодекс Российской Федерации

Закон N 348-1 - Закон РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском

(фермерском) хозяйстве" (с изм. от 27.12.1990,

24.06.1992, 28.04.1994 и 24.12.1993)

Закон N 52-ФЗ - Федеральный закон от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении

в действие части первой Гражданского кодекса

Российской Федерации"

Закон N 222-ФЗ - Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об

упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности

для субъектов малого предпринимательства"

Закон о некоммерческих - Федеральный закон от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих

организациях организациях" (с изм. от 26.11.1998, 08.07.1999)

Закон N 124-ФЗ - Федеральный закон от 19.09.1997 N 124-ФЗ "Об основных

гарантиях избирательных прав и права на участие в

референдуме граждан Российской Федерации"

Основы законодательства - Основы законодательства Российской Федерации о

о нотариате нотариате от 11.02.1998 N 4462-1

Закон N 148-ФЗ - Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином

налоге на вмененный доход для определенных видов

деятельности" (с изм. от 31.03.1999)

Закон "О государственной - Федеральный закон от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О

социальной помощи" государственной социальной помощи"

Закон N 104-ФЗ - Федеральный закон от 20.07.2000 N 104-ФЗ "Об общих

принципах организации общин коренных малочисленных

народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской

Федерации"

Закон N 198-ФЗ - Федеральный закон от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О

внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс

Российской Федерации и в некоторые законодательные

акты РФ о налогах и сборах"

Закон N 57-ФЗ - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении

изменений и дополнений в часть вторую Налогового

кодекса Российской Федерации и в отдельные

законодательные акты Российской Федерации"

Закон N 167-ФЗ - Федеральный закон от 15.12.2002 N 167-ФЗ "Об

обязательном пенсионном страховании в Российской

Федерации"

Методические рекомендации - Методические рекомендации по порядку исчисления и

МНС России 2000 г. уплаты единого социального налога (взноса),

утвержденные Приказом МНС России от 29.12.2000

N БГ-3-07/465

Методические рекомендации - Методические рекомендации по порядку исчисления и

МНС России 2001 г. уплаты единого социального налога (взноса),

утвержденные Приказом МНС России от 28.04.2001

N БГ-3-07/138

ВГСЧ - военизированные горно-спасательные части

ГФЗ - Государственный фонд занятости населения

ЕНВД - единый налог на вмененный доход

ЕСН - единый социальный налог

Иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие

корпоративные образования, обладающие гражданской

правоспособностью, созданные в соответствии с

законодательством иностранных государств,

международные организации, их филиалы и

представительства, созданные на территории Российской

Федерации

ПБОЮЛ - предприниматели без образования юридического лица

ПФР - Пенсионный фонд Российской Федерации

Российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с

законодательством Российской Федерации

ТФОМС - территориальные фонды обязательного медицинского

страхования

ФОМС - фонды обязательного медицинского страхования

Фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд

социального страхования Российской Федерации и фонды

обязательного медицинского страхования Российской

Федерации

ФСС - Фонд социального страхования

УСЛОВНЫЕ ОБОЗНАЧЕНИЯ

До 01.01.2002 - действует до 1 января 2002 г.

В 2001 И 2002 - действует в 2001 и 2002 г.г.

В 2001 - 2003 - действует в 2001 - 2003 г.г.

С 01.01.2002 - действует с 1 января 2002 г.

С 01.01.2003 - действует с 1 января 2003 г.

ПРЕДИСЛОВИЕ

Единый социальный налог (взнос) (гл.24 Налогового кодекса) заменил собой систему взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд государственного социального страхования Российской Федерации, Фонд занятости населения Российской Федерации и фонды (федеральный и местные) обязательного медицинского страхования Российской Федерации).

Глава 24 Налогового кодекса введена в действие с 2001 г.

С 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах" в гл.24 Налогового кодекса внесен ряд существенных изменений и дополнений.

Предусмотрено изменение структуры единого социального налога: сумма платежа, зачисляемая в федеральный бюджет, предусматривает обязательный налоговый вычет в Пенсионный фонд для финансирования страховой и накопительной частей пенсии. Накопительная часть должна учитываться на индивидуальных лицевых пенсионных счетах граждан. Отчисления в накопительную часть предусмотрены по выплатам и вознаграждениям в пользу женщин 1957 года рождения и моложе и мужчин 1953 года рождения и моложе. Именно для них предусмотрен учет накопительной части при выплате пенсий.

В связи с внесенными изменениями уточнены порядок и сроки уплаты налогоплательщиком единого социального налога. Изменены отчетные формы расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу; введена новая расчетная форма по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Для удобства налогоплательщика в книге приведены примеры заполнения расчетных форм по авансовым платежам по ЕСН, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Из объекта налогообложения исключены выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, с 1 января 2002 г. не являются объектом налогообложения выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором.

В 2002 г. изменены правила расчета для применения регрессивной шкалы ставок, установленных для исчисления единого социального налога. Расчет предусматривает использование средней численности работников, применение расчета вызывает определенные сложности, поэтому в книге рассматривается пример расчета права на использование регрессивной шкалы на конкретных данных.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменены ставки исчисления налога для индивидуальных предпринимателей и адвокатов и уточнены порядок и сроки уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для индивидуальных предпринимателей в виде фиксированного платежа.

С 2003 г. отменены льготы по ЕСН для иностранных граждан, утверждена новая расчетная ведомость по средствам ФСС, исключены из состава налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, работающие по упрощенной системе налогообложения и применяющие ЕНВД, утверждены новые правила выплаты социальных пособий для "упрощенцев" и налогоплательщиков, применяющих ЕНВД.

Комментарий к гл.24 Налогового кодекса "Единый социальный налог (взнос)" написан очень подробно и хорошо структурирован, в нем уделено внимание различным нюансам исчисления налога, а также всем категориям налогоплательщиков и всевозможным ситуациям, связанным с начислением налога.

Представленный комментарий будет полезен как налогоплательщикам для самоконтроля, так и налоговым инспекторам при проведении налоговых проверок и разъяснительной работы.

Обратите внимание: в изложении текстов статей гл.24 Налогового кодекса "Единый социальный налог", претерпевших незначительные изменения, положения, действовавшие до 2001 г., зачеркнуты. Положения, вступившие в силу с 1 января 2002 г., отмечены полужирным шрифтом.

В случаях, когда текст статьи с 1 января 2002 г. изменен полностью, мы приводим статью в редакции, действовавшей в 2001 г., и новую редакцию статьи, то есть применяющуюся с 1 января 2002 г. в редакции Федеральных законов N 198-ФЗ и N 57-ФЗ. В случаях когда текст статьи изменен с 1 января 2003 г., он приводится в редакции 2003 г.

Статья 234. Общие положения

КОММЕНТАРИЙ К СТ.234

До 01.01.2002

Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с изм. от 27.12.2000 N 150-ФЗ и от 24.03.2001 N 33-ФЗ) (далее - Закон N 118-ФЗ) введена в действие часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (с изм. от 29.12.2000 N 166-ФЗ) (далее - НК РФ) и, в частности, гл.24 "Единый социальный налог (взнос)".

В соответствии с указанными документами единый социальный налог (взнос) (далее - ЕСН) взимается с 1 января 2001 г. и предназначен для мобилизации средств в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации) с целью реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

В 2001 - 2003

Статьей 9 Закона N 118-ФЗ определено, что с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, уплачиваемых в составе ЕСН, должен осуществляться налоговыми органами Российской Федерации.

В отношении налогоплательщиков ЕСН налоговые органы проводят все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, проводят зачет (возврат) излишне уплаченных сумм ЕСН в порядке, установленном НК РФ.

Однако в соответствии с положениями ст.11 Закона N 118-ФЗ взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав ЕСН и уплачиваются в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования. По ст.19 указанного Закона взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения в фонды обязательного медицинского страхования производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах. Кроме того, не входит в состав ЕСН и уплачивается по дополнительному тарифу взнос в Пенсионный фонд Российской Федерации, начисляемый от выплат в пользу членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации.

Следует также отметить, что на основании ст.21 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" в случае невыполнения или невозможности выполнения квоты для приема на работу инвалидов работодатели вносят обязательную плату в установленном размере за каждого нетрудоустроенного инвалида в пределах установленной квоты. До введения в действие части второй Налогового кодекса такая плата направлялась в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации. С прекращением функционирования указанного фонда она направляется на специальные аккумулирующие счета в порядке, установленном субъектами Российской Федерации.

Все вышеперечисленные дополнительные взносы не входят в состав ЕСН и не администрируются налоговыми органами.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. гл.24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ действует в редакции Закона N 198-ФЗ. Следует отметить, что внесение изменений в первую очередь связано с вступлением в силу с 20 декабря 2001 г. Закона N 167-ФЗ. Теперь наряду с уплатой единого социального налога налогоплательщики должны уплачивать в ПФР страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии граждан. При этом доля единого социального налога, ранее зачисляемая в ПФР, будет поступать в федеральный бюджет и выделяться на финансирование базовой части трудовой пенсии.

В связи с вышеизложенным с 1 января 2002 г. структура ЕСН изменена: теперь авансовые платежи по ЕСН осуществляются не только в фонды, а в федеральный бюджет и фонды. Кроме того, введена уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это повлекло за собой изменение текста ст.234 НК РФ: из редакции статьи, применяемой в 2001 г., исключен перечень наименований фондов, в которые платится ЕСН, поскольку этот перечень должен включать и федеральный бюджет, с одной стороны, а с другой - вносить пояснения о вводимом налоговом вычете.

Статья 235. Налогоплательщики <1>

(редакция, действовавшая в 2001 г.)

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения в фонды обязательного медицинского страхования производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах (ст.19 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ). - Примеч. ред.

Статья 235. Налогоплательщики

(с 1 января 2002 г. применяется в редакции Федеральных законов N 198-ФЗ и 57-ФЗ)

КОММЕНТАРИЙ К СТ.235

Налогоплательщики-работодатели

До 01.01.2002

Пункт 1 рассматриваемой статьи подразделяет плательщиков ЕСН на две укрупненные группы: работодателей (тех, кто производит выплаты физическим лицам и с этих выплат уплачивает ЕСН) и так называемых "самозанятых" лиц, которые уплачивают ЕСН с доходов от своей профессиональной деятельности. Причем представители первой группы становятся плательщиками ЕСН по определению в тот момент, когда производят (начисляют) <2> выплату работнику. Кодекс не устанавливает каких-либо дополнительных факторов, согласно которым можно было бы отнести то или иное лицо - работодателя к категории плательщиков ЕСН (чтобы стать плательщиком ЕСН, не требуется возникновения обязанности по фактической уплате налога, нет увязки данного определения налогоплательщика с наличием или отсутствием у него льгот по данному налогу и т.п.).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Для целей ЕСН датой осуществления выплат считается дата начисления в пользу работника. См. также ст.242 НК РФ и комментарий к ней.

К первой категории плательщиков налога в соответствии с данной статьей относятся "работодатели, производящие выплаты наемным работникам".

Налоговым кодексом Российской Федерации в целом не определено понятие "работодатель", используемое в гл.24, при определении категории плательщиков ЕСН. В ГК РФ такое понятие также отсутствует. Ему не дано определение и в действующей редакции КЗоТ РФ. Однако ст.15 КЗоТ РФ "Стороны и содержание трудового договора (контракта)" гласит о том, что "трудовой договор (контракт) есть соглашение между работником и работодателем (физическим либо юридическим лицом), по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель (физическое либо юридическое лицо) обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон". Следовательно, работодатель - это одна из сторон трудового договора.

Понятие "наемный работник" также не имеет соответствующего определения ни в НК РФ, ни в КЗоТ РФ и используется в КЗоТ РФ один раз в контексте ст.237 "Взносы на государственное социальное страхование": "Взносы на государственное социальное страхование уплачиваются предприятиями, учреждениями, организациями, отдельными гражданами, использующими труд наемных работников в личном хозяйстве, а также работниками из своего заработка". Таким образом, данное понятие применяется только лишь в отношении физических лиц, работающих по договору с гражданами-работодателями.

В других статьях НК РФ данный термин не используется. Он заменен в аналогичном контексте понятием "работник". Скорее всего, такое терминологическое различие в тексте (в первом случае (ст.235 НК РФ) "наемный работник", в других (ст.ст.236 и 237 НК РФ) - "работник"), не следует считать принципиальным. Оно отражает объективно существующее обстоятельство, что предмет взаимоотношений участников договора - выполнение работ или оказание услуг. Значение такого различия в терминах для целей налогообложения утрачивается.

В обоснование этого вывода можно привести следующий пример. Статьей 1068 гл.59 ГК РФ "Ответственность юридического лица или гражданина за вред, причиненный его работником" определено, что применительно к правилам, предусмотренным данной главой, работниками признаются граждане, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), а также граждане, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, если при этом они действовали или должны были действовать по заданию соответствующего юридического лица или гражданина и под его контролем - за безопасным ведением работ. Комментарии к данной статье подчеркивают, что работником признается не только лицо, действующее по трудовому договору, но и исполняющее в предусмотренных законом случаях работу по гражданско-правовому договору, а под исполнением работником своих трудовых (служебных, должностных) обязанностей следует понимать деятельность, обусловленную как трудовым договором, так и выходящую за его пределы, если она была поручена работодателем (юридическим лицом или гражданином) в связи с производственной или иной необходимостью, связанной с "процессом работы".

Несмотря на то что подобной расшифровки применительно к понятию "работник" в ст.235 НК РФ нет, принимая во внимание положения последующих статей НК РФ (236 "Объект налогообложения", 237 "Налоговая база"), можно сделать косвенный вывод, что в целях НК РФ оно используется расширительно и относится как к взаимоотношениям, регулируемым КЗоТ РФ, так и ГК РФ (в части договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг), а также к авторским и лицензионным договорам.

К первой категории "работодатели, производящие выплаты наемным работникам" рассматриваемая статья НК РФ относит, "в том числе:

- организации;

- индивидуальных предпринимателей;

- родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

- крестьянские (фермерские) хозяйства;

- физических лиц".

В связи с тем что изложенный выше перечень следует непосредственно за словосочетанием "в том числе", его можно было бы рассматривать как открытый. Однако в ст.236 НК РФ для определения объекта налогообложения предусмотрены однозначные отсылки к абзацам указанного списка и, следовательно, его расширение невозможно, так как у иных категорий налогоплательщиков не будет определен объект налогообложения. Значит, данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. к первой категории относятся лица, производящие выплаты физическим лицам. То есть в редакции Закона N 198-ФЗ ст.235 НК РФ приведена в соответствие со ст.11 "Институты, понятия и термины, используемые в Кодексе". Термин "работодатели" заменен термином "лица"; понятие "наемные работники" - понятием "физические лица". Согласно ст.11 НК РФ лица - организации и (или) физические лица; физические лица - это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Фактически к первой группе налогоплательщиков относятся организации, индивидуальные предприниматели (имеющие не только собственный доход от предпринимательской деятельности, но и являющиеся работодателями) и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (пп.1 п.1 ст.235 НК РФ). По существу, перечисленные лица являются налогоплательщиками ЕСН только в случае осуществления выплат физическим лицам. В случае отсутствия таких выплат объект налогообложения не формируется. Характеристика каждой из перечисленных категорий приведена в разделах: "Организации"; "Индивидуальные предприниматели"; "Физические лица".

Организации

В 2001 - 2003

Исходя из формулировки ст.11 НК РФ "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе" к организациям относятся "юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации)".

Понятие "юридические лица" содержится в ст.48 ГК РФ. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, выполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

В соответствии со ст.50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации), либо не преследующие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Допускается создание объединений коммерческих и (или) некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов.

Статьей 2 ГК РФ определено, что правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом.

При соблюдении определенных условий, предусмотренных соответствующим законодательством, кроме традиционной системы налогообложения указанные категории налогоплательщиков могут либо должны применять иные системы.

Так, в соответствии с Законом N 148-ФЗ единый налог на вмененный доход устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.

При этом плательщиками единого налога на вмененный доход признаются, в частности, юридические лица (организации), осуществляющие предпринимательскую деятельность в названных указанным законом сферах.

До 01.01.2002

Статьей 1 Закона N 148-ФЗ предусмотрено, что со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды. В свою очередь, ст.7 этого же Закона предусматривает в порядке зачисления сумм единого налога на вмененный доход установленные в процентах от общей суммы единого налога на вмененный доход отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды.

ЕСН предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь и подлежит зачислению в соответствующие государственные социальные внебюджетные фонды. Уплата указанных взносов в составе ЕСН позволяет налоговым органам осуществлять контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью их внесения в соответствующие фонды.

Определение плательщика ЕСН, приведенное в ст.235 НК РФ, не устанавливает каких-либо изъятий из их перечня в зависимости от использования ими систем налогообложения или специальных налоговых режимов. Учитывая это, можно сделать вывод, что организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход и соответствующие установленным ст.235 НК РФ условиям (работодатели, производящие выплаты наемным работникам), формально будут являться плательщиками ЕСН. Однако ЕСН они не уплачивают, а лишь отчисляют полученные расчетным путем от общей суммы единого налога на вмененный доход взносы в соответствующие фонды. В связи с этим остается открытым вопрос об отчислении предусмотренных Законом N 148-ФЗ 0,95% общей суммы единого налога на вмененный доход в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, прекративший в настоящее время свое существование, который предстоит решить в законодательном порядке. Приходится признать, что установленный Законом N 148-ФЗ порядок отчисления взносов является особым способом уплаты ЕСН.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. организациям и индивидуальным предпринимателям, являющимся плательщиками единого налога на вмененный доход, пп.10 ч.3 ст.1 Закона N 148-ФЗ была введена обязанность уплаты ЕСН, однако вскоре эта обязанность была отменена. Таким образом, плательщики единого налога на вмененный доход освобождены от уплаты ЕСН и в 2002 г. Суммы ЕСН, уплаченного в 2002 г. в федеральный бюджет, бюджет ФСС, бюджеты ФФОМС и ТФОМС, подлежат зачету в счет сумм, подлежащих уплате в федеральный бюджет и соответствующие социальные внебюджетные фонды по ст.7 Закона N 148-ФЗ. При этом налогоплательщик обязан уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование! Сумма единого налога, исчисленная в 2002 г., уменьшается на сумму страховых взносов, уплаченных в 2002 г. (причем сумма единого налога не может быть уменьшена больше чем на 35%).

С 01.01.2003

С 1 января 2003 г. Закон N 148-ФЗ утрачивает силу, вступает в силу гл.26.3 НК РФ, определяющая систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности.

Система налогообложения в виде ЕНВД применяется по решению субъекта РФ в отношении определенных видов предпринимательской деятельности. Уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество и единого социального налога, то есть организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, с 1 января 2003 г. не являются плательщиками ЕСН, при этом уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ является строго обязательной.

В 2001 и 2002

Согласно Закону N 222-ФЗ упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, в том числе для организаций, применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

Право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном Законом N 222-ФЗ.

В соответствии со ст.2 Закона N 222-ФЗ действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространяется на организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой деятельности. Предельная численность работающих для организаций включает численность работающих в их филиалах и подразделениях.

Под действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности не подпадают организации, занятые производством подакцизной продукции, организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий, а также кредитные организации, страховщики, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного бизнеса и хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Министерством финансов Российской Федерации установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

В соответствии со ст.1 Закона N 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие этого Закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. С введением ЕСН, в состав которого входят платежи в государственные социальные внебюджетные фонды, с 1 января 2001 г. не изменился ранее действовавший порядок налогообложения этих организаций. Следовательно, субъекты упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности также являются плательщиками ЕСН.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, как и в 2001 г., являются плательщиками ЕСН.

С 01.01.2003

С 1 января 2003 г. Закон N 222-ФЗ утрачивает силу согласно Федеральному закону от 24.07.2002 N 104-ФЗ. Согласно ст.346 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Уплата единого налога для "упрощенцев" заменяет уплату налога на прибыль, НДС, налог на имущество, налог с продаж и ЕСН, то есть с 1 января 2003 г. организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты ЕСН. При этом организации и индивидуальные предприниматели производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Согласно ст.346 НК РФ переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется организациями в добровольном порядке. При этом организация имеет право перейти на "упрощенку", если по итогам девяти месяцев работы доход от реализации не превысил 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж). Не вправе применять упрощенную систему налогообложения: организации, имеющие филиалы и представительства; организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за отчетный (налоговый) период превышает 100 человек; организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн руб.; организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход и другие.

Индивидуальные предприниматели

В 2001 - 2003

В соответствии со ст.11 НК РФ "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе" индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

По определению, данному в п.1 ст.2 ГК РФ, "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". По ст.23 ГК РФ "гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя". Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением указанных требований, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не является предпринимателем.

В рамках пп.1 п.1 ст.235 НК РФ рассматривается налогообложение индивидуальных предпринимателей единым социальным налогом как работодателей.

Предприниматели без образования юридического лица

Предприниматели без образования юридического лица регистрируются в таком качестве в соответствии со ст.3 Закона РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации".

ПБОЮЛ могут уплачивать налоги по традиционной налоговой схеме, с применением упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности или быть плательщиком единого налога на вмененный доход. В зависимости от применяемой системы налогообложения будет производиться и расчет объекта налогообложения и налоговой базы единого социального налога, о чем будет рассказано в комментариях к соответствующим статьям.

Определяя категории плательщиков ЕСН, Кодекс не делает никаких изъятий в зависимости от использования ими систем налогообложения.

С 01.01.2003

С 1 января 2003 г. Федеральные законы N 222-ФЗ и N 148-ФЗ утрачивают силу, при этом вступают в силу гл.26.2 и гл.26.3 НК РФ, характеризующие применение упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Согласно ст.346 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД, не являются плательщиками ЕСН. Поскольку ситуация для индивидуальных предпринимателей и организаций в части применения указанных систем налогообложения идентична, подробнее см. комментарий к ст.235, раздел "Организации".

Частные нотариусы

В 2001 - 2003

В соответствии со ст.1 гл.I разд.I Основ законодательства о нотариате нотариальные действия в Российской Федерации совершают как нотариусы, работающие в государственной нотариальной конторе, так и нотариусы, занимающиеся частной практикой. Статья 11 части первой НК РФ устанавливает, что для целей Кодекса под индивидуальными предпринимателями понимаются, в частности, и нотариусы. Очевидно, что такое терминологическое различие в указанных законодательных актах (в первом случае "нотариус, занимающийся частной практикой", во втором - "частный нотариус"), не следует считать принципиальным. Значение такого различия в терминах для целей налогообложения утрачивается, и доводы о том, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, это не частные нотариусы, упомянутые в качестве налогоплательщиков в ст.11 НК РФ, не состоятельны.

Статья 1 гл.I разд.I Основ законодательства о нотариате устанавливает, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Статьей 6 Основ законодательства о нотариате предусмотрено, что нотариус не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской. Однако в соответствии со ст.8 Основ законодательства о нотариате "...нотариус, занимающийся частной практикой, вправе... распоряжаться поступившим доходом... Нотариус пользуется услугами системы государственного социального обеспечения, медицинского и социального страхования в порядке, установленном законодательством Российской Федерации". По ст.22 гл.V Основ законодательства о нотариате "нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса". В ст.23 Основ законодательства о нотариате установлено, что денежные средства, полученные нотариусом, занимающимся частной практикой, после уплаты налогов, других обязательных платежей поступают в собственность нотариуса.

По общему принципу гл.24 НК РФ налогообложение единым социальным налогом производится не в зависимости от целей деятельности, а по ее результатам, то есть по полученному доходу. Результатом же деятельности частного нотариуса является, как было изложено выше, доход. Таким образом, гл.24 НК РФ не вступает в противоречие с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате и нотариусы, занимающиеся частной практикой (частные нотариусы), должны уплачивать ЕСН в установленном порядке.

Частные охранники и частные детективы

Принципы деятельности частных охранников и частных детективов определены Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

В соответствии со ст.1 указанного Закона "частная детективная и охранная деятельность определяется как оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов".

В соответствии со ст.4 указанного Закона частным детективом признается гражданин Российской Федерации, получивший в установленном законом порядке лицензию на частную сыскную деятельность. Согласно ст.6 этого же Закона лицензия на работу в качестве частного детектива выдается органом внутренних дел и является основанием для государственной регистрации индивидуального частного детективного предприятия в Совете народных депутатов по месту учреждения данного предприятия или для заключения трудового договора (контракта) с объединением частных детективов. Оказание услуг в сфере охраны в соответствии со ст.11 вышеуказанного Закона разрешается только предприятиям, специально учреждаемым для их выполнения. Лицензия на частную охранную деятельность выдается в порядке, аналогичном выдаче лицензии на частную сыскную деятельность.

Гражданский кодекс употребляет термин "предприятие" в двух значениях - по ст.132 предприятие как объект прав - это имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. В другом случае ГК РФ увязывает понятие "предприятие" с понятиями "государственное и муниципальное унитарное" (см. ст.ст.113, 114 и 115 ГК РФ) как разновидностью коммерческих организаций.

Вряд ли законодатель полагал, что через выдачу лицензии частным охранникам и частным детективам он предоставил им право создать имущественный комплекс, государственное или муниципальное предприятие. Остается только сделать вывод, что речь идет о создании юридического лица.

Кроме того, в Общероссийском классификаторе профессий рабочих, должностей служащих частные детективы отнесены к должности служащих с кодом 27529. Общероссийский классификатор занятий относит детективов к специалистам среднего уровня квалификации без определения "частный".

Все изложенное выше дает основание предположить, что частный охранник или частный детектив не может осуществлять соответственно охранную либо детективную деятельность без образования юридического лица и, следовательно, нанимать в таком качестве других физических лиц для выполнения работ или оказания услуг.

Косвенным подтверждением такого вывода служит Инструкция о порядке лицензирования и осуществления органами внутренних дел контроля за частной детективной и охранной деятельностью (Приложение к Приказу МВД России от 22.08.1992 N 292), в которой описывается организация контроля за частной детективной и охранной деятельностью только в контексте соответствующих предприятий (объединений).

Таким образом, плательщиками единого социального налога является не лично частный охранник или детектив, а соответствующее предприятие, то есть юридическое лицо и, следовательно, данный пункт НК РФ не может быть применен.

Любое частное охранное или детективное предприятие является юридическим лицом и подпадает под категорию "организации", которая была рассмотрена выше.

Родовые (семейные) общины малочисленных народов Севера,

занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования

Следующая категория работодателей - плательщиков ЕСН, указанная в рассматриваемой статье, - родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования.

В соответствии со ст.1 Закона N 104-ФЗ коренные малочисленные народы Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (малочисленные народы) - народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тысяч человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями.

Статьей 12 Федерального закона от 30.04.1999 N 82-ФЗ "О гарантиях прав коренных малочисленных народов Российской Федерации" установлено, что лица, относящиеся к малочисленным народам, вправе создавать на добровольной основе общины малочисленных народов и иные объединения малочисленных народов в соответствии со своими национальными, историческими и культурными традициями в целях социально-экономического и культурного развития малочисленных народов, защиты их исконной среды обитания, традиционных образа жизни, хозяйствования и промыслов.

Закон N 104-ФЗ определяет семейные (родовые) общины малочисленных народов как формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.

В ст.8 Закона N 104-ФЗ указано, что созданная община малочисленных народов подлежит обязательной государственной регистрации. После государственной регистрации община малочисленных народов приобретает права юридического лица. Единый перечень коренных малочисленных народов Российской Федерации утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2000 N 255.

Родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, исключены из первой группы налогоплательщиков. Это не привело к значительным изменениям, ведь родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, можно отнести к организациям, применяющим традиционную систему налогообложения, или к организациям, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход.

Крестьянские (фермерские) хозяйства

До 01.01.2002

Еще один вид налогоплательщиков-работодателей, установленный ст.235 НК РФ, - это крестьянские (фермерские) хозяйства.

До принятия в 1995 г. ГК РФ крестьянские (фермерские) хозяйства создавались как юридические лица.

В соответствии с Законом N 348-1 хозяйство является самостоятельным хозяйствующим субъектом с правами юридического лица, представленным одним гражданином, семьей или группой лиц, осуществляющих производство, переработку и реализацию сельскохозяйственной продукции на основе использования имущества и находящихся в их пользовании, в том числе в аренде, в пожизненном наследуемом владении или в собственности земельных участков.

Крестьянское (фермерское) хозяйство представляет форму свободного предпринимательства, осуществляемого на принципах экономической выгоды. Статьей 9 Закона N 348-1 определено, что крестьянское (фермерское) хозяйство регистрируется районным (городским) Советом народных депутатов после выдачи государственного акта на право пожизненно наследуемого владения, собственности на земельный участок или подписания договора на аренду земельного участка. После регистрации крестьянское (фермерское) хозяйство приобретает статус юридического лица.

В соответствии с п.5 ст.6 Закона N 52-ФЗ преобразованию в хозяйственные товарищества, общества или кооперативы либо ликвидации до 1 июля 1999 г. подлежали индивидуальные (семейные) частные предприятия, а также предприятия, созданные хозяйственными товариществами и обществами, общественными и религиозными организациями, объединениями, благотворительными фондами, и другие не находящиеся в государственной или муниципальной собственности предприятия, основанные на праве полного хозяйственного ведения. К крестьянским (фермерским) хозяйствам, созданным до введения в действие части первой ГК РФ в соответствии с положениями Закона N 348-1, это не относится.

Положениями ГК РФ предусмотрены две формы существования крестьянских (фермерских) хозяйств со дня введения его в действие.

Согласно ст.23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

В соответствии со ст.259 ГК РФ на базе имущества крестьянского (фермерского) хозяйства может быть создано хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

При этом по смыслу ст.7 Закона N 52-ФЗ правовой статус крестьянских (фермерских) хозяйств, созданных до введения в действие ГК РФ, подлежит приведению в соответствие с указанными нормами.

Однако ни Законом N 52-ФЗ, ни иными федеральными законами не установлены предельные сроки для приведения правового статуса крестьянских (фермерских) хозяйств в соответствие с положениями ГК РФ.

Закон N 348-1 в установленном порядке не признан утратившим силу, поэтому согласно ст.4 Закона N 52-ФЗ он применяется, поскольку не противоречит части первой ГК РФ.

Между тем согласно ст.ст.51 и 63 ГК РФ факт создания и ликвидации юридического лица связывается соответственно с моментом государственной регистрации и датой записи о ликвидации в государственном реестре.

В п.9 Положения о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 08.07.1994 N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации" (далее - Указ Президента Российской Федерации N 1482), также предусмотрено, что государственная регистрация предпринимателя утрачивает силу с момента ее аннулирования. Следовательно, данное хозяйство не лишается автоматически статуса юридического лица с момента введения части первой ГК РФ.

Таким образом, так как с принятием части первой ГК РФ крестьянское (фермерское) хозяйство не может быть автоматически лишено статуса юридического лица, необходимо считать, что данное хозяйство, образованное до введения в действие части первой ГК РФ (до 1 января 1995 г.), является юридическим лицом до момента регистрации изменений его правового статуса по заявлению главы хозяйства.

В соответствии со ст.23 ГК РФ "Предпринимательская деятельность гражданина" "глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст.257), признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства". Порядок регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства определен лишь в Законе N 348-1, где установлено, что оно регистрируется в местном органе самоуправления. Сам же глава крестьянского (фермерского) хозяйства подлежит регистрации в соответствии с Законом Российской Федерации от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" и Указом Президента Российской Федерации N 1482.

В такой форме крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой совокупность физических лиц (граждан), действующих на базе одного имущества, то есть по сути простое товарищество. В качестве работодателя в этом случае может выступать только глава крестьянского (фермерского) хозяйства - предприниматель без образования юридического лица.

Однако ст.259 ГК РФ дает возможность создать на этой базе и юридическое лицо - коммерческую организацию в форме хозяйственного товарищества или производственного кооператива (то есть юридического лица). В таком случае образованное юридическое лицо не будет соответствовать понятию "крестьянское (фермерское) хозяйство".

Следовательно, фактически к крестьянским (фермерским) хозяйствам - работодателям можно отнести только одну (а не три) категорию лиц - образованные по Закону N 348-1 в таком качестве юридические лица. Главы крестьянских (фермерских) хозяйств - предприниматели без образования юридического лица с точки зрения налогообложения их ЕСН как работодателей относятся к категории "индивидуальные предприниматели", описание которой было приведено выше. Образованные же в соответствии с ГК РФ на базе имущества крестьянского (фермерского) хозяйства юридические лица в форме хозяйственного товарищества или производственного кооператива будут относиться к категории "организации-работодатели", о которой также было рассказано выше.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. крестьянские (фермерские) хозяйства исключены из первой категории налогоплательщиков. Однако согласно Закону N 57-ФЗ в целях настоящей главы члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям. Поэтому рассмотрим эту категорию налогоплательщиков в соответствующем разделе.

Физические лица

В 2001 - 2003

Рассматриваемой статьей НК РФ к категории "работодатели" отнесены и физические лица.

В соответствии со ст.17 гл.3 ГК РФ "Граждане (физические лица)" способность иметь гражданские права и нести обязанности (гражданская правоспособность) признается в равной мере за всеми гражданами. Правоспособность гражданина возникает в момент его рождения и прекращается смертью.

Правоспособность - это общая, абстрактная возможность быть субъектом права или обязанности, а конкретные права и обязанности возникают, как правило, на основе юридических фактов. В данной статье ГК РФ имеется в виду не только правоспособность гражданина Российской Федерации, но и других физических лиц, включая иностранцев и лиц без гражданства. Правоспособность возникает с фактом рождения и сопутствует гражданам на всем протяжении жизни. Она не зависит от возраста, состояния здоровья, возможности осуществления прав и обязанностей, жизнеспособности человека. Правоспособность человека является неотчуждаемым его качеством.

Статья 20 ГК РФ определяет, что местом жительства признается место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает.

В соответствии со ст.27 Конституции "каждый, кто законно находится на территории Российской Федерации, имеет право свободно передвигаться, выбирать место пребывания и жительства". Таким образом, закон разграничивает место пребывания гражданина (гостиница, санаторий и т.п.) и место его жительства (где гражданин постоянно или преимущественно проживает в качестве собственника, члена его семьи, по договору найма (поднайма) либо на ином основании - жилой дом, квартира, служебное жилое помещение, общежитие, специальный дом для одиноких и престарелых граждан, дом-интернат для инвалидов, ветеранов и подобные жилые помещения).

Способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, то есть по достижении восемнадцатилетнего возраста. В случае когда законом допускается вступление в брак до достижения восемнадцати лет, гражданин, не достигший восемнадцатилетнего возраста, приобретает дееспособность в полном объеме со времени вступления в брак (ст.21 ГК РФ). Приобретенная в результате заключения брака дееспособность сохраняется в полном объеме и в случае расторжения брака до достижения восемнадцати лет (кроме случаев признания судом утраты приобретенной дееспособности).

В соответствии со ст.26 ГК РФ несовершеннолетние в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет вправе самостоятельно, без согласия родителей, усыновителей и попечителя: распоряжаться своим заработком, стипендией и иными доходами; осуществлять права автора произведения науки, литературы или искусства, изобретения или иного охраняемого законом результата своей интеллектуальной деятельности; в соответствии с законом вносить вклады в кредитные учреждения и распоряжаться ими; совершать мелкие бытовые сделки и иные сделки, предусмотренные п.2 ст.28 ГК РФ.

Другие виды сделок несовершеннолетние в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет вправе совершать с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителей, попечителя.

По ст.27 ГК РФ несовершеннолетний, достигший шестнадцати лет, может быть объявлен полностью дееспособным, если он работает по трудовому договору, в том числе по контракту, или с согласия родителей, усыновителей или попечителя занимается предпринимательской деятельностью. Объявление несовершеннолетнего полностью дееспособным (эмансипация) производится по решению органа опеки и попечительства - с согласия обоих родителей, усыновителей или попечителя либо при отсутствии такого согласия - по решению суда. Родители, усыновители и попечитель не несут ответственности по обязательствам эмансипированного несовершеннолетнего.

Несовершеннолетние, не достигшие возраста четырнадцати лет (малолетние), в соответствии со ст.28 ГК РФ вправе самостоятельно совершать: мелкие бытовые сделки; сделки, направленные на безвозмездное получение выгоды, не требующие нотариального удостоверения либо государственной регистрации; сделки по распоряжению средствами, предоставленными законным представителем или с согласия последнего третьим лицом для определенной цели или для свободного распоряжения.

Иного вида сделки за малолетних могут совершать от их имени только их родители, усыновители или опекуны.

В соответствии со ст.31 ГК РФ опека и попечительство устанавливаются для защиты прав и интересов недееспособных или не полностью дееспособных граждан. Опекуны и попечители выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами без специального полномочия.

По ст.32 ГК РФ опека устанавливается над малолетними, а также над гражданами, признанными судом недееспособными вследствие психического расстройства. Опекуны являются представителями подопечных в силу закона и совершают от их имени и в их интересах все необходимые сделки.

По ст.33 ГК РФ попечительство устанавливается над несовершеннолетними в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет, а также над гражданами, ограниченными судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами. Попечители дают согласие на совершение тех сделок, которые граждане, находящиеся под попечительством, не вправе совершать самостоятельно. Попечители оказывают подопечным содействие в осуществлении ими своих прав и исполнении обязанностей, а также охраняют их от злоупотреблений со стороны третьих лиц.

Таким образом, с учетом изложенных выше положений ГК РФ физическое лицо может выступать по отношению к другому физическому лицу работодателем и, соответственно, приобретать статус плательщика ЕСН по достижении определенного возраста и при соблюдении указанных условий.

Налогоплательщики - "самозанятые" лица

До 01.01.2002

Ко второй категории плательщиков налога в соответствии с рассматриваемой статьей относятся, как уже было сказано выше, так называемые "самозанятые" лица. К ним, в частности, относятся:

- индивидуальные предприниматели;

- родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

- главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

- адвокаты.

В 2001 - 2003

Индивидуальные предприниматели (ПБОЮЛ, частные нотариусы, частные охранники, частные детективы) в соответствии с положениями рассматриваемого пп.2 п.1 ст.235 НК РФ выступают в качестве плательщиков ЕСН со своих личных доходов, а не с доходов, выплачиваемых работникам. Как говорилось ранее, при рассмотрении пп.1 п.1 ст.235 НК РФ фактически налогоплательщиками могут быть только предприниматели без образования юридического лица и частные нотариусы (нотариусы, занимающиеся частной практикой). Частные охранники и частные детективы не обладают статусом, позволяющим выполнять функции самостоятельного налогоплательщика (плательщика ЕСН с личных доходов за вычетом расходов).

До 01.01.2002

Включение родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, в рассматриваемую категорию налогоплательщиков следует расценивать как недоразумение, потому что в целом гл.24 НК РФ в части плательщиков, указанных в пп.2 п.1 рассматриваемой статьи, устанавливает систему налогообложения с учетом полученных этими лицами доходов и произведенных расходов, а налоговая база формируется у каждого конкретного физического лица. Родовая, семейная община не может выступать в такой роли. Скорее всего, в данном пункте должна быть запись "члены родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования". Таким образом, указанный вид налогоплательщиков физически не может оказаться в отведенной ему роли.

В 2001- 2003

Главы крестьянских (фермерских) хозяйств, как уже указывалось ранее, должны быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица в соответствии с Законом Российской Федерации от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" и Указом Президента Российской Федерации N 1482. Из изложенного выше можно сделать вывод, что глава крестьянского (фермерского) хозяйства одновременно относится к двум видам налогоплательщиков, указанных в рассматриваемом подпункте: индивидуальные предприниматели и главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Однако, в связи с тем что ст.241 НК РФ "Ставки налога" не предусмотрены отдельные ставки для налогообложения глав крестьянских (фермерских) хозяйств, данный вид налогоплательщиков относится к индивидуальным предпринимателям (предпринимателям без образования юридического лица).

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. в целях настоящей главы члены крестьянских хозяйств приравнены к индивидуальным предпринимателям, следовательно, их доходы облагаются ЕСН так же, как описано выше, для индивидуальных предпринимателей.

Заметим, что Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" определена система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Налогоплательщиками признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. Организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся в соответствии с гл.26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями, будут переводиться на уплату единого сельскохозяйственного налога при условии, что за предшествующий календарный год доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими на сельскохозяйственных угодьях (объектах налогообложения в соответствии со ст.346.3 НК РФ), в том числе от реализации продуктов ее переработки, в общей выручке этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей от реализации товаров (работ, услуг), составила не менее 70%.

Уплата единого сельскохозяйственного налога представляет собой специальный налоговый режим, уплата налога предусматривает замену для налогоплательщика совокупности налогов и сборов. Организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, не будут уплачивать ЕСН. Они должны будут уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации о пенсионном обеспечении.

Следует обратить внимание, что единый сельскохозяйственный налог устанавливается НК РФ и вводится в действие законом субъекта Российской Федерации об этом налоге. Поэтому до введения на территории субъекта Российской Федерации единого сельскохозяйственного налога сельскохозяйственные товаропроизводители (организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели) являются плательщиками ЕСН на общих основаниях.

В 2001- 2003

Еще один вид налогоплательщиков, уплачивающих ЕСН с личных доходов, указанный в рассматриваемом подпункте, - это адвокаты.

В соответствии со ст.3 Закона РСФСР от 20.11.1990 "Об утверждении Положения об адвокатуре РСФСР" коллегии адвокатов являются добровольными объединениями лиц, занимающихся адвокатской деятельностью. Поскольку специально значение термина "адвокат" законодательно не установлено, остается сделать вывод, что это лица, занимающиеся адвокатской деятельностью.

Виды юридической помощи, оказываемой адвокатами гражданам и организациям, определены в ст.19 Положения об адвокатуре. К ним, в частности, относятся: консультации и разъяснения по юридическим вопросам, устные и письменные справки по законодательству; составление заявлений, жалоб и других документов правового характера; осуществление представительства в суде, арбитраже и других государственных органах по гражданским делам и делам об административных правонарушениях; участие на предварительном следствии и в суде по уголовным делам в качестве защитников, представителей потерпевших, гражданских истцов, гражданских ответчиков. Адвокаты оказывают гражданам и организациям также и иную юридическую помощь.

Коллегия адвокатов образуется по заявлению группы учредителей, состоящей из лиц, имеющих высшее юридическое образование. Коллегии адвокатов являются юридическими лицами. По организационно-правовой форме деятельности в соответствии с п.3 ст.2 Закона N 7-ФЗ коллегии адвокатов относятся к "другим формам некоммерческих организаций, предусмотренных законодательством".

По ст.17 Положения об адвокатуре для организации работы адвокатов по оказанию юридической помощи президиумами коллегий адвокатов в городах и других населенных пунктах создаются юридические консультации. Заведующий юридической консультацией действует по доверенности президиума коллегии адвокатов. Следовательно, юридическая консультация является, по существу, структурным подразделением коллегии адвокатов.

Одной из новых организационно-правовых форм адвокатской деятельности являются партнерские фирмы (бюро), которые являются некоммерческими организациями, так как создаются в чисто организационных, управленческих целях и экономической деятельностью не занимаются. По своей сути они являются учреждениями коллегии адвокатов, которой принадлежит имущество бюро.

Адвокатской деятельностью, по существу, невозможно заниматься, не будучи членом коллегии адвокатов. Коллегия фактически является для адвоката постоянным местом работы, но отношения адвоката с коллегией членские, а не трудовые.

Налогоплательщики, отнесенные к обеим категориям

Пунктом 2 рассматриваемой статьи определено, что если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в пп.1 и 2 п.1 НК РФ, он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию.

Исходя из сути данного пункта, можно было бы сделать однозначный вывод, что, если налогоплательщик одновременно является и работодателем, и "самозанятым", его налогообложение будет производиться по каждому из этих оснований. К этой мысли приводит и рассмотрение ст.241 НК РФ, которая определяет ставки налогообложения.

Однако буквальный смысл процитированной статьи говорит, что плательщик может быть упомянут не единожды как в пп.1, так и пп.2. Для основной массы налогоплательщиков такая некорректность формулировки незначима, так как они поименованы один раз, но для такой категории "самозанятых", как главы крестьянских (фермерских) хозяйств, она сыграла злую шутку. Дело в том, что представители этой категории налогоплательщиков, зарегистрированные в соответствии с действующим ГК РФ, являются одновременно ПБОЮЛ (относятся к индивидуальным предпринимателям) и главами крестьянских (фермерских) хозяйств. Таким образом, они дважды упомянуты в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ как налогоплательщики - в явном и неявном виде.

Для решения этой внутренней законодательной коллизии необходимо обратиться к п.7 ст.3 части первой НК РФ, которая устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Таким образом, учитывая, что для ПБОЮЛ и для глав крестьянских (фермерских) хозяйств предусмотрены одни и те же ставки налогообложения (п.3 ст.241 НК РФ), и применяя принцип однократности налогообложения, можно сказать, что данная категория налогоплательщиков, по недоразумению оказавшаяся в одном пункте дважды, будет уплачивать ЕСН один раз по любому из этих оснований.

До 01.01.2002

Пункт 3 рассматриваемой статьи устанавливает, что "самозанятые" лица не уплачивают налог с личных доходов в части средств, зачисляемых в ФСС РФ. Данный пункт логично было бы расположить в ст.241 НК РФ "Ставки налога", так как он не имеет прямого отношения к существу ст.235 "Налогоплательщики".

По нашему мнению, отсутствие обязанности по уплате налога в указанный фонд не отменяет права налогоплательщика произвести такую оплату по собственному усмотрению и отсутствие соответствующих ставок не является для этого препятствием, так как в данном случае уплата может быть произведена в любом размере.

В свою очередь, право на получение благ из указанного фонда данной категорией налогоплательщиков не является предметом рассмотрения настоящего комментария.

С 01.01.2002

Следует отметить, что норма, определяемая п.3 ст.235 НК РФ (применяемая в 2001 г.), о том, что индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты физическим лицам, и адвокаты не уплачивают ЕСН в части Фонда социального страхования, сохранена. В редакции Закона N 198-ФЗ она перенесена в п.1 ст.245 НК РФ.

Статья 236. Объект налогообложения (редакция, действовавшая в 2001 г.)

Статья 236. Объект налогообложения

(с 1 января 2002 г. применяется в редакции Законов N 198-ФЗ и 57-ФЗ)

Статья 236. Объект налогообложения

(с 1 января 2003 г.)

КОММЕНТАРИЙ К СТ.236

Объект налогообложения для работодателей

(кроме физических лиц)

До 01.01.2002

Рассматривая редакцию гл.24, действовавшую в 2001 г., прежде всего необходимо внести ясность в термины, используемые для такой категории налогоплательщиков, как "работодатели, производящие выплаты наемным работникам" (п.1 ст.236 НК РФ), а также установить общие закономерности формирования объекта обложения ЕСН.

Объект налогообложения,

формирующийся в отношении работников

При рассмотрении ст.235 НК РФ было установлено, что понятие "работник" включает в себя не только лиц, работающих по трудовому договору (регулируемому КЗоТ РФ), но и по договорам гражданско-правового характера (регулируемым ГК РФ), а также по авторским и лицензионным договорам (регулируемым авторским правом). Следовательно, тот же смысл в него вкладывается и в контексте ст.236 НК РФ.

Приведенный в ст.236 НК РФ после слов "выплаты... в пользу работников по всем основаниям, в том числе" перечень не является исчерпывающим и может быть продолжен в части, не противоречащей основополагающему принципу. То есть кроме поименованных выплат по договорам гражданско-правового характера и т.д. в него могут и должны быть включены выплаты по трудовым договорам (заработная плата, коэффициенты, надбавки и т.п.). Данный вид выплат, предложенный в развитие указанного перечня, не противоречит исходному постулату, такие выплаты производятся работодателем работнику по всем основаниям.

В связи с тем что выплаты в пользу работников включаются в объект налогообложения "по всем основаниям", указанный перечень мог бы быть продолжен такими видами выплат, как выплаты, не связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Однако такой подход является исключительно формальным. В свою очередь, существует мнение, в соответствии с которым "выплаты, начисляемые работодателем в пользу работников по всем основаниям" означают лишь выплаты, основанные на взаимоотношениях, обусловленных наличием договора, регулируемого КЗоТ РФ или ГК РФ по поводу выполнения работ или оказания услуг. Так, например, выплаты в пользу работника по договору купли-продажи не будут являться объектом налогообложения ЕСН, так как стороны данной сделки выступают в ней в качестве покупателя и продавца, а не работника и работодателя.

Статья 236 НК РФ предусматривает включение в объект налогообложения, в частности, вознаграждения по договорам, предусматривающим выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам.

В соответствии со ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. В комментарии к данной статье сказано, что "под работами понимаются действия, направленные на достижение материального результата, который может состоять в создании вещи, ее переработке, обработке или ином качественном изменении, например ремонте. Причем результат работы заранее известен и определяется лицом, заказавшим их выполнение, а вот способ по общему правилу определяется исполнителем. Услуга в отличие от работы представляет собой действия или деятельность, осуществляемые по заказу, которые не имеют материального результата (например, деятельность хранителя, комиссионера, перевозчика и т.п.). Следует иметь в виду, что некоторые услуги могут иметь материальный результат, но этот результат не отделим от самого действия или деятельности".

Налоговый кодекс не устанавливает в целях налогообложения иного толкования указанных выше понятий. Следовательно, при определении объекта налогообложения ЕСН необходимо руководствоваться понятиями, установленными ГК РФ.

Что касается доходов по договорам гражданско-правового характера, по которым гл.23 НК РФ предусмотрено обложение налогом на доходы физических лиц с полученных сумм за вычетом расходов, связанных с их получением, гл.24 НК РФ не предусматривает такого порядка и, следовательно, формирование и объекта налогообложения ЕСН, и налоговой базы производится без вычета таких расходов. Дополнительным аргументом к изложенному выше служит тот факт, что получателем такого рода доходов является физическое лицо, а плательщиком ЕСН - работодатель.

Несмотря на то что выплаты по авторским и лицензионным договорам не всегда связаны с выполнением работ (оказанием услуг), рассматриваемая статья НК РФ косвенно приравнивает физических лиц, являющихся сторонами указанных договоров, к категории "работников" с целью формирования объекта налогообложения.

По суммам авторских вознаграждений, а также вознаграждений по лицензионным договорам объект налогообложения определяется за минусом (без учета) фактически произведенных и документально подтвержденных расходов либо расходов, учитываемых по нормативам, предусмотренным п.3 ст.221 гл.23 НК РФ. Учет таких расходов производится на стадии исчисления налоговой базы <3>. Причем по авторским договорам предусмотрены расходы как фактически произведенные и документально подтвержденные, так и учитываемые по нормативам, а по лицензионным договорам предусмотрены только фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, а расходы по нормативам не предусмотрены.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В настоящих комментариях слова "расчет налоговой базы", "формирование налоговой базы", "исчисление налоговой базы" являются синонимами. - Примеч. ред.

Объект налогообложения,

формирующийся в отношении неработников

Кроме рассмотренных выше выплат в рамках взаимоотношений "работник - работодатель" налогоплательщик, являющийся работодателем, может производить выплаты и лицам, не связанным с ним трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором, то есть "вне рамок взаимоотношений работник - работодатель".

Таким образом, ключевыми понятиями для понимания порядка формирования объекта налогообложения у налогоплательщиков-работодателей (кроме физических лиц) можно признать в рамках взаимоотношений "работник - работодатель" "выплаты и иные вознаграждения по всем основаниям" и вне рамок взаимоотношений "работник - работодатель", "безвозмездные выплаты".

Следует также отметить, что в объект налогообложения приходится включать любого вида благотворительность, оказываемую в адрес физических лиц как благотворительными организациями, так и любыми другими налогоплательщиками (кроме физических лиц). Это нелогично, и такое положение допущено в ст.236 НК РФ, видимо, по недоразумению. С введением в действие гл.23 НК РФ с 1 января 2001 г. благотворительная деятельность была на некоторое время фактически приостановлена.

Несмотря на то что из Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, Приказом от 28.04.2001 N БГ-3-07/138 исключен абз.4 п.3, устанавливавший, что "подлежат налогообложению выплаты, осуществляемые благотворительными организациями в рамках благотворительной деятельности в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, либо авторским или лицензионным договором, как в денежной, так и в натуральной форме", это не изменило положений НК РФ, о которых было сказано выше. Исходя из п.1 ст.236 НК РФ такие выплаты по-прежнему формируют объект налогообложения. Скорее всего, этот вопрос будет решаться путем внесения изменений в НК РФ.

Выплаты в пользу "третьих" лиц

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г., как уже упоминалось в комментарии к ст.235 НК РФ, понятие "работники" заменено понятием "лица, производящие выплаты физическим лицам".

С введением в действие Закона N 198-ФЗ из объекта налогообложения исключены выплаты в пользу лиц, не заключавших с организацией трудовых, гражданско-правовых и авторских договоров, то есть неработников (их еще называют "третьи лица"). Таким образом, с 1 января 2002 г. объектом налогообложения по ЕСН являются только выплаты и иные вознаграждения при наличии взаимоотношений "работник - работодатель". Если такие взаимоотношения отсутствуют, нет объекта налогообложения. Если некоммерческая организация в 2002 г. будет выплачивать (выдавать) физическим лицам, не связанным с ней трудовым договором либо договором гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг) или авторским договором, материальную помощь, призы, подарки, такие выплаты не будут признаваться объектом обложения ЕСН.

Можно привести еще такой пример: работникам организации, вышедшим на пенсию, возмещается оплата стоимости медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Здесь выплаты производятся в натуральной форме и должны были бы облагаться ЕСН (на основании полученной материальной выгоды - так было в 2001 г.), однако физические лица уже не являются работниками организации, следовательно, в 2002 г. объект налогообложения ЕСН отсутствует.

Выплаты и иные вознаграждения

До 01.01.2002

В 2001 г. из системного рассмотрения гл.24 НК РФ можно сделать следующий вывод. Поскольку в ст.ст.236 и 237 НК РФ помимо прямых выплат физическому лицу в денежном выражении в качестве включаемых в объект налогообложения и налоговую базу указывают такие разновидности дохода, как материальная выгода и выплаты в натуральном выражении, понятие "выплаты" означает прямые денежные выплаты, а понятие "иные вознаграждения" включает в себя выплаты в натуральном выражении и материальную выгоду.

Прямые денежные выплаты могут быть произведены налогоплательщиком в пользу физического лица в наличной или безналичной форме.

К материальной выгоде следует относить получение различных благ при оплате налогоплательщиком товаров, работ, услуг или прав третьим лицам в пользу физического лица - получателя таких благ. При такой форме получения выплат физическое лицо не фигурирует в бухгалтерском учете ни в качестве получателя денежных средств, ни в качестве получателя дохода в натуральном выражении. Материальная выгода представляет собой "виртуальный" доход, который находит свое отражение только в налоговом, а не в бухгалтерском учете, а именно в Индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса), утвержденной Приказом МНС России от 27.02.2001 N БГ-3-07/63.

Под выплатами, произведенными в натуральной форме, следует понимать только выплаты продукцией собственного производства (материально-вещественными объектами, услугами, работами). В остальных случаях (при приобретении товаров, работ, услуг у третьих лиц в интересах работников) такие выплаты признаются материальной выгодой (см. выше).

Денежные выплаты

В 2001 - 2003

Для каждого из перечисленных трех видов выплат, признаваемых объектом налогообложения, существует свой подход при формировании их объема и состава. Так, например, для выплат, произведенных физическим лицам (как являющимся, так и не являющимся работниками) денежными средствами, необходимо учесть, что ст.242 НК РФ определяет дату их осуществления (в частности, при расчетах с использованием банковских счетов) как день списания денежных средств со счета плательщика. При указанном способе расчетов с физическим лицом со счета налогоплательщика списываются в бюджет удержанные суммы налога на доходы физических лиц, производятся удержания по исполнительным листам, перечисляются средства по заявлению физического лица, а оставшаяся сумма зачисляется на счет этого физического лица. Таким образом, следует признать, что под начислением выплат подразумеваются не суммы, непосредственно попадающие в распоряжение физического лица, а вся совокупность начислений за вычетом законодательно установленных расходов, но до удержания подоходного налога, профсоюзных взносов, отчислений по исполнительным листам либо перечислений по распоряжению налогоплательщика третьим лицам. Такой подход сохраняется и при осуществлении расчетов с физическими лицами наличными денежными средствами. К данной разновидности выплат может быть применено положение п.4 ст.236 НК РФ.

Выплаты в натуральной форме

В случае когда выплаты физическим лицам (как являющимся, так и не являющимся работниками) производятся в натуральной форме, их объем определяется с учетом положений, предусмотренных ст.40 НК РФ и п.4 ст.236 НК РФ. В соответствии со ст.40 для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Однако п.2 этой же статьи установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии со ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

Материальная выгода (имела место в 2001 году)

До 01.01.2002

Выплаты в виде материальной выгоды физическим лицам могут формироваться при получении физическим лицом (являющимся работником) материально-вещественных объектов, оплаченных налогоплательщиком, а также в виде потребляемых физическим лицом - выгодополучателем работ, услуг или прав. И в том и в другом случае величина материальной выгоды будет эквивалентна размеру оплаты таких товаров, работ, услуг или прав, оплаченных налогоплательщиком третьему лицу. При этом положения ст.40 НК РФ по данным сделкам применяться не могут, так как физическое лицо не является стороной сделки, направленной на приобретение товаров, работ, услуг или прав в его пользу.

Кроме того, ст.41 НК РФ установлено, что признается доходом экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Полученная физическим лицом материальная выгода не является прямой выплатой физическому лицу, а определяется расчетным путем. Суммы материальной выгоды включаются в объект налогообложения без учета положений п.4 ст.236 НК РФ, так как материальная выгода не имеет источников погашения и не отражается в бухгалтерском учете.

Статья 237 НК РФ уточняет виды материальной выгоды, включаемые в налоговую базу и, следовательно, в объект налогообложения, не приводя, однако, исчерпывающего перечня этих выплат. К таким выплатам она, в частности, относит материальную выгоду:

- от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

- от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);

- в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемую по правилам, предусмотренным п.2 ст.212 НК РФ;

- получаемую работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.9 п.1 ст.238 НК РФ) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.

Указанный перечень не является исчерпывающим и его можно дополнить с учетом положений ст.41 НК РФ.

Статьей 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. В то же время ст.242 НК РФ определяет дату осуществления выплат как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). Таким образом, напрашивается вывод, что материальная выгода как "иное вознаграждение" может формировать объект налогообложения и у физических лиц, не являющихся работниками по отношению к налогоплательщику. Дополнительным аргументом в пользу такой позиции является признание ст.237 НК РФ включения материальной выгоды в пользу членов семьи работника в налоговую базу работника. Но в этом случае возникает вопрос, у кого формируется объект налогообложения: у работника, в интересах которого член семьи получает дополнительные блага, или все-таки у члена семьи работника. Традиционно на такого рода выплаты начислялись взносы в соответствующие государственные социальные внебюджетные фонды. Привязка же к конкретному физическому лицу осуществлялась только в данных персонифицированного учета. Указанные доходы членов семьи работника отражались именно в карточке последнего. Однако в свете грядущих изменений пенсионного законодательства такой подход может существенно повлиять на размер начисляемой пенсии, ущемив при этом права членов семьи работника. Кроме того, привязка указанных выплат к работнику, а не члену его семьи может повлиять на величину ставок налогообложения (при использовании регрессивной шкалы). Решение этой проблемы не входит в задачи данного комментария, и впредь до особых разъяснений надлежит отражать такие доходы в индивидуальной карточке учета ЕСН у работника.

Возвращаясь к вопросу о формировании объекта налогообложения у лиц, не являющихся работниками по отношению к налогоплательщику, следует отметить, что, с точки зрения МНС России, материальная выгода включается в объект налогообложения конкретного физического лица только при наличии взаимоотношений "работник - работодатель".

Следует учесть, что в соответствии с пп.3 п.1 ст.23 части первой НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В связи с изложенным выше налогоплательщикам необходимо учитывать объект налогообложения в виде материальной выгоды по каждому конкретному работнику и в случаях, когда оплата производится по "солидарной" схеме, например оплата времени использования бассейна сотрудниками организации, оплата их питания в столовой, кафе и т.п., при внесении страховых взносов по договорам добровольного страхования и в иных аналогичных случаях.

С 1 января 2002 г. выплаты и иные вознаграждения имеют место в денежной и натуральной формах. Понятие "материальная выгода" отсутствует (в ред. Закона N 198-ФЗ).

Момент формирования объекта налогообложения

В 2001 - 2003

Исходя из контекста ст.236 НК РФ "Объект налогообложения" и ст.242 НК РФ "Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)" датой получения доходов признается день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

Таким образом, при выплатах, произведенных физическим лицам (как являющимся, так и не являющимся работниками) в денежной форме (наличной или безналичной), объект налогообложения формируется в том отчетном периоде, в котором были начислены такие выплаты. Причем НК РФ не увязывает момент формирования объекта налогообложения с датой фактического получения дохода. При выплатах, производимых в пользу физических лиц в натуральном выражении, начисление должно быть произведено в момент привязки такой выплаты к конкретному физическому лицу в первичных бухгалтерских документах. Если же физическим лицом получена материальная выгода, возникают две ситуации: получение физическим лицом приобретенных для него налогоплательщиком:

1) материально-вещественных объектов;

2) работ, услуг или прав как разового характера, так и "растянутых" или отсроченных во времени.

В первом случае начисление дохода (объекта налогообложения) должно быть произведено в порядке, аналогичном изложенному выше для выплат в натуральном выражении.

Во втором случае дата формирования объекта налогообложения, то есть начисления дохода, должна совпадать по времени с датой перечисления налогоплательщиком сумм в счет оплаты работ, услуг или прав третьим лицам за физическое лицо, так как в обычных условиях именно в этот момент физическое лицо произвело бы такую оплату. НК РФ не увязывает срок формирования объекта налогообложения с датой фактического получения или использования физическим лицом работ, услуг или прав.

Отметим, что к объекту налогообложения должны относиться только выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу физического лица. Однако у плательщиков ЕСН существует ряд расходов, которые при поверхностном рассмотрении можно было бы признать выплатами в пользу конкретных физических лиц, например оплата разрешения на ношение и хранение оружия сотрудниками служб безопасности организаций различных форм собственности, выдача средств индивидуальной защиты при вредных условиях работы. Но эти расходы производятся в силу производственной необходимости и предусмотрены действующим законодательством, в связи с чем не могут относиться к выплатам в "пользу" физических лиц. Указанные в качестве примера предметы используются только при исполнении служебных обязанностей, числятся на балансе организации и не могут быть отнесены к материальной выгоде и, как следствие, к объекту налогообложения.

В свою очередь, в ст.238 НК РФ приведены выплаты, которые по указанным выше причинам также не должны были бы относиться к объекту налогообложения, например компенсации, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей, в том числе с переездом на работу в другую местность и командировочные расходы. Но в связи с тем что данные выплаты отнесены к категории "не подлежащих налогообложению", а не "не включаемых в объект налогообложения", приходится их признать объектом налогообложения в целях исчисления ЕСН. Такой подход должен применяться только к выплатам, поименованным в ст.238 НК РФ, с учетом изъятий из объекта налогообложения, предусмотренных рассматриваемой статьей (вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателем; выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей до 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц; выплаты, произведенные за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц).

С 01.01.2002

Таким образом, анализируя объект налогообложения ЕСН в 2001 и 2002 гг., видим, что с 1 января 2002 г. произошли существенные изменения:

во-первых, объект налогообложения формируется только в отношении работников;

во-вторых, выплаты и иные вознаграждения производятся в денежной и натуральной форме. Понятие "материальная выгода" в новой редакции гл.24 НК РФ отсутствует;

в-третьих, объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, являются выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

Остановимся на перечисленных видах договоров.

Выплаты, производимые по трудовым,

гражданско-правовым и авторским договорам

Пунктом 1 ст.236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по определенным, конкретно названным видам договоров (трудовой, гражданско-правовой, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), и авторский).

Согласно ст.56 Трудового кодекса РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Трудовой договор наиболее распространен. Он является одним из главных оснований возникновения трудовых отношений между работодателем и работником. Заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается. Статья 131 Трудового кодекса РФ определяет, что выплата зарплаты производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). В соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, при этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% общей суммы заработной платы. Выплаты и иные вознаграждения по трудовому договору и являются объектом налогообложения ЕСН.

Перечень выплат в пользу физических лиц, включенных в трудовой договор, является чрезвычайно важным с точки зрения определения объекта налогообложения. Выплаты, включенные в трудовой договор, облагаются ЕСН, так как они уменьшают налоговую базу для формирования объекта налогообложения по прибыли. Другими словами, выплаты по трудовому договору учитываются для целей налогового учета прибыли. Обратимся к гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст.255 НК РФ, тесно связан с содержанием трудового договора. По нашему мнению, расходы, перечисленные в ст.255 НК РФ, должны быть включены в перечень выплат по трудовому договору. Таким образом, к выплатам, начисленным в пользу физических лиц по трудовому договору, могут быть отнесены:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;

- начисления стимулирующего характера за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство;

- начисления, связанные с режимом работы и условиями труда;

- надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда;

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска;

- денежные компенсации за неиспользованный отпуск;

- начисления сотрудникам во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов в соответствии с законодательством;

- стоимость выдаваемых работникам бесплатно предметов, остающихся в личном постоянном пользовании в соответствии с законодательством;

- суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования.

Заметим: если перечисленные выплаты имеют место в организации, они обязательно должны быть включены в перечень выплат по трудовому договору. Вопрос включения или невключения выплат в содержание трудового договора определяется не организацией, а требованием законодательства. В то же время перечень выплат, включаемых в состав расходов на оплату труда, открыт, так как в п.25 ст.255 НК РФ названы другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым или коллективным договором, то есть перечень выплат, включенных в трудовой договор, может быть расширен.

Содержание гражданско-правового договора определяется ГК РФ.

Трудовой договор существенно отличается от гражданско-правового. Специфика обязанностей работника по трудовому договору в том, что он выполняет работу по определенной конкретной трудовой функции (специальности, должности, квалификации), а также имеет место подчинение внутреннему трудовому распорядку. По гражданско-правовым договорам гражданин не подчиняется дисциплине, внутреннему распорядку данного предприятия, а сам организует работу, выполняет ее на свой риск, сам обеспечивает охрану труда, и ему оплачивается лишь овеществленный конечный результат труда или выполненное поручение. По трудовому договору риск случайной гибели результата труда лежит на организации, а при договоре подряда, авторском и т.д. этот риск несет сам гражданин.

К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), относятся следующие виды договоров: подряда, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения поручения, комиссии, доверительного управления имуществом, агентский.

Согласно п.1 ст.420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

По гражданско-правовому договору исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ и др.). Предметом такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и др.).

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п.1 ст.702 ГК РФ). К договорам подряда относят бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические или иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Например, организация заключила агентский договор с физическими лицами, которые осуществляют поиск клиентов и проводят маркетинговые исследования. Сумма вознаграждения, выплачиваемая физическим лицам, является объектом обложения ЕСН.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия, осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить определенную услугу (ст.779 ГК РФ). Примерами могут служить договоры оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию.

Возможна ситуация, когда сотрудник, работающий в организации по трудовому договору, заключает с этой же организацией гражданско-правовой договор на оказание услуг.

Пример. Работник работает в аудиторской фирме по трудовому договору, его зарплата составляет 12 000 руб. В январе 2002 г. он заключил с организацией гражданско-правовой договор на чтение лекций на семинаре (по этому договору работнику начислено вознаграждение в сумме 5000 руб.).

Объект обложения по ЕСН по данному работнику составит 17 000 руб. (12 000 руб. + 5000 руб.). Причем это налоговая база только для начисления ЕСН в части выплат в федеральный бюджет, ПФР и ФОМС. Начисление в ФСС осуществляется с суммы в 12 000 руб., так как согласно п.2 ст.238 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в налоговую базу в части налога, подлежащего уплате в ФСС.

Кроме перечисленных договоров стороны могут заключать договоры, не предусмотренные законом (п.2 ст.421 ГК РФ). Могут быть также заключены смешанные договоры: например, организация занимается реализацией компьютерного оборудования, а затем осуществляет сопровождение этого оборудования. В этом случае при рассмотрении договора как объекта обложения ЕСН необходимо выделять сумму вознаграждения за оказанные услуги по сопровождению компьютерного оборудования. Именно эта сумма является объектом обложения ЕСН.

Содержание авторского договора регулируется Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах". Различают авторские договоры о передаче исключительных прав, о передаче неисключительных прав и авторский договор заказа.

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам.

По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику.

Авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которую передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Определение налоговой базы по авторскому договору будет рассмотрено в комментарии к п.5 ст.237 НК РФ.

Таким образом, выплаты и иные вознаграждения по всем рассмотренным видам договоров (трудовой, гражданско-правовой и авторский) являются объектом обложения единым социальным налогом. Однако выплаты и иные вознаграждения по гражданско-правовым и авторским договорам по-прежнему, как и в 2001 г., исключаются из объекта налогообложения при начислении налога в ФСС (п.3 ст.238 НК РФ).

Обратим внимание, что в новой редакции гл.24 НК РФ (действующей начиная с 1 января 2002 г.) из ст.236 выплаты по лицензионным договорам исключены из объекта налогообложения. Момент заключения лицензионного договора теперь не имеет значения: лицензионный договор может быть заключен до 1 января 2002 г., все равно выплаты по нему с 1 января 2002 г. не будут облагаться ЕСН.

Договоры, связанные с переходом права собственности

и с передачей в пользование имущества

С 1 января 2002 г. не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Содержание права собственности определяется ст.209 ГК РФ: собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону. Статья 218 ГК РФ формулирует основание приобретения права собственности: право собственности на имущество может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Иными словами, к договорам, предметом которых является переход права собственности, относятся договор купли-продажи, мены, дарения и т.д.

Содержание договора купли-продажи определено в ст.454 ГК РФ: "По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)". По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (ст.567 ГК РФ). По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу (ст.572 ГК РФ). Все выплаты, производимые в рамках перечисленных договоров, не относятся к объекту обложения ЕСН.

К договорам, связанным с передачей в пользование имущества, относится, например, договор аренды. В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Такая плата по договору аренды имущества не признается объектом обложения ЕСН.

Например, предприятие арендует автомобиль у физического лица. Выплаты по договору аренды не относятся к объекту обложения ЕСН: согласно ст.236 НК РФ это случай заключения договора аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации.

Однако, если арендодателю оплачиваются услуги по управлению автомобилем, сумма вознаграждения, начисленная физическому лицу за оказание услуг по управлению автомобилем, облагается ЕСН как выплаты по гражданско-правовому договору. При этом ЕСН с суммы вознаграждения физического лица за оказанные услуги по управлению автомобилем уплачивается только в федеральный бюджет и в ФОМС. Суммы ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ, не включаются в налоговую базу согласно п.3 ст.238 НК РФ (в ред. Закона N 198-ФЗ). Это случай заключения договора аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатацией (с экипажем).

Расчет объекта обложения ЕСН в зависимости от категорий

налогоплательщиков-работодателей <5>

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Далее ст.236 НК РФ (в редакции, действующей в 2001 г.) рассматривается в зависимости от категории налогоплательщиков, применяемых ими систем налогообложения, а также источника производимых выплат.

До 01.01.2002

Статья 236 НК РФ определяет объект обложения ЕСН для отдельных категорий налогоплательщиков, являющихся:

- работодателями - плательщиками ЕСН с выплат, производимых в пользу физических лиц;

- плательщиками ЕСН с личных доходов ("самозанятыми").

Пунктом 1 ст.236 НК РФ для работодателей (кроме физических лиц) объектом налогообложения признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), по авторским и лицензионным договорам, а также выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Организации-работодатели

ЕСН при использовании традиционной

системы налогообложения

С точки зрения систем налогообложения, предусмотренных действующим законодательством, организации обычно используют традиционную ("поналоговую") систему налогообложения, предусматривающую исчисление и уплату причитающихся налогов, взносов и иных обязательных платежей в соответствии с законами, их определяющими. В этом случае определение объекта обложения ЕСН производится ими в общеустановленном порядке в зависимости от наличия или отсутствия взаимоотношений "работник - работодатель", вида выплат, их источников, а также категории физических лиц - получателей дохода. Причем ст.236 НК РФ устанавливает три разновидности изъятий из объекта налогообложения, которые могут быть использованы организациями-работодателями при применении традиционной системы налогообложения.

Во-первых, не будут являться объектом налогообложения выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей в части сумм, не превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц (абз.5 п.1 ст.236 НК РФ). Данная норма действует только для производителей указанной продукции и лишь в отношении работников. В случае если доход, выплаченный в натуральной форме в течение отчетного месяца, превышает 1000 руб., сумма превышения будет формировать объект налогообложения. Если же такой доход за отчетный месяц составил менее 1000 руб., объекта налогообложения не будет. Образовавшаяся разница в виде невостребованной величины льготы не учитывается при формировании объекта налогообложения в следующем отчетном периоде.

Во-вторых, не признаются объектом налогообложения выплаты, производимые налогоплательщиками-работодателями индивидуальным предпринимателям (абз.3 п.1 ст.236 НК РФ), так как согласно ст.235 НК РФ представители этой категории являются самостоятельными плательщиками ЕСН. Однако данное положение действует лишь при условии, что характер выполненных работ или оказанных услуг соответствует виду деятельности, на который у индивидуального предпринимателя получен соответствующий документ, действовавший в период выполнения работы (оказания услуги). В противном случае налогоплательщиком признается работодатель.

В-третьих, п.4 ст.236 НК РФ установлено, что не признаются объектом налогообложения выплаты, произведенные организацией-работодателем за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль).

Согласно Методическим рекомендациям МНС России 2001 г. при применении п.4 ст.236 НК РФ необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В соответствии с п.93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, то есть прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.

В течение отчетного года показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли. При этом финансовый результат определяется на основании всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.49 Методических рекомендаций).

На основании изложенного выше средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.

Указанный показатель отражается в строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) бухгалтерской отчетности по статье баланса "Нераспределенная прибыль отчетного года" (строка 470 баланса предприятия (форма N 1)).

В последующих отчетных периодах данные суммы отражаются в отчетности по статье "Нераспределенная прибыль прошлых лет" (без распределения по фондам, кроме резервного, созданного в соответствии с законодательством).

Порядок использования средств, остающихся в распоряжении организации, определяется ее собственниками (акционерами, учредителями).

При этом п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выделены затраты, которые расходами организации в целях бухгалтерского учета не признаются. Это означает, что данные суммы не участвуют в формировании финансовых результатов деятельности предприятия, отражаемых в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Такими расходами являются операции по перечислению средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, и расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и других аналогичных мероприятий. Указанный перечень строго ограничен и расширению не подлежит.

Источником данных расходов при любых обстоятельствах, даже в случае отсутствия в отчетном году нераспределенной прибыли, может быть только прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль (и иных обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды).

Кроме того, в соответствии со ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст.28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" выплаты средств участникам общества (дивидендов - для акционерных обществ) также производятся исключительно за счет чистой прибыли предприятия (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).

Другие выплаты предприятия в пользу работников (признаваемых в целях ведения бухгалтерского учета расходами) в соответствии с п.4 ПБУ 10/99 в зависимости от их характера, условий осуществления и видов деятельности организаций необходимо подразделять:

- на расходы по обычным видам деятельности, если несение данных затрат обусловлено ведением обычных для предприятия видов деятельности. Например, это могут быть расходы, связанные с оплатой предусмотренных коллективным договором дополнительных отпусков производственных рабочих, компенсации командировочных расходов сверх установленных законодательством норм и иные аналогичные затраты. Данные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат вне зависимости от их принадлежности к перечню, установленному Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552;

- прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные), если несение данных затрат не связано напрямую с ведением обычных видов деятельности. Например, это могут быть выплаты премий не по системным положениям, не связанных с производственными результатами, материальной помощи, по оплате стоимости обучения и лечения и т.д. В этом случае данные расходы отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Исключение из указанного порядка в настоящее время могут составлять ситуации, когда руководителем предприятия в рамках предоставленной ему собственниками (учредителями) предприятия компетенции на определенный вид (сумму) затрат (приведенных выше независимо от их связи с обычными видами деятельности или принадлежности к прочим расходам) специально в качестве источника указана прибыль (конкретного года), остающаяся в распоряжении предприятия. В этом случае бухгалтер отражает в учете тот источник (чистую прибыль конкретного года), на который указано в распорядительном документе.

При отражении таких затрат по распоряжению руководителя за счет прибыли текущего года квалификация в целях исчисления базы по единому социальному налогу данных сумм как расходование прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, возможна только в тех отчетных (по ЕСН) периодах, когда в учете предприятия уже сформирована прибыль текущего года (то есть за предыдущие отчетные периоды отчетного года) и с нее уплачен налог на прибыль. В таком случае по окончании года сумма ЕСН подлежит уточнению в зависимости от суммы, реально полученной предприятием в налоговом периоде суммы нераспределенной прибыли.

Положения п.4 ст.236 НК РФ могут быть использованы только в отношении прямых денежных выплат.

По мнению МНС России, выраженному в ответах на частные запросы, при использовании положений п.4 ст.236 НК РФ организациям-налогоплательщикам следует учесть, что обязательным условием для его применения является фактическая уплата налога на прибыль. Таким образом, организации, имеющие льготу по налогу на прибыль, не могут воспользоваться положением данного пункта. Величина же такой уплаты не имеет существенного значения.

В соответствии с внесенными в ПБУ 10/99 изменениями ряд выплат, ранее не признаваемых расходами организации в целях бухгалтерского учета, включен теперь в состав внереализационных расходов, которые отражаются на счете прибылей и убытков и, как следствие, становятся объектом налогообложения ЕСН. Существуют и иные точки зрения относительно выплат, производимых за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

От редакции. Обратим внимание на некоторые виды выплат, которые не признаются объектами налогообложения, так как они производятся за счет "средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций". Перечень таких выплат определен в п.п.1 и 2 ст.236 и п.4 ст.236 НК РФ, что раскрыто лишь в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, которые не имеют такой законодательной силы, как Налоговый кодекс.

В соответствии с Рекомендациями средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать "средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.

Указанный показатель отражается в строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) бухгалтерской отчетности и по статье баланса "Нераспределенная прибыль отчетного года" (строка 470 баланса предприятия (формы N 1))". То есть использование терминологии, применяемой при составлении бухгалтерской отчетности, приводит к прямой зависимости расчета налоговой базы по ЕСН от структуры формы бухгалтерской отчетности, и как следствие, от корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Значит, любое изменение этой структуры и корреспонденций счетов приводит к некорректному определению объекта налогообложения и налоговой базы.

В частности, определение, данное в Методических рекомендациях в 2000 г., устарело. Так как Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 27н введены изменения в п.3 ПБУ 10/99, в соответствии с которыми с 2001 г. операции по перечислению средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий отнесены в категорию внереализационных расходов, то они отражаются в форме N 2 по строке 130 "Внереализационные расходы". Таким образом, с 2001 г. расходы на выплату благотворительной помощи, материальной помощи, спортивно-оздоровительных мероприятий и пр. участвуют в формировании конечного финансового результата в бухгалтерском учете и влияют на размер нераспределенной прибыли отчетного периода.

Этот вывод подтверждается также Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, где сказано, что суммы нераспределенной прибыли могут быть направлены на увеличение уставного капитала, резервного капитала или выплату дивидендов, то есть направление средств нераспределенной прибыли на выплату материальной помощи, благотворительные перечисления и др. не предусмотрено.

Изменения в структуре доходов и расходов организации в бухгалтерской отчетности привели и к изменениям непосредственно в бухгалтерском учете, то есть претерпели изменения бухгалтерские проводки (корреспонденции счетов) при выплате благотворительной помощи, материальной помощи, при оплате путевок, обучения, питания работников.

Ранее (до 2001 г.) выполнялись проводки:

Дебет 88 Кредит 51, 76.

Такая бухгалтерская проводка свидетельствовала о том, что данные суммы не участвовали в расчете прибыли организации за текущий отчетный период и, следовательно, в расчете налогооблагаемой прибыли. Такой записи обычно достаточно для доказательств того, что использована прибыль после налогообложения.

В 2001 г. выполняются бухгалтерские проводки:

Дебет 80 (по старому Плану счетов) или 91 (по новому Плану счетов) Кредит 51,76.

При этом указанные суммы участвуют в расчете прибыли организации в бухгалтерском учете, то есть показатель нераспределенной прибыли, отражаемый в строке 190 Отчета о прибылях и убытках, будет уменьшен на сумму указанных расходов, связанных с выплатами в пользу работников или иных физических лиц.

В то же время в целях налогообложения эти расходы не уменьшают налогооблагаемой прибыли, они подлежат корректировке в справке по расчету налогооблагаемой прибыли. А раз так, можно утверждать, что они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации.

Таким образом, запись в Методических рекомендациях, что "источником данных расходов при любых обстоятельствах, даже в случае отсутствия в отчетном году нераспределенной прибыли, может быть только прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль (и иных обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды)", то есть отраженная по строке 190, в настоящее время некорректна.

При анализе источника использования средств на благотворительные и иные цели необходимо, в первую очередь, учитывать нормы налогового законодательства. Ведь независимо от того, на каком счете или по какой строке Отчета о прибылях и убытках отражается тот или иной вид расхода, в целях налогообложения он принимается исходя из требований Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, а с 2002 г. - норм гл.25 НК РФ.

Поскольку указанные расходы не уменьшают налогооблагаемой прибыли, с точки зрения налогового законодательства они производятся за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль. Следовательно, на них не должен начисляться единый социальный налог.

Здесь возможны две точки зрения.

1. Принимать во внимание только нормы налогового учета: не брать за основу корреспонденции счетов и структуру формы N 2, а анализировать, участвовали ли те или иные расходы в расчете налогооблагаемой прибыли. Тогда указанные расходы не будут облагаться единым социальным налогом при наличии достаточной налогооблагаемой прибыли. Она должна превышать сумму произведенных расходов и налога на прибыль.

2. Исходить только из норм бухгалтерского учета, тогда расходов, списываемых за счет чистой прибыли, практически не будет, значит, все выплаты должны облагаться единым социальным налогом. В таком случае п.4 ст.236 НК РФ не может быть применен.

Так как Налоговый кодекс принят именно для расчета налогооблагаемой базы и суммы налогов, следует, по нашему мнению, принять первую точку зрения. Этот вывод косвенно подтверждает и п.3 Методических рекомендаций, в котором определено, что некоторые виды расходов, в целях бухгалтерского учета списанные на себестоимость продукции, работ, услуг, не уменьшают налогооблагаемой прибыли в соответствии с Положением о составе затрат, и на них не начисляется ЕСН, например документально подтвержденные расходы сверх установленных норм на проживание в командировках (п.2 ст.238 НК РФ). Такой подход применяется при рассмотрении всех последующих примеров.

Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим

налогооблагаемую базу по налогу на прибыль

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. для организаций, работающих по традиционной системе налогообложения, в абз.1 п.3 ст.236 НК РФ определены выплаты и вознаграждения, которые не признаются объектом налогообложения: это выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Значит, все выплаты и вознаграждения, не вошедшие в налоговую базу при расчете налога на прибыль, не облагаются ЕСН.

Данная норма НК РФ конкретизирована в Письме МНС России от 04.04.2002 N СА-6-05/415 "О едином социальном налоге" (далее - Письмо). В Письме подтверждено, что не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде для организаций, формирующих налоговую базу по прибыли. Причем это касается и организаций, формирующих налоговую базу по прибыли по отдельным видам деятельности (в части формирования прибыли). В Письме также подчеркнуто, что при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями гл.25 Налогового кодекса. Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы, дан в ст.270 НК РФ "Расходы, не учитываемые для целей налогообложения". Значит, если организация формирует налоговую базу по прибыли, то не являются объектом обложения ЕСН выплаты, приведенные в ст.270 НК РФ:

- суммы дивидендов, выплачиваемые физическим лицам (п.1 ст.270 НК РФ);

- материальная помощь (п.23 ст.270 НК РФ);

- оплата дополнительных (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков (п.24 ст.270 НК РФ);

- стоимость оплачиваемой сотрудникам и членам их семей путевки в санаторно-курортные учреждения, туристических путевок (п.29 ст.270 НК РФ);

- суммы, выплаченные за лечение и медицинское обслуживание сотрудников и членов их семей (п.29 ст.270 НК РФ).

Таким образом, вопрос об обложении выплат ЕСН требует системного подхода к формированию налоговой базы. Кроме выплат, которые не входят в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо обратить внимание на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, особенно на ст.252 НК РФ "Группировка расходов", ст.255 "Расходы на оплату труда" и ст.264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и реализацией". Анализируя содержание трудового договора, мы уже останавливались на необходимости включения в состав затрат расходов на оплату труда, указанных в ст.255 НК РФ. Напомним, что эти расходы обязательно должны быть включены в налогооблагаемую базу по прибыли, следовательно, перечисленные расходы на оплату труда (выплаты по трудовому договору, премии, оплата отпусков и т.д.) являются налоговой базой по ЕСН.

Обратимся к ст.264 НК РФ. К перечню расходов, включаемых в состав налогооблагаемой базы по прибыли, относятся расходы на командировки, в том числе оплата суточных в пределах норм, утвержденных Правительством РФ (пп.1 п.12 ст.264 НК РФ). Следовательно, сверхнормативные расходы суточных по командировкам не включаются в состав затрат, а значит, и не облагаются ЕСН.

Пункт 3 ст.264 НК РФ касается оплаты стоимости обучения работников в учебных заведениях за счет средств предприятия. В случае если оплата обучения связана с повышением квалификации работника, который состоит в штате предприятия, и обучающая организация имеет лицензию на образовательную деятельность, затраты на обучение должны быть включены в налогооблагаемую базу по прибыли. Если оплата обучения не связана с повышением квалификации сотрудника, или сотрудник не состоит в штате предприятия, или организация не имеет лицензии на образовательную деятельность, оплата стоимости обучения не может быть включена в состав затрат. Значит, согласно п.3 ст.236 НК РФ оплата обучения не является объектом обложения ЕСН.

Важно заметить, что "выплаты и вознаграждения... не являются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу в отчетном (налоговом) периоде". Следовательно, выплаты в пользу работников за счет прибыли прошлых лет ЕСН облагаются.

ЕСН при упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности

В 2001 и 2002

При соблюдении критериев, предусмотренных Законом N 222-ФЗ, плательщики могут использовать упрощенную систему. Напомним, что к субъектам малого предпринимательства в соответствии со ст.3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (с изм. от 31.07.1998) относятся, в частности, коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%, и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает установленных предельных уровней. Причем право выбора системы налогообложения, учета и отчетности предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе. В этом случае в соответствии с п.2 ст.1 Закона N 222-ФЗ ее применение предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.

До 01.01.2002

Таким образом, введение с 1 января 2001 г. ЕСН, в состав которого включены взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, не меняет установленного ранее порядка, и формирование объекта налогообложения ЕСН производится налогоплательщиками - организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в том же порядке, что и при использовании традиционной системы налогообложения, с одним отличием. В связи с тем что они не уплачивают налог на доходы организаций (налог на прибыль), на них не распространяется действие положений п.4 ст.236 НК РФ, касающееся невключения в объект налогообложения ЕСН выплат, производимых за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г., как и в 2001 г., упрощенная система налогообложения и отчетности может применяться субъектами малого предпринимательства с предельной численностью работающих до 15 человек и совокупным размером валовой выручки, не превышающим 100 000 МРОТ. Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, предоставляется право ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме без применения способа двойной записи и плана счетов. Такие организации уплачивают единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период. Уплата единого налога заменяет уплату совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных, местных налогов и сборов. При этом для организаций, работающих по упрощенной системе налогообложения, сохраняется действующий порядок уплаты ЕСН (в ред. Закона N 198-ФЗ). Фактически с 1 января 2002 г. для рассматриваемых организаций возникла обязанность уплаты ЕСН.

"Упрощенцы" не платят налог на прибыль, значит, зарплата сотрудников не включается в налоговую базу по прибыли, следовательно, согласно п.3 ст.236 НК РФ организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, не должны платить ЕСН с выплат в пользу физических лиц, с одной стороны. С другой стороны, согласно Письму МНС России от 04.04.2002 такие организации не формируют налоговую базу по прибыли, следовательно, не могут воспользоваться льготой и обязаны платить ЕСН с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц.

С 01.01.2003

Заметим, что согласно Федеральному закону от 24.07.2002 N 104-ФЗ с 1 января 2003 г. отменяется ЕСН для организаций, работающих по упрощенной системе налогообложения.

ЕСН при едином налоге на вмененный доход

До 01.01.2002

В соответствии с Законом N 148-ФЗ к плательщикам единого налога на вмененный доход относятся юридические лица (организации), осуществляющие предпринимательскую деятельность в сферах, определенных ст.3 указанного Закона. Причем добровольный переход на уплату единого налога на вмененный доход возможен только для общественных организаций инвалидов, их региональных и территориальных организаций, организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вклада общественных организаций инвалидов, а также для предприятий и учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

В соответствии со ст.1 Закона N 148-ФЗ со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные ст.ст.19 - 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за исключением:

- государственной пошлины;

- таможенных пошлин и иных таможенных платежей;

- лицензионных и регистрационных сборов;

- налога на приобретение транспортных средств;

- налога на владельцев транспортных средств;

- земельного налога;

- налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;

- подоходного налога, уплачиваемого физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с любых доходов, за исключением доходов, получаемых при осуществлении предпринимательской деятельности в сферах, указанных в ст.3 настоящего Федерального закона;

- удержанных сумм подоходного налога, а также налога на добавленную стоимость и налога на доходы от источника в Российской Федерации в случаях, когда законодательными актами Российской Федерации о налогах установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат.

Из изложенного выше можно сделать вывод, что, являясь плательщиками ЕСН, организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не должны его уплачивать. Однако за ними сохранен порядок уплаты взносов во внебюджетные фонды в форме отчислений, представляющих собой соответствующую процентную долю от 25% исчисленного единого налога на вмененный доход, установленную ст.7 указанного Федерального закона. Таким образом, организации-работодатели, являясь плательщиками ЕСН по определению, в классическом понимании не уплачивают его, а уплачивают взносы в особом порядке, который можно признать специфическим способом уплаты ЕСН. Следовательно, объект налогообложения ЕСН у таких плательщиков вовсе не формируется. Это означает, что из трех упомянутых выше изъятий из объекта налогообложения, предусмотренных ст.236 НК РФ, ими не может применяться ни одно.

Если организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, но одновременно осуществляет и иные виды деятельности, то в соответствии с рекомендациями МНС России она исчисляет объект налогообложения ЕСН в общеустановленном порядке по видам деятельности, не переведенным на уплату единого налога на вмененный доход. Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных по каждому виду деятельности, то для целей исчисления ЕСН расчет таких выплат, по мнению МНС России, целесообразно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Применение предложенного МНС России метода весьма затруднительно, так как дополнительный расчет необходимо производить в отношении каждого работника, чья работа связана с различными видами деятельности организации. Кроме того, гл.24 НК РФ не установлены нормы, предусматривающие распределение сумм выплат в пользу работников пропорционально выручке.

Объединение индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций - товарищей, работающих по договору простого товарищества, не является юридическим лицом. Следовательно, и налоговых обязательств по уплате ЕСН у простого товарищества не возникает. Каждый участник договора простого товарищества должен уплачивать ЕСН с выплат, начисленных в пользу работников, занятых совместной деятельностью. Объект налогообложения определяется пропорционально доходам, полученным каждым из участников совместной деятельности.

Справочно. Статьей 25 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" установлено, что в 2001 г. освобождены от уплаты ЕСН в части, исчисляемой и уплачиваемой в ФСС РФ, ФОМС и ПФР с денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками органов налоговой полиции, уголовно-исполнительной системы и таможенной системы Российской Федерации, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации, Министерство обороны Российской Федерации, Министерство внутренних дел Российской Федерации, Федеральная служба безопасности Российской Федерации, Федеральное агентство правительственной связи и информации при Президенте Российской Федерации, Федеральная служба охраны Российской Федерации, Служба внешней разведки Российской Федерации, Федеральная пограничная служба Российской Федерации и другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие, Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации, Министерство юстиции Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации и Военная коллегия Верховного Суда Российской Федерации.

Статья 26 этого же Закона освобождает в 2001 г. федеральные суды и органы прокуратуры от уплаты ЕСН с денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания, в части, исчисляемой и уплачиваемой в ПФР.

Однако п.1 ст.56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов.

В свою очередь, к законодательству о налогах и сборах п.1 ст.1 НК РФ относит Налоговый кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, к которым Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2001 год" не относится.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. для организаций, переведенных на уплату ЕНВД, Законом N 198-ФЗ была введена обязанность уплаты ЕСН (пп.10 ст.1 Закона N 148-ФЗ). Плательщики единого налога на вмененный доход уплачивали ЕСН в порядке, установленном гл.24 НК РФ. В связи с изменениями появилось Письмо ФСС РФ от 21.01.2002 N 02-18/05-433, в котором разъяснялось, что плательщики ЕНВД, нанимающие работников по трудовым договорам, должны учитываться исполнительными органами ФСС в качестве страхователей по государственному социальному страхованию. Значит, физические лица, являющиеся сотрудниками организаций - плательщиков ЕНВД, могли пользоваться средствами фонда социального страхования в общеустановленном порядке (получать пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, на период отпуска по уходу за ребенком и т.д.). Выплата перечисленных пособий производилась только по случаям, наступившим после 1 января 2002 г. В июне 2002 г. плательщики налога на вмененный доход освобождены от уплаты ЕСН с 1 января 2002 г.

Индивидуальные предприниматели - работодатели

До 01.01.2002

Среди индивидуальных предпринимателей только предприниматели без образования юридического лица могут кроме традиционной системы налогообложения применять еще упрощенную систему либо быть плательщиками единого налога на вмененный доход.

При рассмотрении ст.235 НК РФ было установлено, что к индивидуальным предпринимателям относятся предприниматели без образования юридического лица и частные нотариусы (нотариусы, занимающиеся частной практикой). Две другие категории (частные охранники и частные детективы) не могут быть плательщиками ЕСН, в связи с чем и объект налогообложения ЕСН не возникает.

Объект налогообложения для предпринимателей без образования юридического лица - работодателей, применяющих традиционную систему налогообложения, формируется при наличии выплат ими другим физическим лицам исходя из размера таких выплат. Если выплата произведена физическому лицу, являющемуся индивидуальным предпринимателем, такая выплата не формирует объект налогообложения ЕСН. На данную категорию налогоплательщиков также распространяется действие п.4 ст.236 НК РФ. Кроме того, при выплатах в натуральном выражении сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей (при условии, что они являются продукцией собственного производства) не включаются в объект налогообложения также суммы, не превышающие 1000 руб. на одного работника в месяц.

Если предприниматель без образования юридического лица применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности как субъект малого предпринимательства на основании Закона N 222-ФЗ, то в соответствии с п.3 ст.1 указанного Закона для индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. В связи с вышеизложенным на данную категорию налогоплательщиков не распространяется действие п.4 ст.236 НК РФ. В то же время при выплатах, производимых такими налогоплательщиками работникам, являющимся индивидуальным предпринимателем, эти выплаты не являются объектом налогообложения ЕСН. Кроме того, при осуществлении выплат работникам в натуральном выражении сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей (при условии, что они являются продукцией собственного производства) до 1000 руб. в месяц на одного работника они не включаются в объект налогообложения.

Если предприниматель без образования юридического лица переведен на уплату единого налога на вмененный доход, то даже при наличии статуса работодателя у него не формируется объект налогообложения, в связи с чем невозможно использование предусмотренных ст.236 НК РФ изъятий из объекта налогообложения.

При одновременном осуществлении предпринимателем без образования юридического лица нескольких видов деятельности, по которым применяются различные системы налогообложения, вероятно, необходимо исходить из принципов, изложенных для аналогичной ситуации у организаций-работодателей.

Справочно. В порядке, установленном для предпринимателей без образования юридического лица, производится формирование объекта налогообложения и у главы крестьянского (фермерского) хозяйства (зарегистрированного в качестве предпринимателя без образования юридического лица в соответствии со ст.23 ГК РФ), являющегося работодателем, по доходам, выплачиваемым как членам крестьянского (фермерского) хозяйства, так и другим физическим лицам (работникам и не работникам). Однако по указанным доходам должны применяться ставки налогообложения, предусмотренные ч.2 (а ч.1, как у предпринимателей без образования юридического лица) п.1 ст.241 НК РФ.

Кроме того, необходимо учитывать, что имущество крестьянского (фермерского) хозяйства по статье ГК РФ принадлежит его членам на праве совместной собственности, если законом или договором между ними не установлено иное. Плоды, продукция и доходы, полученные в результате деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства, являются общим имуществом членов крестьянского (фермерского) хозяйства и используются по соглашению между ними. Таким образом, полученные от деятельности доходы в целях налогообложения должны быть распределены между членами крестьянского (фермерского) хозяйства.

С 1 января 2002 г. не произошло изменений относительно индивидуальных предпринимателей, являющихся работодателями. Если они работают по традиционной системе налогообложения или по упрощенной системе, такие индивидуальные предприниматели являются плательщиками ЕСН с выплат, производимых физическим лицам, и не являются плательщиками ЕСН с выплат, производимых индивидуальным предпринимателям, так как они являются самостоятельными плательщиками ЕСН.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, освобождены от уплаты ЕСН.

Родовые, семейные общины малочисленных

народов Севера - работодатели

В 2001 - 2003

Формирование объекта налогообложения для такой категории налогоплательщиков-работодателей, как родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, имеет ряд особенностей.

Статья 5 "Принципы организации и деятельности общин малочисленных народов" Закона N 104-ФЗ устанавливает, что деятельность общин носит некоммерческий характер. Скорее всего, речь идет о том, что такие общины являются некоммерческими организациями.

В соответствии со ст.2 Закона о некоммерческих организациях некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Одной из форм некоммерческих организаций являются общественные организации (объединения). В соответствии со ст.6 Закона о некоммерческих организациях общественными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Такие организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых они созданы. Участники этих организаций не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в том числе на членские взносы.

В соответствии со ст.24 Закона о некоммерческих организациях некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Положениями ст.26 Закона о некоммерческих организациях предусмотрено, что источниками формирования имущества такой организации в денежной и иных формах являются: регулярные или единовременные поступления от учредителей (участников, членов); добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации; другие не запрещенные законом поступления. Полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации.

Статьей 17 Закона N 104-ФЗ установлено, что в собственности общины могут находиться: имущество, переданное членами общины в качестве вклада (взноса) при организации общины; финансовые средства, принадлежащие общине (собственные и заемные); добровольные пожертвования физических и юридических лиц, в том числе иностранных; иное имущество, приобретенное или полученное общиной в соответствии с законодательством Российской Федерации. Общины малочисленных народов с согласия членов общины вправе реализовывать продукты труда, произведенные ее членами.

Устав общины в соответствии со ст.10 Закона N 104-ФЗ должен определять, в частности, источники формирования имущества общины и порядок их использования, а также порядок распределения доходов от реализации излишков продуктов традиционного хозяйствования и изделий традиционных промыслов.

По ст.15 Закона N 104-ФЗ правление (совет) общины вправе определять количество работников, привлекаемых общиной по трудовым договорам, и порядок оплаты их труда в соответствии с законодательством Российской Федерации о труде.

Таким образом, родовая, семейная община малочисленных народов Севера, занимающаяся традиционными отраслями хозяйствования, может производить выплаты:

- членам общины за переданные для реализации (а не в собственность) излишки продукции;

- работникам (в том числе членам общины), привлекаемым общиной по трудовым договорам или договорам, регулируемым ГК РФ;

- сторонним физическим лицам.

В соответствии с Законом N 148-ФЗ родовая, семейная община малочисленных народов Севера, занимающаяся традиционными отраслями хозяйствования, а также предпринимательской деятельностью, может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход, если этот вид деятельности подпадает под действие указанного Закона.

В соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (ст.3) под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает установленных предельных уровней.

В свою очередь, упрощенная система налогообложения, учета и отчетности установлена Законом N 222-ФЗ для субъектов малого предпринимательства.

В связи с тем что родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, не относятся к категории коммерческих организаций и, как следствие, не являются субъектами малого предпринимательства, они не могут применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

При осуществлении коммерческой деятельности на основе традиционной системы налогообложения объект обложения ЕСН формируется с учетом двух изъятий - по выплатам в пользу физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, и по выплатам, произведенным сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей.

Следует отметить, что данной категорией налогоплательщиков-работодателей не может использоваться п.4 ст.236 НК РФ, предусматривающий невключение в объект налогообложения выплат, производимых за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

При осуществлении видов деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, объект налогообложения не формируется, и предусмотренные ст.236 НК РФ изъятия из объекта обложения ЕСН не используются.

Если же одновременно осуществляется предпринимательская деятельность по традиционной системе налогообложения и переведенная на уплату единого налога на вмененный доход, объект налогообложения формируется в порядке, установленном для организаций-работодателей.

Справочно. Родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, не занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, применяют ставки, предусмотренные ч.1 п.1 ст.241 НК РФ, в том числе по доходам членов общины.

Объект налогообложения для работодателей - физических лиц

До 01.01.2002

Для работодателей - физических лиц объектом обложения ЕСН признаются в соответствии с п.2 рассматриваемой статьи выплаты и иные вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, выплачиваемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Напомним, что к данной категории плательщиков ЕСН относятся как российские, так и иностранные граждане, не зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющие труд наемных работников.

Однако п.4 ст.236 НК РФ устанавливает, что указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, оставшихся в распоряжении физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

У самого физического лица - работодателя для оплаты труда наемных работников в качестве источника выплат могут быть использованы как доходы от трудовой деятельности, так и иные доходы. И те и другие в общем порядке подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц, за исключением случаев, когда физическое лицо при их получении имело право на льготы по данному налогу либо данные доходы не являлись налогооблагаемыми. В первом случае при выплатах, произведенных в пользу наемных работников, объект налогообложения не образуется. Во втором же случае представляется сомнительным определить, за счет каких именно сумм дохода произведены выплаты наемным работникам - после налогообложения налогом на доходы физических лиц, прольготированных или не подлежащих налогообложению. Более того, в течение жизни физического лица его доходы периодически могли как облагаться, так и не облагаться налогом на доходы физических лиц.

Признавая физических лиц - работодателей плательщиками ЕСН, НК РФ не уточняет, при каких условиях и каким образом у них формируется объект налогообложения. Пока не будут законодательно установлены более четкие нормы, п.4 ст.236 НК РФ для указанной категории налогоплательщиков будет действовать всегда. Реально объект налогообложения может возникнуть лишь тогда, когда физическое лицо за все время своего существования не платило налог на доходы физических лиц либо уплатило его с дохода, меньшего, чем размер произведенных наемным работникам выплат, что маловероятно или почти недоказуемо.

Две другие разновидности изъятий из объекта налогообложения ЕСН (выплаты индивидуальным предпринимателям и выплаты в натуральном выражении сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей) не предусмотрены ст.236 НК РФ для данной категории налогоплательщиков.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. для физических лиц, не являющихся предпринимателями, объектом налогообложения признаются выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Содержание перечисленных договоров подробно разобрано в комментарии к организациям-работодателям (ст.236 НК РФ). Важно отметить, что, как и в 2001 г., для данной категории налогоплательщиков выплаты индивидуальным предпринимателям не изъяты из объекта налогообложения ЕСН. Поскольку индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками ЕСН, получается, что имеет место двойное налогообложение.

Объект налогообложения с личных доходов самостоятельных

плательщиков ЕСН ("самозанятых")

В 2001 - 2003

Ко второй категории налогоплательщиков ЕСН относятся так называемые "самозанятые". Объект налогообложения у них формируется за счет их личных доходов, порядок определения объекта обложения ЕСН для них установлен п.2 ст.236 НК РФ. Причем п.3 ст.237 определено, что налоговая база определяется только по доходам, полученным от осуществления деятельности на территории Российской Федерации. Скорее всего, это относится и к объекту налогообложения.

Объектом налогообложения, в том числе для индивидуальных предпринимателей, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для предпринимателей без образования юридического лица (которые относятся к индивидуальным предпринимателям), применяющих традиционную систему налогообложения, Приказом Минфина России N 24н и МНС России N БГ-3-08/419 от 21.03.2001 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов), который вступил в силу с 1 июля 2001 г.

Совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 29.08.2002 за N 3756) утвержден новый Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. Необходимость его появления обусловлена тем, что расходы индивидуальных предпринимателей учитываются по правилам гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в соответствии с которой внесены изменения в формирование расходов предпринимательской деятельности, в том числе в порядок начисления амортизации.

В Книге учета, установленной Порядком учета доходов и расходов, отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности (как в денежной, так и в натуральной форме).

Указанным Порядком учета доходов и расходов в целях упорядочения учета и в соответствии с их экономическим содержанием в расходы, в частности, включаются:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Амортизационные отчисления на восстановление основных средств и нематериальных активов также учитываются в составе расходов.

В указанном выше порядке определяется объект налогообложения и у частных нотариусов (нотариусов, занимающихся частной практикой), также относящихся к категории индивидуальных предпринимателей.

Фактически у данной категории налогоплательщиков объект налогообложения совпадает с налоговой базой. Исключение составляют случаи, когда предприниматель или частный нотариус (нотариус, занимающийся частной практикой) являются инвалидами I, II или III группы (см. комментарий к ст.239 НК РФ).

До 01.01.2002

В п.3 ст.236 НК РФ также установлено, что для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (только предпринимателей без образования юридического лица), объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента. Это происходит следующим образом:

объект налогообложения = сумма платы за патент, подлежащая оплате в данном налоговом периоде : 13% х 100%.

Расчет производится с точностью до целых рублей с округлением по правилам арифметики.

Порядок учета доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения установлен Приказом Минфина России от 22.02.1996 N 18 "О форме книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности".

Объект налогообложения ЕСН и налоговая база при применении упрощенной системы налогообложения для данной категории налогоплательщиков совпадают всегда.

Если индивидуальный предприниматель переведен на уплату единого налога на вмененный доход (а таковым может быть только предприниматель без образования юридического лица), объект обложения ЕСН у него не формируется. Учет и представление отчетности названные налогоплательщики осуществляют в общеустановленном порядке.

Если предприниматель без образования юридического лица осуществляет несколько видов деятельности, налогообложение которых производится по различным системам (традиционная, упрощенная, единый налог на вмененный доход), то в целях обложения ЕСН доходы, полученные по традиционной и упрощенной системам, должны суммироваться. Доходы же, полученные при осуществлении деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, вынужденно игнорируются.

Объект налогообложения для индивидуальных

предпринимателей в 2002 году

С 01.01.2002

В части объекта налогообложения для индивидуальных предпринимателей изменения коснулись только индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему (п.2 ст.236 НК РФ в ред. Закона N 198-ФЗ).

Раньше объектом налогообложения для таких предпринимателей являлся совокупный доход, определяемый исходя из стоимости патента. С 1 января 2002 г. объектом налогообложения является валовая выручка, определяемая в соответствии с Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Согласно п.3 ст.237 НК РФ налоговой базой по ЕСН является произведение валовой выручки и коэффициента 0,1. Данная категория индивидуальных предпринимателей оказалась в сложном положении. Патент приобретался предпринимателями до 31 декабря 2001 г. Изменения в ст.236 НК РФ были внесены 31 декабря 2001 г., причем эти изменения существенным образом изменили порядок расчета. Отказаться от упрощенной системы предприниматель уже не может, так как отказ от применения упрощенной системы возможен только с начала календарного года (п.8 Закона N 222-ФЗ). А при выборе упрощенной системы предприниматель не знал, что ему придется уплачивать ЕСН по новым правилам. Иными словами, условия расчета изменились, а отказаться от выбранной системы налогообложения в текущем году уже нельзя. Ситуация может быть изменена только в случае принятия соответствующего судебного решения, так как порядок введения в действие акта налогового законодательства нарушен. Заметим, что нельзя однозначно утверждать, что данный Закон однозначно ухудшил положение всех ПБОЮЛ, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Для тех, у кого обороты небольшие, Закон, наоборот, снизил налоговую нагрузку.

Важные изменения по расчету ЕСН для индивидуальных предпринимателей внес Закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Ставки по начислению налога в федеральный бюджет уменьшились в два раза. При этом страховой вычет по накопительной и страховой выплатам в Пенсионный фонд является фиксированным платежом, минимальный размер которого определен законодательством.

Пример. Допустим, выручка от предпринимательской деятельности составила 300 000 руб., тогда налоговая база по ЕСН будет равна 30 000 руб. (300 000 руб. х 0,1).

С 1 января 2002 г. сумма ЕСН составляла 6840 руб. (30 000 руб. х 22,8%).

В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом N 57-ФЗ, сумма единого социального налога составит 3960 руб. (30 000 руб. х 13,2%).

При сравнении сумма ЕСН, исчисленная к уплате в 2002 г., значительно снизилась.

У индивидуальных предпринимателей не признаются объектом налогообложения выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных вычетов в сумме фактически произведенных ими документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (ст.221 НК РФ). Причем расходы принимаются к вычету в соответствии со статьями гл.25 НК РФ. Расходы делятся на связанные с производством и реализацией и внереализационные. К расходам, связанным с реализацией, относят материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. К прочим относят расходы по приобретению канцтоваров, расходы по открытию расчетного счета в банке, по оплате за пользование кредитами банков в пределах учетной ставки Центрального банка, увеличенной на 10%, расходы по приобретению нормативных документов, юридической литературы, газет и журналов, необходимых для осуществления деятельности, расходы на аренду и другие.

В 2001 - 2003

По двум другим категориям индивидуальных предпринимателей (частные охранники, частные детективы) объект налогообложения не может формироваться (см. комментарий к ст.235 НК РФ).

Как уже говорилось в комментарии к ст.235 НК РФ, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, не могут выступать в качестве налогоплательщиков с их личных доходов. Следовательно, формирование объекта налогообложения ЕСН для них невозможно.

Формирование объекта налогообложения для глав крестьянских (фермерских) хозяйств, являющихся предпринимателями без образования юридического лица, аналогично описанному выше для индивидуальных предпринимателей.

Крестьянские (фермерские) хозяйства

В 2001 - 2003

По ст.14 Закона N 348-1 имущество крестьянского (фермерского) хозяйства составляют насаждения, жилые и хозяйственные постройки, мелиоративные и другие сооружения, продуктивный и рабочий скот, птица, сельскохозяйственная и иная техника и оборудование, транспортные средства, инвентарь и другое имущество, необходимое для осуществления хозяйственной и иной деятельности.

Источниками формирования имущества крестьянского (фермерского) хозяйства являются: денежные и материальные средства членов крестьянского (фермерского) хозяйства; доходы, полученные от реализации продукции, работ, услуг, а также от других видов трудовой деятельности; доходы от ценных бумаг; кредиты банков и других кредиторов; дотации из бюджета; безвозмездные или благотворительные взносы, пожертвования предприятий, организаций и граждан; иные источники, не запрещенные действующим законодательством.

Статьей 15 Закона N 348-1 установлено, что имущество крестьянского хозяйства принадлежит его членам на правах общей долевой собственности. При единогласном решении членов крестьянского (фермерского) хозяйства имущество может находиться в общей совместной собственности. Денежные средства крестьянского (фермерского) хозяйства формируются за счет выручки от реализации продукции (работ, услуг), кредитов, бюджетных ассигнований, пожертвований и других поступлений (ст.19 Закона N 348-1).

Как установлено ст.22 Закона N 348-1, в случаях производственной необходимости крестьянскому (фермерскому) хозяйству разрешается использовать наемный труд в соответствии с действующим законодательством РСФСР. Оплата труда этих лиц включается в состав текущих затрат.

Таким образом, крестьянские (фермерские) хозяйства - юридические лица, образованные в соответствии с Законом N 348-1, могут выплачивать доходы (как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде материальной выгоды):

- членам крестьянского (фермерского) хозяйства;

- привлекаемым по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера работникам, а также физическим лицам, не связанным с крестьянским (фермерским) хозяйством взаимоотношениями "работник - работодатель".

Следует учесть, что ст.25 Закона N 348-1 установлено, что глава и другие члены крестьянского хозяйства подлежат государственному социальному страхованию на равных основаниях. Страховые взносы уплачиваются со всей суммы заработка (дохода) членов крестьянского хозяйства. Из дохода исключаются фактически произведенные хозяйством расходы, связанные с развитием крестьянского хозяйства. Вопросы труда, социального страхования физических лиц, заключивших договоры об использовании их труда с крестьянским (фермерским) хозяйством, регулируются ст.ст.22 и 25 Закона N 348-1.

При выплатах, производимых в пользу членов крестьянского (фермерского) хозяйства, необходимо в целях налогообложения выделить долю дохода для каждого члена крестьянского (фермерского) хозяйства, которая и будет являться объектом налогообложения.

По другим физическим лицам объект налогообложения формируется в порядке, установленном для организаций-работодателей, по сумме произведенных (начисленных) физическому лицу выплат.

Если крестьянское (фермерское) хозяйство осуществляет виды деятельности, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, или применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, то формирование объекта налогообложения ЕСН производится в порядке, изложенном для организаций-работодателей.

Следует отметить, что для данной категории налогоплательщиков-работодателей не предусмотрено использование п.4 ст.236 НК РФ, предусматривающего невключение в объект налогообложения выплат, производимых за счет средств, остающихся в распоряжении после уплаты налога на прибыль.

В свою очередь, выплаты, произведенные индивидуальным предпринимателям, а также выплаты работникам сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей (до 1000 руб. в месяц на одного работника), не включаются в объект налогообложения.

Справочно. Применение указанными налогоплательщиками ставок, предусмотренных ч.2 п.1 ст.241, обусловлено только их статусом крестьянского (фермерского) хозяйства и не зависит от видов осуществляемой ими деятельности. Применение же льготы, предусмотренной пп.5 п.1 ст.238, возможно только по доходам от производства, реализации и переработки сельскохозяйственной продукции. По доходам от осуществления других видов деятельности такая льгота не предусмотрена.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. члены крестьянского хозяйства приравнены к индивидуальным предпринимателям Федеральным законом N 57-ФЗ. Объектом обложения для них признается доход, полученный от ведения предпринимательской деятельности за вычетом фактически произведенных этим хозяйством расходов, связанных с развитием хозяйства.

Объект налогообложения для адвокатов

В 2001 - 2003

Объектом налогообложения для адвокатов являются начисленные им коллегией адвокатов или юридической консультацией средства по оплате труда. С суммы этих средств коллегия адвокатов как налоговый агент исчисляет и уплачивает за адвоката ЕСН.

Статьей 20 Положения установлено, что труд адвокатов организуется в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка коллегии. Адвокат пользуется правом на отпуск, на пособия по государственному социальному страхованию и на пенсионное обеспечение. Отпуска оплачиваются адвокатам из средств коллегии адвокатов. Назначение и выплата адвокатам пособий по государственному социальному страхованию и государственное пенсионное обеспечение адвокатов производятся на общих основаниях.

По ст.29 Положения средства коллегий адвокатов образуются из сумм, отчисляемых юридическими консультациями от оплаты за оказание юридической помощи. Размер отчислений в фонд коллегии устанавливается общим собранием (конференцией) членов коллегии адвокатов, но не может превышать 30% сумм, поступивших в юридическую консультацию.

В свою очередь, порядок оплаты услуг адвокатов определен Инструкцией об оплате юридической помощи, оказываемой адвокатами гражданам, предприятиям, учреждениям, организациям и кооперативам (утв. Минюстом СССР 10.04.1991).

Как установлено ст.21 Положения, труд адвокатов оплачивается из средств, поступивших в юридическую консультацию от граждан и организаций за оказанную им адвокатами юридическую помощь. Заработок членов коллегии, занимающих штатные должности в президиуме и юридических консультациях, состоит из должностного оклада и денежных сумм, начисленных за адвокатскую деятельность.

Средства от оказания конкретным адвокатом юридической помощи поступают на счет юридической консультации. Адвокат может распоряжаться ими после того, как юридическая консультация произведет установленные коллегией отчисления (в фонд коллегии и на содержание юридической консультации) и зачислит оставшуюся после таких отчислений часть средств в качестве оплаты труда на счет конкретного адвоката.

Статьей 22 Положения установлено, что в ряде случаев коллегии адвокатов оказывают юридическую помощь гражданам бесплатно. При освобождении гражданина от оплаты юридической помощи заведующим юридической консультацией или президиумом коллегии оплата труда адвоката производится из средств коллегии. При освобождении гражданина от оплаты юридической помощи органом предварительного следствия, прокурором или судом расходы по оплате труда адвоката относятся в установленном порядке на счет государства. В последнем случае оплата производится на основании Положения о порядке оплаты труда адвокатов за счет государства (утв. Письмом Минюста России от 27.01.1994).

Поскольку на коллегию адвокатов полностью возложена обязанность по организации труда адвокатов (аренда помещения, обеспечение мебелью и оргтехникой, проведение мероприятий по повышению юридической квалификации адвокатов и иные обязанности) за счет средств коллегии и отчислений на содержание юридических консультаций, иных расходов, учитываемых при налогообложении адвокатов, законодательством не предусмотрено.

Кроме того, согласно ст.217 НК РФ адвокаты не относятся к категории налогоплательщиков, имеющих право на профессиональные налоговые вычеты, определяемые в соответствии с указанной статьей.

Личные средства адвоката, затраченные им дополнительно на повышение своей квалификации или создание более комфортных условий работы, при формировании объекта налогообложения ЕСН не учитываются.

Начисленные описанным выше образом юридической консультацией средства по оплате труда следует признать у адвоката объектом обложения по ЕСН.

Кроме того, коллегии адвокатов могут осуществлять деятельность, не отнесенную ст.19 Положения об адвокатуре к видам юридической помощи, оказываемой адвокатами гражданам и организациям (издание и продажа брошюр, организация платных семинаров и платных лекториев, доходы от внереализационных операций и иные доходы, полученные коллегиями и юридическими консультациями по договорам, не связанным с оказанием юридической помощи).

Со своей стороны адвокатам - членам коллегии адвокатов не запрещено выступать в качестве авторов публикаций, а также заниматься иной творческой деятельностью.

Такого рода доходы адвокатов, вероятно, выплачиваются по договорам гражданско-правового характера и не могут быть расценены как полученные от осуществления профессиональной (адвокатской) деятельности. Их налогообложение должно производиться в порядке, установленном для организаций-работодателей.

Статья 237. Налоговая база <6>

(редакция, действовавшая в 2001 г.)

     
   ————————————————————————————————
   

<6> До 1 января 2002 г. при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы, подлежащей уплате в ПФР, превышающей 600 000 руб., применялась ставка в размере 5% (ст.17 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ). - Примеч. ред.

Статья 237. Налоговая база

(с 1 января 2002 г. применяется в редакции Федерального закона N 198-ФЗ)

Статья 237. Налоговая база

(с 1 января 2003 г.)

КОММЕНТАРИЙ К СТ.237

В 2001 - 2003

По нашему мнению, рассматриваемая статья содержит ряд избыточных положений, относящихся к объекту налогообложения, и в то же время недостаточно полно раскрывает порядок формирования налоговой базы по ЕСН.

Кроме того, логично было бы ее расположить в гл.24 НК РФ после ст.239 в связи с тем, что налоговая база является расчетной величиной и представляет собой разность, полученную при последовательном вычитании из объекта налогообложения (ст.236 НК РФ) выплат, не подлежащих налогообложению (ст.238 НК РФ), и налоговых льгот (ст.239 НК РФ) в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.

Налоговая база для работодателей

Пунктом 1 ст.237 НК РФ определены общие принципы формирования налоговой базы по ЕСН для налогоплательщиков-работодателей (кроме физических лиц) и для физических лиц, выступающих в качестве работодателей.

Общие положения, примеры

Исходя из контекста абз.1 и 2 указанного пункта ст.237 НК РФ следует, что налоговая база для работодателей (кроме физических лиц) представляет собой объект налогообложения, сформированный у работников в порядке, установленном п.1 ст.236 НК РФ, за вычетом выплат, не подлежащих налогообложению в соответствии с п.1 ст.238 НК РФ. Причем "налоговая база определяется как сумма выплат за налоговый период".

От редакции. Расчет единого социального налога производится на основании сумм начисленных выплат и иных вознаграждений в пользу работника, поэтому в бухгалтерском учете суммы начисленного налога отражаются на тех же счетах бухгалтерского учета, что и суммы начисленной заработной платы и других выплат. Расчет производится на основании расчетно-платежных ведомостей на заработную плату и справок бухгалтерии об определении налоговой базы. Бухгалтерские проводки, произведенные по каждому работнику, представлены в табл. 1.

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————T———————————T——————————¬
   |          Наименование хозяйственной операции           |   Дебет   |  Кредит  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |                       1                                |     2     |     3    |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в пенсионный фонд по   |20, 23, 29 |   69—2   |
   |каждому работнику основного, вспомогательных            |           |          |
   |производств, обслуживающих хозяйств                     |           |          |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в фонд социального     |20, 23, 29 |   69—1   |
   |страхования по каждому работнику основного,             |           |          |
   |вспомогательных производств, обслуживающих хозяйств     |           |          |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в фонд обязательного   |20, 23, 29 |   69—3   |
   |медицинского страхования по каждому работнику основного |           |          |
   |и вспомогательных производств, обслуживающих хозяйств   |           |          |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в фонд социального     |    28     |69—1, 2, 3|
   |страхования, обязательного медицинского страхования, в  |           |          |
   |пенсионный фонд по работникам, допустившим брак         |           |          |
   |продукции                                               |           |          |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в фонд социального     |  25, 26   |69—1, 2, 3|
   |страхования, обязательного медицинского страхования, в  |           |          |
   |пенсионный фонд по каждому работнику, участвующему в    |           |          |
   |управлении производством или управлении организацией    |           |          |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в фонд социального     |    08     |69—1, 2, 3|
   |страхования, обязательного медицинского страхования, в  |           |          |
   |пенсионный фонд по работникам, занятым строительством   |           |          |
   |хозяйственным способом                                  |           |          |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в фонд социального     |    44     |69—1, 2, 3|
   |страхования, обязательного медицинского страхования, в  |           |          |
   |пенсионный фонд по работникам организации торговли      |           |          |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в фонд социального     |  97 (31)  |69—1, 2, 3|
   |страхования, обязательного медицинского страхования, в  |           |          |
   |пенсионный фонд по работникам, занятым освоением нового |           |          |
   |вида продукции или новых образцов                       |           |          |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в фонд социального     |  96 (89)  |69—1, 2, 3|
   |страхования, обязательного медицинского страхования, в  |           |          |
   |пенсионный фонд по работникам, занятым ремонтом основных|           |          |
   |средств, производимым за счет резерва предстоящих       |           |          |
   |расходов                                                |           |          |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в фонд социального     |  91 (80)  |69—1, 2, 3|
   |страхования, обязательного медицинского страхования, в  |           |          |
   |пенсионный фонд по работникам, выполняющим работы,      |           |          |
   |списываемые как операционные или внереализационные      |           |          |
   |расходы                                                 |           |          |
   +————————————————————————————————————————————————————————+———————————+——————————+
   |Начислен единый социальный налог в фонд социального     |91 (80, 88)|69—1, 2, 3|
   |страхования, обязательного медицинского страхования, в  |           |          |
   |пенсионный фонд по материальной выгоде, а также по      |           |          |
   |единовременной помощи, благотворительным выплатам,      |           |          |
   |оплате путевок, питания, отдыха и пр. в пользу          |           |          |
   |работников организации или лиц, не связанных с          |           |          |
   |налогоплательщиком трудовым договором или договором     |           |          |
   |гражданско—правового характера <7>                      |           |          |
   L————————————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<7> В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 10/99 "Расходы организации" Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 27н, с 2001 г. суммы выплат в пользу работника в виде материальной помощи, оплаты физкультурно-оздоровительных мероприятий, благотворительных выплат являются внереализационными расходами организации, то есть они списываются в бухгалтерском учете на счета 80 (по старому Плану счетов) или 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (по новому Плану счетов). При этом данные суммы не учитываются в целях налогообложения прибыли и должны быть скорректированы в справке по расчету налогооблагаемой прибыли (Приложение 4 к Инструкции МНС России N 62).

Приведем пример оформления бухгалтерских проводок по выплатам, начисленным работникам строительной организации:

Дебет 20 Кредит 70

- 100 000 руб. - заработная плата за выполнение работ по обычным видам деятельности (допустим, строительству объекта);

Дебет 08 Кредит 70

- 20 000 руб. - заработная плата за выполнение работ по строительству объекта хозяйственным способом для собственных нужд;

Дебет 23 Кредит 70

- 15 000 руб. - заработная плата работникам ремонтного цеха;

Дебет 26 Кредит 70;

- 30 000 руб. - заработная плата администрации организации;

Дебет 29 Кредит 70

- 12 000 руб. - заработная плата работникам столовой.

На основании сумм начисленной заработной платы в организации по всем работникам был начислен единый социальный налог:

в ФСС РФ:

Дебет 20 Кредит 69-1 - 4000 руб.;

Дебет 23 Кредит 69-1 - 600 руб.;

Дебет 08 Кредит 69-1 - 800 руб.;

Дебет 26 Кредит 69-1 - 1200 руб.;

Дебет 29 Кредит 69-1 - 480 руб.;

в ПФР:

Дебет 20 Кредит 69-2 - 28 000 руб.;

Дебет 23 Кредит 69-2 - 4200 руб.;

Дебет 08 Кредит 69-2 - 5600 руб.;

Дебет 26 Кредит 69-2 - 8400 руб.;

Дебет 29 Кредит 69-2 - 3360 руб.;

в ОМС:

Дебет 20 Кредит 69-3 - 3600 руб.;

Дебет 23 Кредит 69-3 - 540 руб.;

Дебет 08 Кредит 69-3 - 720 руб.;

Дебет 26 Кредит 69-3 - 1080 руб.;

Дебет 29 Кредит 69-3 - 432 руб.

До 01.01.2002

Абзацем 3 п.1 ст.237 НК РФ установлено, что при выплатах, производимых указанной выше категорией налогоплательщиков в пользу физических лиц, не связанных с ними взаимоотношениями "работник - работодатель", налоговая база формируется как "сумма выплат в течение налогового периода". Данный абзац не содержит положения, что выплаты в пользу указанных физических лиц могут не подлежать налогообложению. Однако в соответствии со ст.238 НК РФ такие ситуации возможны (пп.3 п.1 - "суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника"; пп.13 п.1 - "выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза" не чаще одного раза в три месяца и не превышающие 10 000 руб. в год).

Пример 1. В организации было выплачено пособие на погребение за счет средств социального страхования и выплачена единовременная помощь членам семьи умершего работника в размере 5000 руб.

Эта операция оформляется бухгалтерской проводкой:

Дебет 69-1 Кредит 50 - на сумму пособия;

Дебет 91 Кредит 50 - 5000 руб. - выплачена единовременная помощь членам семьи умершего работника.

Оба вида выплат не облагаются ЕСН.

Этим же абзацем п.1 ст.237 НК РФ определено, что выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, входят в состав налоговой базы лишь в части, не превышающей 1000 руб. в месяц на одного работника. Хотя в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ такие выплаты в размере до 1000 руб. в месяц уже не являются объектом налогообложения и, следовательно, изначально не могут входить в состав налоговой базы.

В то же время этот пункт не содержит информации, что не входят в состав налоговой базы выплаты, произведенные за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц (п.4 ст.236 НК РФ). По нашему мнению, в данной статье вообще не следовало дублировать положения ст.236 НК РФ в части сумм, не являющихся объектом налогообложения. Это объясняется тем, что налоговая база является величиной, вычисляемой как объект налогообложения, за вычетом выплат, не подлежащих налогообложению, и налоговых льгот.

В 2001 - 2003

Кроме того, в анализируемом пункте ст.237 НК РФ не указано, что понижают налогооблагаемую базу помимо выплат, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.238 НК РФ, также и льготы по выплатам работникам, предусмотренные пп.1 и 2 п.1 ст.239 НК РФ для организаций-работодателей. Однако по смыслу налоговая база - это величина, к которой применяются ставки налогообложения, поэтому для определения налоговой базы из объекта налогообложения такие льготы должны вычитаться.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. налоговой базой для организаций и индивидуальных предпринимателей-работодателей является сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (услуг) и авторским договорам, начисленная налогоплательщиком за налоговый период. Согласно ст.240 НК РФ налоговым периодом является календарный год. Значит, работодатели определяют налоговую базу, как и в 2001 г., с начала календарного года по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.

В налоговую базу также входят суммы полной и (или) частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи. Членами семьи являются супруги, родители и дети (ст.2 Семейного кодекса РФ). К работам и услугам в контексте данной статьи относятся: коммунальные услуги, питание, отдых, обучение в интересах работника и членов его семьи, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. При этом из налоговой базы исключаются суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; сумма платежей налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (пп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются выплаты и вознаграждения в любой форме (денежной или натуральной), за исключением выплат:

- не подлежащих налогообложению, указанных в ст.238 НК РФ;

- не включающихся в налоговую базу, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем (отчетном) налоговом периоде согласно п.3 ст.236 НК РФ.

Напоминаем, что правомерность использования п.3 ст.236 НК РФ подтверждается Письмом МНС России от 04.04.2002 N СА-6-05/415 "О едином социальном налоге" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Подробнее см. комментарий к п.3 ст.236 НК РФ.

В 2001 - 2003

Для налогоплательщиков-работодателей - физических лиц налоговая база определена как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п.2 ст.236 НК РФ, выплаченных за налоговый период в пользу работников. Таким образом, для указанной категории налогоплательщиков объект налогообложения и налоговая база совпадают. Статьей 239 НК РФ для них льготы не предусмотрены. Причем установленный данным пунктом ст.237 НК РФ порядок формирования налоговой базы также не предусматривает использования для такой категории налогоплательщиков положений ст.238 НК РФ.

Вместе с тем источником для оплаты труда наемных работников у физического лица, как правило, является доход, остающийся в его распоряжении после уплаты налога на доходы физических лиц. На основании п.4 ст.236 НК РФ (с 1 января 2002 г. - п.3 ст.236 НК РФ) такие выплаты не признаются объектом налогообложения, то есть налогоплательщик наличествует, а объекта налогообложения и, следовательно, налоговой базы нет.

Исключение могут составлять суммы, полученные по наследству или в порядке дарения от других физических лиц, то есть доходы, по которым гл.23 НК РФ установлены льготы, либо укрытые от обложения налогом на доходы физических лиц.

Таким образом, признавая физических лиц плательщиками ЕСН, НК РФ не уточняет, при каких условиях и каким образом налоговая база у таких налогоплательщиков все-таки сформируется с учетом всех действующих положений.

В п.1 ст.237 НК РФ имеются терминологические различия, связанные с порядком формирования налоговой базы: "за налоговый период" и "в течение налогового периода". На наш взгляд, они не имеют существенного значения, так как при совместном рассмотрении ст.ст.237 и 243 НК РФ (абз.1 п.3 ст.243 НК РФ, касающийся порядка исчисления авансовых платежей по налогу) можно сделать вывод, что налоговая база должна формироваться по итогам отчетного, а не налогового периода для определения подлежащей уплате суммы авансового платежа.

Порядок определения налоговой базы работодателями

До 01.01.2002

В соответствии с п.2 ст.237 НК РФ налогоплательщики-работодатели определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Несмотря на то что в данном пункте содержится требование об исчислении налоговой базы по истечении каждого месяца по работнику, вряд ли законодатель предполагал установить "налоговые каникулы" для налогоплательщиков по налогооблагаемым доходам, выплачиваемым в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком взаимоотношениями "работник - работодатель". В противном случае по выплатам в пользу такой категории физических лиц формирование налоговой базы должно было бы производиться по окончании налогового периода (года).

Налоговая карточка в 2001 году

В НК РФ предусмотрено ведение налогоплательщиком-работодателем индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений (далее - индивидуальная карточка), а также сумм начисленного ЕСН как для работников, так и для сторонних физических лиц - получателей дохода. Форма такой индивидуальной карточки утверждена Приказом МНС России от 27.02.2001 N БГ-3-07/63. Однако этим Приказом лишь рекомендовано налогоплательщикам-работодателям применять утвержденную форму индивидуальной карточки учета в практической работе.

По нашему мнению, утвержденная форма индивидуальной карточки недостаточно увязана с положениями гл.24 НК РФ и показателями формы "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу (взносу) для организаций, выступающих в качестве работодателей" (далее - Расчет по авансовым платежам), утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/469 (с изм. от 07.03.2001 N БГ-3-07/80 и от 18.07.2001 N БГ-3-05/243). Эта форма предназначена для организаций, выступающих в качестве работодателей (кроме выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств).

Предлагаемые изменения в индивидуальной карточке призваны облегчить формирование Расчета по авансовым платежам. Например, в индивидуальной карточке:

- в поле, отведенном для заполнения персональных данных получателя дохода, некорректна запись "Сведения о работнике - получателе дохода", так как налоговая база по ЕСН в соответствии со ст.237 НК РФ формируется не только у получателей дохода физических лиц - работников, но и у лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором. Целесообразно назвать этот показатель следующим образом: "Сведения о физическом лице - получателе дохода";

- избыточна информация об указании вида договора и его номера, так как одно и то же физическое лицо может заключать с одним и тем же налогоплательщиком параллельно или последовательно во времени договоры различного вида (трудовые договоры, контракты, договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), договоры, не предусматривающие работы (услуги), в то время как индивидуальная карточка заполняется одна на каждое физическое лицо;

- избыточен показатель "Дата назначения на должность (или дата заключения договора)", так как он не принимает участия ни в идентификации получателя дохода - физического лица, ни в алгоритме расчета ЕСН;

- не предусмотрена графа "Объект налогообложения". Определение этого показателя расчетным путем для заполнения строки 100 Расчета по авансовым платежам на основании индивидуальной карточки невозможно;

- не сгруппированы в привязке к статьям гл.24 НК РФ и, соответственно, к строкам 200, 210, 300, 310 Расчета по авансовым платежам выплаты, не подлежащие обложению ЕСН.

Главой 24 НК РФ не установлена точность исчисления размера объекта налогообложения, льгот, не облагаемых налогом сумм, налоговой базы и сумм налога. В связи с этим результаты расчетов в индивидуальной карточке предлагается записывать в следующем порядке:

- объект налогообложения, льготы, выплаты, не подлежащие налогообложению, и налоговая база должны формироваться с точностью до копеек;

- исчисление налога по каждому конкретному налогоплательщику необходимо производить с точностью до копеек с применением округления по правилам арифметики;

- расчет налоговой базы нарастающим итогом по конкретному физическому лицу должен производиться с учетом налоговой базы за предыдущие отчетные периоды с точностью до копеек.

Справочно. Расчет суммы налога, причитающейся к уплате данным налогоплательщиком, должен производиться путем суммирования всех исчисленных составляющих по каждому конкретному физическому лицу с точностью до копеек. Уплата же налога может осуществляться в рублях с округлением по правилам арифметики.

Применение ставок налогообложения возможно только к налоговой базе с точностью до полных рублей (копейки отбрасываются), так как ставки налогообложения, предусмотренные ст.241 НК РФ, имеют "шаг" в один рубль.

Предлагаемая форма индивидуальной карточки с учетом необходимых изменений приведена на с. 112.

ИНДИВИДУАЛЬНАЯ КАРТОЧКА

УЧЕТА СУММ НАЧИСЛЕННЫХ ВЫПЛАТ И ИНЫХ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ,

А ТАКЖЕ СУММ НАЧИСЛЕННОГО ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО

НАЛОГА (ВЗНОСА) ЗА _________ ГОД

Сведения о работнике - получателе дохода: ИНН ___________________ Ф.И.О. _______________________ Гражданство ______________________

паспорт (либо иной документ, удостоверяющий личность): серия __________ номер _______ кем и когда выдан ___________________________

Дата рождения ________ Адрес места жительства _____________________________________________________________________________________

должность ____________ Вид договора: трудовой, гражданско - правовой, авторский или лицензионный __________________________________

N договора _____________ дата назначения на должность (или дата заключения договора) ______________________________________________

Наличие инвалидности __________ справка: серия _________ N ___________________ дата выдачи ________________________________________

     
   ——————————————————T—————————T———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————T———————————————————T———————¬
   |  Месяц, период  |Начислено|              Выплаты, не подлежащие налогообложению           |Налоговая| Начислено единого |Начис— |
   |                 |выплат и |                                                               |  база   |социального налога |лено   |
   |                 |иных воз—|                                                               |         |     (взноса)      |пособий|
   |                 |награжде—+————————————————————————————————————————————T————————T—————————+—————T———+———T—————T—————T———+(расхо—|
   |                 |ний по   | Выплаты, не подлежащие налогообложению во  |Необла— |выплаты, | ПФР,|ФСС|ПФР|ФФОМС|ТФОМС|ФСС|дов)   |
   |                 |всем ос— |                 все фонды                  |гаемые  |не обла— |фонды| РФ|   |     |     | РФ|за счет|
   |                 |нованиям,+—————T——————————————————————————————————————+в ПФР   |гаемые   | ОМС |   |   |     |     |   |средств|
   |                 |всего    |ВСЕГО|             в том числе:             |(ст. 26 |в ФСС РФ |     |   |   |     |     |   |ФСС РФ |
   |                 |         |     +———————T—————T——————T————————T————————+ФЗ      |(договора|     |   |   |     |     |   |       |
   |                 |         |     |  до   | до  | до   |  до    |Выплаты |N 150—ФЗ|граждан— |     |   |   |     |     |   |       |
   |                 |         |     | 1 000 |2 000|10 000|100 000 |за счет |"О феде—|ско —    |     |   |   |     |     |   |       |
   |                 |         |     |  руб. |руб. | руб. |  руб.  |средств,|ральном |правов.  |     |   |   |     |     |   |       |
   |                 |         |     |в месяц|в год| в год| в год  |остав—  |бюджете |характ., |     |   |   |     |     |   |       |
   |                 |         |     |       |     |      |(льготы)|шихся в |на 2001 |авторские|     |   |   |     |     |   |       |
   |                 |         |     |       |     |      |        |распоря—|год")   |и лиценз.|     |   |   |     |     |   |       |
   |                 |         |     |       |     |      |        |жении   |        |догов.)  |     |   |   |     |     |   |       |
   |                 |         |     |       |     |      |        |органи— |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |                 |         |     |       |     |      |        |зации   |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +—————————————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        1        |    2    |  3  |   4   |  5  |  6   |    7   |    8   |    9   |    10   | 11  | 12| 13| 14  |  15 | 16|  17   |
   +————————T————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |январь  |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |февраль |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |март    |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |апрель  |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |май     |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |июнь    |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |июль    |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |август  |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |сентябрь|за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |октябрь |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |ноябрь  |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   +————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |декабрь |за месяц|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        +————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+———————+
   |        |с начала|         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   |        |года    |         |     |       |     |      |        |        |        |         |     |   |   |     |     |   |       |
   L————————+————————+—————————+—————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————————+—————+———+———+—————+—————+———+————————
   

Кроме предложенных изменений, можно поменять заголовки строк и граф местами. В этом случае форму можно будет разместить на одном листе с оборотом и появится возможность читать записи сумм. Если внести предлагаемые изменения, порядок расчета показателей и заполнения индивидуальной карточки будет следующим: - показатели графы 2 "Объект налогообложения" заполняются на основании данных первичного бухгалтерского учета; - показатели граф 4 - 8 представляют собой выплаты, не подлежащие налогообложению по всем фондам, на основании ст.238 НК РФ и других правовых актов, и заполняются на основании данных первичного бухгалтерского учета; - значение показателей графы 3 представляет собой сумму значений показателей граф 4 - 8; - показатели граф 9 и 10 заполняются на основании данных первичного бухгалтерского учета; - показатели граф 12 и 13 заполняются на основании данных первичного бухгалтерского учета и статуса налогоплательщика или физического лица - получателя дохода; - значение графы 11 представляет собой сумму значений показателей граф 12 и 13; - значение показателей графы 14 определяется как результат вычитания из значения графы 2 значений граф 3 и 9; - значение показателей графы 15 определяется как результат вычитания из значения графы 2 значения графы 3; - значение графы 16 определяется как результат вычитания из значения графы 2 значений граф 3 и 10; - значения граф 17 - 20 определяются путем применения соответствующих ставок налога к значению показателей граф 14 - 16 с округлением результата вычисления по правилам арифметики до целых копеек; - значения граф 21 и 22 определяются на основании данных первичного бухгалтерского учета и представляют собой справочную информацию. Заполнение индивидуальной карточки налогоплательщика в 2002 году С 01.01.2002 Пункт 2 ст.237 НК РФ гласит, что налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Расчет налоговой базы ведется в индивидуальных карточках. Форма индивидуальных карточек с 1 января 2002 г. претерпела изменения. Это связано с внесением изменений в гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ, а также с вступлением в силу Закона N 167-ФЗ. Согласно Закону N 167-ФЗ налогоплательщики наряду с уплатой ЕСН должны уплачивать в ПФР страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии граждан. В связи с изложенным выше индивидуальная карточка дополнена графами, в которых отражаются суммы начисленных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, в том числе на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. Как и прежде, форма индивидуальной карточки не является обязательной. Она рекомендована налогоплательщикам для применения в практической работе. Поскольку форма индивидуальной карточки носит рекомендательный характер, она может быть скорректирована налогоплательщиком исходя из практической целесообразности. Например, налогоплательщик может добавить, объединить или выделить отдельные графы индивидуальной карточки. Все показатели индивидуальной карточки заполняются в рублях и в копейках. Рассмотрим пример заполнения индивидуальной карточки. В ООО "Квант" работает по трудовому договору Бочкин Сергей Петрович 1965 г. рождения. Непрерывный трудовой стаж его работы 12 лет. Ему установлен оклад в размере 10 000 руб. С 1 февраля по 28 февраля Бочкин болел (больничный лист предъявлен). В марте он находился в служебной командировке в Санкт-Петербурге 3 дня. Согласно представленному работником авансовому отчету им были произведены следующие командировочные расходы: оплата стоимости билетов на проезд до места командировки и обратно в размере 800 руб.; оплата стоимости проживания в гостинице в размере 1100 руб. (2 сут. х 550 руб.). Расходы документально подтверждены. Кроме того, Бочкину были выплачены суточные в размере 300 руб. в сутки, всего 1500 руб. (5 сут. x 300 руб.), включая день приезда и отъезда. Бухгалтеру необходимо заполнить индивидуальную карточку учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного социального налога, а также сумм налогового вычета. Воспользуемся формой, рекомендованной МНС России в Приложении N 1 к Приказу МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 (см. с. 113). ИНДИВИДУАЛЬНАЯ КАРТОЧКА УЧЕТА СУММ НАЧИСЛЕННЫХ ВЫПЛАТ И ИНЫХ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ, СУММ НАЧИСЛЕННОГО ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА, А ТАКЖЕ СУММ НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА 2002 ЗА ------------- ГОД Бочкин С.П. Сведения о работнике - получателе дохода: Ф.И.О. --------------- ———— (реквизиты __________________________________________________________________ указываются полностью) хххххххх хх хх ххх хх ИНН -------------------------- Страховой номер ----"----"-----"- ———— РФ Гражданство ---------------------------------------------------- ———— хх паспорт (либо иной документ, удостоверяющий личность): серия --- ———— ххххх

номер -------------- кем и когда выдан ___________________________

муж 1965 год рожд.

Пол ---- (м/ж) Дата рождения -------------- Адрес места жительства

Москва, ул. Парковая, д. 8, кв. 150

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

кладовщик Должность ------------------------------- Вид договора: трудовой, гражданско - правовой, авторский (нужное подчеркнуть) 17-Т N договора ---------------- дата назначения на должность (или дата 01.01.2002 заключения договора) ------------------------------------------- ———— нет

Наличие инвалидности ----------- справка: серия ___ N ____________

дата выдачи ____________________

     
   ——————————————————T—————————T—————————T—————————T—————————T———————————————————T———————————————————————T—————————————————————————————T—————————T————————————————————————————T———————————————————¬
   |  Месяц, период  |Начислено|Выплаты, |Выплаты, |Выплаты  |  Налоговая база   |   Налоговые льготы    |     Налоговая база для      |Начислено|    Начислено авансовых     | Начислено авансов.|
   |                 |выплат   |не отне— |не подле—|по дого— +—————————T—————————+———————T————————T——————+     исчисления единого      |пособий  |    платежей по единому     | платежей по страх.|
   |                 |и иных   |сенные к |жащие на—|ворам    |по еди—  |по еди—  |в соот—|в соот— |в фед.|     социального налога      |(расхо—  |     социальному налогу     | взносам на обязат.|
   |                 |вознаг—  |расходам,|логообло—|граждан— |ному     |ному     |вет. со|вет. с  |бюдж. +—————————T—————————T—————————+дов) за  +————————T—————T——————T——————+ пенсион. страхов. |
   |                 |раждений |уменьша— |жению во |ско —    |социальн.|социаль— |ст. 239|п. 2 ст.|п. п. |в феде—  |фонды ОМС|  ФСС РФ |счет     |в феде— |ФФОМС|ТФОМС |ФСС РФ|  (налогов. вычет) |
   |                 |по       |ющим на— |все фонды|правово— |налогу   |ному     |НК РФ  |245 НК  |3, 4  |ральный  |(гр. 6 — |(гр. 7 — |средств  |ральный |     |      |      +———————————————————+
   |                 |трудовым,|логовую  |и феде—  |го ха—   |в федер. |налогу   |       |РФ      |ст.   |бюджет   | гр. 8 — | гр. 8 — |ФСС РФ   |бюджет  |     |      |      |    в том числе:   |
   |                 |гражданс—|базу по  |ральный  |рактера  |бюджет   |в ФСС РФ |       |        |245   |(гр. 6 — |  гр. 9) |  гр. 9) |         |        |     |      |      +————————T——————————+
   |                 |ко — пра—|налогу на|бюджет   |и автор— |и фонды  |(гр. 2 — |       |        |НК РФ |гр. 8 —  |         |         |         |        |     |      |      |страхо— | накопит. |
   |                 |вов.,    |прибыль  |(ст. 238 |ским до— |ОМС,     |гр. 3 —  |       |        |      |гр. 9 —  |         |         |         |        |     |      |      |вая     |  часть   |
   |                 |авторским|организа—|НК РФ)   |говорам, |страховым|гр. 4 —  |       |        |      |гр. 10)  |         |         |         |        |     |      |      |часть   | трудовой |
   |                 |догово—  |ций (вып—|         |не обла— |взносам в|гр. 5)   |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |трудо—  |  пенсии  |
   |                 |рам —    |латы, не |         |гаемые в |ПФР      |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |вой     |          |
   |                 |ВСЕГО    |уменьшаю—|         |ФСС РФ   |(гр. 2 — |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |пенсии  |          |
   |                 |         |щие нало—|         |(п. 3 ст.|гр. 3 —  |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |        |          |
   |                 |         |говую ба—|         |238 НК   |гр. 4)   |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |        |          |
   |                 |         |зу по на—|         |РФ)      |         |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |        |          |
   |                 |         |логу на  |         |         |         |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |        |          |
   |                 |         |доходы   |         |         |         |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |        |          |
   |                 |         |физичес— |         |         |         |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |        |          |
   |                 |         |ких лиц) |         |         |         |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |        |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————+————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————+——————+——————+————————+——————————+
   |        1        |    2    |    3    |    4    |    5    |    6    |    7    |   8   |    9   |  10  |   11    |    12   |    13   |   14    |   15   | 16  |  17  |  18  |   19   |    20    |
   +————————T————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————+————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————+——————+——————+————————+——————————+
   |январь  |за месяц|10 000—00|    —    |    —    |    —    |10 000—00|10 000—00|   —   |    —   |   —  |10 000—00|10 000—00|10 000—00|    —    |2 800—00|20—00|340—00|400—00|1 200—00|  200—00  |
   |        +————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————+————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————+——————+——————+————————+——————————+
   |        |с начала|10 000—00|    —    |    —    |    —    |10 000—00|10 000—00|   —   |    —   |   —  |10 000—00|10 000—00|10 000—00|    —    |2 800—00|20—00|340—00|400—00|1 200—00|  200—00  |
   |        |года    |         |         |         |         |         |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |        |          |
   +————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————+————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————+——————+——————+————————+——————————+
   |февраль |за месяц|10 000—00|    —    |10 000—00|    —    |    —    |    —    |   —   |    —   |   —  |    —    |    —    |10 000—00|10 000—00|    —   |  —  |   —  |   —  |    —   |    —     |
   |        +————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————+————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————+——————+——————+————————+——————————+
   |        |с начала|20 000—00|    —    |10 000—00|    —    |10 000—00|10 000—00|   —   |    —   |   —  |10 000—00|10 000—00|10 000—00|10 000—00|2 800—00|20—00|340—00|400—00|1 200—00|  200—00  |
   |        |года    |         |         |         |         |         |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |        |          |
   +————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————+————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————+——————+——————+————————+——————————+
   |март    |за месяц|13 400—00| 1 000—00| 2 400—00|    —    |10 000—00|10 000—00|   —   |    —   |   —  |10 000—00|10 000—00|10 000—00|    —    |2 800—00|20—00|340—00|400—00|1 200—00|  200—00  |
   |        +————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————+————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————+——————+——————+————————+——————————+
   |        |с начала|33 400—00| 1 000—00|12 400—00|    —    |20 000—00|20 000—00|   —   |    —   |   —  |20 000—00|20 000—00|20 000—00|10 000—00|5 600—00|40—00|680—00|800—00|2 400—00|  400—00  |
   |        |года    |         |         |         |         |         |         |       |        |      |         |         |         |         |        |     |      |      |        |          |
   L————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————+————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————+——————+——————+————————+———————————
   

В индивидуальной карточке Бочкина по строке "январь" (за месяц) отражается:

- по графе 2 "Начислено выплат по трудовому договору" - 10 000 руб.;

- по графе 3 "Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций" отражаются выплаты, исключаемые из объекта налогообложения согласно п.3 ст.236 НК РФ;

- по графе 4 "Выплаты, не подлежащие налогообложению во все фонды и федеральный бюджет" отражаются выплаты, исключаемые из объекта налогообложения согласно ст.238 НК РФ;

- по графе 5 "Выплаты по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам" показывают выплаты, которые на основании п.3 ст.238 НК РФ не включаются в налоговую базу в части выплат в ФСС РФ;

- по графе 6 "Налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет и фонды ОМС, страховым взносам в ПФР" - 10 000 руб.

Как видно из примера, налоговая база (графа 6) и объект налогообложения по ЕСН (графа 2) совпадают, так как у Бочкина в январе нет сумм, не подлежащих налогообложению по ст.238 НК РФ, и нет выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций;

- по графе 7 "Налоговая база по ФСС" - 10 000 руб.;

- налоговая база (графа 7) и объект налогообложения по ЕСН (графа 2) совпадают, так как сотрудник не заключал с организацией договоров гражданско-правового характера и авторских.

У Бочкина нет льгот согласно ст.ст.239 (он не является инвалидом и не работает в общественной организации инвалидов) и 245 НК РФ, значит, в графах 11, 12 и 13 "Налоговая база для исчисления единого социального налога по фондам и в федеральный бюджет" будет записана та же сумма - 10 000 руб.

По графам 15 - 18 "Начислено авансовых платежей в фонды и федеральный бюджет" авансовые платежи по ЕСН исчисляются исходя из величины подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, отраженных в графах 11 - 13 индивидуальной карточки, и ставки ЕСН согласно п.1 ст.241 НК РФ. Заметим, что в нашем примере по условию задачи организация не имеет права на применение регрессивной шкалы. Таким образом, расчет сумм авансовых платежей по ЕСН имеет вид:

- по графе 15: 2800 руб. (10 000 руб. х 28%);

- по графе 16: 20 руб. (10 000 руб. х 0,2%);

- по графе 17: 340 руб. (10 000 руб. х 3,4%);

- по графе 18: 400 руб. (10 000 руб. х 4%);

По графам 19 - 20 "Начислено авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" отражаются суммы налоговых вычетов (подробнее в комментарии к п.3 ст.243 НК РФ). В соответствии с п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, отраженная в графе 6 индивидуальной карточки.

Тарифы страховых взносов для исчисления взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии применяются в соответствии со ст.22 Закона N 167-ФЗ в зависимости от категории страхователя, а также пола и возраста физического лица. В условиях нашего примера Бочкин относится к категории "мужчины с 1953 года рождения по 1966 г. рождения". Тариф страхового взноса для этой категории на финансирование страховой части трудовой пенсии 12%, а на финансирование накопительной части трудовой пенсии 2%. Соответственно, исчисленные суммы взносов на страховую и накопительную части пенсии у Бочкина составят:

- по графе 19: 1200 руб. (10 000 руб. х 12%);

- по графе 20: 200 руб. (10 000 руб. х 2%).

В январе месяце суммы, отраженные по строке "за месяц" и "с начала года" совпадают.

По строке "февраль" за месяц и с начала года отражается:

- по графе 2: за месяц - 10 000 руб., с начала года - 20 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб.) - суммы, выплаченные сотруднику по трудовому договору;

- по графе 4: за месяц - 10 000 руб. (на основании предъявленного больничного листа Бочкину выплачено пособие по временной нетрудоспособности за февраль 2002 г.), с начала года - 10 000 руб. (0 руб. + 10 000 руб.).

В соответствии с пп.1 п.1 ст.238 НК РФ пособия по временной нетрудоспособности не подлежат обложению ЕСН. Следовательно, отражается:

- по графе 6: за месяц - 0 руб. (10 000 руб. - 10 000 руб., то есть графа 2 - графа 4), с начала года - 10 000 руб. (10 000 руб. + 0 руб.);

- по графе 7: за месяц - 0 руб. (10 000 руб. - 10 000 руб.), с начала года - 10 000 руб. (10 000 руб. + 0 руб.);

В графах 11, 12 и 13 показываем налоговую базу для исчисления ЕСН дифференцированно по фондам и в федеральный бюджет, а поскольку в нашем примере налоговая база в федеральный бюджет, фонды ОМС и в ФСС РФ совпадает (сотрудник проболел весь месяц, поэтому налоговая база для исчисления ЕСН у него отсутствует):

- по графам 11, 12, 13 - за месяц - 0 руб., с начала года - 10 000 руб. (10 000 руб. + 0 руб.);

- по графе 14 "Начислено пособий за счет средств ФСС" - за месяц - 10 000 руб. (пособие по временной нетрудоспособности), с начала года - 10 000 руб. (0 руб. + 10 000 руб.).

В связи с тем что за февраль налоговая база по ЕСН по данному сотруднику отсутствует, авансовые платежи по ЕСН и страховым взносам на пенсионное страхование тоже равняются нулю:

- по графе 15: за месяц - 0 руб., с начала года - 2800 руб. (10 000 руб. х 28%);

- по графе 16: за месяц - 0 руб., с начала года - 20 руб. (10 000 руб. х 0,2%);

- по графе 17: за месяц - 0 руб., с начала года - 340 руб. (10 000 руб. х 3,4%);

- по графе 18: за месяц - 0 руб., с начала года - 400 руб. (10 000 руб. х 4%);

- по графе 19: за месяц - 0 руб., с начала года - 1200 руб. (10 000 руб. х 12%);

- по графе 20: за месяц - 0 руб., с начала года - 200 руб. (10 000 руб. х 2%).

В марте Бочкин три дня находился в служебной командировке, поэтому кроме выплат по трудовому договору ему также начислены суточные, оплата проживания и проезда до места командировки и обратно. Значит, по строке "март" за месяц и с начала года отражается:

- по графе 2: за месяц - 13 400 руб. (10 000 руб. + 800 руб. + 1100 руб. + 1500 руб.), с начала года - 33 400 руб. (20 000 руб. + 13 400 руб.);

- по графе 3: за месяц - 1000 руб. ((300 руб. - 100 руб.) х 5), с начала года - 1000 руб.

По графе 3 индивидуальной карточки отражаются суммы выплат, которые на основании п.3 ст.236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены организацией к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пп.12 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения и суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Нормы, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", определяют суточные за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации в размере 100 руб. Таким образом, сверхнормативные суточные в размере 1000 руб. ((300 руб. - 100 руб.) х 5 сут.), выплаченные работнику согласно пп.12 п.1 ст.264 НК РФ, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу организации по налогу на прибыль, и, следовательно, на основании п.3 ст.236 НК РФ не включаются в налоговую базу по ЕСН.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ сумма документально подтвержденных расходов работника на командировку в пределах норм не подлежит обложению ЕСН. В 2002 г. нормы возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации установлены Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации": оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки, оплата суточных - 100 руб. за каждый день нахождения в командировке. Следовательно:

- по графе 4: 2400 руб. (800 руб. + 550 руб. х 2 сут. + 100 руб. х 5 сут.), с начала года 12 400 руб.

Для исчисления налоговой базы ЕСН из суммы начисленных выплат (графа 2) необходимо исключить выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (графа 3), и выплаты, не облагаемые ЕСН согласно п.2 ст.238 НК РФ (графа 4). Соответственно, налоговая база по ЕСН составляет:

- по графе 6: за месяц - 10 000 руб. (13 400 руб. - 1000 руб. - 2400 руб.), с начала года - 20 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб.);

- по графе 7: за месяц - 10 000 руб., с начала года - 20 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб.).

Поскольку налоговых льгот у организации нет, налоговая база по ЕСН, отраженная в графах 6 и 7, совпадает с налоговой базой для исчисления ЕСН по графам 11, 12 и 13 и составляет:

- по графам 11, 12 и 13: за месяц - 10 000 руб., с начала года - 20 000 руб.

Расходов за счет средств ФСС в марте по данному сотруднику не было, поэтому:

- по графе 14: за месяц - 0 руб., с начала года - 10 000 руб.

Таким образом, авансовые платежи по ЕСН составляют:

- в федеральный бюджет (по графе 15): за месяц - 2800 руб., с начала года - 5600 руб. (20 000 руб. х 28%);

- в ФФОМС (по графе 16): за месяц - 20 руб., с начала года - 40 руб. (20 000 руб. х 0,2%);

- в ТФОМС (по графе 17): за месяц - 340 руб., с начала года - 680 руб. (20 000 руб. х 3,4%);

- в ФСС РФ (по графе 18): за месяц - 400 руб., с начала года 800 руб. (20 000 руб. х 4%).

Начисленные авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование составляют:

- в страховой части трудовой пенсии (по графе 19): за месяц - 1200 руб., с начала года - 2400 руб. (20 000 руб. х 12%);

- в накопительной части трудовой пенсии (по графе 20): за месяц - 200 руб., с начала года - 400 руб. (20 000 руб. х 2%).

По данным индивидуальных карточек, в которых ведется учет всех сумм начисленных выплат и иных вознаграждений (графы 2 - 5), сумм начисленного ЕСН (графы 15 - 18), а также сумм налогового вычета (графы 19 и 20), налогоплательщик производит расчеты по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам в ПФР.

В 2003 г. в индивидуальную карточку будут внесены изменения.

Налоговая база для "самозанятых" лиц

В 2001 - 2003

Пунктом 3 ст.237 НК РФ для "самозанятых" лиц установлена фактическая идентичность налоговой базы и объекта налогообложения по их личным доходам. Единственным отличием по тексту является уточнение в рассматриваемой статье, которое определяет, что в формировании налоговой базы участвуют только доходы от деятельности в Российской Федерации, а ст.236 НК РФ не содержит такого уточнения.

Безусловно, для данной категории налогоплательщиков при расчете налоговой базы должны быть учтены льготы, предусмотренные пп.3 п.1 ст.239 НК РФ (льгота в пределах 100 000 руб. для инвалидов I, II или III группы).

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. согласно п.3 ст.237 НК РФ неизменной осталась норма, в соответствии с которой налоговая база индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом с 1 января 2002 г. состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль гл.25 НК РФ.

Под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на материальные, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие (ст.253 НК РФ). К прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством порядке, арендные платежи за арендуемое имущество, расходы на содержание служебного автотранспорта, расходы на командировки, расходы на оплату юридических, консультационных и информационных услуг, представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров, расходы на канцелярские товары и т.д. (ст.264 НК РФ).

Внереализационные расходы включают обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (например, расходы на оплату услуг банков, расходы в виде процентов по долговым обязательствам и т.д.).

Особенности расчета налоговой базы

в виде материальной выгоды и в натуральной форме

В 2001 - 2003

Пункт 4 ст.237 НК РФ характеризует объект налогообложения, а не налоговую базу. Налоговая база представляет собой производную величину. Положения данного пункта прокомментированы ранее при рассмотрении ст.236 НК РФ.

Пунктом 4 ст.237 НК РФ определено, что при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений ст.40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

С 1 января 2002 г. в стоимость товаров не включается сумма налога с продаж.

Рассмотрим на примерах, как такие операции оформляются в бухгалтерском учете.

Пример 2. Сумма задолженности по заработной плате за март 2001 г. перед сотрудником Ивановым С.К. составила 25 200 руб.

Начисление заработной платы оформлено бухгалтерской проводкой:

Дебет 20 Кредит 70

- 25 200 руб.

На сумму начисленной заработной платы был начислен единый социальный налог:

Дебет 20 Кредит 69

- 8971 руб.

В счет этой заработной платы сотруднику была выдана готовая продукция в количестве 4 шт. по цене 6300 руб. Продукция была выдана по той цене, по которой организация ее продает сторонним покупателям. Это оформляется бухгалтерской проводкой:

Дебет 62, аналитический счет "Расчеты с работником Ивановым" Кредит 90 (субсчет "Продажи")

- 25 200 руб. - начислена выручка от реализации продукции сотруднику;

Дебет 90-3 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 4000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 90-6 (субсчет "Налог с продаж") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу с продаж")

- 1200 руб. - начислен налог с продаж с реализованной продукции, выданной сотруднику;

Дебет 90-2 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 20 "Основное производство"

- 15 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5000 руб. - начислена прибыль от реализации продукции.

На дату выдачи продукции сотруднику сделана запись:

Дебет 70 Кредит 62

- 25 200 руб. - зачет задолженности по заработной плате при выдаче продукции сотруднику в счет заработной платы.

До 01.01.2002

Пунктом 4 ст.237 НК РФ установлено, что материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами), должна учитываться при начислении ЕСН как налоговая база.

В 2001 - 2003

Пример 3. Сотруднику Петрову В.И. была продана готовая продукция, отпущенная по фактической себестоимости (4 шт. по цене 3150 руб., в том числе НДС и налог с продаж). Продажная цена этой продукции в организации установлена в текущем месяце в размере 6000 руб. с учетом НДС и налога с продаж. В данном случае цена, по которой отпущена продукция сотруднику, ниже рыночной (договорной) цены.

Передача продукции и расчеты с сотрудником Петровым были оформлены бухгалтерскими проводками:

Дебет 62, аналитический счет "Расчеты с работником Ивановым" Кредит 90 (субсчет "Продажи")

- 12 600 руб. - начислена выручка от реализации продукции сотруднику;

Дебет 90-3 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 2000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 90-6 (субсчет "Налог с продаж") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу с продаж")

- 600 руб. - начислен налог с продаж с реализованной продукции, выданной сотруднику;

Дебет 90-2 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 20 "Основное производство"

- 10 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 50 "Касса" Кредит 62, аналитический счет "Расчеты с Петровым"

- 12 600 руб. - оплачена готовая продукция Петровым.

В связи с тем что продажная цена, которая в данном случае признается как рыночная, превышает отпускную цену, с разницы должен быть начислен ЕСН.

Облагаемая база составит 24 000 руб. - 12 600 руб. = 11 400 руб.

Дебет 91 Кредит 69-1 - 456 руб.;

Дебет 91 Кредит 69-2 - 3192 руб.;

Дебет 91 Кредит 69-3 - 410 руб.

С 1 января 2002 г., как и в 2001 г., выплаты в натуральной форме в виде товаров учитываются как рыночная стоимость этих товаров на день их выплаты. В рассматриваемом примере разница между рыночной и отпускной ценой, по нашему мнению, является объектом налогообложения ЕСН согласно п.4 ст.237 НК РФ. При этом отпускная цена в 2002 г. будет на 50 руб. меньше на каждое изделие, так как в редакции Закона N 198-ФЗ согласно п.4 ст.237 НК РФ налог с продаж не входит в стоимость товара. Следовательно, разница между отпускной и рыночной ценой товара и налогооблагаемая база по ЕСН будет на 200 руб. (50 руб. х 4 шт.) больше, чем в 2001 г.

До 01.01.2002

В этом же пункте как налоговая база ЕСН обозначена материальная выгода, получаемая работником и (или) членами его семьи за счет работодателя, при приобретении для него и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника.

Пример 4. Жене и ребенку одного из работников организации были приобретены путевки в дом отдыха на сумму 25 000 руб. Источником приобретения были собственные средства организации - прибыль после налогообложения.

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

Дебет 88 Кредит 51, 76

- 25 000 руб. (до ввода в действие изменений в ПБУ 10/99) (см. выше);

Дебет 91 (80) <9> Кредит 51, 76

- 25 000 руб. - после ввода в действие изменений в ПБУ 10/99 и нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Здесь и далее шифры счетов по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 01.11.1992 N 56, указываются в скобках.

В связи с тем что отдых членов семьи сотрудника оплачен работодателем, у сотрудника возникает материальная выгода в сумме, эквивалентной стоимости путевок, с которой исчисляется ЕСН.

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога была бы отражена как:

Дебет 91 (80) Кредит 69-1 (25 000 руб. х 4%) = 1000 руб.;

Дебет 91 (80) Кредит 69-2 (25 000 руб. х 28%) = 7000 руб.;

Дебет 91 (80) Кредит 69-3 (25 000 руб. х 3,6%) = 900 руб.

Суммы исчисленного налога при этом не уменьшают налогооблагаемой прибыли и поэтому подлежат корректировке в справке по расчету налогооблагаемой прибыли.

С 01.01.2002

Согласно п.5.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации 2002 г.) с 1 января 2002 г. если физическое лицо - работник становится владельцем товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав) в результате оплаты их стоимости работодателем, стоимость этих товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав), в частности оплата за работника коммунальных услуг, отдыха и т.п., включается в налоговую базу в общеустановленном порядке. В то же время согласно п.5.5 Методических рекомендаций 2002 г. выплаты и вознаграждения, указанные в п.1 ст.237 НК РФ, не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, если они отнесены налогоплательщиками к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При определении налогооблагаемой базы во главу угла ставится вопрос об отнесении или неотнесении расходов к налогооблагаемой базе по налогу на прибыль (это касается только организаций, формирующих налоговую базу по прибыли) в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если расходы согласно гл.25 НК РФ уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли, эти расходы облагаются ЕСН. И, наоборот, расходы, не вошедшие в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли, не облагаются ЕСН.

В рассматриваемом примере стоимость путевок в дом отдыха не уменьшает налогооблагаемую базу согласно п.29 ст.270 НК РФ, следовательно, по нашему мнению, не облагается ЕСН.

До 01.01.2002

Материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам, предусмотренным пп.2 п.1 ст.212 НК РФ, также включается в налоговую базу по ЕСН.

При расчете налогооблагаемой базы по этому виду начислений необходимо принять во внимание нормы, определенные в п.2 ст.212 гл.23 НК РФ, а именно: материальная выгода по полученным займам определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Датой получения дохода в виде материальной выгоды при получении заемных средств является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным средствам, а в случае предоставления беспроцентного займа - момент погашения займа (но не реже одного раза в год). На эту дату сумма единого социального налога, начисленного с материальной выгоды, отражается в бухгалтерском учете как Дебет 91 (80, 88) Кредит 69.

Пример 5. Менеджеру организации Денисову И.Н. был выдан беспроцентный заем 1 марта 2001 г. в размере 100 000 руб., заем выдан на полгода. Возврат займа предусмотрен по истечении срока займа.

В бухгалтерском учете эта операция была отражена как:

Дебет 58 Кредит 50 - 100 000 руб.

Так как работнику выдан беспроцентный заем, материальная выгода в виде экономии по процентам определяется в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств.

Допустим, что ставка рефинансирования на дату выдачи займа составляла 20%, три четвертых ставки - 15%. В связи с тем что по условиям договора сумма заемных средств возвращается по окончании срока займа, ЕСН с материальной выгоды начисляется в момент возвращения займа с общей суммы материальной выгоды.

Следовательно, ежемесячная материальная выгода составляет 100 000 руб. х 15% : 12 х 6 = 7500 руб.

Эта сумма является ежемесячной налогооблагаемой базой.

Сумма ЕСН будет списана как внереализационный расход и составит:

Дебет 91 (80) Кредит 69-1 (7500 руб. х 4%) = 300 руб.;

Дебет 91 (80) Кредит 69-2 (7500 руб. х 28%) = 2100 руб.;

Дебет 91 (80) Кредит 69-3 (7500 руб. х 3,6%) = 270 руб.

Пример 6. Бухгалтеру Давыдовой Л.П. 1 марта 2001 г. выдан заем в размере 70 000 руб., проценты по договору займа определены в размере 12% годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи составила 20%, три четверти ставки составляют 15%.

31 марта в кассу организации Давыдовой Л.П. была внесена сумма процентов за март в размере 700 руб. (70 000 руб. х 12% : 12 мес.).

На эту сумму в бухгалтерском учете сделаны записи:

Дебет 76 Кредит 91(80) - 700 руб.;

Дебет 50 Кредит 76 - 700 руб.

Налогооблагаемая база по единому социальному налогу составила за март: (70 000 руб. х 15% - 70 000 руб. х 12%) : 12 мес. = 2100 руб. : 12 мес. = 175 руб.

Сумма начисленного налога будет отражена в бухгалтерском учете как внереализационный расход, не уменьшающий налогооблагаемой прибыли:

Дебет 91 (88) Кредит 69-1 (175 руб. х 4%) = 7 руб.;

Дебет 91 (88) Кредит 69-2 (175 руб. х 28%) = 49 руб.;

Дебет 91 (88) Кредит 69-3 (175 руб. х 3,6%) = 6,3 руб.

Материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем, также является объектом налогообложения.

Суммы, перечисленные за работника, отражаются на бухгалтерских счетах:

Дебет 91 (88, 80) Кредит 76, 51.

Сумма начисленного налога при этом является внереализационным расходом организации, не уменьшающим прибыль в целях налогообложения.

Начисление задолженности по налогу оформляется бухгалтерской корреспонденцией:

Дебет 88 Кредит 69 - по старому Плану счетов;

Дебет 91 Кредит 69 - по новому Плану счетов.

Расчет материальной выгоды в последующие месяцы производится аналогично с учетом возвращенных сумм займа.

Пример 7. Директор организации Нечипорук А.А. заключил договор добровольного страхования жилого дома, страховые взносы по которому составили 13 000 руб. Страховые взносы были перечислены за него организацией на основании представленного заявления.

Сумма перечисленных страховых взносов представляет собой налоговую базу и облагается единым социальным налогом. Сумма налога является внереализационным расходом организации:

Дебет 91 (80) Кредит 69-1 - 520 руб.;

Дебет 91 (80) Кредит 69-2 - 3640 руб.;

Дебет 91 (80) Кредит 69-3 - 468 руб.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. в налоговую базу по ЕСН включается полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, предназначенных для работника (п.1 ст.237 НК РФ). В то же время для организаций, формирующих налогооблагаемую базу по прибыли, действует п.3 ст.236 НК РФ, то есть согласно п.5.5 Методических рекомендаций 2002 г. перечисленные выплаты и вознаграждения не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, если они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обращаем внимание, что при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями гл.25 НК РФ.

Уменьшение налоговой базы по авторским и лицензионным договорам

В 2001 - 2003

Пункт 5 ст.237 НК РФ предусматривает, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторского и лицензионного договоров (лицензионный договор исключен из налогооблагаемой базы с 1 января 2002 г.), определяется в соответствии со ст.210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п.3 ст.221 НК РФ.

В соответствии со ст.221 НК РФ налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, указанных в табл. 2.

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |                    Наименование вида дохода                    |   Нормативы    |
   |                                                                |     затрат,    |
   |                                                                |  в % к сумме   |
   |                                                                |  начисленного  |
   |                                                                |     дохода     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |                              1                                 |       2        |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Создание литературных произведений, в том числе для театра,     |                |
   |кино, эстрады и цирка                                           |       20       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Создание художественно—графических произведений, фоторабот для  |                |
   |печати, произведений архитектуры и дизайна                      |       30       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Создание произведений скульптуры, монументально—декоративной    |                |
   |живописи, декоративно—прикладного и оформительского искусства,  |                |
   |станковой живописи, театрально— и кинодекорационного искусства и|                |
   |графики, выполненных в различной технике                        |       40       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Создание аудиовизуальных произведений (видео—, теле— и          |                |
   |кинофильмов)                                                    |       30       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Создание музыкальных произведений: музыкально—сценических       |                |
   |произведений (опер, балетов, музыкальных комедий),              |                |
   |симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для |                |
   |духового оркестра, оригинальной музыки для кино—, теле— и       |                |
   |видеофильмов и театральных постановок                           |       40       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к   |                |
   |опубликованию                                                   |       25       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Исполнение произведений литературы и искусства                  |       20       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Создание научных трудов и разработок                            |       20       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме |                |
   |дохода, полученного за первые два года использования)           |       30       |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления физического лица.

Таким образом, рассчитывая налоговую базу по ЕСН при выплате авторских вознаграждений, из суммы вознаграждения необходимо вычесть документально подтвержденные автором расходы или расходы в пределах норматива, учитываемые по его заявлению.

Пример 8. Издательство заключило договор с автором на создание литературного произведения, определив гонорар в размере 25 000 руб. Автор после передачи созданного произведения представил заявление о зачете расходов, рассчитанных исходя из установленных норм (20% от суммы гонорара) в размере 5000 руб.

При исчислении ЕСН сумма этих расходов была учтена при определении налоговой базы. За базу для начисления была взята сумма 20 000 руб. (25 000 руб. - 5000 руб.).

Кроме того, следует учесть, что при начислении авторских гонораров, так же как и вознаграждений по лицензионным договорам, начисление налога в части сумм, подлежащих зачислению в ФСС, не производится.

Таким образом, в бухгалтерском учете издательства сделаны записи:

Дебет 20 Кредит 69-2 - 5600 руб.;

Дебет 20 Кредит 69-3 - 720 руб.

При этом применяется только один из видов вычетов: либо документально подтвержденный, либо 20% от общей суммы доходов.

В отличие от гл.23 НК РФ при налогообложении ЕСН в соответствии с рассматриваемым пунктом ст.237 НК РФ не учитываются расходы по договорам гражданско-правового характера. Однако такие расходы могут быть произведены, например, по договору подряда, условиями которого предусмотрено, что затраты будет нести подрядчик - физическое лицо без компенсации их со стороны заказчика. Таким образом, следует признать, что в данном случае налогообложение ЕСН будет производиться со всей суммы произведенной выплаты без учета расходов, так как для данной категории лиц не предусмотрен профессиональный налоговый вычет.

Статья 238. Суммы, не подлежащие налогообложению

КОММЕНТАРИЙ К СТ.238

С 1 января 2002 г. с вступлением в силу Закона N 198-ФЗ в текст ст.238 НК РФ внесены незначительные изменения: они касаются сумм взносов по договорам добровольного личного страхования (нормы законодательства сохранились, они просто конкретизированы) и сумм, выплачиваемых сотрудникам в натуральной форме товарами собственного производства.

ЕСН заменил собой взносы в государственные

социальные внебюджетные фонды

До 01.01.2002

Как уже отмечалось в комментарии к ст.234 НК РФ, гл.24 НК РФ определено, что единый социальный налог зачисляется в государственные социальные внебюджетные фонды - ПФР, ФСС РФ и ФОМС (далее - фонды) и предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Законом N 118-ФЗ установлено, что с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (ПФР, ФСС РФ и ФОМС), уплачиваемых в составе ЕСН, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации в соответствии с налоговым законодательством.

Порядок расходования средств, уплачиваемых (зачисляемых) в вышеуказанные фонды, а также иные условия, связанные с использованием этих средств, устанавливаются законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании.

Согласно Конституции Российской Федерации (ст.ст.39 и 41) и законодательству о труде (ст.237 КЗоТ РФ) все граждане России, а также иностранные граждане имеют право на обеспечение за счет средств государственного социального страхования, вне зависимости от уплаты работодателями взносов в государственные социальные внебюджетные фонды.

Таким образом, введением ЕСН разделены функции сбора и расходования средств по государственному социальному страхованию на законодательном уровне.

Вместе с тем по-прежнему действующей осталась ст.100 Закона "О государственных пенсиях в Российской Федерации", которой установлено, что в заработок для исчисления пенсии включаются все виды выплат (дохода), полученных в связи с выполнением работы (служебных обязанностей), на которые начисляются страховые взносы в ПФР. Виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФР, определяются Правительством Российской Федерации. В заработок для исчисления пенсии наряду с выплатами, указанными выше, также включаются:

- денежное довольствие военнослужащих и лиц, приравненных к ним в пенсионном обеспечении, выплачиваемое за период прохождения службы;

- пособие по временной нетрудоспособности;

- стипендия, выплачиваемая за период обучения.

Статьей 8 того же Закона определено, что финансирование выплаты пенсий осуществляется ПФР за счет страховых взносов работодателей, граждан и ассигнований из федерального бюджета. Выплата пенсий для военнослужащих и приравненных к ним по пенсионному обеспечению граждан, их семьям, а также социальных пенсий осуществляется за счет средств, ассигнуемых в ПФР из федерального бюджета.

Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) предусмотрено распространение его действия на лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, при условии уплаты ими или за них страховых взносов на обязательное социальное страхование. Однако нормативными документами ФСС РФ такие лица не включены в перечень плательщиков страховых взносов в этот фонд и, соответственно, в число граждан, имеющих социальные гарантии по оплате больничных листов, частичной оплате санаторно-курортного лечения.

Приведенные примеры свидетельствуют о взаимосвязи доходной и расходной частей бюджета фондов, которые одновременно занимались сбором страховых взносов и финансированием выплат по социальным гарантиям граждан.

При разработке гл.24 НК РФ и введении ее в действие были отменены законодательные и нормативные документы в части, регламентирующей сбор страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, однако нормативная база, устанавливающая порядок расходования средств и определения размера социальных выплат, осталась практически неизменной. Эти составляющие по каждому из фондов были в достаточной степени увязаны на основе законодательных и инструктивных документов, многочисленных разъяснительных писем фондов, межотраслевых и отраслевых министерств и ведомств, Центрального банка Российской Федерации, а также решений арбитражных судов и судов общей юрисдикции.

При неизменной законодательной и нормативной базе, определяющей порядок расходования средств социальных внебюджетных фондов, сущность единого социального налога могла быть определена:

- как изъятие государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта на стадии образования первичных доходов в виде обязательного взноса;

- трансформация и объединение взносов в государственные внебюджетные фонды.

В первом случае объект налогообложения и налоговая база по ЕСН в части каждого фонда могли быть идентичны и не учитывать критерии, обусловленные спецификой расходования средств этими фондами. Объект налогообложения мог быть максимально приближен к объекту по подоходному налогу, что допускало полную отмену законодательных и нормативных документов, регламентирующих сбор страховых взносов во внебюджетные фонды.

Во втором случае порядок определения объекта налогообложения и формирования налоговой базы по ЕСН должен был основываться на законодательной и нормативной базе по сбору страховых взносов в фонды, действовавшей до 1 января 2001 г.

При рассмотрении ст.238 НК РФ прослеживается попытка выборочно объединить эти направления, что создает определенные трудности для налогоплательщиков в восприятии положений данной статьи и требует нового толкования для налогоплательщиков почти по каждой выплате в пользу физических лиц, на которую начисляется либо не начисляется единый социальный налог в части каждого фонда.

Перечни необлагаемых выплат до 2001 года

Перечень выплат, на которые не начисляется ЕСН, приведенный в ст.238 НК РФ, по многим позициям соответствует перечню выплат, на которые не начислялись взносы во внебюджетные фонды.

Федеральными законами от 05.02.1997 N 26-ФЗ, от 08.01.1998 N 9-ФЗ, от 04.01.1999 N 1-ФЗ и от 20.11.1999 N 197-ФЗ о тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 - 2000 гг. установлено, что страховые взносы в названные фонды организации-работодатели уплачивают с выплат, начисленных в пользу работников по всем основаниям, независимо от источников финансирования.

Перечень выплат, на которые в 1998 - 2000 гг. не должны были начисляться страховые взносы в ПФР, определялся Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.1997 N 546 и Постановлением ПФР от 13.09.1997 N 73.

В соответствии с указанными нормативными документами страховые взносы в ПФР в этот период должны были начисляться на все выплаты в пользу работника, в том числе по представлению соответствующих услуг членам его семьи. Дополнительным критерием по отнесению выплат к облагаемым страховыми взносами суммам являлось включение этих выплат в средний заработок для исчисления пенсии. К таким выплатам кроме основной оплаты труда относились, в частности:

- все виды премий и поощрительных выплат, включая стоимость подарков, независимо от размера, периодичности их выплаты и источников финансирования, в том числе единовременного характера (кроме единовременной выплаты работнику при увольнении в связи с назначением государственной пенсии);

- суммы материальной помощи работникам, за исключением видов материальной помощи, предусмотренных Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.1997 N 546.

На те же выплаты, на основании Постановлений Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765, от 05.01.2000 N 9 и от 26.10.1999 N 1193 страховые взносы начислялись:

- в ФСС РФ - во II полугодии 1999 г. и в 2000 г.;

- в ФОМС - в 2000 г.;

- в ГФЗ - в ноябре - декабре 1999 г. и в 2000 г.

В 1998 г. и I полугодии 1999 г. перечень выплат, на которые не начислялись страховые взносы в ФСС РФ, определялся Постановлением Минтруда СССР и ВЦСПС от 03.09.1990 N 358/16-28. В соответствии с указанным Постановлением на "поощрительные выплаты (включая премии) в связи с юбилейными датами, днями рождения, за долголетнюю и безупречную трудовую деятельность, активную общественную работу и в других аналогичных случаях, производимые за счет фонда заработной платы (единого фонда оплаты труда)" страховые взносы в ФСС РФ не должны были начисляться.

В 1998 - 1999 гг. - по платежам в ФОМС, в 1998 г. и январе - октябре 1999 г. - по платежам в ГФЗ перечень выплат, которые не облагались страховыми взносами, регламентировался Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.10.1993 N 1018. Постановлением было определено, что страховыми взносами в названные фонды не облагаются "поощрительные выплаты (включая премии) в связи с юбилейными датами, за долголетнюю трудовую деятельность, производимые за счет фонда оплаты труда", а также "другие выплаты, носящие единовременный либо компенсационный характер".

Таким образом, перечень выплат, на которые не начислялись страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды в 1998 - 1999 гг., имел по каждому из фондов незначительные различия, а начиная с 2000 г., то есть ко времени ввода в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации стал идентичен Перечню выплат, на которые не начислялись страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.1997 N 546.

Этот Перечень, безусловно, был использован законодателями при разработке положений ст.238 НК РФ. Видимо, этой причиной обусловлено отсутствие в ст.238 НК РФ положения, предусматривающего прямое освобождение от уплаты единого социального налога отдельных министерств и ведомств, в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такое освобождение производится, например, ежегодно Федеральным законом о бюджете Российской Федерации по "силовым" министерствам, органам прокуратуры и судебно-исполнительным органам.

Отсутствие в ст.238 НК РФ положения, регламентирующего прямое освобождение на основе неналогового законодательства от уплаты единого социального налога, требует непосредственной трактовки такого законодательства со стороны налоговых органов. Например, для служб вневедомственной охраны при управлениях внутренних дел освобождение от уплаты ЕСН можно обосновать следующим образом.

В соответствии со ст.25 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2001 год" (далее - Закон N 150-ФЗ), Министерство внутренних дел Российской Федерации, в составе других "силовых" органов исполнительной власти, в 2001 г. освобождается от уплаты единого социального налога в части, исчисляемой и уплачиваемой в ФСС РФ, ФОМС и ПФР с денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для Министерства образования Российской Федерации, других федеральных исполнительных органов власти, общеобразовательных, высших учебных заведений освобождение от уплаты ЕСН в части выплат преподавателям военных кафедр формулируется следующим образом. В соответствии со ст.25 Закона N 150-ФЗ в 2001 г. Министерство обороны Российской Федерации и другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие, освобождены от уплаты единого социального налога (взноса) в части, исчисляемой и уплачиваемой в ФСС РФ, ФОМС и ПФР с денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" Министерством обороны Российской Федерации, по согласованию с государственными, муниципальными или имеющими государственную аккредитацию негосударственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования, может осуществляться назначение военнослужащих в качестве преподавателей военных кафедр названных высших учебных заведений. При этом, согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 14.11.1999 N 1255 "Об обучении граждан Российской Федерации по программам подготовки офицеров запаса на военных кафедрах государственных, муниципальных или имеющих государственную аккредитацию негосударственных образовательных учреждений высшего профессионального образования", такие военнослужащие считаются проходящими военную службу. Выплата денежного довольствия военнослужащим военных кафедр должна осуществляться в размерах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации для военнослужащих. Порядок обеспечения военнослужащих, проходящих службу на военных кафедрах, продовольственным, вещевым обеспечением и другими видами довольствия (кроме денежного) определяется Министерством обороны РФ. Министерство образования РФ или другие заинтересованные федеральные органы исполнительной власти должны при этом финансировать выплаты довольствия военнослужащим военных кафедр.

Таким образом, на денежное, вещевое, продовольственное довольствие и иные выплаты преподавателям военных кафедр, являющихся военнослужащими, проходящими действительную военную службу в учреждениях Министерства образования РФ или других федеральных органах исполнительной власти, ЕСН в 2001 г. начисляться не должен. И, наоборот, работа военнослужащих в различного рода коммерческих организациях (акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и т.п.) не может быть приравнена к исполнению военных обязанностей из-за отсутствия законодательства Российской Федерации, определяющего работу военнослужащих в коммерческих организациях как военную службу. При заключении коммерческой организацией договора с войсковой частью об использовании труда военнослужащих на основном производстве с оплатой труда в соответствии с трудовым законодательством данная организация и военнослужащие вступают в трудовые отношения. В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, признаются объектом обложения ЕСН, следовательно, на выплаты, начисляемые военнослужащим за работу в коммерческих организациях, данный налог должен начисляться.

Необлагаемые выплаты с 2001 года

Государственные пособия (пп.1 п.1 ст.238 НК РФ)

В 2001 - 2003

Не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

По классическому определению, законодательство включает в себя федеральные законы и в отдельных случаях - указы Президента, которые не противоречат федеральным законам.

Закон - это нормативный акт, принимаемый представительным органом государственной власти Российской Федерации или ее субъектов. Исчерпывающим перечнем таких законов являются федеральный конституционный закон, федеральный закон, закон субъекта федерации.

Порядок опубликования и вступления в силу федеральных законов регулируется Федеральным законом от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания", в соответствии с которым:

- датой принятия федерального закона является день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции;

- датой официальной публикации считается первая публикация его полного текста в Собрании законодательства Российской Федерации или в "Российской газете";

- датой вступления в силу федерального закона считается срок по истечении десяти дней с даты официальной публикации при условии, что в самом законе не установлен иной порядок вступления в силу.

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации наделены Конституцией Российской Федерации правом принятия законодательных и иных нормативных актов, которые не должны противоречить федеральным законам. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон.

Согласно Федеральному закону от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", представительным органом местного самоуправления является выборный орган местного самоуправления, обладающий правом представлять интересы населения и принимать от его имени решения, действующие на территории муниципального образования. Представительный орган местного самоуправления состоит из депутатов, избираемых на основе всеобщего равного и прямого избирательного права при тайном голосовании в соответствии с федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации. Наделение органов местного самоуправления отдельными полномочиями осуществляется:

- органами государственной власти Российской Федерации через федеральные законы;

- органами государственной власти субъектов Российской Федерации на основании законов субъекта Российской Федерации.

Одним из предметов ведения местного самоуправления, согласно законодательству, является вопрос обеспечения социальной поддержки населения. Решения органов местного самоуправления по этому вопросу не могут противоречить федеральным законам и законам субъекта Российской Федерации.

В субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге в целях сохранения единства городского хозяйства предметы ведения находящихся на их территориях муниципальных образований определяются законами субъектов Российской Федерации - городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Таким образом, в пп.1 п.1 ст.238 НК РФ, как и в других пунктах (подпунктах) данной статьи, прослеживается четкая тенденция ограничения видов выплат, не облагаемых единым социальным налогом, перечнем пособий, компенсаций, доплат, субсидий и других выплат, предусмотренных законами и решениями, принятыми законодательными (представительными) органами на федеральном уровне, уровне субъектов Российской Федерации и муниципальном уровне (для всех регионов, кроме г.г. Москвы и Санкт-Петербурга).

В финансово-хозяйственной сфере, как правило, используется понятие законодательства как совокупности обязательных правовых актов, издаваемых органами государственной власти, к которым, в соответствии с Конституцией Российской Федерации, относятся: Федеральное Собрание, Президент Российской Федерации и Правительство Российской Федерации.

Расширенное понятие законодательства включает в себя нормативные акты, к которым относятся законы, акты федеральных органов государственного управления, акты федеральных органов исполнительной власти, акты исполнительных органов субъектов Российской Федерации.

Актами федерального органа государственной власти являются указы Президента и постановления Правительства. Следует заметить, что распоряжения Президента и Правительства носят индивидуальную направленность и не являются нормативными актами.

Акты федерального органа исполнительной власти представляют собой нормативные акты, принимаемые министерствами или ведомствами для обязательного применения организациями и гражданами.

Кроме нормативных актов существуют акты толкования права, к которым относятся разного рода разъяснения, ответы на вопросы и т.п. Такие акты могут толковать и разъяснять отдельные законы и подзаконные акты, но не дополнять и уточнять их. В любом случае при обращении в суд такого рода документы не принимаются при рассмотрении спора по существу.

Акты Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации вступают в силу с момента подписания, или через семь дней после подписания, или в иной срок, установленный в самом нормативном акте. Такие акты подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" и Собрании законодательства Российской Федерации в течение десяти дней после дня их подписания.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, прошедшие государственную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации, подлежат обязательному официальному опубликованию в газете "Российские вести" в течение десяти дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

В Методических рекомендациях МНС России 2000 г. понятие "законодательство Российской Федерации" ограничивается федеральными законами, к которым в отдельных случаях приравниваются постановления Верховного Совета Российской Федерации.

Объект обложения ЕСН состоит из многообразных выплат, вознаграждений, материальной выгоды в пользу работников всех отраслей экономики и социальной сферы. В налогооблагаемую базу включаются также безвозмездные выплаты в пользу физических лиц и доходы самозанятого населения. Названные выплаты являются одной из главных составляющих расходной части системы бухгалтерского учета и отчетности организаций всех отраслей и организационно-правовых форм.

При этом понятие "законодательство" по отношению к бухгалтерскому учету в комментарии к Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. от 23.07.1998) (далее - Закон N 129-ФЗ) трактуется как состоящее из данного Закона, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

На практике выплаты различных пособий регламентируются не только законодательными актами, но и постановлениями Правительства Российской Федерации, государственных межотраслевых комитетов и министерств, государственных внебюджетных фондов. Включение в перечень не облагаемых ЕСН только тех пособий, которые предусмотрены законодательными актами, на сегодня является преждевременным, так как может привести к значительному сокращению социально значимых выплат в пользу граждан России.

Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и по юридической терминологии определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или государственного бюджета.

Закон "О государственной социальной помощи" определяет государственную социальную помощь как предоставление малоимущим семьям или малоимущим одиноко проживающим гражданам за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации социальных пособий, субсидий, компенсаций, жизненно необходимых товаров.

В названном Законе использованы следующие понятия:

социальное пособие - безвозмездное предоставление гражданам определенной денежной суммы за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

субсидия - имеющая целевое назначение оплата предоставляемых гражданам материальных благ или оказываемых услуг;

компенсация - возмещение гражданам произведенных ими расходов, установленных законодательством.

Таким образом, в пп.1 п.1 ст.238 НК РФ понятие "государственные пособия" может иметь расширенное толкование и означать все виды государственной социальной помощи, кроме компенсаций, которые рассматриваются отдельным подпунктом ст.238 НК РФ.

Законом "О государственной социальной помощи" устанавливаются правовые и организационные основы оказания государственной социальной помощи малоимущим семьям или малоимущим одиноко проживающим гражданам. Предметом регулирования названного Федерального закона является государственная социальная помощь, которая оказывается в целях поддержания уровня жизни малоимущих семей, а также малоимущих одиноко проживающих граждан, среднедушевой доход которых ниже величины прожиточного минимума, установленного в соответствующем субъекте Российской Федерации. Источниками оказания такой государственной социальной помощи в основном являются средства федерального бюджета, средства бюджетов субъектов Российской Федерации и средства местных бюджетов. Она назначается решением органа социальной защиты населения по месту жительства либо по месту пребывания малоимущей семьи или малоимущего одиноко проживающего гражданина.

Суммы государственной социальной помощи, выплачиваемые органами социальной защиты малоимущим гражданам, ЕСН не облагаются.

К государственным пособиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся прежде всего пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета. Перечень таких пособий, приведенных в пп.1 п.1 ст.238 НК РФ, не является исчерпывающим.

В соответствии с Законом N 165-ФЗ видами обязательного страхового обеспечения граждан являются следующие пособия и выплаты:

- трудовые пенсии (пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);

- социальные пенсии, не связанные с результатами труда;

- пособия по временной нетрудоспособности;

- пособия по беременности и родам;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- пособие на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;

- оплата путевок на санаторно-курортное лечение;

- страховые выплаты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- пособие по безработице;

- социальное пособие на погребение.

Обязательное социальное страхование является частью государственной системы социальной защиты населения, где страховщиками являются организации, создаваемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Страховщиками по названным выше видам страхового обеспечения являются: ПФР - на основе Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 2122-1 и ФСС РФ - на основе Постановления Правительства Российской Федерации от 12.02.1994 N 101. Данные фонды на основании названных Постановлений управляют средствами государственного социального страхования, поступившими в виде взносов от налогоплательщиков, ассигнований из федерального бюджета и других поступлений. Выплаты указанных пособий производятся за счет средств фондов в порядке и на условиях, предусмотренных:

- КЗоТ РФ <10> с изменениями и дополнениями (ст.ст.40.3, 163.1, 239, 240, 240.2, 241, 243.2);

- Законом Российской Федерации от 20.11.1990 N 340-1 "О государственных пенсиях в Российской Федерации" <11>;

- Законом Российской Федерации от 12.02.1993 N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и их семей";

- Указом Президента Российской Федерации от 15.03.2000 N 508 "О размере пособия по временной нетрудоспособности" <12>;

- Законом Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1);

- Федеральным законом от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах";

- Федеральным законом от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей";

- Основами законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1 (с изм. от 02.03.1998, 20.12.1999, 02.12.2000);

- Федеральным законом от 20.04.1996 N 36-ФЗ "О занятости населения в Российской Федерации";

- Законом Российской Федерации от 09.07.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов" (далее - Закон N 5142-1);

- Федеральным законом от 17.09.1998 N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней";

- Федеральным законом от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле".

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Действовал до 1 февраля 2002 г. С 1 февраля 2002 г. - Трудовой кодекс Российской Федерации. - Примеч. ред.

<11> С 1 февраля 2002 г. - Федеральным законом от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации". - Примеч. ред.

<12> С 1 февраля 2002 г. - Федеральным законом от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год". - Примеч. ред.

При этом выплаты пособий и оплата путевок на санаторно-курортное лечение производятся в соответствии с Инструкцией о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.02.2001 N 11 с изменениями от 22.02.2001 N 02-18/10-13, Инструкцией о порядке приобретения, распределения, выдачи и учета путевок на санаторно-курортное лечение и отдых за счет средств государственного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 06.08.1997 N 64 (на периоды 1998 - 2000 гг.), Положением о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.04.2001 N 309.

Статьей 262 Трудового кодекса РФ (до 1 февраля 2002 г. - ст.163.1 КЗоТ РФ) определена возможность предоставления четырех дополнительных выходных дней в месяц родителям, имеющим детей-инвалидов. Порядок возмещения расходов организации на эти цели установлен Постановлением Минтруда России и Фонда социального страхования Российской Федерации от 04.04.2000 N 26/34 "Об утверждении разъяснения "О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами".

Федеральным законом от 28.06.1997 N 95-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О беженцах" (с изм. от 21.07.1998, 07.08.2000, 07.11.2000) и Федеральным законом от 20.12.1995 N 202-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О вынужденных переселенцах" (с изм. от 07.08.2000) предусмотрены выплаты единовременных денежных пособий лицам, имеющим статус беженцев, или вынужденных переселенцев. Порядок выплаты таких пособий определяется Постановлениями Правительства Российской Федерации от 23.05.1998 N 484 и от 16.07.1997 N 724.

Не обозначены в ст.238 НК РФ как суммы, не подлежащие налогообложению, стипендии студентам государственных и муниципальных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, а также государственные стипендии аспирантам и докторантам послевузовского профессионального образования.

Эти виды выплат регламентированы:

- Федеральным законом от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (с изм. от 10.07.2000, 07.08.2000, 27.12.2000);

- Федеральным законом от 07.08.2000 N 122-ФЗ "О порядке установления размеров стипендий и социальных выплат в Российской Федерации";

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.1996 N 741 "Об утверждении Положения о стипендиальном обеспечении и других формах социальной поддержки студентов государственных и муниципальных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования" (с изм. от 21.12.2000).

В названных документах стипендия не приравнивается к пособиям, а выделена в самостоятельный вид обязательных социальных выплат, что, видимо, обусловлено следующим.

Стипендия является денежной выплатой, назначаемой по результатам экзаменационной сессии студентам, обучающимся в образовательном учреждении по очной форме обучения по основным профессиональным программам в пределах государственного задания, в зависимости от успехов в учебной (научной) деятельности и материального положения. В обязательном порядке при условии успешной сдачи всех экзаменов и зачетов в период экзаменационной сессии назначается стипендия студентам образовательных учреждений из числа:

- обучающихся только на "отлично" и на "хорошо" и "отлично";

- обучающихся в рамках целевой контрактной подготовки специалистов;

- детей-сирот и лиц, оставшихся без попечения родителей;

- инвалидов;

- лиц, пострадавших в результате аварии на Чернобыльской АЭС и других радиационных катастроф (в установленном законодательством Российской Федерации размере);

- ветеранов боевых действий на территориях других государств.

За особые успехи в учебной (научной) деятельности ученый совет общеобразовательного учреждения в пределах имеющихся средств может назначить повышенную стипендию. То есть выплата стипендии и ее размер зависят не только от материального положения студента, но и от его успехов в учебе или научной деятельности. Этот вывод подтверждается ст.9 Постановления N 741 о том, что нуждающимся студентам, не получающим стипендии, может выдаваться ежемесячное социальное пособие из средств фонда социальной защиты студентов, который исходя из контингента студентов формируется из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов на образование, а также в установленном порядке из внебюджетных источников. Из средств фонда социальной защиты студентов кроме выплаты стипендий и социальных пособий осуществляется компенсация удорожания питания в студенческих столовых, оплата льготного проезда, организация оздоровительной работы и другие формы социальной поддержки студентов в зависимости от их материального положения. Таким образом, выплаты в пользу студентов можно разделить на две составляющие:

1) стипендии, являющиеся денежным вознаграждением студентам за успешную учебу и научную деятельность;

2) стипендии и другие виды материальной поддержки социально незащищенным группам студентов.

К первой составляющей можно отнести и государственные стипендии аспирантам и докторантам очной формы обучения.

Если рассматривать эти выплаты как объект налогообложения в контексте ст.236 НК РФ, возникает следующая коллизия. Образовательные учреждения высшего и среднего профессионального образования не являются работодателями по отношению к студентам, аспирантам и докторантам, поэтому выплаты, производимые данными учреждениями этим категориям обучающихся, можно характеризовать как выплаты организации физическому лицу, не связанному с ней трудовым договором или гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. Такие выплаты не являются объектом налогообложения, если они не носят безвозмездного характера. Положения ст.236 НК РФ являются первичными, поэтому стипендии за успешную учебу или научную деятельность как возмездные выплаты не должны включаться в объект обложения ЕСН и, наоборот, стипендии и другие выплаты, носящие характер материальной помощи и направленные на социальную поддержку студентов, в объект налогообложения должны включаться. Вряд ли такое несоответствие было специально предусмотрено при написании гл.24 НК РФ. Видимо, в ст.238 НК РФ законодатели приравняли стипендии социально незащищенным группам студентов и социальные пособия малообеспеченным студентам, не получающим стипендии, к государственным пособиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, косвенным путем можно сделать вывод, что стипендии студентам очной формы обучения по всем основаниям, социальные пособия студентам, не получающим стипендии, а также государственные стипендии аспирантам и докторантам очной формы обучения не должны облагаться ЕСН.

Целесообразно было бы выделить стипендии как отдельный вид выплат, который не подлежит обложению ЕСН. Ранее в п.16 Постановления Правительства Российской Федерации от 07.05.1997 N 546 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации" "стипендии, выплачиваемые за период обучения" были обозначены как выплаты, на которые не начислялись страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Виды компенсационных выплат (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ)

Перечень компенсационных выплат

Не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных:

- с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

- выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Запись "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации", приведенная в пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, при классическом толковании понятия "законодательство" значительно сужает перечень выплат в пользу работников, которые до 1 января 2001 г. не облагались страховыми взносами в государственные социальные внебюджетные фонды.

Примером этого могут служить ежемесячные компенсационные выплаты матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с организациями всех форм собственности и находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста. Эти выплаты осуществляются организациями на основе Указа Президента Российской Федерации от 30.05.1994 N 1110 (с изм. от 08.02.2001). Во исполнение Указа Президента Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.11.1994 N 1206 "Об утверждении порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан" утвержден порядок назначения и выплаты названных компенсационных выплат за счет и в пределах средств, направляемых на оплату труда предприятиями, учреждениями и организациями независимо от их организационно-правовых форм. При дословном чтении пп.2 п.1 ст.238 НК РФ компенсационные выплаты матерям (или другим родственникам), находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, как не подтвержденные законодательными актами, должны облагаться единым социальным налогом, что вряд ли стимулирует организации к выплате таких компенсаций. Следует отметить, что в Перечне выплат, на которые не начислялись взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, такие компенсации были выделены отдельным пунктом: "Компенсации, выплачиваемые матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с организациями независимо от организационно-правовых форм и находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста, установленного законодательством Российской Федерации".

С введением в действие Трудового кодекса (1 февраля 2002 г.) изменен методологический подход к налогообложению компенсационных выплат матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до трех лет.

Согласно ст.256 Трудового кодекса РФ по заявлению женщины-работницы ей может предоставляться отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Порядок и сроки выплаты пособия по государственному социальному страхованию в период отпуска определяются федеральным законом. Из контекста ст.ст.5 и 423 ТК РФ следует, что выплаты компенсаций, регулируемые федеральными законами, при отсутствии таких законов могут регламентироваться нормативно-правовыми актами Президента РФ до введения в действие соответствующих федеральных законов.

Таким образом, компенсационные выплаты в размере 50 руб. матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения ребенком трех лет, с 1 февраля не подлежат обложению ЕСН.

Такая позиция подтверждена в Методических рекомендациях МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

Не обозначены как не облагаемые ЕСН вознаграждения, выплачиваемые престарелым гражданам и инвалидам, проживающим в домах-интернатах для престарелых и инвалидов и психоневрологических интернатах, за участие в лечебно-трудовых процессах лечебно-производственных (трудовых) мастерских этих учреждений (не по трудовому и гражданско-правовому договору). Эта работа выполняется исключительно в целях трудовой терапии и не засчитывается в стаж для исчисления пенсии и, по всей вероятности, вознаграждения за эту работу не должны облагаться ЕСН.

Требует решения вопрос включения или невключения в налогооблагаемую базу по ЕСН:

- международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, которые согласно перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.02.2001 N 89, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц;

- полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, выплачиваемого на основании Постановления Минтруда России от 15.07.1994 N 56.

Рекомендации МНС России об освобождении от обложения ЕСН компенсаций, выплачиваемых только на основе федеральных законов, вызывают определенные сомнения. Однако до внесения изменений в законодательном порядке в гл.24 НК РФ налогоплательщики должны либо следовать этим рекомендациям, либо решать вопрос обложения ЕСН выплат, установленных не законодательными, а другими нормативными документами, через арбитражный суд.

Возмещение вреда здоровью

Компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, установлены законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которое основывается на Конституции Российской Федерации и состоит из Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ), принимаемых в соответствии с ним федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации.

Названный Закон N 125-ФЗ устанавливает в Российской Федерации правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и определяет порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных законом случаях.

В соответствии с Законом N 125-ФЗ средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний формируются за счет обязательных страховых взносов работодателей в ФСС РФ.

Обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат:

- физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного с работодателем-страхователем;

- физические лица, осужденные к лишению свободы и привлекаемые к труду страхователем.

Физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Действие Закона N 125-ФЗ распространяется на граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами Российской Федерации.

Согласно Закону N 125-ФЗ обеспечение по страхованию осуществляется:

- в виде пособия по временной нетрудоспособности, назначаемого в связи со страховым случаем и выплачиваемого за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- единовременной страховой выплаты застрахованному лицу либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти;

- ежемесячных страховых выплат застрахованному лицу либо лицам, имеющим право на получение таких выплат в случае его смерти;

- оплаты дополнительных расходов, связанных с повреждением здоровья застрахованного, на его медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию, включая расходы:

- на дополнительную медицинскую помощь (сверх предусмотренной по обязательному медицинскому страхованию), в том числе на дополнительное питание и приобретение лекарств;

- посторонний (специальный медицинский и бытовой) уход за застрахованным, в том числе осуществляемый членами его семьи;

- санаторно-курортное лечение, включая оплату отпуска (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством Российской Федерации) на весь период лечения и проезда к месту лечения и обратно, стоимость проезда застрахованного, а в необходимых случаях также стоимость проезда сопровождающего его лица к месту лечения и обратно, их проживания и питания;

- протезирование, а также обеспечение приспособлениями, необходимыми застрахованному для трудовой деятельности и в быту;

- обеспечение специальными транспортными средствами, их текущий и капитальный ремонты и оплату расходов на горюче-смазочные материалы;

- профессиональное обучение (переобучение).

Указанные дополнительные расходы производятся страховщиком (ФСС РФ), если учреждением медико-социальной экспертизы установлено, что застрахованный нуждается в указанных видах помощи, обеспечения или ухода. Оплата таких расходов производится в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Если застрахованное лицо одновременно имеет право на бесплатное или льготное получение одних и тех же видов помощи, обеспечения или ухода в соответствии с настоящим Законом N 125-ФЗ и иными федеральными законами, нормативными правовыми актами Российской Федерации, ему предоставляется право выбора соответствующего вида помощи, обеспечения или ухода по одному из оснований.

Возмещение застрахованному лицу утраченного заработка в части оплаты труда по гражданско-правовому договору, в соответствии с которым не предусмотрена обязанность уплаты работодателем страховых взносов страховщику, а также в части выплаты авторского гонорара, на который не начислены страховые взносы, осуществляется лицом, причинившим вред.

Право застрахованных лиц на обеспечение по страхованию возникает со дня наступления страхового случая. Страховой случай - это подтвержденный в установленном порядке факт повреждения здоровья застрахованного вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, который влечет за собой возникновение обязательства страховщика осуществлять обеспечение по страхованию.

При осуществлении компенсационных выплат в соответствии с Законом N 125-ФЗ необходимо руководствоваться:

- Указом Президента Российской Федерации от 15.03.2000 N 508 "О размере пособия по временной нетрудоспособности" <13>;

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.10.2000 N 789 "Об утверждении Правил установления степени утраты профессиональной трудоспособности в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.08.1999 N 975 "Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска" (с изм. от 27.05.2000, 21.12. 2000);

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2000 N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

- Инструкцией о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной Постановлением Фонда социального страхования РФ от 09.02.2001 N 11;

- Приказом Фонда социального страхования от 13.01.2000 N 6 "О переходе на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (с изм. от 04.12.2000);

- Письмами Фонда социального страхования РФ от 19.04.2000 N 02-18/07-2677 и от 25.04.2000 N 02-18/07-2804.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> С 1 февраля 2002 г. Федеральным законом от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год". - Примеч. ред.

Следует иметь в виду, что действие Закона N 125-ФЗ согласно разъяснениям ФСС РФ не распространяется на лиц, получивших увечье в ходе ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС и других техногенных катастроф. Условие и порядок выплаты компенсаций таким лицам определяются, в частности, Законом РФ от 18.06.1992 N 3061-1 "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 3061-1). Выплаты, произведенные в соответствии с названным Законом N 3061-1, не относятся к страховым выплатам по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Ответственность за назначение и выплату сумм возмещения вреда данной категории граждан возложена на Минтруда России и Минфин России. Финансирование расходов, связанных с реализацией Закона N 3061-1, осуществляется из федерального бюджета и является целевым. Финансирование производится с учетом расходов, связанных с доставкой всех видов денежных выплат. Порядок финансирования расходов, в том числе порядок компенсации организациям независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, местным органам власти и управления расходов, связанных с реализацией настоящего Закона в части норм, отнесенных к их компетенции, устанавливается Правительством Российской Федерации, если не оговорено иное.

Закон N 3061-1 направлен на защиту прав и интересов граждан Российской Федерации, оказавшихся в зоне влияния неблагоприятных факторов, возникших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС 26 апреля 1986 г., либо принимавших участие в ликвидации последствий этой катастрофы. Закон содержит широкий перечень пособий, выплат и компенсаций гражданам, пострадавшим во время чернобыльской катастрофы. Так, гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы гарантируются следующие компенсации и льготы.

1. Бесплатное ежегодное обеспечение санаторно-курортным лечением (при наличии медицинских показаний) или получение денежной компенсации в размере средней стоимости путевки.

2. Выплата работающим инвалидам пособия по временной нетрудоспособности до 4 месяцев подряд или до 5 месяцев в календарном году в размере 100% среднего заработка.

3. Доплата до размера прежнего заработка при переводе по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу. Эта доплата осуществляется предприятиями, учреждениями и организациями до восстановления трудоспособности или до установления инвалидности.

4. Использование ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также получение дополнительного оплачиваемого отпуска.

5. Выплата пособия по временной нетрудоспособности в размере 100% среднего заработка независимо от непрерывного стажа работы, в том числе при направлении на санаторно-курортное лечение, на врачебную консультацию в другой населенный пункт.

6. Внеконкурсное поступление в государственные образовательные учреждения начального, среднего и высшего профессионального образования. Стипендия указанным лицам устанавливается в повышенных размерах.

7. Ежемесячная выплата им, а также проживающим с ними детям, не достигшим 14-летнего возраста, денежной компенсации на приобретение продовольственных товаров.

8. Возмещение вреда, причиненного здоровью в связи с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы либо с выполнением работ по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, выплатой ежемесячной денежной компенсации инвалидам в размерах, дифференцированных в зависимости от группы инвалидности.

9. В случаях если указанные граждане проработали 15 и более лет и потеряли работу в результате реорганизации, перепрофилирования (конверсия и т.д.), прекращения деятельности (ликвидация, банкротство и т.д.) организации независимо от организационно-правовой формы и формы собственности и ее юридических правопреемников, им предоставляется право на получение доли собственности (ее денежной компенсации) предприятия, учреждения, организации, из которых граждане были уволены по указанным причинам, без отнесения произведенных расходов на федеральный бюджет. Порядок определения причитающейся гражданам доли собственности (ее денежной компенсации) предприятий, учреждений, организаций устанавливается законодательством Российской Федерации.

Компенсации и выплаты, приведенные в п.п.1, 2, 5 и 6, можно отнести к суммам, не облагаемым ЕСН на основании пп.1 п.1 ст.238 НК РФ.

Выплаты, указанные в п.8 изложенного выше перечня льгот и компенсаций, не должны облагаться налогом на основании пп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

Однако не идентифицируются с каким-либо положением ст.238 НК РФ выплаты по п.п.3, 4, 7 и 9 того же перечня, вследствие чего можно сделать вывод, что данные выплаты должны облагаться ЕСН.

Согласно перечню выплат, на которые не начислялись страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, взносами в названные фонды облагались только доплаты до размера прежнего заработка при переводе работника по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу, а также оплата дополнительного отпуска лицам, подвергшимся воздействию радиации во время катастрофы на Чернобыльской АЭС.

В соответствии со ст.43 Закона N 3061-1 организациям, расположенным в зонах отселения и проживания с правом на отселение, предоставляется право на освобождение от налогообложения средств, выплачиваемых на оздоровление работников и расходуемых на приобретение путевок для оздоровления работников и членов их семей.

Статьей 44 Закона N 3061-1 определено льготное налогообложение общественных объединений (кроме политических партий и профессиональных союзов) лиц, пострадавших в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также фондов (кроме международных), уставная деятельность которых направлена на осуществление благотворительных акций, связанных с чернобыльской катастрофой.

Таким образом, применение положений ст.238 НК РФ значительно сужает перечень льгот, действовавших до 1 января 2001 г. по платежам в фонды, а также льгот, действующих по другим видам налогов в части выплат лицам, пострадавшим от воздействия радиации.

Действие Закона РСФСР "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" распространяется также на граждан, пострадавших от воздействия радиации при других ситуациях в порядке, установленном:

- Федеральным законом от 19.08.1995 N 149-ФЗ "О социальной защите граждан, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне";

- Федеральным законом от 26.11.1998 N 175-ФЗ "О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча";

- Постановлением ВС РФ от 27.12.1991 N 2123-1 "О распространении действия Закона РСФСР "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" на граждан из подразделений особого риска".

Соответственно, налогооблагаемая база ЕСН по компенсационным выплатам, производимым на основе указанных выше Законов, также сократится по сравнению с перечнем выплат, на которые начислялись взносы в государственные социальные внебюджетные фонды.

На основании Федерального закона от 22.08.1995 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" (с изм. от 05.08.2000, 07.08.2000, 07.11.2000) (далее - Закон N 151-ФЗ) спасатели профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований, пострадавшие в ходе исполнения обязанностей, возложенных на них трудовым договором (контрактом), а также иные спасатели, пострадавшие в ходе проведения работ по ликвидации чрезвычайных ситуаций, имеют право на бесплатное медицинское обслуживание и выплаты в размере среднемесячной заработной платы по основному месту работы.

Законом N 81-ФЗ предусмотрено, что в случае утраты работником, занятым на тяжелых работах и работах с опасными и (или) вредными условиями труда, профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания организация по добыче (переработке) угля выплачивает ему единовременную компенсацию сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения причиненного вреда в размере не менее чем 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности. Порядок определения размера компенсации и ее выплаты устанавливает Правительство Российской Федерации.

Федеральным законом от 25.07.1998 N 130-ФЗ "О борьбе с терроризмом" (далее - Закон N 130-ФЗ) предусмотрена выплата за счет средств федерального бюджета единовременных пособий лицам, принимавшим участие в борьбе с терроризмом и получившим в связи с этим увечье, повлекшее наступление инвалидности, а также лицам, получившим ранение, не повлекшее за собой инвалидности.

Бесплатное предоставление жилых помещений,

коммунальных услуг и топлива

Компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений, коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения регламентируются Законом N 4520-1.

Согласно ст.ст.18 и 19 Закона N 4520-1 работодатель обязан по месту работы обеспечить работника и членов его семьи жилой площадью по нормам, установленным для данной местности. В случаях когда работодатель не может обеспечить работника жилой площадью, он возмещает ему расходы по ее найму (приобретению) в пределах норм, определенных Правительством Российской Федерации.

Гражданам, в том числе коренным жителям, проработавшим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях не менее 10 календарных лет, а работникам, получившим инвалидность (в том числе и по общему заболеванию) или профессиональное заболевание - до истечения указанного срока, предоставляется право по вновь избранному месту жительства на приобретение квартиры или приоритетное вступление в жилищно-строительный кооператив либо выделяется земельный участок для индивидуального жилищного строительства.

Средства организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, направляемые на строительство жилья в других регионах для работников указанных организаций, не должны облагаться ЕСН.

Лицам, выезжающим из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, выплачивается стоимость освобождаемого жилья по месту сдачи жилища.

Порядок и нормы выплаты рассматриваемых компенсаций определяются Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 04.11.1993 N 1141 "О нормах возмещения расходов по найму, аренде и приобретению жилой площади гражданам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, о размерах компенсаций, выплачиваемых за освобождаемое жилье при выезде граждан из указанных районов и местностей", а также коллективными договорами (соглашениями).

Законом Российской Федерации от 14.07.1992 N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" (далее - Закон N 3297-1) (с изм. от 28.11.1996, 31.07.1998, 02.04.1999, 31.12.1999) определено, что если согласно условиям особого режима закрытого административно-территориального образования в нем ограничено дальнейшее проживание граждан, утративших производственную, служебную связь с предприятиями и (или) объектами, вопросы их переселения и обеспечения жильем решаются по согласованию с ними соответствующим предприятием, объектом, министерством или ведомством, в том числе за счет средств, выделяемых Правительством Российской Федерации на эти цели, с последующей передачей этих средств в порядке долевого участия на строительство органам местного самоуправления в местах предполагаемого расселения.

Граждане, переезжающие на другое место жительства, получают компенсацию за сданное ими в федеральную или муниципальную собственность жилье по сложившимся в данном регионе ценам за один квадратный метр жилой площади либо обеспечиваются жильем по установленным нормам на новом месте жительства в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 11.01.2001 N 23 "Об обеспечении жильем граждан, переезжающих из закрытых административно-территориальных образований на новое место жительства, или выплате компенсаций этим гражданам").

Федеральными законами от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" и от 10.01.1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" льготы работникам судов и прокуратуры при оплате жилья, коммунальных услуг, абонентской платы за телефон, радио и коллективную антенну компенсируются за счет средств федерального бюджета. При этом указанные граждане оплачивают перечисленные услуги полностью, представляя для получения компенсации соответствующие документы об оплате по месту работы.

В целях реализации положений ст.6 Федерального закона "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" и п.2 Указа Президента Российской Федерации от 19.08.1996 N 1206 "Об обеспечении деятельности Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" Постановлением Правительства от 14.10.1996 N 1210 "О порядке возмещения расходов, связанных с предоставлением судьям Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и сотрудникам аппаратов этих судов 50-процентной скидки при оплате жилой площади, коммунальных и иных услуг" предусмотрено возмещение судьям Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сотрудникам аппаратов этих судов, имеющим классные чины, и проживающим с ними членам их семей расходов по оплате жилой площади в домах государственного и муниципального жилищных фондов, приватизированных жилых помещений, уплате налога на строения, помещения и сооружения (собственная квартира, дом), оплате коммунальных услуг (электроснабжения, газоснабжения, отопления, водоснабжения и других) и пользования телефоном независимо от принадлежности жилых помещений в размере 50%. Возмещение осуществляется Верховным Судом Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации за счет средств федерального бюджета, выделенных на эти цели.

Указанные расходы оплачиваются ежемесячно Верховным Судом Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации на основании документов, подтверждающих оплату жилья, коммунальных услуг и пользования телефоном за прошлый месяц, а также уплату налога на строения, помещения и сооружения.

Работникам федеральной налоговой полиции 50-процентная скидка в оплате жилой площади и коммунальных услуг независимо от вида жилищного фонда осуществляется на основании Закона Российской Федерации от 24.06.1993 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (далее - Закон N 5238-1). Вместе с тем названным Законом не установлен источник и порядок возмещения расходов организациям в связи с установлением льготной оплаты жилой площади и коммунальных услуг для работников налоговой полиции, поэтому нормы Закона не могут иметь практического применения.

Работникам таможенных органов льготы по оплате жилья и коммунальных услуг установлены в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации, утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 18.06.1993 N 5223-1. В соответствии с Методическими рекомендациями МНС России 2000 г. такие компенсации, как утвержденные не законодательным актом, должны облагаться единым социальным налогом.

Указом Президиума ВС СССР от 13.11.1979 N 1044-Х "Об условиях труда рабочих и служащих, занятых на работах в лесной промышленности и лесном хозяйстве", утвержденным Законом СССР от 30.11.1979 N 1167-Х, установлена обязанность организаций предоставлять рабочим и служащим, занятым на работах в лесной промышленности и лесном хозяйстве, и их семьям благоустроенные жилые помещения по установленным нормам. Для отопления жилых помещений рабочих и служащих, занятых на работах в лесной промышленности и лесном хозяйстве, отпускаются отходы древесины и валежник бесплатно, а дрова - на льготных условиях, определяемых законодательством.

Законом N 151-ФЗ установлено, что по желанию спасателей, если они не имеют жилых помещений для постоянного проживания или нуждаются в улучшении жилищных условий, им могут выдаваться на строительство (покупку) квартир или индивидуальных жилых домов исходя из норм, предусмотренных жилищным законодательством:

- беспроцентные денежные ссуды - при общем непрерывном стаже работы на должностях спасателей в указанных службах и формированиях более 5 лет;

- безвозмездная материальная помощь в размере 75% стоимости указанных квартир или индивидуальных жилых домов - при общем непрерывном стаже работы в профессиональных аварийно-спасательных службах, профессиональных аварийно-спасательных формированиях более 15 лет, из которых не менее 10 лет на должностях спасателей;

- безвозмездная материальная помощь в размере 100% стоимости указанных квартир или индивидуальных жилых домов - при общем непрерывном стаже работы в профессиональных аварийно-спасательных службах, профессиональных аварийно-спасательных формированиях более 25 лет, из которых не менее 20 лет на должностях спасателей.

Выдача беспроцентной денежной ссуды или оказание безвозмездной материальной помощи на строительство (покупку) квартир или индивидуальных жилых домов осуществляется за счет средств на содержание аварийно-спасательных служб, аварийно-спасательных формирований.

Порядок предоставления спасателям жилых помещений, беспроцентной денежной ссуды, безвозмездной материальной помощи на строительство (покупку) квартир или индивидуальных жилых домов определяется законодательством Российской Федерации.

Согласно Закону N 81-ФЗ работникам, проработавшим на тяжелых работах и работах с опасными и (или) вредными условиями труда по добыче (переработке) угля не менее чем 5 лет, и молодым специалистам, занятым на таких работах и не имеющим жилья или нуждающимся в улучшении жилищных условий, организацией по добыче (переработке) угля предоставляется беспроцентная ссуда для приобретения жилья на срок до 15 лет.

Организации по добыче угля предоставляют безвозмездно уголь на бытовые нужды следующим категориям лиц:

- работникам организаций по добыче (переработке) угля;

- пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой в организациях по добыче (переработке) угля;

- инвалидам труда, инвалидам по общему заболеванию, если они пользовались этим правом до получения инвалидности;

- семьям работников, погибших (умерших) в организациях по добыче (переработке) угля, если жена (муж), родители, дети и (или) другие нетрудоспособные члены семьи получают пенсии по случаю потери кормильца;

- вдовам работников организаций по добыче (переработке) угля;

- работникам организаций по добыче (переработке) угля, проработавшим в таких организациях не менее 10 лет и уволенным в связи с сокращением штатов или ликвидацией таких организаций вне зависимости от места последующей работы, если указанные лица пользуются печным отоплением.

Указанные лица, проживающие в благоустроенном жилье в городских и сельских поселениях, при расчете за коммунальные услуги освобождаются за счет средств организаций по добыче (переработке) угля от оплаты за энергетические ресурсы. Средства на эти цели перечисляются в местный бюджет организациями по добыче (переработке) угля.

Инвалидам Великой Отечественной войны, инвалидам труда, лицам, награжденным знаком "Шахтерская слава" трех степеней, семьям работников, погибших (умерших) при исполнении обязанностей в организациях по добыче (переработке) угля, пенсионерам, пользующимся в соответствии с законодательством правом на безвозмездное получение угля и проживающим в городских и сельских поселениях, расположенных в угледобывающих регионах, подвоз угля к месту жительства производится безвозмездно за счет средств организаций по добыче (переработке) угля.

Не подлежат налогообложению расходы по найму помещения, возмещаемые отдельным гражданам и членам их семей, которые установлены:

- Федеральным законом от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1);

- Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (далее - Закон "О статусе военнослужащих");

- Законом РСФСР от 18.10.1991 N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий".

Федеральный закон от 13.01.1996 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об образовании" (с изм. от 16.11.1997, 20.07.2000, 07.08.2000, 27.12.2000) (далее - Закон N 12-ФЗ) устанавливает право образовательных учреждений среднего и высшего профессионального образования в пределах имеющихся бюджетных и внебюджетных средств самостоятельно разрабатывать и реализовать меры по социальной поддержке студентов, в том числе устанавливать порядок и размеры оплаты за проживание в общежитиях, за предоставляемые коммунальные, бытовые и другие услуги, непосредственно не связанные с образовательным процессом.

Натуральное довольствие

К этой категории относятся оплата стоимости и (или) выдача полагающегося натурального довольствия, а также выплата денежных средств взамен этого довольствия.

Методическими рекомендациями МНС России 2000 г. обозначены следующие Федеральные законы, как основание для неначисления ЕСН на компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия:

"О судебных приставах" от 21.07.1997 N 118-ФЗ (далее - Закон о судебных приставах);

"О службе в таможенных органах Российской Федерации" от 21.07.1997 N 114-ФЗ (далее - Закон 114-ФЗ);

"О статусе военнослужащих" от 27.05.1998 N 76-ФЗ;

"О некоторых вопросах организации и деятельности военных судов и органов военной юстиции" от 03.12.1994 N 55-ФЗ;

"О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" от 10.01.1996 N 6-ФЗ;

"О прокуратуре Российской Федерации" от 17.01.1992 N 2202-1.

Перечень законодательных актов, приведенных в названных ранее Методических рекомендациях, не является исчерпывающим.

Согласно Закону N 151-ФЗ установлено, что право на обеспечение питанием при несении дежурства с оплатой расходов за счет средств, выделяемых на содержание аварийно-спасательных служб или формирований, имеют спасатели профессиональных аварийно-спасательных служб или формирований. Аварийно-спасательное формирование - это самостоятельная или входящая в состав аварийно-спасательной службы структура, предназначенная для проведения аварийно-спасательных работ, основу которой составляют подразделения спасателей. Профессиональные аварийно-спасательные службы и формирования в федеральных органах исполнительной власти на постоянной штатной основе создаются решениями Правительства Российской Федерации по представлениям соответствующих министерств, ведомств и организаций Российской Федерации, согласованным с федеральным органом исполнительной власти, специально уполномоченным на решение задач в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций. Конкретные источники финансирования аварийно-спасательных служб и порядок использования ими финансовых средств определяют органы исполнительной власти, создающие эти службы и формирования.

К профессиональным аварийно-спасательным службам и формированиям в федеральных органах исполнительной власти относятся военизированные горно-спасательные части (ВГСЧ), например такие, как СПО "Металлургбезопасность", которое создано по представлению и находится в ведении Министерства промышленности, науки и технологии Российской Федерации. На СПО "Металлургбезопасность" и его структурные подразделения распространяется действие Постановления Правительства Российской Федерации от 16.01.1995 N 47 "О военизированных горно-спасательных частях по обслуживанию горнодобывающих предприятий металлургической промышленности и Дисциплинарном уставе военизированных горно-спасательных частей по обслуживанию горнодобывающих предприятий металлургической промышленности".

Статьей 25 Закона N 151-ФЗ и п.25 Положения о военизированных горно-спасательных частях по обслуживанию горнодобывающих предприятий металлургической промышленности (далее - Положение о ВГСЧ), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.01.1995 N 47, определено, что питанием за счет средств, выделяемых на содержание аварийно-спасательных служб или формирований, обеспечиваются респираторщики, водители оперативных автомобилей, командиры отделений, помощники командиров взводов, находящиеся круглосуточно в подразделении ВГСЧ в дежурной смене. При отсутствии организованного питания им выплачивается денежная компенсация.

При соблюдении условий, предусмотренных Положением о ВГСЧ, стоимость питания или денежная компенсация взамен этого питания, выплаченная личному составу ВГСЧ указанных должностей, на основании пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не должна облагаться ЕСН.

Согласно Положению о ВГСЧ личный состав ВГСЧ и члены вспомогательных горно-спасательных команд, непосредственно занятые на горно-спасательных работах, обеспечиваются питанием за счет средств предприятий по месту выполнения этих работ. В Законе N 151-ФЗ конкретная запись об обеспечении питанием спасателей, непосредственно занятых на горно-спасательных работах, отсутствует. Однако положение Закона, что источники финансирования аварийно-спасательных служб и порядок использования финансовых средств определяют органы исполнительной власти, создающие эти службы, свидетельствует о правомерности вывода из-под налогообложения затрат на питание спасателей при проведении горно-спасательных работ на основании Положения о ВГСЧ.

Закон N 81-ФЗ устанавливает для работников, занятых на тяжелых работах и работах с опасными и (или) вредными условиями труда по добыче (переработке) угля, пособия на оздоровление и питание. Выплата таких пособий производится за счет средств организаций по добыче (переработке) угля.

Федеральный закон от 01.08.1996 N 107-ФЗ "О компенсационных выплатах на питание обучающихся в государственных, муниципальных общеобразовательных учреждениях, учреждениях начального профессионального и среднего профессионального образования" (с изм. от 07.08.2000, 27.12.2000) (далее - Закон N 107-ФЗ) устанавливает компенсационные выплаты на питание, предназначенные для частичной компенсации удорожания стоимости питания обучающихся в государственных, муниципальных общеобразовательных учреждениях, учреждениях начального профессионального и среднего профессионального образования, за исключением обучающихся в указанных учреждениях, состоящих на полном государственном обеспечении.

Законом N 150-ФЗ действие ч.2 ст.1 Закона N 107-ФЗ приостановлено на 2001 г. в части, не обеспеченной финансированием из федерального бюджета.

В ст.238 НК РФ не нашли отражения как не облагаемая ЕСН стоимость выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации лечебно-профилактического питания, молока или других равноценных пищевых продуктов, предоставляемых бесплатно по установленным нормам, или в соответствующих случаях денежное возмещение затрат по их приобретению.

Бесплатная выдача рабочим и служащим молока при работе с вредными химическими веществами на производстве предусмотрена ст.222 Трудового кодекса РФ (до 1 февраля 2002 г. - ст.151 КЗоТ РФ) и Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.1987 N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда". Указанным Постановлением определено, что организации самостоятельно решают все вопросы, связанные с бесплатной выдачей молока или других равноценных пищевых продуктов на основе Перечня химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержденного Министерством здравоохранения СССР 04.11.1987 N 4430-87. Заменять выдачу молока деньгами или другими продуктами (кроме равноценно нейтрализующих вредности) запрещается.

Согласно той же статье Трудового кодекса РФ на особо вредных условиях труда по специальному перечню таких работ бесплатно выдается лечебно-профилактическое питание со специальным набором продуктов, нейтрализующих производственные вредности. Оно выдается работникам в целях укрепления их здоровья и предупреждения профессиональных заболеваний по утвержденному перечню производств, профессий и должностей независимо от того, в какой отрасли народного хозяйства находятся эти производства. Перечень таких работ, рационы лечебно-профилактического питания и нормы бесплатной выдачи на них витаминных препаратов, а также Правила этой выдачи утверждены Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.01.1977. Указанный Перечень работ относится ко всем отраслям народного хозяйства, где имеются такие работы. При этом затраты, связанные с бесплатной выдачей молока и лечебно-профилактического питания в пределах установленных норм, на основании Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, должны относиться на себестоимость продукции как расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда при осуществлении производственной деятельности.

В данном случае бесплатно выдаваемое молоко, равноценные продукты или питание не являются выплатой в пользу конкретного работника и на их стоимость ЕСН начисляться не должен.

Стоимость молока, продуктов, лечебного питания работникам организаций или структурных подразделений, не имеющих производственной вредности, а также стоимость питания и молочных продуктов сверх установленных нормативов должна облагаться ЕСН.

Оплата организацией-работодателем стоимости питания работников, а также различного рода компенсаций на питание сотрудников, занятых на производстве с обычными условиями труда, как обязательные выплаты законодательством не предусмотрены. Работодатели могут за счет собственных средств на основе своей учетной политики применять различные формы организации бесплатного питания сотрудников или компенсаций их затрат на питание или удорожание продуктов. При этом компенсации на питание сотрудникам должны учитываться как выплаты в их пользу в денежной форме и согласно п.1 ст.236 НК РФ включаться в объект обложения ЕСН. На основании п.3 ст.236 НК РФ рассматриваемые выплаты могут не облагаться ЕСН, если будут производиться за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Следует учесть, что бесплатные обеды или выдача сотрудникам продовольственных товаров не являются выплатой в их пользу в натуральной форме, производимой сельскохозяйственной продукцией, так как продовольственные товары не относятся к номенклатуре сельскохозяйственной продукции, определяемой в соответствии с Общесоюзным классификатором продукции. Следовательно, на стоимость таких обедов или продуктов не распространяется льгота в 1000 руб. на одного работника за календарный месяц, предусмотренная п.1 ст.236 НК РФ.

При организации питания работников с полной или частичной его оплатой за счет средств работодателя на предприятии, в организации, учреждении в целях налогообложения должен быть налажен учет стоимости питания, полученного каждым работником. Например, питание может организовываться работодателем путем перечисления средств предприятиям общественного питания с последующей выдачей конкретным сотрудникам под роспись талонов, имеющих условную стоимость, эквивалентную сумме оплаты разового питания. Организацией могут закупаться продукты и предоставляться питание сотрудникам по солидарной схеме.

При любой форме получение бесплатного питания сотрудниками за счет организации следует на основании ст.237 НК РФ считать материальной выгодой, получаемой работником за счет работодателя, на которую должен начисляться ЕСН вне зависимости от источника оплаты стоимости питания.

Полевое довольствие работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах, а также работникам старательских артелей, акционерных обществ, малых предприятий и других коммерческих организаций, занятых на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет и эксплуатируемых в полевых условиях, установленное Постановлениями Минтруда России от 15.07.1994 N 56 и от 30.03.1995 N 18, исходя из рекомендаций МНС России по применению ст.238 НК РФ должно облагаться ЕСН.

Компенсации спортсменам и работникам

физкультурно-спортивных организаций

К данной категории компенсационных выплат относятся: оплата стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.

Функционирование системы физической культуры и спорта регламентируется Федеральным законом от 29.04.1999 N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" (далее - Закон N 80-ФЗ) и законами субъектов Российской Федерации, в частности Законом г. Москвы от 26.06.1996 N 20 "О физической культуре и спорте".

Порядок и источники финансирования учебно-тренировочных процессов и соревнований, определенные названными законами, допускают возможность применения норм расходов по финансовому обеспечению спортивно-массовых мероприятий, установленных исполнительными органами власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, в частности комитетами физкультуры и спорта региональных органов исполнительной власти.

При проведении спортивных мероприятий оплата стоимости питания судьям, организаторам и обслуживающему персоналу по этим нормам не будет облагаться ЕСН в том случае, если:

- лица указанных должностей являются работниками физкультурно-спортивных организаций;

- организации, работниками которых являются судьи, организаторы и обслуживающий персонал, соответствуют перечню субъектов физкультурно-спортивного движения, определенному законодательством Российской Федерации;

- мероприятия, при проведении которых указанным лицам производится оплата питания, являются учебно-тренировочным процессом или соревнованиями.

При этом необходимо учесть, что в контексте ст.236 НК РФ к работникам (в целях исчисления единого социального налога) относятся, в частности, как лица, работающие в физкультурно-спортивной организации по трудовому договору (контракту) в соответствии с КЗоТ РФ, так и лица, привлеченные к работе на основании договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). К физкультурно-спортивным организациям должны относиться субъекты физкультурно-спортивного движения, поименованные в ст.5 Закона N 80-ФЗ.

Спортсменами согласно законодательству являются лица, систематически занимающиеся спортом и выступающие на спортивных соревнованиях вне зависимости от того, являются ли они спортсменами-профессионалами или спортсменами-любителями. Оплата питания спортсменам - участникам учебно-тренировочного процесса и соревнований на основании пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не должна облагаться ЕСН.

Компенсация при увольнении

В категорию компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включаются компенсации за неиспользованный отпуск. Подпунктом 2 п.1 ст.238 НК РФ установлено, что компенсации за неиспользованный отпуск также не являются объектом обложения ЕСН.

При прекращении трудовых отношений работник должен получить компенсацию за неиспользованные дни отпуска (как за последний, так и за все предыдущие годы). Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в размере среднего заработка пропорционально продолжительности отпуска за количество отработанных месяцев в течение рабочего года. При отпуске в 24 рабочих дня она устанавливается в размере 2-дневного среднего заработка за каждый месяц работы; при отпуске в 30 рабочих дней - 2,5-дневного среднего заработка за каждый месяц работы; если отпуск установлен в 36 и 48 рабочих дней, соответственно в размере 3- и 4-дневного среднего заработка за каждый месяц работы.

При увольнении профессорско-преподавательского состава высших и средних специальных учебных заведений, а также учителей школ по истечении 10 месяцев учебного года компенсация выплачивается как за полный отпуск (48 рабочих дней). Лицам, имеющим право на отпуск за длительный непрерывный стаж работы (ст.68 КЗоТ РФ), компенсация за такой отпуск выплачивается только при наличии всего стажа, требуемого для его предоставления. Денежная компенсация за дополнительный отпуск, предоставляемый за работу на Крайнем Севере, местностях, приравненных к ним, и в остальных районах Севера, не выплачивается в случае увольнения работника на первом году работы до истечения 11 месяцев непрерывной работы.

Возмещение иных расходов, включая расходы

на повышение профессионального уровня работников

Статьей 184 КЗоТ РФ установлена обязанность предприятий, учреждений, организаций по профессиональной подготовке и повышению квалификации работников на базе индивидуального, бригадного, курсового и других форм профессионального обучения за счет средств предприятия, учреждения, организации.

Согласно Федеральному закону от 13.01.1996 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об образовании" профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, учебно-производственных мастерских (цехах), а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии.

Основными методами переподготовки и повышения квалификации работников, которые применяются организациями в настоящее время, являются:

- самостоятельное обучение работника под контролем опытных специалистов организации;

- участие в производственных семинарах, проводимых организацией самостоятельно;

- краткосрочное обучение по месту работы или в учебных заведениях системы повышения квалификации;

- длительное периодическое обучение в учебных заведениях системы повышения квалификации;

- стажировка на передовых предприятиях, НИИ, учебных заведениях;

- обучение в целевой аспирантуре или докторантуре по темам, интересующим организацию;

- получение новой специальности (переподготовка) в академиях, на специальных факультетах вузов, институтах повышения квалификации.

Подготовка, переподготовка, повышение квалификации сотрудников на договорной основе с учебными заведениями может осуществляться с отрывом и без отрыва от основной работы.

При любых перечисленных видах платного обучения сотрудников для подтверждения правомерности вывода из-под обложения ЕСН и связанных с этим расходов организация должна оформить документальное подтверждение производственной необходимости такого обучения. Кроме того, следует учесть, что не выводится из-под налогообложения повышение квалификации за счет работодателя, предусматривающее получение высшего или среднего специального образования.

Согласно Постановлению Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации" (далее - Постановление Минтруда России от 29.06.1994 N 51) иногородним слушателям, направляемым на подготовку, переподготовку, повышение квалификации с отрывом от основной работы, оплачиваются за счет средств министерств, ведомств, организаций по месту основной работы:

- проезд к месту учебы и обратно;

- суточные за время нахождения в пути;

- суточные в течение двух месяцев обучения по нормам, установленным при командировках на территории Российской Федерации (если они не вошли в стоимость обучения);

- стипендия в размере минимальной оплаты труда при обучении свыше двух месяцев, если иное не предусмотрено договором между организацией и работником, направленным на обучение;

- расходы по найму жилого помещения в пределах норм, установленных при командировках на территории Российской Федерации (в случае невозможности предоставления общежития гостиничного типа или другого жилого помещения за счет направляющей стороны).

Федеральным законом "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" установлено, что студенты высших учебных заведений вправе получать стипендии, назначенные направившими их на обучение юридическими или физическими лицами. Постановлением Совета Министров СССР от 24.12.1982 N 1116 "Об утверждении Положения о льготах для рабочих и служащих, совмещающих работу с обучением в учебных заведениях" выплата стипендии предусмотрена за счет средств организации только студентам заводов-втузов, создаваемых при наиболее крупных предприятиях. Таким образом, законодательством четко не определена обязанность организаций по выплате стипендий студентам, направленным на учебу в высшие учебные заведения с отрывом от основной работы, и на такие стипендии должен начисляться ЕСН. В том случае если стипендии выплачиваются за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, на суммы стипендий в соответствии с п.4 ст.236 НК РФ (с 1 февраля 2002 г. - п.3 ст.236 НК РФ) ЕСН начисляться не должен.

Условия, периодичность, сроки повышения квалификации или переподготовки работников должны регламентироваться действующими нормативами, решениями руководителей организаций на основе расчета потребности в обучении кадров. Так, повышение квалификации государственных служащих должно осуществляться в соответствии с нормативами, определенными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.09.1994 N 1047 "Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих федеральных органов исполнительной власти" и Указом Президента Российской Федерации от 03.09.1997 N 983 "О дополнительных мерах по подготовке государственных служащих".

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и учетной политикой организации, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, для целей бухгалтерского учета суммы расходов на обучение работников могут полностью относиться на расходные статьи баланса.

Для целей налогообложения прибыли в 2001 г. расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), не должны превышать нормативов, установленных Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядке их применения".

При определении налоговой базы по ЕСН критериями, определяющими правомерность вывода из-под налогообложения расходов, связанных с обучением сотрудников, являются:

- производственная необходимость направления сотрудника на обучение, которая должна иметь документальное подтверждение;

- соответствие видов и размеров выплат, льгот и компенсаций работникам, направленным на обучение, законодательным актам и нормам, установленным на основании этих актов;

- соответствие периодичности, сроков переподготовки и повышения квалификации кадров, требований к статусу учебного заведения, определенных действующими нормативами.

Законодательством не предусмотрены:

- оплата обучения в интересах работника его самого или членов его семьи;

- оплата прав, связанных с членством работника в ассоциациях, союзах, институтах, клубах по профессиональному признаку, например в Институте профессиональных бухгалтеров России.

Согласно п.4 ст.237 НК РФ такие расходы в пользу работника или членов его семьи, как материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе от оплаты обучения в интересах работника, являются объектом налогообложения и входят в налоговую базу ЕСН.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. согласно пп.23 п.1 ст.264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями включаются в состав затрат в числе прочих расходов. При этом согласно п.3 ст.264 НК РФ для целей налогового учета указанные затраты не нормируются в отличие от условий 2001 г. Для включения организацией расходов на подготовку и переподготовку кадров необходимо выполнение следующих условий: российское образовательное учреждение должно получить государственную аккредитацию (иметь соответствующую лицензию); обучающийся сотрудник должен состоять в штате налогоплательщика; программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого в рамках действия налогоплательщика.

Для целей налогообложения не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, а также расходы, связанные с оплатой обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях.

В 2001 - 2003

Работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, учреждения, организации, имеют право на получение компенсации за износ (амортизацию) своих инструментов.

Размер и порядок выплаты этой компенсации определяются организацией по согласованию с работником и соответствующим выборным профсоюзным органом (при наличии его в организации), если размер и порядок выплаты компенсации не установлены в централизованном порядке.

В централизованном порядке регламентируются следующие компенсации:

- музыкантам-исполнителям за пользование собственными музыкальными инструментами;

- работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, в пределах норм, устанавливаемых Минфином России. Такие нормы являются предельными. Компенсации в размере, не превышающем установленные нормы, не подлежат налогообложению единым социальным налогом. Выплаты компенсаций за использование личного автомобиля, превышающие нормы, а также за парковку автомобиля, его ремонт, покупку горюче-смазочных материалов и т.п. являются объектом обложения ЕСН. Если выплата компенсаций производится работнику, чьи должностные обязанности не связаны с постоянными служебными разъездами, или в период его нахождения в отпуске, командировке, а также во время его болезни (когда автомобиль не эксплуатируется), на суммы выплаченных компенсаций ЕСН должен начисляться с учетом положений п.п.1 и 3 ст.236 НК РФ.

Расходы работодателей, возмещаемые работникам при использовании ими личного транспорта в служебных целях, установлены Законом о судебных приставах и Законом о статусе военнослужащих.

Порядок выплаты компенсации работникам за использование ими легковых автомобилей в служебных целях регламентирован Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". Нормы данной компенсации установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.06.1992 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях" и Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

Законом N 12-ФЗ определено право образовательных учреждений среднего и высшего профессионального образования в зависимости от социального положения и академических успехов конкретных студентов компенсировать им расходы на приобретение учебных принадлежностей. Тем же Законом педагогическим работникам образовательных учреждений (в том числе руководящим работникам, деятельность которых связана с образовательным процессом) в целях содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями определена выплата ежемесячной денежной компенсации в размере 150 руб. - в образовательных учреждениях высшего профессионального образования и соответствующего дополнительного профессионального образования, в размере 100 руб. - в других образовательных учреждениях. Порядок выплаты компенсации изложен в Письме Минобразования России от 25.11.1998 N 20-58-4046/20-4. Приказами Министерства обороны Российской Федерации от 28.07.2000 N 396 и Федеральной пограничной службы Российской Федерации от 10.12.2000 N 645 выплаты компенсаций на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий распространены на преподавательский состав образовательных учреждений названных ведомств.

До 01.01.2002

В соответствии со ст.106 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР, ст.89 Гражданского процессуального кодекса РСФСР, ст.254 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях и Постановлением Совета Министров РСФСР от 14.07.1990 N 245 "Об утверждении Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд" (далее - Постановление N 245) производится возмещение расходов и выплаты вознаграждений лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, в прокуратуру или суд (кроме Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражного суда). Право на возмещение понесенных расходов по явке в названные органы (стоимость проезда к месту вызова и обратно, расходы по найму жилого помещения, суточные) имеют: свидетели, потерпевшие, законные представители потерпевших, эксперты, специалисты, переводчики и понятые, вызываемые к лицу, производящему дознание, следователю, в прокуратуру или в суд для дачи показаний, заключений по уголовным и гражданским делам, для переводов, для участия в производстве следственного действия и в судебном разбирательстве.

Проезд к месту явки и обратно к месту постоянного жительства оплачивается названным лицам в соответствии с нормами, приведенными в Постановлении N 245.

Возмещение расходов по найму жилого помещения, оплата суточных, включая время в пути, выходные и праздничные дни, а также время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами, производится применительно к порядку, установленному законодательством о возмещении командировочных расходов. Суточные не выплачиваются, если у свидетеля, потерпевшего, законного представителя потерпевшего, эксперта, специалиста, переводчика, понятого имеется возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства.

Стоимость проезда к месту вызова и обратно, расходы по найму жилого помещения, суточные выплачиваются органом, производящим вызов по постановлению лица, производящего дознание, следователя, прокурора или по определению суда. В аналогичном порядке производится выплата вознаграждения свидетелям, потерпевшим и понятым за отвлечение их от работы или обычных занятий, экспертам, специалистам и переводчикам за выполненную ими работу. Указанные выплаты не должны облагаться ЕСН.

Федеральным законом от 02.01.2000 N 37-ФЗ "О народных заседателях федеральных судов общей юрисдикции в Российской Федерации" предусмотрена выплата соответствующим судом за счет средств федерального бюджета компенсационного вознаграждения в размере одной четвертой части должностного оклада судьи данного суда за время участия народного заседателя в осуществлении правосудия.

В 2001 - 2003

Подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, предусмотренные следующими нормативными, но не имеющими статуса законодательных актами:

- Приказом Федеральной службы занятости населения от 06.03.1995 N 44 (компенсационные выплаты работникам, находящимся в отпусках без сохранения заработной платы в связи с вынужденным временным прекращением работы организаций);

- Указом Президента Российской Федерации от 21.04.1993 N 471 "О дополнительных мерах по защите трудовых прав граждан Российской Федерации" и Приказом Федеральной службы занятости России от 26.05.1993 N 67 (компенсационные выплаты работникам предприятий, учреждений и организаций, вынужденно работающим неполный рабочий день или неполную рабочую неделю).

Компенсационные выплаты,

связанные с трудоустройством уволенных работников

В 2001 - 2003

К этой категории относятся компенсационные выплаты, связанные с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации.

В соответствии с рассматриваемой статьей к суммам, не подлежащим налогообложению, относятся компенсационные выплаты (пособия) работникам, высвобождаемым из организации в связи с их ликвидацией, сокращением численности или штата, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством.

Работникам, высвобождаемым из организаций, предоставляются следующие льготы и компенсации в соответствии с законодательством Российской Федерации о труде:

- выплачивается выходное пособие (сумма материальной помощи на время трудоустройства) в размере среднемесячного заработка;

- сохраняется средняя заработная плата на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения с учетом выплаты трудового пособия;

- сохраняется средняя заработная плата на период трудоустройства в порядке исключения и в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа по трудоустройству при условии, если работник заблаговременно (в двухнедельный срок после увольнения) обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Указанные выше выплаты не подлежат обложению ЕСН.

Выплата выходного пособия и сохраняемого среднего заработка производится по прежнему месту работы. Выходное пособие выплачивается предприятием при увольнении работника. Выплата сохраняемого среднего заработка на период трудоустройства производится после увольнения работника в дни выдачи на данном предприятии заработной платы.

Орган, по решению которого произведена ликвидация предприятия, должен обеспечить выплату уволенным работникам сохраняемой заработной платы на период трудоустройства по месту нахождения ликвидированного предприятия. В необходимых случаях этот орган определяет правопреемника, на которого возлагается обязанность производить выплаты.

Выходное пособие в размере среднемесячного заработка выплачивается высвобождаемым работникам независимо от причины, по которой расторгнут трудовой договор. Статья 182 Трудового кодекса РФ (до 1 февраля 2002 г. - п.1 ст.33 КЗоТ РФ) предусматривает увольнение в случае ликвидации предприятия, учреждения, организации, сокращения численности или штата работников, то есть здесь два разных основания с разными правилами увольнения:

1) ликвидация полностью всего данного производства;

2) сокращение штата, численности работников.

Условия выплаты средней заработной платы за третий месяц трудоустройства имеют различия при увольнении в связи с сокращением штата (численности) работающих и при увольнении в связи с ликвидацией предприятия.

Гражданину, уволенному в связи с сокращением штата (численности работающих), предприятие выплачивает среднюю заработную плату за третий месяц трудоустройства при условии, что он в двухнедельный срок после увольнения обратился в службу занятости, но эта служба не смогла подобрать для него подходящую работу. В таком случае выплата производится лишь при наличии соответствующей справки службы занятости.

Лицам, уволенным в связи с ликвидацией предприятия, для получения выплаты за третий месяц достаточно предъявить паспорт и трудовую книжку, подтверждающую, что он не состоит на какой-либо другой работе.

При трудоустройстве работника в течение второго и третьего месяцев со дня увольнения администрация по прежнему месту работы сохраняет за ним средний заработок за фактическое количество дней нетрудоустройства.

Сотрудникам таможенных органов, уволенных по основаниям, предусмотренным пп.2 - 9 п.2 ст.48 Закона N 114-ФЗ, выплачивается единовременное пособие:

при выслуге менее 10 лет - в размере 5 окладов месячного денежного содержания;

от 10 до 15 лет - в размере 10 окладов месячного денежного содержания;

от 15 до 20 лет - в размере 15 окладов месячного денежного довольствия;

свыше 20 лет - в размере 20 окладов месячного денежного содержания.

Размер единовременного пособия сотрудникам таможенных органов, награжденным в период прохождения службы в таможенных органах государственными наградами Российской Федерации, увеличивается на 2 оклада месячного денежного содержания.

Работникам воинских частей, высвобождаемым в связи с выводом войск с территории государств - бывших союзных республик СССР и других государств на территорию Российской Федерации, при передислокации воинских частей на территории Российской Федерации в другую местность средняя заработная плата за второй и третий месяцы периода трудоустройства выплачивается одновременно с выплатой выходного пособия при их увольнении (п.2 Указа Президента Российской Федерации от 07.09.1992 N 1056).

За работниками предприятий и (или) объектов, расположенных в закрытых административно-территориальных образованиях, при высвобождении в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, ликвидации предприятий (объектов) сохраняются на период трудоустройства, но не более чем на 6 месяцев, средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия и непрерывный трудовой стаж (ст.7 Закона N 3297-1).

Лицам, высвобождаемым с предприятий в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям в связи с их реорганизацией либо ликвидацией, средняя заработная плата (с учетом месячного выходного пособия) сохраняется на период их трудоустройства, но не свыше 6 месяцев (ст.6 Закона "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях").

При невозможности предоставления соответствующей работы (должности) по месту работы лицам, освобожденным вследствие окончания выборных полномочий в профсоюзах, в случае ликвидации предприятия, где они выполняли выборные функции, средняя заработная плата сохраняется на период трудоустройства, но не свыше 6 месяцев, а в случае учебы или переквалификации - на срок до 1 года.

Не включаются также в налогооблагаемую базу ЕСН выплаты, произведенные в соответствии с Законом N 4520-1 лицам, высвобождаемым с предприятий, из учреждений, организаций в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в связи с реорганизацией либо с ликвидацией. За такими лицами сохраняется на период их трудоустройства, но не свыше 6 месяцев, средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия. Выплата месячного выходного пособия и сохраняемой средней заработной платы производится по прежнему месту работы за счет предприятий, учреждений, организаций.

Компенсационные выплаты (пособия), связанные с увольнением работников для самостоятельного поиска нового рабочего места в размере 4-кратного среднего заработка работникам, высвобождаемым при ликвидации организаций по добыче (переработке) угля и имеющим на день увольнения стаж работы в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных местностях, не менее 5 лет, предусмотренные Законом N 81-ФЗ, не подлежат обложению ЕСН.

Расходы, связанные с выполнением трудовых обязанностей

К расходам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, относятся расходы на переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.

При оплате работодателем расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты могут быть освобождены от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Право работников на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность установлено ст.167 Трудового кодекса РФ (до 1 февраля 2002 г. ст.116 КЗоТ РФ).

Порядок и условия командирования работников, а также нормы возмещения командировочных расходов регламентируются следующими нормативными актами:

- Инструкцией Минфина СССР, Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам, ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", разработанной и утвержденной в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 18.03.1988 N 351;

- Указом Президента Российской Федерации от 24.11.1995 N 1177 "О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах Российской Федерации";

- Приказом Минфина России от 13.08.1999 N 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" (далее - Приказ Минфина России N 57н) <14>;

- Письмом Минфина России от 12.05.1992 N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах".

     
   ————————————————————————————————
   

<14> 1 января 2002 г. Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н на территории Российской Федерации введены новые нормы возмещения командировочных расходов.

Указанными законодательными и нормативными документами установлено следующее.

Служебной командировкой признается направление работника на определенный срок по распоряжению руководителя организации для выполнения служебного задания вне места постоянной работы.

В командировку могут направляться не только постоянные работники, трудовые отношения с которыми оформлены трудовым договором согласно КЗоТ РФ, но также лица, работающие по совместительству и гражданско-правовым договорам.

В соответствии с Положением об условиях работы по совместительству, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР, Минюста СССР и Секретариата ВЦСПС от 09.03.1989 N 81/604-К-3/6-84 (далее - Положение N 81/604-К-3/6-84), совместительством является выполнение работником помимо своей основной другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Таким образом, совместитель является работником организации, но к условиям его работы предъявляются дополнительные требования. Согласно Положению N 81/604-К-3/6-84 продолжительность работы совместителя не должна превышать четырех часов в день или полного рабочего дня в выходной день. На отдельных видах работ, где по условиям производства не может быть соблюдена указанная норма, допускается введение суммированного учета рабочего времени. Следовательно, организация может поручать совместителю работу по времени, превышающую дневные нормативы (четыре часа), и, соответственно, направлять совместителя в служебную командировку с возмещением ему командировочных расходов. При этом общая продолжительность работы по совместительству в течение месяца не должна превышать половину месячной нормы рабочего времени, установленной для соответствующих категорий работников.

Системное толкование статей гл.24 НК РФ позволяет считать работниками исполнителей по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским и лицензионным договорам. Возмещение организацией-работодателем исполнителям договоров расходов, связанных с поездками в другую местность, будет правомерным, если оно предусмотрено договорными условиями. Однако исключение таких расходов из объекта обложения ЕСН п.5 ст.237 НК РФ предусмотрено только по авторским договорам (по условиям п.3 ст.221 НК РФ). По договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), указанные расходы, выключенные в сумму договора, должны облагаться ЕСН.

Не является командировкой направление работника на фестивали, смотры художественной самодеятельности, спортивные мероприятия. Расходы организации, связанные с направлением конкретных работников и (или) членов их семей на указанные мероприятия, являются объектом обложения ЕСН.

Также не считаются командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной (либо подвижной) характер. В этих случаях им производится выплата специальных надбавок к заработной плате в соответствии с Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51. Сумма надбавок к заработной плате работникам организаций и отраслей, имеющих выездной, подвижной, разъездной характер труда и приведенных в вышеуказанном Постановлении, должна учитываться в налогооблагаемой базе по ЕСН.

Срок служебной командировки не должен превышать 40 дней, не считая времени нахождения работника в пути, а в министерства и ведомства, а также в органы государственного и хозяйственного управления - не более 5 дней, не считая времени нахождения в пути. Продление срока командировки допускается в исключительных случаях (не более чем на 5 дней) с письменного разрешения руководителя органа управления.

Время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне убытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Оплата суточных за время пребывания в командировке сверх нормативного срока должна учитываться при исчислении ЕСН.

Расходы работников, связанные с проживанием в месте пребывания в командировке, компенсируются выплатой суточных за все календарные дни командировки, в том числе и за дни приезда и отъезда, дни нахождения в пути, включая время вынужденной остановки в пути. Нормативные размеры суточных при командировках на территории России устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации. Отдельными законодательными и нормативными документами размер суточных может быть увеличен, например:

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.10.1992 N 254 "О дополнительных льготах подрядным организациям, участвующим в ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС" (с изм. от 21.03.1996) работникам организаций, направленным в Брянскую область из других регионов и осуществляющим работы по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, - в размере, в два раза превышающем существующую норму;

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.02.1994 N 64 "О мерах по социальной защите специалистов государственной ветеринарной службы Российской Федерации" для работников Государственной ветеринарной службы Российской Федерации, направляемых в командировки для проведения работ по борьбе с особо опасными заболеваниями животных, - сапом, бруцеллезом, сибирской язвой, бешенством и туляремией, - в размере 6% их месячных должностных окладов, установленных в соответствии с Единой тарифной сеткой по оплате труда работников бюджетной сферы, но не свыше двукратного установленного размера суточных;

- Законом N 3061-1 работникам организаций, командированным в зону отселения или в зону отчуждения для выполнения работ по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, - в двукратном размере от установленных норм.

Если работник командирован в местность, из которой имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Вопрос о возможности возвращения к месту жительства работника в каждом конкретном случае решается руководителем организации, направившей работника в командировку, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Командированному работнику (кроме федеральных государственных служащих) возмещаются расходы по проезду к месту командировки и обратно в размере стоимости проезда воздушным, водным, железнодорожным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже билетов, расходы за пользование постельными принадлежностями, а также оплату стоимости проезда к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Возмещение проездных расходов по проезду работника в мягком вагоне (СВ), в каютах, оплачиваемых по I - IV группам тарифных ставок на судах морского флота, в каютах I категории судов речного флота, а также на воздушном транспорте по билету 1-го класса является нормой только при командировке федеральных государственных служащих, замещающих высшую или главную государственную должность. Компенсация командировочных расходов по проезду в транспорте с повышенной категорией комфортности работникам, не являющимся государственными федеральными служащими, производится в каждом конкретном случае с разрешения руководителя предприятия по предоставлению проездных документов.

Если командированный работник не может представить проездные документы (при утрате их), с разрешения руководителя предприятия ему оплачивается минимальная стоимость проезда от места постоянной работы до места командировки, определяемая по справочникам пассажирских перевозок (стоимость железнодорожного проезда оплачивается по тарифу жесткого вагона пассажирского поезда; оплата проезда пароходом - по тарифу 2-го класса). При потере авиабилета доказательством для оплаты стоимости проезда может служить справка управления гражданской авиации, выданная на основании данных отрывного талона проданного билета.

Возмещение оплаты за провоз багажа предусмотрено только федеральным государственным служащим при продолжительности командировки свыше 30 суток.

Расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня прибытия и по день выезда в размерах, определяемых Министерством финансов Российской Федерации.

До 01.01.2002

Исходя из положения ст.238 НК РФ, касающегося командировочных расходов, нормы расходов на служебные командировки при формировании налогооблагаемой базы по ЕСН на практике, бесспорно, будут применяться организациями только при расчете расходов по оплате суточных. Сверхнормативные расходы должны при этом облагаться ЕСН.

Командировочные расходы, связанные с наймом жилого помещения, исходя из текста соответствующего абзаца ст.238 НК РФ можно было бы считать не облагаемыми ЕСН на всю сумму, подтвержденную проездными и другими документами вне зависимости от норм, регламентирующих класс проживания командированного сотрудника.

Вместе с тем Приказом Минфина России N 57н предусмотрены нормы возмещения командировочных расходов по найму жилого помещения при представлении документов, подтверждающих расходы (не более 270 руб. в сутки), и нормы при отсутствии названных документов (7 руб. в сутки).

Для решения вопроса о применении полной номенклатуры норм командировочных расходов при расчете ЕСН необходимо учесть, что положение ст.238 НК РФ, регламентирующее налогооблагаемую базу по ЕСН в части оплаты расходов на командировки, является абзацем пп.2 п.1 названной статьи. Следовательно, предусмотренная в указанном подпункте запись "все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации)" распространяется и на выплаты, связанные с возмещением командировочных расходов.

Таким образом, при документальном подтверждении фактически произведенных расходов, связанных с оплатой проживания во время командировки, суммы расходов сверх установленного норматива в 270 руб. должны облагаться ЕСН. При этом затраты по возмещению сотрудникам сверхнормативных командировочных расходов, фактически отнесенные на расходы организации, в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ должны облагаться ЕСН.

Если организация предусматривает возмещение сотрудникам сверхнормативных командировочных расходов за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, на основании п.4 ст.236 НК РФ эти выплаты облагаться ЕСН не должны.

В течение трех дней после возвращения из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах, к которому прилагаются командировочное удостоверение, документы о найме жилого помещения и расходов по проезду. На выданные работникам денежные авансы на командировочные расходы, целевое использование которых не подтверждено документально в установленные сроки, ЕСН начисляется в установленном порядке.

При проверке правильности оплаты командировочных расходов, как и других расходов, влияющих на исчисление налога, налоговый орган вправе получить от налогоплательщика необходимые дополнительные сведения и объяснения.

Пример 1. Работники организации Николаев и Борцов в 2001 г. были направлены в командировку сроком на 10 дней. Размер суточных, утвержденных в организации, составляет 70 руб., по нормам - 55 руб. Сумма превышения суточных 70 руб. - 55 руб. = 15 руб.

По возвращении из командировки Николаев сдал авансовый отчет о командировке в течение срока, определенного законодательством (3 дня со времени прибытия). Борцов представил авансовый отчет о произведенных расходах в установленный срок, однако документов, подтверждающих расходы по проживанию, не представил. Нормы на проживание в 2001 г. регламентированы Приказом Минфина России N 57н и составляют: суточные 55 руб., проживание - 270 руб. с представлением документов, подтверждающих проживание, и 7 руб. в сутки - при отсутствии документов, подтверждающих проживание.

Николаев представил документы на проживание на сумму 500 руб. в день, всего на 4500 руб. У Борцова документов не было, однако ему по решению руководителя были возмещены расходы, не подтвержденные документами, в сумме 4500 руб.

Налоговая база по командировочным расходам составила:

по суточным:

у Николаева - 15 х 10 = 150 руб.;

у Борцова - 15 х 10 = 150 руб.;

по проживанию:

у Николаева - (500 - 270) руб. х 9 = 2070 руб.

у Борцова - (500 - 7) руб. х 9 = 4437 руб.

Всего налогооблагаемая база равна 150 + 150 + 2070 + 4437 = 6807 руб. Сумма налога составляет 2423 руб. (6807 руб. х 35,6%).

На сумму начисленного налога в бухгалтерском учете сделана запись:

Дебет 91 (80) Кредит 69 - 2423 руб.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" суточные за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены в размере 100 руб. В то же время расходы по найму жилого помещения согласно пп.1 п.12 ст.264 НК РФ в целях налогового учета не нормируются. Согласно пп.2 п.1 ст.238 суточные в пределах норм не являются объектом обложения ЕСН. Сверхнормативные суточные не уменьшают налогооблагаемую прибыль, значит, не облагаются ЕСН согласно п.3 ст.236 НК РФ.

Расходы по найму жилого помещения, подтвержденные документами, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (пп.1 п.12 ст.264 НК РФ). Однако согласно комментируемому пп.2 п.1 ст.238 НК РФ эти суммы не подлежат обложению ЕСН. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, сумма такой оплаты освобождается от налогообложения в пределах норм, установленных законодательством.

Расходы на проезд до места командировки и обратно учитываются так же, как и расходы по найму жилого помещения, подтвержденные документально: они включаются в состав затрат при налогообложении прибыли (пп.1 п.12 ст.264 НК РФ), но согласно пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН.

В 2001 - 2003

Компенсации расходов при командировках на территории зарубежных стран регламентируются:

- Постановлением Совета Министров СССР от 16.08.1989 N 661 "О совершенствовании порядка выезда за границу по служебным делам";

- Постановлением Госкомтруда СССР от 08.06.1990 N 225 "О совершенствовании организации и оплаты труда советских специалистов, командируемых за рубеж по линии экономического и технического сотрудничества";

- Указом Президента Российской Федерации от 02.07.1993 N 981 "О загранкомандировках должностных лиц центральных федеральных органов исполнительной власти";

- Письмом Минфина России от 29.03.1996 N 34 "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" (далее - Письмо Минфина России N 34);

- Письмом Минфина России от 27.12.1996 N 110 "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории ряда зарубежных стран" (далее - Письмо Минфина России N 110);

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.08.1997 N 1055 "О размерах и условиях выплаты иностранной валюты взамен суточных работникам предприятий и учреждений федерального железнодорожного транспорта с разъездным характером труда при исполнении ими служебных обязанностей в период пребывания на территориях иностранных государств".

Статьей 169 Трудового кодекса РФ (до 1 февраля 2002 г. - ст.116 КЗоТ РФ) установлена обязанность работодателя при переводе работников на другую работу, когда это связано с переездом в другую местность (другой населенный пункт по существующему административно-территориальному делению), выплачивать:

- стоимость проезда работника и членов его семьи (кроме случаев, когда организация предоставляет соответствующие средства передвижения);

- расходы по провозу имущества;

- суточные за каждый день нахождения в пути;

- единовременное пособие на самого работника и на каждого переезжающего члена семьи;

- заработную плату за дни сбора в дорогу и устройства на новом месте жительства, но не более 6 дней, а также за время нахождения в пути.

Работникам, переезжающим в связи с приемом их (по предварительной договоренности) на работу в другую местность, выплачиваются компенсации и предоставляются гарантии, определенные ст.169 Трудового кодекса РФ (до 1 февраля 2002 г. - ст.116 КЗоТ РФ), кроме выплаты единовременного пособия, которое этим работникам может быть выплачено по соглашению сторон.

Размеры компенсаций, порядок их выплаты и предоставления гарантий указанным выше работникам, а также гарантии и компенсации лицам при переезде их в другую местность в связи с направлением на работу после окончания аспирантуры, клинической ординатуры, высших, средних специальных, профессионально-технических и иных учебных заведений либо в порядке организованного набора и общественного призыва, установлены в соответствии с законодательством Постановлением Совета Министров СССР от 15.07.1981 N 677 "О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность".

Постановлением Минтруда России N 51 работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых участков, определена надбавка к месячной тарифной ставке или должностному окладу. Такие надбавки установлены нормативным документом, не имеющим, по мнению МНС России, статуса законодательного акта, поэтому, несмотря на то что они являются компенсационными выплатами, связанными с выполнением работником трудовых обязанностей, на суммы таких надбавок ЕСН должен начисляться.

Единовременная материальная помощь

(пп.3 п.1 ст.238 НК РФ)

Не подлежат налогообложению:

- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями:

- работникам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, решений представительных органов местного самоуправления;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации.

Согласно определениям, приведенным в законодательных документах по чрезвычайным ситуациям (Федеральный закон от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" (далее - Закон N 68-ФЗ), Закон г. Москвы от 05.11.1997 N 46 с аналогичным названием, Федеральный закон от 09.01.1996 N 3-ФЗ "О радиационной безопасности населения"), чрезвычайной ситуацией является обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Авария характеризуется как опасное происшествие на промышленном объекте или транспорте, создающее угрозу жизни и здоровью людей и приводящее к разрушению производственных помещений и сооружений, повреждению или уничтожению оборудования, механизмов, транспортных средств, сырья и готовой продукции, к нарушению производственного процесса и нанесению ущерба окружающей среде.

Катастрофа - это крупная авария, повлекшая за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей и разрушение или уничтожение объектов и других материальных ценностей в значительных размерах, а также приведшая к серьезному ущербу окружающей среде.

Согласно Закону N 68-ФЗ граждане Российской Федерации имеют право:

- на возмещение ущерба, причиненного их здоровью и имуществу вследствие чрезвычайных ситуаций;

- на медицинское обслуживание, компенсации и льготы за проживание и работу в зонах чрезвычайных ситуаций;

- на получение компенсаций и льгот за ущерб, причиненный их здоровью при выполнении обязанностей в ходе ликвидации чрезвычайных ситуаций.

Порядок и условия предоставления льгот и компенсаций, их виды и размеры устанавливаются законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации. Финансирование таких льгот и компенсаций осуществляется в основном за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, а также средств обязательного государственного социального страхования. В комментарии к пп.2 п.1 ст.238 НК РФ (возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья) приведены отдельные законы, определяющие льготы и компенсации лицам, пострадавшим во время чрезвычайных ситуаций, возникших в результате техногенных катастроф и аварий. Стихийные и иные бедствия и меры по компенсации населению ущерба от них за счет государственных средств также квалифицируются нормативными актами законодательных и представительных органов власти в центре и на местах. Так, например, Указом Президента Российской Федерации от 30.05.1995 N 547 "Об экстренных мерах по оказанию помощи гражданам, пострадавшим в результате землетрясения в Сахалинской области" предусмотрено оказание единовременной материальной помощи пострадавшим гражданам.

В пп.3 п.1 ст.238 НК РФ речь идет о единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем за счет средств организации, в которой работает гражданин, пострадавший при чрезвычайных обстоятельствах. При этом редакция названного подпункта дает возможность предполагать несколько вариантов, при которых организация может распорядиться своими средствами при оказании материальной помощи работнику без уплаты ЕСН.

При первых двух вариантах обстоятельства, в результате которых нанесен вред здоровью и (или) имуществу работника, должны быть квалифицированы соответствующими нормативными актами органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, решениями представительных органов местного самоуправления как чрезвычайная ситуация в рамках законодательных определений, а именно как катастрофа, авария, стихийное или иное бедствие, связанные со значительными материальными потерями и нарушениями условий жизнедеятельности людей. При этом в указанных нормативных документах по первому варианту должно быть определено обязательное оказание единовременной материальной помощи работающим гражданам за счет организаций-работодателей, по другому варианту обязательные выплаты единовременной материальной помощи пострадавшим гражданам за счет средств организаций могут быть не установлены.

События, при которых физически или материально пострадал работающий гражданин, могут быть определены представительными органами местного самоуправления как чрезвычайные обстоятельства вне привязки к характеристике, установленной законодательством. Например, к таким обстоятельствам могут быть отнесены пожар или похищение имущества по месту жительства работника, то есть события, причинившие вред гражданину, но не имеющие значительных масштабов. В этом случае представительные органы местного самоуправления в своем решении могут предусмотреть или не предусмотреть оказание материальной помощи пострадавшему гражданину.

В перечне выплат, которые не облагались страховыми взносами в государственные социальные внебюджетные фонды, было предусмотрено отдельными статьями освобождение организаций от уплаты страховых взносов:

- с сумм, выплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в возмещение ущерба, причиненного здоровью и имуществу работников вследствие чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера;

- материальной помощи, оказываемой в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения ущерба, причиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления, иностранных государств, а также правительственных и неправительственных межгосударственных организаций, созданных в соответствии с международными договорами Российской Федерации;

- материальной помощи, оказываемой работникам в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем.

Учитывая, что Законом N 118-ФЗ сущность ЕСН определена в большей степени как трансформация и объединение взносов в государственные внебюджетные фонды, в гл.24 НК РФ законодатели вряд ли намеревались столь резко сократить перечень не облагаемых взносами выплат в пользу лиц, пострадавших при чрезвычайных обстоятельствах. Несмотря на схематичное изложение пп.1 п.3 ст.238 НК РФ, его толкование до изменения редакции Налогового кодекса следует осуществлять с учетом максимально возможных оснований для выплаты без обложения ЕСН материальной помощи работнику в связи с чрезвычайными обстоятельствами. Этой цели удовлетворяет вариант, при котором к чрезвычайным обстоятельствам решениями органов местного самоуправления могут быть отнесены стихийные бедствия ограниченного масштаба, пожары, похищения имущества, увечья, связанные с бытовой травмой. Такие решения наряду с решениями органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти должны являться для организаций основанием для выплат единовременной материальной помощи работникам, пострадавшим при чрезвычайных обстоятельствах. В этих случаях суммы материальной помощи не должны облагаться ЕСН.

Не требует особого разъяснения положение пп.3 п.1 ст.238 НК РФ об исключении из обложения ЕСН сумм единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. Однако налогоплательщикам следует обратить внимание, что по отдельным отраслям порядок и суммы выплат, связанных со смертью работника или членов его семьи, регламентируются законодательными актами. Например, Закон N 81-ФЗ устанавливает, что в случае гибели работника, занятого на тяжелых работах и работах с опасными и (или) вредными условиями труда по добыче (переработке) угля, или в случае смерти инвалида, связанной с полученным им увечьем на производстве, организация по добыче (переработке) угля выплачивает сверх установленного законодательством Российской Федерации размера следующие возмещения:

- единовременное пособие каждому члену семьи погибшего (умершего), находившемуся на его иждивении, в размере средней годовой заработной платы за последние три года, но не менее 6000 руб.;

- единовременное пособие семье погибшего (умершего) в размере, достаточном для оплаты всех расходов, связанных с погребением погибшего (умершего).

Эти выплаты также не подлежат обложению ЕСН.

Законом N 130-ФЗ предусмотрено возмещение вреда, причиненного в результате террористической акции, за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации, на территории которого совершена эта акция, с последующим взысканием сумм этого возмещения с причинителя вреда в порядке, установленном гражданско-процессуальным законодательством. Компенсации в возмещение вреда, причиненного в результате террористической акции, в данном случае не должны облагаться ЕСН.

Не подлежат также налогообложению суммы материальной помощи, оказываемой работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации. При этом факт совершения террористического акта должен быть подтвержден решением судебных органов.

С 1 января 2002 г. в редакции Закона N 198-ФЗ указывается, что не подлежат обложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях причиненного им материального ущерба или вреда здоровью. В редакции ст.238, действовавшей в 2001 г., такие виды помощи оказывались на основании решений органов законодательной или исполнительной власти, решений представительных органов местного самоуправления.

Суммы оплаты труда и другие суммы

в иностранной валюте, выплачиваемые лицам,

направленным на работу за границу (пп.4 п.1 ст.238 НК РФ)

Не подлежат налогообложению суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - государственными учреждениями или организациями, финансируемыми из федерального бюджета, - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации.

При применении нормы, установленной пп.4 п.1 ст.238 НК РФ, следует учитывать, что суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые прикомандированным лицам, лицам, работающим по гражданско-правовым договорам, а также иным лицам, не состоящим в трудовых отношениях с государственными учреждениями или организациями, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Таким образом, если организация не финансируется из федерального бюджета, суммы оплаты труда его сотрудников, направляемых на работу за границу, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Для работников, состоящих в штате государственных учреждений или предприятий, полностью финансируемых из федерального бюджета, в соответствии со ст.4 Федерального закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" перечень главных распорядителей средств федерального бюджета утверждается в структуре ведомственной классификации расходов федерального бюджета федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год.

Например, ст.111 Закона N 150-ФЗ устанавливает, что оплата заключенных бюджетными учреждениями договоров, исполнение которых осуществляется за счет средств федерального бюджета, производится в пределах утвержденных им лимитов бюджетных обязательств в соответствии с ведомственной, функциональной и экономической структурами расходов федерального бюджета.

Принятые бюджетными учреждениями обязательства, вытекающие из договоров, исполнение которых осуществляется за счет средств федерального бюджета сверх утвержденных им лимитов бюджетных обязательств, не подлежат оплате за счет средств федерального бюджета на текущий финансовый год.

Правительство Российской Федерации обеспечивает в установленном порядке через органы федерального казначейства учет обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета учреждениями, финансируемыми из федерального бюджета на основе смет доходов и расходов. Перечень кодов (показателей) бюджетной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, по которым осуществляется учет обязательств, определяется Правительством Российской Федерации. Органы федерального казначейства в процессе кассового исполнения федерального бюджета имеют право приостанавливать оплату расходов бюджетных учреждений, нарушающих установленный Правительством Российской Федерации порядок учета обязательств.

Договор, заключенный бюджетным учреждением или федеральным органом исполнительной власти (или его часть, устанавливающая повышенные обязательства федерального бюджета) с нарушением требований ст.111 Закона N 150-ФЗ, подлежит признанию судом недействительным по иску вышестоящей организации или органа федерального казначейства.

Таким образом, суммы оплаты труда в иностранной валюте, выплаченные работнику, заключившему трудовой договор (регулируемый Кодексом законов о труде Российской Федерации) с государственным учреждением или с предприятием, финансируемым из федерального бюджета в пределах лимитов бюджетных обязательств, не облагаются ЕСН на основании пп.4 п.1 ст.238 НК РФ.

Рассматривая командировочные расходы, следует руководствоваться Письмами Минфина России N 34 и N 110, которые устанавливают размеры выплаты суточных для работников, направляемых в краткосрочные командировки в некоторые зарубежные страны, а также для работников загранучреждений Российской Федерации и других категорий работников в этих зарубежных странах при краткосрочных командировках в пределах страны, где находится загранучреждение.

Вместе с тем ст.9 Закона N 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, составленными по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, которые согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" разрабатываются и утверждаются Госкомстатом России.

Постановлением Госкомстата России от 29.12.2000 N 136 утвержден ряд унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, среди которых следует обратить особое внимание на форму N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении". С 1 января 2001 г. данный первичный документ однозначно определяет как производственный характер всех командировок сотрудников организации, так и степень реализации командированным поставленных перед ним производственных задач.

На основании Закона Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" Центральный банк Российской Федерации установил Положением ЦБ РФ от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" порядок покупки и выдачи иностранной валюты, дорожных чеков уполномоченными банками и их филиалами юридическим лицам для оплаты командировочных расходов за пределами Российской Федерации.

На основании Постановления Минтруда России от 20.08.1992 N 12 "О порядке расчетов в иностранной валюте с работниками, выезжающими за границу" в целях усиления социальной защищенности работников, выезжавших за границу и не получивших на зарубежной территории причитающиеся им суммы денежных средств в инвалюте, Министерство труда Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Центральным банком Российской Федерации постановляет в случаях, когда по незавершенным расчетам причитающаяся работнику сумма в иностранной валюте подлежит выплате в России, она либо выплачивается организациями, направившими этих работников за границу, в размере эквивалентных сумм в рублях по рыночному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на день выплаты, либо зачисляется работникам на их текущие валютные счета в банках, уполномоченных на ведение таких операций. В случаях, когда размер сумм в иностранной валюте не достаточен для открытия работнику текущего валютного счета в уполномоченном банке, причитающаяся работнику сумма подлежит выплате в наличной иностранной валюте через эти банки.

Таким образом, суммы командировочных расходов в иностранной валюте работников, состоящих в штате государственных учреждений или предприятий, полностью финансируемых из федерального бюджета, направленных в командировку за границу, в пределах норм, установленных законодательством при соблюдении вышеизложенного порядка, не облагаются ЕСН на основании пп.4 п.1 ст.238 НК РФ.

Статьей 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ определено, что граждане, проходящие военную службу, являются военнослужащими. Военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также в пограничных войсках Федеральной пограничной службы Российской Федерации, во внутренних войсках Министерства внутренних дел Российской Федерации, в железнодорожных войсках Российской Федерации, войсках Федерального агентства правительственной связи и информации при Президенте Российской Федерации, войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, Службе внешней разведки Российской Федерации, органах Федеральной службы безопасности Российской Федерации, органах Федеральной пограничной службы Российской Федерации, федеральных органах правительственной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации и создаваемых на военное время специальных формированиях.

На основании Закона "О статусе военнослужащих" военнослужащий не вправе выезжать в служебные командировки за границу за счет физических и юридических лиц, за исключением служебных командировок, осуществляемых в соответствии с международными договорами Российской Федерации или на взаимной основе по договоренности органов государственной власти с соответствующими органами государственной власти иностранных государств, либо международными организациями.

Таким образом, суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые военнослужащим, направленным на работу за границу (по служебной необходимости, так как других оснований быть не может), не облагаются ЕСН на основании пп.4 п.1 ст.238 НК РФ.

Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства

(пп.5 п.1 ст.238 НК РФ)

Не подлежат налогообложению доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства. Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой.

Положениями ГК РФ предусмотрены две формы существования крестьянских (фермерских) хозяйств со дня введения в действие гл.4 ГК РФ. Согласно ст.23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

Однако ни Федеральным законом от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", ни иными федеральными законами не установлены предельные сроки для приведения правового статуса крестьянских (фермерских) хозяйств в соответствие с положениями ГК РФ. До приведения своей организационно-правовой формы в соответствие с ГК РФ крестьянское (фермерское) хозяйство остается юридическим лицом.

Действующим налоговым законодательством крестьянским (фермерским) хозяйствам с правами юридического лица предоставлены значительные льготы по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет. Согласно пп.5 п.1 ст.238 НК РФ в редакции Закона Российской Федерации от 29.12.2000 N 166-ФЗ доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства с правами юридического лица, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства, не подлежат обложению ЕСН.

Крестьянское (фермерское) хозяйство является самостоятельным хозяйствующим субъектом, представленным отдельным гражданином, семьей или группой лиц, осуществляющим производство, переработку и реализацию сельскохозяйственной продукции на основе использования имущества и находящихся в их пользовании, в том числе в аренде, в пожизненном наследуемом владении или в собственности земельных участков.

Таким образом, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, не являющиеся юридическими лицами, уплачивают ЕСН на общих основаниях, то есть аналогично порядку, установленному для предпринимателей без образования юридического лица. Следовательно, они не имеют возможности использовать льготу, предусмотренную рассматриваемым подпунктом ст.238 НК РФ.

Доход крестьянского (фермерского) хозяйства определяется как разность между совокупным годовым доходом, полученным в целом по хозяйству от всех видов указанной деятельности, и документально подтвержденными плательщиком расходами, связанными с извлечением этого дохода. Доходы, полученные членами крестьянских (фермерских) хозяйств независимо от правового статуса от несельскохозяйственной деятельности, облагаются налогом в общеустановленном порядке.

Доходы, получаемые членами родовых,

семейных общин малочисленных народов Севера

(пп.6 п.1 ст.238 НК РФ)

Не подлежат налогообложению доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.

Взносы по обязательному и добровольному страхованию

(пп.7 п.1 ст.238 НК РФ)

Не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников, и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Основные понятия, характеристики и условия обязательного и добровольного страхования установлены гл.48 ГК РФ (части первая и вторая). Согласно положениям названной главы к обязательному страхованию относятся случаи, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет. Обязательное страхование подразделяется:

- на обязательное государственное социальное страхование;

- страхование, при котором обязанность страхователя по заключению договоров основана на прямом указании закона;

- специальные виды страхования.

Обязательное государственное социальное страхование регламентируется Законом N 165-ФЗ. К видам страховых рисков, определенных названным Законом, относятся:

- необходимость получения медицинской помощи;

- временная нетрудоспособность;

- трудовое увечье и профессиональное заболевание;

- материнство;

- инвалидность;

- наступление старости;

- потеря кормильца;

- признание безработным;

- смерть застрахованного лица или нетрудоспособных членов его семьи, находящихся на его иждивении.

Управление системой обязательного государственного социального страхования осуществляется Правительством Российской Федерации в соответствии с Конституцией и законодательством Российской Федерации. Страховщики, осуществляющие оперативное управление средствами обязательного социального страхования, создаются Правительством Российской Федерации в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Средства государственного социального страхования являются федеральной государственной собственностью. В настоящее время страховщиками по государственному обязательному социальному страхованию являются ПФР, ФСС РФ, ФОМС. ГФЗ с 1 января 2001 г. ликвидирован. Источниками поступления денежных средств в их бюджеты являются:

- единый социальный налог в части каждого фонда (до 1 января 2001 г. - страховые взносы);

- дотации и другие средства федерального бюджета и иных бюджетов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- штрафные санкции и пени;

- денежные средства, возмещаемые фондам в результате регрессных требований к ответственным за причинение вреда застрахованным лицам;

- доходы от размещения временно свободных средств обязательного социального страхования;

- иные поступления, не противоречащие законодательству.

В комментарии к пп.1 и 2 п.1 ст.238 НК РФ приведены законодательные документы, регулирующие деятельность ПФР и ФСС РФ, а также другие законодательные и нормативные акты, определяющие порядок и размеры выплат пенсий, пособий, компенсаций застрахованным гражданам из средств названных фондов, которые не должны облагаться ЕСН.

Государственное обязательное медицинское страхование регулируется Законом Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.12.1993 (далее - Закон N 1499-1), то есть на законодательном уровне - Положением о территориальном фонде обязательного медицинского страхования, а также утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.01.1992 N 41 Общим положением о страховых медицинских организациях и Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование и рядом других подзаконных актов.

Указанными нормативными актами установлены некоторые особенности обязательного медицинского страхования, в частности:

- структура страховых отношений (участие в них Федерального и территориальных ФОМС);

- дополнительные обязанности страховщиков по оплате соответствующих расходов и организации медицинской помощи;

- порядок выдачи лицензий.

Из-за этих особенностей медицинское страхование квалифицируется ГК РФ как специальный вид страхования. Выплаты гражданам, производимые за счет средств государственного обязательного медицинского страхования, не являются объектом обложения ЕСН.

Обязательное личное страхование, основанное на прямом указании законов, предусмотрено:

- Федеральным законом от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии", согласно которому работники ядерных установок и иных аналогичных предприятий и некоторые другие лица подлежат обязательному страхованию личности от риска радиационного воздействия за счет собственников или владельцев (пользователей) объектов использования атомной энергии;

- Указом Президента Российской Федерации от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров", устанавливающим обязательное личное страхование пассажиров путем заключения договоров между перевозчиками и страховщиками за счет пассажиров, и взимания страхового взноса при продаже билета;

- Федеральным законом от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации и сотрудников федеральных органов налоговой полиции", действующим с 1 июля 1998 г. и определяющим обязательное государственное страхование жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и сотрудников федеральных органов налоговой полиции;

- Законом РСФСР от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", предусматривающим обязательное государственное личное страхование всех работников этой службы;

- Законом Российской Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", определяющим обязательное личное страхование за счет нанимателя лиц, работающих по найму и занимающихся частной детективной и охранной деятельностью;

- Законом РФ от 02.07.1992 N 3185-1 "О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании", устанавливающим обязательное государственное личное страхование врачей-психиатров и другого персонала, участвующего в оказании психиатрической помощи.

Обязательное государственное личное страхование всех пострадавших от чернобыльской катастрофы предусмотрено Законом N 1244-1. Действие этого Закона распространено на граждан, оказавшихся в зоне влияния неблагоприятных факторов аварии 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча.

Законом Российской Федерации от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации" предусмотрено обязательное государственное личное страхование судей.

Федеральным законом Российской Федерации от 10.01.1996 N 5-ФЗ "О внешней разведке" установлено обязательное государственное личное страхование всех сотрудников кадрового состава органов внешней разведки.

Федеральным законом Российской Федерации от 03.04.1995 N 40-ФЗ "Об органах федеральной службы безопасности в Российской Федерации" определено обязательное государственное личное страхование сотрудников этих органов.

Законом N 5142-1 установлено обязательное личное страхование донора за счет средств службы крови на случай заражения его инфекционными заболеваниями при выполнении донорской функции.

Таможенный кодекс РФ устанавливает обязательное государственное личное страхование должностных лиц таможенных органов Российской Федерации.

Согласно Закону N 3297-1 граждане, проживающие и работающие в закрытом административно-территориальном образовании, подлежат обязательному государственному страхованию на случай причинения ущерба их жизни, здоровью и имуществу из-за радиационного или иного воздействия при аварии на предприятиях и (или) объектах.

Обязательное личное страхование, а также страхование имущества предусмотрено для сотрудников налоговой полиции Законом Российской Федерации от 24.06.1993 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции".

Закон Российской Федерации от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности" (далее - Закон "О космической деятельности") устанавливает "обязательное страхование... на случай ущерба жизни и здоровью космонавтов, персонала наземных и иных объектов космической инфраструктуры, а также имущественного ущерба третьим сторонам".

Как правило, обязательное страхование при прямом указании закона осуществляется за счет страхователя. В некоторых случаях оно производится не за счет страхователя, а за счет соответствующего бюджета, который обычно указывается в соответствующем законе.

Страховые взносы и выплаты, осуществляемые на основе договоров обязательного страхования, заключенных в соответствии с вышеуказанными законодательными актами, не являются объектом обложения ЕСН.

При применении пп.7 п.1 ст.238 НК РФ следует учитывать, что как при обязательном, так и при добровольном страховании страховое правоотношение возникает из договора, который заключают между собой юридическое лицо или гражданин (страхователь) и страховая организация (страховщик). Различие в том, что обязательное страхование является частным случаем установленного законом понуждения к заключению договора, а при добровольном страховании действует общий принцип, согласно которому граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Правовые, экономические и организационные основы добровольного страхования населения в Российской Федерации определены ГК РФ (гл.48), Законом Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1), Приказом Росстрахнадзора от 19.05.1994 N 02-02/08 "Об утверждении новой редакции "Условий лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации". Добровольное личное страхование имеет следующую направленность:

- страхование жизни;

- страхование от несчастных случаев и болезней;

- медицинское страхование.

Страхование жизни представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам:

- в случаях дожития застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором возраста;

- смерти застрахованного;

- выплате пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному в случаях, предусмотренных договором страхования (окончания действия договора страхования, достижения застрахованным определенного возраста, смерть кормильца, постоянная утрата трудоспособности, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора и др.).

Рассматривая страховые случаи по договорам страхования жизни в контексте с пп.7 п.1 ст.238 НК РФ, которым выводятся из-под обложения ЕСН "суммы страховых платежей по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам", можно сделать следующие выводы.

Не должны облагаться ЕСН суммы страховых платежей по договорам страхования жизни, предусматривающим возмещение вреда здоровью и жизни, если по таким договорам не осуществлялись выплаты застрахованным работникам без наступления страхового случая.

Не должны включаться также в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН суммы страховых взносов по договорам страхования жизни, если выплаты застрахованному лицу (члену его семьи) производятся по причине наступления страховых случаев, связанных с потерей жизни или нанесением вреда здоровью (смерть застрахованного, постоянная потеря трудоспособности, смерть кормильца при потере трудоспособности застрахованного лица).

Суммы страховых взносов по договорам страхования жизни должны включаться в объект обложения ЕСН как материальная выгода застрахованного работника:

- если в таких договорах не предусмотрены страховые случаи, связанные с потерей жизни или здоровья застрахованного, а предусмотрены выплаты в связи с дожитием застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором возраста, выплата пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора;

- по договорам, предусматривающим выплаты в связи с потерей жизни или здоровья, производятся выплаты, не связанные с наступлением этих страховых случаев (рента, аннуитеты и т.п. выплаты).

Страхование от несчастных случаев и болезней представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающего обязанности страховщика по страховым выплатам в фиксированной сумме либо в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных наступлением страхового случая (при этом возможна комбинация обоих видов выплат). В объем ответственности страховщика по договорам страхования от несчастных случаев и болезней включаются обязанности произвести обусловленную договором страхования или законом страховую выплату при наступлении следующих случаев:

- нанесение вреда здоровью застрахованного вследствие несчастного случая или болезни;

- смерть застрахованного в результате несчастного случая или болезни;

- утрата (постоянная или временная) трудоспособности (общей или профессиональной) в результате несчастного случая или болезни, за исключением видов страхования, относящихся к медицинскому страхованию.

Все виды страховых случаев, предусмотренных договорами страхования от несчастных случаев и болезней, соответствуют определению характера выплат, приведенных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ. Следовательно, страховые взносы по таким договорам будут облагаться ЕСН в виде материальной выгоды только в том случае, если по таким договорам будут фактически произведены выплаты, не связанные с наступлением страховых случаев, характерных для договоров страхования от несчастных случаев и болезней.

Добровольное медицинское страхование представляет собой совокупность видов страхования, предусматривающих обязанности страховщика по осуществлению страховых выплат (выплат страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных его обращением в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу страхования. Отношения, возникающие при проведении добровольного медицинского страхования, регулируются Законом N 1499-1. Названным Законом не предусмотрена выплата страхового обеспечения застрахованному лицу, но предусмотрена возвратность части страховых взносов страхователю или застрахованному, если это определено договором медицинского страхования.

На практике изложенное определение добровольного медицинского страхования означает следующее.

Договоры добровольного медицинского страхования (ДМС) заключаются между организациями-работодателями (страхователями) и страховыми компаниями (страховщиками). Договоры ДМС, как правило, предусматривают оплату стоимости медицинской помощи и услуг, оказанных работникам (застрахованным физическим лицам) медицинскими учреждениями. Таким договором определены конкретные медицинские учреждения, услугами которых может пользоваться застрахованный работник, а также виды и объемы медицинской помощи и услуг, оплату за получение которых будет производить страховщик. Оплата осуществляется страховой компанией медицинскому учреждению за счет страховых взносов организации-работодателя по безналичному расчету. Застрахованное лицо не участвует в процессе оплаты медицинских услуг, не получает выплат от страховой компании и согласно пп.7 п.1 ст.238 НК РФ на страховые взносы по таким договорам ЕСН начисляться не должен. Если страховщиком застрахованному лицу производятся выплаты (денежное возмещение стоимости медицинских услуг, лекарственных препаратов, проценты от страховой суммы), то на материальную выгоду, получаемую застрахованным работником в виде суммы страховых взносов, внесенных за него работодателем, ЕСН на основании п.4 ст.237 НК РФ должен начисляться.

ГК РФ к специальным видам страхования отнесено также добровольное страхование пенсионных выплат на основе договоров с негосударственными пенсионными фондами.

В соответствии с Законом N 4015-1 объектами страхования в добровольной форме могут являться имущественные интересы, связанные с пенсионным обеспечением застрахованного лица. В соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" отчисления пенсионных взносов организациями-работодателями в указанные фонды направляются на формирование пенсионных резервов для дальнейшей выплаты негосударственных пенсий конкретным физическим лицам при наступлении пенсионных оснований. В соответствии с изложенным выше договоры по негосударственному пенсионному обеспечению застрахованных работников, заключенные между организацией-работодателем и негосударственным пенсионным фондом, являются одной из разновидностей договоров добровольного страхования. Статьей 970 ГК РФ на страхование пенсионных выплат по договорам с негосударственными пенсионными фондами распространяются общие правила о страховании.

Согласно пп.7 п.2 ст.238 НК РФ суммы страховых платежей (взносов) по договорам добровольного страхования не облагаются ЕСН в случае, если по таким договорам предусмотрены выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников или оплата страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам. Если условия договора добровольного страхования не соответствуют критериям, установленным пп.7 п.2 ст.238 НК РФ, материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов, уплачиваемых за него по договору работодателем, на основании п.4 ст.237 НК РФ должна учитываться при исчислении ЕСН.

Таким образом, уплачивая взносы за своих работников в негосударственный пенсионный фонд, организация обеспечивает этим работникам получение материальной выгоды, которая должна облагаться ЕСН.

НК РФ не связывает процесс налогообложения материальной выгоды, получаемой от взносов по договорам добровольного страхования, с реализацией потенциального права физического лица на пенсионное обеспечение за счет пенсионных резервов, сформированных негосударственным пенсионным фондом. Следовательно, вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой фондом, организация-работодатель должна начислять ЕСН в соответствии со ст.237 НК РФ отдельно по каждому работнику. Начисление налога производится на дату фактического получения дохода в виде материальной выгоды, которая определяется как день перечисления взносов в пользу конкретного застрахованного работника.

Пример 2. Организация оплатила взносы в негосударственный пенсионный фонд за своего работника - рабочего Михайлова. В таком случае эта сумма выплаты квалифицируется как материальная выгода, на которую должен быть начислен ЕСН.

Сумма перечисленных взносов составила 24 000 руб. и была отражена проводкой:

Дебет 91 (80, 88) Кредит 51, 76 - 24 000 руб.

Указанная сумма, являясь внереализационным расходом, не уменьшает налогооблагаемой прибыли.

Сумма материальной выгоды составила 24 000 руб., сумма налога - 24 000 руб. х 35,6% = 8544 руб. Налог был начислен бухгалтерской корреспонденцией:

Дебет 91 (80, 88) Кредит 69-1 - 960 руб.

Дебет 91 (80, 88) Кредит 69-2 - 6720 руб.

Дебет 91 (80, 88) Кредит 69-3 - 864 руб.

Сумма начисленного налога также не уменьшает налогооблагаемой прибыли.

Положениями действующей редакции гл.24 НК РФ не предусмотрен механизм включения в налогооблагаемую базу по ЕСН сумм ренты, аннуитетов и т.п. прямых выплат застрахованным лицам по договорам добровольного страхования, когда выплаты осуществляются одним лицом - страховой компанией, а налогообложение производится организацией, вносящей страховые взносы.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. нормы пп.7 п.1 ст.238 НК РФ конкретизированы в части освобождения от ЕСН сумм платежей по договорам добровольного личного страхования.

Так, рассматривая договор личного страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов, необходимо обратить внимание, что, во-первых, такой договор должен быть заключен на срок не менее одного года (раньше такой критерий отсутствовал), во-вторых, оплату медицинских расходов застрахованных лиц должны производить страховщики, то есть страховые организации. Значит, налогоплательщик должен перечислять средства за медицинское обслуживание работников не лечебному учреждению, а страховой компании.

Суммы платежей по договорам добровольного личного страхования, предусматривающие выплаты при наступлении страхового случая, освобождаются от ЕСН только по договорам, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Суммы, выплачиваемые за счет членских взносов

ГСК, ЖСК, садоводческих и садово-огородных

кооперативов (товариществ)

(пп.8 п.1 ст.238 НК РФ)

В 2001 - 2003

Не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.

В соответствии с п.1 ст.116 гл.4 ГК РФ потребительские кооперативы - это добровольные объединения граждан и юридических лиц, некоммерческие организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, к которым относятся садоводческие, садово-огородные, гаражно-строительные и жилищно-строительные кооперативы, созданные в соответствии с Типовыми уставами потребительских кооперативов, средства которых состоят из членских, вступительных, паевых и целевых взносов (то есть личных средств граждан).

Вступительные взносы служат для первоначального накопления оборотных средств. Они оплачиваются участниками при вступлении в потребительский кооператив. Членские взносы служат для покрытия эксплуатационных, административно-хозяйственных и других расходов. Эти взносы могут вноситься авансом, частично, с последующим пересчетом и доплатой. Паевые (целевые) взносы используются для предусмотренных уставами кооперативов капитальных вложений.

Наименование потребительского кооператива не должно оставлять сомнений относительно его организационно-правовой формы и целей создания. В этой связи в наименование включаются указание на сферу деятельности кооператива, а также слово "кооператив". К специализированным потребительским кооперативам также относятся домостроительные, автостояночные, жилищные, дачно-строительные кооперативы и другие добровольные объединения граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников.

Перечень потребительских кооперативов, указанный в пп.8 п.1 ст.238 НК РФ, исчерпывающий и расширительному толкованию не подлежит. Следовательно, организации иных организационно-правовых форм обязаны уплачивать ЕСН на общих основаниях, несмотря на то что они осуществляют свою деятельность и выплачивают доходы физическим лицам также из членских взносов. Главой 24 НК РФ не предусмотрено исключение из налогооблагаемой базы выплат, производимых за счет паевых либо вступительных взносов членов потребительских кооперативов.

Таким образом, выплаты штатному персоналу, а также оплата договоров гражданско-правового характера за выполнение работ (оказание услуг), производимые потребительскими кооперативами за счет паевых либо вступительных взносов членов кооперативов, должны облагаться ЕСН.

Следует учесть, что в рассматриваемом пп.8 п.1 ст.238 НК РФ все перечисленные категории работодателей являются налогоплательщиками, если они производят выплаты (начисление) наемным работникам независимо от наличия льгот и обязаны ежемесячно представлять расчеты по авансовым платежам по ЕСН по утвержденным формам, даже если сумма исчисленного налога имеет нулевое значение. В случае если указанные категории налогоплательщиков осуществляют коммерческую деятельность, выплаты в пользу физических лиц, произведенные за счет этого источника, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Стоимость проезда к месту отпуска и обратно

для проживающих на Крайнем Севере

(пп.9 п.1 ст.238 НК РФ)

Не подлежит налогообложению стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая работодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При применении пп.9 п.1 ст.238 НК РФ согласно Методическим рекомендациям МНС России 2000 г. следует учитывать, что не облагаются налогом суммы возмещения стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемые работодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии со ст.33 Закона N 4520-1.

Согласно указанному Закону лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 килограммов. Предприятия, учреждения, организации также оплачивают стоимость проезда и провоза багажа членам семей своих работников независимо от времени использования ими отпуска.

Для перевозки детей, выезжающих для санаторно-курортного лечения и отдыха из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, устанавливаются льготные тарифы, определяемые Правительством Российской Федерации.

Перечень районов Крайнего Севера и местностей, приравненных к районам Крайнего Севера, утвержден Постановлением Совета Министров СССР от 10.11.1967 N 1029 (в ред. Постановления Совета Министров СССР от 03.01.1983 N 12 с последующими изменениями и дополнениями).

Суммы, выплачиваемые при проведении выборов

(пп.10 п.1 ст.238 НК РФ)

Не подлежат налогообложению:

суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний.

В соответствии со ст.21 Федерального закона от 19.09.1997 N 124-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" (далее - Закон N 124-ФЗ) избирательные комиссии субъектов Российской Федерации являются государственными органами. Финансирование деятельности Центральной избирательной комиссии Российской Федерации осуществляется за счет средств федерального бюджета, избирательной комиссии субъекта Российской Федерации - за счет федерального бюджета и бюджета субъекта Российской Федерации, территориальной избирательной комиссии, действующей на постоянной основе, - за счет местного бюджета, а в случаях, предусмотренных федеральным законом, законом субъекта Российской Федерации, также за счет средств соответственно федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации.

В соответствии со ст.24 Закона N 124-ФЗ государство принимает необходимые меры по материальному и социальному обеспечению замещающих должность на постоянной (штатной) основе членов избирательных комиссий, действующих на постоянной основе, и работников аппаратов указанных комиссий. Размер и виды денежного содержания работающих на постоянной (штатной) основе членов избирательных комиссий, действующих на постоянной основе, определяются федеральными законами, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и не должны быть менее размера и видов денежного содержания лиц, замещающих государственные должности категории "А" (Президент Российской Федерации, Председатель Правительства Российской Федерации, председатели палат Федерального Собрания Российской Федерации, руководители органов законодательной и исполнительной власти субъектов Российской Федерации, депутаты, министры, судьи и другие) соответственно в федеральном органе исполнительной власти, в законодательном (представительном) органе государственной власти субъекта Российской Федерации либо в органе исполнительной власти субъекта Российской Федерации или лиц, замещающих муниципальные должности в органе местного самоуправления.

Члену избирательной комиссии, комиссии референдума с правом решающего голоса, освобожденному на период подготовки и проведения выборов, референдума от основной работы, дополнительная оплата труда может производиться за счет средств, выделенных на проведение выборов, референдума, в размерах и порядке, установленных избирательной комиссией, комиссией референдума, на которую законом возложено руководство деятельностью нижестоящих избирательных комиссий, комиссий референдума по подготовке и проведению соответствующих выборов, референдума. Размер и порядок оплаты труда членов избирательных комиссий, комиссий референдума с правом решающего голоса за счет средств, выделенных из федерального бюджета, устанавливаются Центральной избирательной комиссией Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Указанные комиссии действуют на постоянной основе и являются юридическими лицами. Председатель такой комиссии занимает должность в ней на постоянной (штатной) основе. Член избирательной комиссии, действующей на постоянной основе, с правом решающего голоса может работать в ней на постоянной (штатной) основе.

Указанным лицам, а также работникам аппаратов комиссий устанавливается денежное содержание и соответственно на оплату труда этих лиц избирательные комиссии начисляют налог в общеустановленном порядке.

Членам избирательных комиссий с правом решающего голоса, освобожденным на период подготовки и проведения выборов от основной работы, сохраняется средний заработок по месту этой работы за счет средств организации независимо от формы собственности. В этих случаях налог также уплачивается по месту основной работы. За них избирательными комиссиями налог начисляется только на дополнительную оплату труда за счет средств, выделенных на проведение выборов.

В соответствии с п.10 ст.238 гл.24 НК РФ на суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, налог не начисляется. Не начисляется налог и на доходы, получаемые физическими лицами (не состоящими в трудовых отношениях) от избирательных комиссий, а также из избирательных фондов кандидатов и избирательных фондов избирательных объединений за выполнение указанными лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний.

Стоимость форменной одежды и обмундирования

(пп.11 п.1 ст.238 НК РФ)

Не подлежит налогообложению стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании. При применении данного подпункта его положения следует рассматривать в контексте с предыдущими статьями гл.24 НК РФ.

Так, согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются "выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям".

Пунктом 4 ст.237 НК РФ установлено, что при оплате (полностью или частично) работодателем товаров, приобретаемых для работника, работник получает материальную выгоду, которая облагается ЕСН.

Таким образом, объектом обложения ЕСН могут быть только форменная одежда и обмундирование, которые получены работником от организации в личное пользование (бесплатно или с частичной оплатой).

Если организация на основании законодательных актов бесплатно выдает работникам форменную специальную одежду, обмундирование и на основе установленного порядка учета и правил эксплуатации одежды предусмотрена их возвратность, такая одежда будет считаться собственностью организации и не будет являться объектом обложения ЕСН.

Например, согласно ст.17 Федерального закона "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и ст.149 КЗоТ РФ работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, а также на работах, производимых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, выдаются бесплатно специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты (далее - средства индивидуальной защиты) в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, определенном Правительством Российской Федерации.

Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 (с изменениями от 29.10.1999), определено, что выдаваемые работникам средства индивидуальной защиты считаются собственностью организации и подлежат обязательному возврату. Работникам по окончании работы запрещается выносить средства индивидуальной защиты за пределы организации (кроме случаев, когда в силу отраслевой специфики указанный порядок не может быть соблюден). Вопросы материальной ответственности работников за ущерб, причиненный предприятию в связи с утратой или порчей по небрежности средств индивидуальной защиты или специальной одежды и обуви, регулируются действующим законодательством. Затраты по обеспечению работников средствами индивидуальной защиты, специальной одеждой и обувью должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) и не должны учитываться как объект обложения ЕСН.

В Методических рекомендациях МНС России 2000 г. (действовали до 2001 г.) по отношению к пп.11 п.1 ст.238 НК РФ расширено определение "законодательство Российской Федерации": в него включены не только федеральные законы, но и постановления Верховного Совета Российской Федерации. Однако, делая такое отступление от первоначально принятого классического определения законодательства, МНС России все же дает следующие рекомендации: "...подлежит налогообложению стоимость форменной одежды и обмундирования, выдача которой не установлена законодательством Российской Федерации, в том числе:

- для работников постов иммиграционного контроля Федеральной миграционной службы России (п.2 Постановления Правительства Российской Федерации от 07.06.1995 N 563 "О дополнительной оплате труда за работу в ночное время и введении форменной одежды для работников постов иммиграционного контроля миграционной службы России");

- для работников налоговых органов, которым присвоены классные чины (на основании п.5 Указа Президента Российской Федерации от 31.12.1991 N 340 "О Государственной налоговой службе Российской Федерации", Постановление Правительства Российской Федерации от 29.06.2000 N 484 "О форме одежды работников Министерства Российской Федерации по налогам и сборам");

- для государственных инженеров - инспекторов гостехнадзора (п.14 Положения о государственном надзоре за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 13.12.1993 N 1291);

- для работников Российской транспортной инспекции (п.12 Положения о Российской транспортной инспекции Министерства транспорта Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РСФСР от 26.11.1991 N 20);

- для личного состава подразделений военизированных горно-спасательных частей при исполнении служебных обязанностей (п.22 Положения о военизированных горно-спасательных частях по обслуживанию горнодобывающих предприятий металлургической промышленности, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.01.1995 N 47);

- для государственных инспекторов в области семеноводства сельскохозяйственных растений (п.10 Положения о деятельности государственных инспекторов в области семеноводства сельскохозяйственных растений, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.10.1998 N 1200);

- для государственных инспекторов по охране природы (пп.30 п.6 Положения о Государственном комитете Российской Федерации по охране окружающей среды, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.05.1997 N 838);

- для работников центрального аппарата Министерства транспорта Российской Федерации, его территориальных органов и работников отдельных организаций транспортного комплекса (пп.44 п.9 Положения о Министерстве транспорта Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1038);

- для государственных ветеринарных инспекторов, других должностных лиц Государственной ветеринарной службы Российской Федерации, осуществляющих государственный ветеринарный надзор (п.16 Положения о государственном ветеринарном надзоре в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.1994 N 706);

- для работников службы инкассации и охраны Сберегательного банка Российской Федерации, выдаваемой в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденными Приказом Центрального банка Российской Федерации от 18.06.1997 N 02-263.

Обязательная выдача бесплатной форменной одежды или обмундирования работникам поименованных выше служб определена постановлениями Правительства Российской Федерации, то есть нормативно-правовыми актами, которые в финансово-хозяйственной сфере приравниваются по своему действию к законодательным.

Кроме того, отдельными федеральными законами управление финансированием, профессиональной и хозяйственной деятельностью некоторых служб возложено на федеральные и региональные органы исполнительной власти, отраслевые министерства и ведомства и организации, их создавшие. Например, Законом N 151-ФЗ установлено, что аварийно-спасательные службы в своей деятельности наряду с законами Российской Федерации руководствуются соответствующими положениями, уставами, правилами и другими нормативными актами. Конкретные источники финансирования аварийно-спасательных служб и порядок использования ими финансовых средств определяют федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления и организации, создающие указанные службы. Следовательно, аварийно-спасательные службы (военизированные горно-спасательные части), созданные в соответствии с названным выше Федеральным законом при Министерстве промышленности, науки и технологии Российской Федерации, Минтопэнерго России, имеют законодательно подтвержденное право на основании положений и инструкций, утвержденных Правительством РФ или министерством, их создавшим, выдавать бесплатно форменную одежду или компенсировать ее стоимость работникам ВГСЧ.

Учитывая множественность ситуаций, которые могут возникнуть при обосновании налогооблагаемой базы ЕСН в части стоимости форменной одежды и обмундирования, положения пп.11 п.1 ст.238 НК РФ могут потребовать дополнительных разъяснений от МНС России или изменения законодателями редакции этого подпункта. До получения дополнительных разъяснений налоговыми органами в целях обложения ЕСН каждый случай выдаваемых бесплатно форменной и специальной одежды, обмундирования должен рассматриваться исходя из рекомендаций МНС России.

На основе рассматриваемого подпункта, безусловно, не должна облагаться ЕСН стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых бесплатно или с частичной оплатой в личное пользование:

- прокурорских работников в соответствии с Законом "О прокуратуре Российской Федерации";

- работников лесного хозяйства в соответствии с Лесным кодексом Российской Федерации от 29.01.1997 N 22-ФЗ и Положением о государственной лесной охране Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.07.1998 N 850;

- сотрудников таможенных органов в соответствии с Законом N 114-ФЗ;

- судебных приставов при исполнении служебных обязанностей в соответствии с Законом "О судебных приставах";

- работников ведомственной охраны в соответствии с Федеральным законом от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране";

- работников государственной службы карантина растений Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 15.07.2000 N 99-ФЗ "О карантине растений";

- сотрудников милиции в соответствии с Законом Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции";

- сотрудников налоговой полиции в соответствии с Положением о прохождении службы в органах налоговой полиции Российской Федерации, утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 20.05.1993 N 4991-1;

- для должностных лиц, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор в соответствии с Федеральным законом от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

Пример 3. Государственному инспектору по охране природы выдана в собственность бесплатная форменная одежда стоимостью 1500 руб.

Бесплатная форменная одежда учитывается в соответствии с ПБУ 6/01 как объект основных средств. В связи с тем что данный объект основных средств имеет стоимость ниже 2000 руб., при передаче в эксплуатацию его стоимость сразу списана на себестоимость продукции, работ, услуг (в 2002 г. при передаче в эксплуатацию списываются основные средства стоимостью 10 000 руб.).

На дату выдачи была сделана запись:

Дебет 20 Кредит 01 - 1500 руб.

В соответствии с пп.11 п.1 ст.238 НК РФ стоимость фирменной одежды не подлежит налогообложению.

Пример 4. Сотруднику охранной фирмы выдана форменная одежда стоимостью 10 000 руб. в личное пользование, которая не подлежит возврату. Одежда учитывается на счете 01 "Основные средства" (субсчет "Форменная одежда в организации"). Передача оформлена требованием и так как выдача такой одежды не предусмотрена законодательством Российской Федерации, при ее выдаче начисляется ЕСН исходя из стоимости одежды.

Выдача одежды будет отражена как ее реализация:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" (субсчет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств") Кредит 01 (субсчет "Форменная одежда в организации")

- 10 000 руб. - списана первоначальная стоимость одежды (износ не начислялся);

Дебет 73 аналитический счет "Расчет с сотрудником Ивановым" Кредит 91-1 "Прочие расходы" (субсчет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств")

- 10 000 руб. - начислена задолженность сотрудника за полученную одежду.

Если сотрудник частично оплатил полученную одежду, на непогашенную сумму задолженности будет начислен ЕСН. Допустим, сотрудник оплатил 4000 руб.:

Дебет 50 "Касса" Кредит 73 аналитический счет "Расчеты с сотрудником Ивановым" - 4000 руб.

В таком случае налоговая база составит 6000 руб.

Суммы неоплаченной задолженности списаны как внереализационный расход:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 73 аналитический счет "Расчеты с сотрудником Ивановым" - 6000 руб.

На сумму налога выполнены бухгалтерские проводки:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 69-1 - 240 руб.

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 69-1 - 1680 руб.

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 69-1 - 216 руб.

Льготы по проезду (пп.12 п.1 ст.238 НК РФ)

Не подлежит налогообложению стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.

Методическими рекомендациями МНС России 2000 г. определено, что на основании пп.12 п.1 ст.238 НК РФ не подлежит налогообложению стоимость льгот по бесплатному проезду, установленная:

- Федеральным законом от 25.08.1995 N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте" для работников предприятий и учреждений железнодорожного транспорта. Порядок и условия предоставления указанной льготы определены Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.1996 N 729 "О порядке и условиях бесплатного проезда на федеральном железнодорожном транспорте работников этого вида транспорта";

- Федеральным законом от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" для студентов, обучающихся по заочной форме в высших учебных заведениях, которые имеют государственную аккредитацию;

- Федеральным законом от 07.11.2000 N 136-ФЗ "О социальной защите граждан, занятых на работах с химическим оружием".

Перечень законов, в соответствии с которыми предоставляются льготы по проезду, приведенный в рекомендациях МНС России, не является исчерпывающим.

Законом N 3297-1 установлено, что гражданам, переезжающим из закрытого административно-территориального образования на новое место жительства, оплачиваются за счет средств бюджета этого административно-территориального образования, средств организации (объекта) и федерального органа исполнительной власти стоимость проезда железнодорожным транспортом (в местах, не имеющих этого вида сообщения, стоимость проезда другими видами транспорта) от прежнего места жительства до места переселения граждан и стоимость провоза домашнего имущества весом до 5 т на семью, а также выплачивается единовременное денежное пособие в размере 500 руб. на каждого переезжающего члена семьи исходя из пятикратной величины базовой суммы, установленной Федеральным законом от 07.08.2000 N 122-ФЗ "О порядке установления размеров стипендий и социальных выплат в Российской Федерации".

Согласно Указу Президиума ВС СССР от 13.11.1979 N 1044-Х "Об условиях труда рабочих и служащих, занятых на работах в лесной промышленности и лесном хозяйстве", утвержденному Законом СССР от 30.11.1979 N 1167-Х, организация должна обеспечивать при отсутствии пассажирского транспорта общего пользования бесплатную перевозку:

- рабочих и служащих, занятых на работах в лесной промышленности и лесном хозяйстве, к месту работы и обратно, если их местожительство находится на расстоянии более трех километров от места работы, с отнесением расходов по перевозке на себестоимость продукции и стоимость сплавных, лесоперевалочных и лесохозяйственных работ;

- детей рабочих и служащих, указанных в предыдущем абзаце, от их местожительства до школы и обратно.

Рабочим и служащим, которые заняты на работах в лесной промышленности и лесном хозяйстве и дети которых обучаются с отрывом от производства в учебных заведениях всех типов, администрация оплачивает один раз в год проезд их детей от места постоянного жительства родителей до места нахождения учебного заведения и обратно.

В качестве поощрения организацией может быть оплачен проезд рабочих и служащих к месту использования отпуска или обратно один раз в 3 года.

Действие настоящего Положения распространяется на рабочих и служащих:

- лесозаготовительных, лесосплавных, лесоперевалочных, лесохозяйственных, лесоустроительных предприятий и производственных объединений (комбинатов); предприятий, производственных объединений (комбинатов) по заготовке осмола и добыче живицы, лесоосушению, агролесомелиорации независимо от их ведомственной подчиненности;

- постоянно действующих лесопунктов, лесничеств и лесозаготовительных участков, входящих в состав предприятий других отраслей народного хозяйства;

- лесного хозяйства, занятых на работах в лесоохотничьих, охотничьих и заповедно-охотничьих хозяйствах, в заповедниках и национальных парках.

Возмещение расходов по проезду, провозу имущества при переводе либо переезде на работу в другую местность осуществляется в соответствии со ст.169 Трудового кодекса РФ (до 1 февраля 2002 г. - ст.116 КЗоТ РФ) и Постановлением Совета Министров СССР от 15.07.1981 N 677 "О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность" (см. комментарий к пп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

Законом N 12-ФЗ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.12.1992 N 981 "О льготах по оплате проезда в транспорте для учащихся государственных и муниципальных средних специальных учебных заведений, студентов и аспирантов государственных и муниципальных высших учебных заведений и научно-исследовательских институтов, слушателей подготовительных отделений при государственных и муниципальных высших учебных заведениях" установлено, что указанные учащиеся, обучающиеся с отрывом от работы, а также слушатели подготовительных отделений при государственных и муниципальных высших учебных заведениях имеют право на проезд на одном из видов транспорта - авиационном, железнодорожном, водном, автомобильном (междугородном) - 1 раз в год в направлении туда и обратно в пределах территории Российской Федерации с компенсацией до 50% стоимости билетов.

Выплата указанной компенсации производится в государственных и муниципальных средних специальных и высших учебных заведениях, научно-исследовательских институтах, в которых обучаются учащиеся, слушатели, студенты и аспиранты, за счет средств соответствующих бюджетов. Подпунктом 12 п.1 ст.238 НК РФ суммы таких компенсаций выведены из-под обложения ЕСН.

Не подлежат налогообложению суммы расходов, возмещаемые в связи с переездом лиц в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, и выездом из этих районов, определенные ст.ст.33 и 35 Закона N 4520-1.

Закон "О космической деятельности" определяет необходимость предоставления дополнительных льгот лицам из числа персонала объектов космической инфраструктуры, профессии которых связаны с опасными или вредными условиями труда, в соответствии с законодательством Российской Федерации и условиями соответствующих контрактов. Постановлением Совета Министров Российской Федерации от 11.12.1993 N 1282 "О государственной поддержке и обеспечении космической деятельности в Российской Федерации" для работников предприятий, организаций и учреждений независимо от форм собственности, министерств и ведомств, командируемых на космодром "Байконур" для подготовки и проведения испытаний, доработки и эксплуатации космической техники, осуществления гарантийного (технического) надзора, выполнения строительных, монтажных и пусконаладочных работ с целью обеспечения реализации космических программ (далее - работники), на время пребывания на космодроме устанавливаются следующие дополнительные льготы:

- проведение дородового отпуска на территории Российской Федерации с бесплатным проездом к месту отпуска и обратно;

- ежегодное бесплатное пребывание детей в возрасте до 16 лет, проживающих на космодроме более одного года, в специализированных детских учреждениях лечебного, санаторного типа и других оздоровительных учреждениях на территории Российской Федерации с бесплатным проездом туда и обратно.

Выплаты и компенсации работникам и членам их семей производятся организациями, предприятиями, учреждениями, министерствами и ведомствами Российской Федерации, командирующими своих работников на космодром "Байконур".

Во исполнение Федерального закона от 02.08.1995 N 122-ФЗ "О социальном обслуживании граждан пожилого возраста и инвалидов" в части бесплатного проезда на транспорте общего пользования (кроме такси) социальных работников, чья профессиональная деятельность связана с разъездами, а также в целях дальнейшего улучшения обслуживания одиноких престарелых инвалидов на дому Распоряжением мэра Москвы от 24.06.1999 N 663-РМ установлена денежная компенсация расходов на служебные разъезды социальным работникам и медицинским сестрам центров, осуществляющих надомное обслуживание пожилых и нетрудоспособных граждан.

При служебных разъездах в течение одного рабочего дня стоимость проезда работника в оба конца на общественном транспорте может компенсироваться организацией, направившей работника для исполнения им служебных обязанностей. При этом компенсация может осуществляться:

- на основе заявления работника о выплате транспортных расходов со ссылкой на приказ, распоряжение или другой организационно-распорядительный документ направившей организации с приложением проездных билетов;

- маршрутного листа (при отсутствии проездных билетов, но известной стоимости проезда), заверенного подписями и печатями организаций посещения и подлежащего утверждению распорядителем кредитов направившей организации.

При указанных формах компенсации документально подтвержденные затраты по оплате проезда сотрудников относятся на производственные расходы организации и не облагаются ЕСН, если законодательством предусмотрена оплата проезда работников этих профессий на предприятиях данной отрасли.

Если выплаты денежных компенсаций сотрудникам за оплату проезда в служебных целях не подтверждаются проездными документами или маршрутными листами и не предусмотрены законодательством, такие компенсации, как выплаты в пользу работников по всем основаниям, согласно п.1 ст.236 НК РФ признаются объектом обложения ЕСН. На основании п.3 ст.236 НК РФ рассматриваемые компенсации могут не облагаться ЕСН, если будут производиться за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы (прибыль) организации.

Законодательными и другими нормативными актами для организаций, предприятий и учреждений не предусмотрены как обязательные следующие формы возмещения транспортных расходов работников:

- приобретение и выдача работникам проездных билетов;

- возмещение стоимости проездных билетов, самостоятельно приобретенных работниками;

- ежемесячные фиксированные компенсационные выплаты работникам за оплату проезда общественным городским (пригородным) транспортом и т.п.

При использовании организацией таких форм компенсационных выплат стоимость проездных билетов и суммы компенсаций будут являться объектом обложения ЕСН. Отнесение этих сумм к объекту налогообложения для исчисления ЕСН должно осуществляться с учетом положений п.п.1 и 3 ст.236 и п.4 ст.237 НК РФ.

Выплаты за счет членских профсоюзных взносов

(пп.13 п.1 ст.238 НК РФ)

Не подлежат налогообложению выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.

Федеральным законом от 20.11.1999 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год" было установлено, что страховые взносы в названные фонды организации-работодатели уплачивали с выплат, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования. Названным Законом не было предусмотрено понятие "неработодатель", то есть все организации, оплатившие выполненную работу или оказанную услугу, должны были производить уплату страховых взносов с сумм произведенных выплат.

Перечень выплат, на которые не должны были начисляться страховые взносы в соответствующие государственные социальные внебюджетные фонды, регламентируемый Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.1997 N 546 и другими нормативными актами аналогичного содержания, не устанавливал льготы по начислению страховых взносов с выплат за работы и услуги, произведенных за счет членских профсоюзных взносов или выплат в пользу работников профсоюзных организаций за счет других источников.

Таким образом, до 1 января 2001 г. страховые взносы в государственные внебюджетные фонды начислялись с выплат в пользу освобожденных и неосвобожденных работников профсоюзных организаций (членов профсоюзных комитетов), произведенных как за счет членских профсоюзных взносов, так и за счет средств организации, при которой функционировала первичная организация профсоюза. Выплаты членам профсоюза за счет членских профсоюзных взносов (подарки, премии, оплата путевок и т.п.), как не соответствующие критерию "за работы и услуги", страховыми взносами не облагались.

Налоговая база по ЕСН, заменившему с 1 января 2001 г. взносы в государственные внебюджетные фонды, формируется на основе критериев, значительно отличающихся от условий, определявших порядок начисления взносов в названные фонды. Главой 24 НК РФ введен регламент ограничения налогообложения в зависимости от источника выплат, в частности, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, а также членских профсоюзных взносов. Введены условия налогообложения физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовыми отношениями. Однако параметры, определяющие объект налогообложения выплат, производимых общественными, в том числе профсоюзными организациями лицам, состоящим в них на правах членства, НК РФ не предусмотрен. Таким образом, для корректного применения на практике пп.13 п.1 ст.238 НК РФ его положения должны рассматриваться в контексте со ст.ст.236 и 237 НК РФ, а также положениями законодательных и нормативных документов, определяющих порядок деятельности профессиональных союзов на территории Российской Федерации.

Федеральным законом от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" (далее - Закон "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности") определено, что профсоюзом является добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов. Профсоюзы независимы в своей деятельности от органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, работодателей, их объединений (союзов, ассоциаций), политических партий и других общественных объединений, им не подотчетны и не подконтрольны.

Профсоюзы вправе осуществлять на основе федерального законодательства через учрежденные ими организации предпринимательскую деятельность для достижения целей, предусмотренных уставом, и соответствующую этим целям.

Членом профсоюза является лицо (работник, временно не работающий, пенсионер), состоящее в первичной профсоюзной организации.

Первичная профсоюзная организация - это добровольное объединение членов профсоюза, работающих, как правило, на одном предприятии, в одном учреждении, одной организации независимо от форм собственности и подчиненности, действующее на основании положения, принятого им в соответствии с уставом, или на основании общего положения о первичной профсоюзной организации соответствующего профсоюза.

Источники, порядок формирования имущества и использования средств профсоюзов определяются их уставами, положениями о первичных профсоюзных организациях. То есть законодательством определена финансовая зависимость между вышестоящими и первичными организациями профсоюза, что исключает безвозмездность выплат, производимых одной из организаций в пользу работников другой.

Из приведенных законодательных положений для целей обложения ЕСН можно сделать следующие выводы.

Профсоюзные организации любого уровня являются самостоятельными юридическими лицами, осуществляющими основную и финансово-хозяйственную деятельность согласно своим уставам или другим учредительным документам. Соответственно, профсоюзные организации могут выступать в качестве работодателя, производящего выплаты наемным работникам, то есть являться налогоплательщиками ЕСН на основании ст.235 НК РФ.

По схеме "работодатель - работник" действуют:

- первичная профсоюзная организация по отношению к членам профсоюзного комитета;

- вышестоящие органы профсоюзов по отношению к работникам, состоящим в их штате на основе трудовых договоров;

- профсоюзные организации всех уровней, заключающие договоры гражданско-правового характера на выполнение работ (услуг), авторские или лицензионные договоры, по отношению к исполнителям работ (услуг) по таким договорам.

Профсоюзные организации, как первичные, так и вышестоящие, при начислении выплат и иных вознаграждений, обусловленных трудовыми взаимоотношениями с работниками, должны определять объект обложения ЕСН на основании ст.ст.236 и 237 НК РФ как обычная организация-работодатель. Налогооблагаемая база ЕСН должна при этом определяться как объект налогообложения, уменьшенный на суммы, не облагаемые налогом в соответствии с положениями ст.ст.238 и 239 НК РФ.

Следует учесть, что пп.13 п.1 ст.238 НК РФ предусмотрены критерии вывода из-под обложения ЕСН суммы до 10 000 руб. в год "выплат, осуществляемых за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза". Акцент, сделанный законодателями на источнике выплат, - членских профсоюзных взносах и лицах, получающих выплаты, - членах профсоюза, позволяет сделать вывод о применении пп.13 п.1 ст.238 НК РФ только к выплатам, производимым профсоюзными организациями в связи со своей основной деятельностью. К выплатам и вознаграждениям, обусловленным трудовыми отношениями между профсоюзными организациями и работниками (как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера), льгота, установленная пп.13 п.1 ст.238 НК РФ, по нашему мнению, применяться не должна.

Из положений Закона "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" следует, что взаимоотношения между первичными профсоюзными организациями, а также их вышестоящими органами и членами профсоюза не определяются схемой "работодатель - работник", а основаны на добровольном объединении членов профсоюза, правах и обязанностях членов профсоюза и профсоюзных организаций, регламентируемых уставными документами соответствующего профсоюза.

При отсутствии взаимоотношений по схеме "работодатель - работник" положения, приведенные в абз.2 и 3 ст.236 НК РФ, не могут являться основанием для отнесения к объекту обложения ЕСН выплат членам профсоюза, производимых профсоюзной организацией по своей основной деятельности. Отнесение указанных выплат к материальной помощи и иным безвозмездным выплатам в пользу физических лиц, не связанных трудовыми отношениями с профсоюзной организацией, и, соответственно, включение этих выплат в объект обложения ЕСН на основании абз.4 ст.236 НК РФ также не представляется возможным, потому что выплаты членам профсоюза за счет членских взносов нельзя характеризовать как безвозмездные выплаты.

Таким образом, ст.236 НК РФ не установлены характеристики объекта налогообложения выплат лицам, состоящим на правах членства в общественных, в том числе профсоюзных, организациях. В то же время в пп.13 п.1 ст.238 НК РФ законодателями установлены относительно конкретные параметры выплат членам профсоюза, не облагаемых ЕСН. Видимо, определение объекта налогообложения по выплатам членам профсоюза (не работникам профсоюзных организаций) должно основываться на "обратном" толковании положений ст.238 НК РФ. То есть объектом налогообложения для профсоюзных организаций кроме выплат по схеме "работодатель - работник" признаются также выплаты за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза. При этом необходимо учесть, что из контекста положений гл.24 НК РФ к "выплатам" нужно относить только денежные выплаты, полученные членами профсоюза от профсоюзной организации.

Налогоплательщикам (профсоюзным организациям) следует обратить внимание на слово "каждому", которое может определять дополнительные характеристики выплат, необходимые для их отнесения к объекту обложения ЕСН. Например, речь может идти о выплатах, производимых всем членам профсоюза одновременно (премии к праздникам), или традиционных выплатах, в течение налогового периода получаемых каждым членом профсоюза (материальная помощь к отпуску, премии ко дню рождения). Учитывая, что налоговая база по ЕСН должна формироваться отдельно по каждому физическому лицу из выплат в его пользу, слово "каждому" по отношению к членам профсоюза должно быть приравнено по значению к слову "любому".

Профсоюзные организации не являются работодателями по отношению к членам профсоюза, выплаты, производимые ими за счет членских взносов членам профсоюза, не являются безвозмездными, поэтому к объекту обложения ЕСН, состоящему из выплат членам профсоюза за счет членских взносов, не могут применяться налоговые изъятия и льготы по ст.ст.236 и 239 НК РФ. Налоговые льготы по указанному объекту налогообложения определяются только критериями, указанными в пп.13 п.1 ст.238 НК РФ, а именно:

- источником выплат должны являться членские профсоюзные взносы;

- выплаты должны производиться членам профсоюза;

- периодичность выплат должна быть не чаще одного раза в три месяца;

- суммы выплат не должны превышать 10 000 руб. в год.

При применении пп.13 п.1 ст.238 НК РФ необходимо учитывать следующее положение. Если члену профсоюза выплаты за счет членских профсоюзных взносов (независимо от выплачиваемой суммы) будут производиться чаще одного раза в три месяца, такие выплаты будут подлежать обложению ЕСН. При этом "не чаще одного раза в три месяца" означает, что между предыдущей и последующей выплатой должно пройти как минимум три месяца.

Критерий периодичности выплат делает ничтожной вероятность применения первичными профсоюзными организациями льгот, предусмотренных пп.13 п.1 ст.238 НК РФ. Это обусловлено спецификой основной деятельности профсоюзных организаций, производящих выплаты членам профсоюза в виде премий к праздничным и юбилейным датам, оказывающих материальную помощь и тому подобные денежные выплаты. Для большинства первичных профсоюзных организаций применение рассматриваемой льготы закончится уже в первом квартале года после выплаты премий к Новому году, Дню защитника Отечества и празднику 8 Марта. Таким образом, налогообложение при первом же нарушении установленной периодичности будет производиться начиная с "первого" рубля, выплаченного в налоговом периоде.

Основываясь на законодательстве о профессиональных союзах, к членским профсоюзным взносам, по нашему мнению, следует относить средства, поступившие в первичную профсоюзную организацию в виде членских взносов от ее членов и являющиеся собственностью первичной профсоюзной организации. Целевые отчисления первичных профсоюзных организаций, поступившие в собственность вышестоящих профсоюзных органов и используемые этими органами на расходы, связанные с их основной деятельностью, теряют, по мнению авторов, признаки членских профсоюзных взносов, так как становятся предметом денежного обращения между юридическими лицами. Тем более не могут считаться членскими профсоюзными взносами целевые средства, перечисляемые вышестоящей профсоюзной организацией в первичную организацию профсоюза.

В соответствии с изложенным действие пп.13 ст.238 НК РФ не должно распространяться на выплаты членам профсоюзной организации, производимые за счет средств, перечисленных вышестоящим профсоюзным органом в первичную профсоюзную организацию или наоборот. Источником этих выплат являются не членские профсоюзные взносы, а целевые средства профсоюзных организаций, предусмотренные для осуществления ими уставной деятельности. Такие средства не соответствуют основному критерию (по источнику выплат), определяющему отнесение выплат членам профсоюза к объекту обложения ЕСН. При отсутствии объекта налогообложения нормы льготы по ЕСН, предусмотренные пп.13 п.1 ст.238 НК РФ, естественно, применяться не могут.

Организацией, предприятием, учреждением, при которых образованы первичные профсоюзные организации, на основании коллективных договоров могут выплачиваться различные вознаграждения членам профсоюзных комитетов, которые являются членами профсоюза. Согласно законодательству профсоюзы независимы в своей деятельности от работодателей, им не подотчетны и не подконтрольны. Следовательно, организации (предприятия, учреждения), производящие выплаты, не являются работодателями по отношению к членам комитетов первичных профсоюзных организаций.

Коллективные договоры, по условиям которых производятся выплаты членам профсоюзных комитетов, по своему статусу не относятся к гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Следовательно, организации осуществляют выплаты членам профкома как физическим лицам, не связанным с организацией трудовым договором либо договором гражданско-правового характера.

В связи с тем что эти выплаты являются вознаграждением за общественную деятельность, их нельзя также отнести к безвозмездным, поэтому на суммы таких вознаграждений вне зависимости от источника выплат ЕСН начисляться не должен.

Профсоюзные организации кроме денежных выплат могут за счет членских взносов оплачивать членам профсоюза и (или) их ближайшим родственникам лечение, питание, путевки в санаторно-курортные учреждения, пансионаты и дома (базы) отдыха, выдавать призы, подарки и другие товары. Согласно п.4 ст.237 НК РФ оплата (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника характеризуется как материальная выгода, являющаяся объектом обложения ЕСН. Так как члены профсоюза не являются работниками профсоюзной организации, получаемая ими от профсоюзной организации материальная выгода в виде перечисленных выше благ, а также другие виды материальной выгоды не являются объектом обложения ЕСН.

Схематичное изложение в НК РФ принципов налогообложения выплат, производимых профсоюзными организациями, требует по каждой конкретной выплате, осуществляемой этими организациями в пользу членов профсоюза, производить системную оценку объекта налогообложения на основании подходов, изложенных в настоящем комментарии.

Выплаты в натуральной форме товарами

собственного производства

(пп.14 п.1 ст.238 НК РФ)

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. не облагаются ЕСН выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей - в размере до 1000 руб. включительно в расчете на одного работника за каждый календарный месяц. Эта норма имела место и в 2001 г., но она была зафиксирована в п.1 ст.236 НК РФ. Кроме того, в редакции Закона N 198-ФЗ эта норма конкретизирована: она касается только товаров собственного производства, в отличие от 2001 г.

Необходимо обратить внимание на размер выплат - до 1000 руб. в расчете на одного работника за каждый месяц. Например, работнику произведена выплата товарами собственного производства в размере 6000 руб. в июне. В течение полугодия данного календарного года выплаты такого рода данному работнику не производились. Из всей выплаченной суммы только 1000 руб. будет выведена из-под налогообложения. Оставшиеся 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.) облагаются ЕСН, так как норма распространяется на один календарный месяц и не накапливается нарастающим итогом в течение налогового периода.

Выплаты работникам бюджетной сферы

(п.2 ст.238 НК РФ)

В 2001 - 2003

Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Включение в гл.24 НК РФ положений п.2 ст.238 НК РФ, безусловно, имело целью вывести из-под обложения ЕСН минимальные доплаты к заработной плате работникам "бюджетной" сферы и незначительные суммы материальной помощи пенсионерам - бывшим ее работникам. Однако недостаточно конкретная формулировка основного положения рассматриваемого пункта требует уточнения категорий организаций, имеющих право на льготу.

При применении п.2 ст.238 НК РФ необходимо учесть, что "бюджеты" - это сокращенное обозначение централизованных фондов денежных ресурсов, сосредоточенных на федеральном уровне (федеральный бюджет), уровне субъекта Российской Федерации (территориальный бюджет), муниципальном уровне (местный бюджет).

В соответствии с Конституцией Российской Федерации формирование, утверждение, исполнение бюджетов соответствующих уровней, управление федеральной и муниципальной собственностью осуществляют органы государственной власти и органы местного самоуправления.

Согласно ГК РФ органы государственной власти и органы местного самоуправления создают государственные и муниципальные организации, закрепляют за ними имущество на правах оперативного или хозяйственного управления и осуществляют их полное или частичное финансирование за счет средств бюджетов. Основными организационно-правовыми формами таких организаций являются:

- государственные и муниципальные учреждения;

- унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения (с дочерними предприятиями);

- унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления (федеральное казенное предприятие).

В соответствии с Законом о некоммерческих организациях учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для достижения социальных, культурных, благотворительных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Учреждение как некоммерческая организация не имеет в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяет полученную прибыль. Оно отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения несет его собственник.

Имущество учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ.

Учредительными документами учреждения являются: решение собственника о создании учреждения и устав, утвержденный собственником. В случаях, предусмотренных законом, учреждение может действовать на основании общего положения об организациях данного вида.

Государственные и муниципальные учреждения, созданные органами государственной власти и органами местного самоуправления, полностью или частично на регулярной основе финансируются собственником из средств соответствующих бюджетов. Финансирование за счет средств бюджетов государственных и муниципальных учреждений есть не что иное, как ассигнования на расходы этих организаций, связанные с их основной деятельностью. Финансирование осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете, как правило, по трем укрупненным статьям: расходы на оплату труда, текущие расходы, капитальные вложения и капитальный ремонт. Причем ассигнования на финансирование деятельности органов законодательной власти, аппарата исполнительной власти и местного самоуправления включаются в бюджет соответствующего уровня в качестве самостоятельных статей расходов.

С учетом изложенного государственные и муниципальные учреждения управления, науки, здравоохранения, просвещения, культуры, системы социальной защиты населения и другие, созданные для защиты прав граждан и организаций и достижения общественных благ, безусловно, являются организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов и должны пользоваться льготой, предусмотренной п.2 ст.238 НК РФ.

В соответствии с ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество таких предприятий находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на правах хозяйственного ведения или оперативного управления. Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, создается по решению уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, которые определяют цели и предмет его деятельности. Учредительным документом такого предприятия является его устав, утверждаемый уполномоченным на то государственным органом или органом местного самоуправления.

Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, может создать в качестве юридического лица другое унитарное предприятие путем передачи ему в установленном порядке части своего имущества в хозяйственное ведение (дочернее предприятие).

В случаях, предусмотренных Законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях, по решению Правительства Российской Федерации на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, может быть образовано унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления (федеральное казенное предприятие). Учредительным документом такого предприятия является его устав, утверждаемый Правительством Российской Федерации.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 09.09.1999 N 1024 "О концепции управления государственным имуществом и приватизации в Российской Федерации" основными источниками формирования имущества федерального государственного унитарного предприятия являются:

- имущество, переданное предприятию по решению федерального органа по управлению государственным имуществом;

- целевое бюджетное финансирование;

- капитальные вложения и дотации из бюджета;

- прибыль, полученная в результате хозяйственной деятельности;

- заемные средства, в том числе кредиты банков;

- дивиденды (доходы).

Государственные и муниципальные унитарные предприятия являются коммерческими организациями, поэтому органами власти, их создавшими, не предусмотрены постоянные ассигнования из бюджетов по их текущим расходам. В то же время путем целевого бюджетного финансирования, дотаций из бюджета и ассигнований на капитальные затраты государственные и муниципальные органы власти поддерживают стабильное финансовое положение унитарных предприятий. Следовательно, унитарные предприятия также можно отнести к организациям, финансируемым из средств бюджетов, тем более что в рассматриваемом подпункте НК РФ периодичность бюджетного финансирования как критерий применения льготы не предусмотрена. Однако, учитывая коммерческую направленность деятельности унитарных предприятий, можно предположить, что они не будут финансироваться из бюджета в течение целого года, или бюджетное финансирование будет направлено только на капитальные затраты, то есть не будет предусматривать выплат в пользу работников предприятия. В этих случаях применение льготы по обложению ЕСН в соответствии с п.2 ст.238 НК РФ, видимо, будет неправомерным, так как выплаты работникам по всем основаниям будут производиться за счет средств предприятия, образовавшихся в результате его коммерческой деятельности. Для подтверждения бюджетного финансирования и права пользования льготой по обложению ЕСН унитарные предприятия должны иметь:

- справку из финансового органа, подтверждающую фактическое поступление средств из определенного бюджета на расчетный счет предприятия;

- смету или другой документ, утвержденный в установленном порядке, в котором предусмотрены расходы на оплату труда или другие выплаты работникам предприятия.

Изложение в действующей редакции п.2 ст.238 НК РФ дает возможность предположить, что для применения льготы в соответствии с этим пунктом достаточен факт получения организацией бюджетных средств вне зависимости от организационно-правовой формы этой организации, периодичности финансирования и целей, на которые оно направлено. Если исходить из этой предпосылки, из-под обложения ЕСН будут выведены значительные суммы средств, выплачиваемых своим работникам организациями всех форм собственности, которые не "финансируются за счет средств бюджетов", а получают средства из бюджета за выполнение работ по договорам или в соответствии с государственным заказом. Договоры на выполнение работ, в том числе по государственному заказу, ограничены сроками действия. Исполнителями договоров в большинстве своем являются коммерческие организации. Следовательно, предположение, что хозяйственные договоры, финансируемые из бюджета, могут являться основанием для применения льгот по постоянно действующему налоговому законодательству, маловероятно. Органами государственной власти для снижения налоговой нагрузки на организации, выполняющие государственный заказ или работу по договорам за счет средств бюджетов, предусматриваются отдельные меры, например целевое финансирование на проведение денежных зачетов по задолженности, реструктуризация задолженности по налогам.

Учитывая структуру доходной части федерального бюджета, к средствам бюджетов в целях применения рассматриваемого пункта НК РФ логично было бы отнести средства государственных социальных внебюджетных фондов, формирующиеся за счет поступлений ЕСН в части каждого фонда. Государственные социальные внебюджетные фонды кроме финансирования выплат по государственному социальному страхованию граждан направляют средства из своих бюджетов на содержание определенных организаций социальной сферы. Например, некоторые учреждения здравоохранения получают средства на оплату труда медицинских работников из страховых медицинских компаний ФОМС; ПФР финансирует расходы отдельных учреждений социальной защиты населения. При изменении п.2 ст.238 НК РФ такие учреждения можно было бы наделить правом применения льготы по обложению ЕСН с выплат сотрудникам за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов.

Льготы по обложению ЕСН, установленные п.2 ст.238 НК РФ, действуют по отношению к выплатам, произведенным (начисленным) после 1 января 2001 г. Документами, подтверждающими право на применение льготы по суммам возмещения работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, являются рецепт, выданный лечащим врачом, а также товарный (кассовый) чек на приобретение медикаментов вне зависимости от даты выдачи рецепта. При отсутствии указанных документов суммы возмещения (оплата) приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных лечащим врачом, указанные выплаты подлежат налогообложению.

По нашему мнению, выплаты членам семей бывших работников формируют объект налогообложения по ст.236 НК РФ и льготу по п.2 ст.238 НК РФ непосредственно у члена семьи бывшего работника.

Выплаты, не облагаемые в части взносов в ФСС

(п.3 ст.238 НК РФ)

В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ) помимо выплат, указанных в п.1 ст.238 НК РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Пример 5. Организация заключила договор гражданско-правового характера с физическим лицом на выполнение работ по размещению рекламы. Стоимость договора составила 18 000 руб. По окончании работы был подписан акт, на основании которого было начислено вознаграждение в размере 18 000 руб.

Эта операция оформлена в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 44 (43) Кредит 76 (субсчет "Расчеты по договорам подряда", аналитический счет "Расчеты с Петровой Л.И.") - 18 000 руб.

На эту сумму был начислен ЕСН во все фонды, за исключением ФСС:

Дебет 44 (43) Кредит 69-2 - 5040 руб.

Дебет 44 (43) Кредит 69-3 - 648 руб.

Законом N 165-ФЗ установлено, что обязательное социальное страхование является частью государственной системы социальной защиты населения, спецификой которой является осуществляемое в соответствии с федеральным законом страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по не зависящим от них обстоятельствам. Обязательное социальное страхование направлено на компенсацию ухудшения положения работающих граждан, а также иных граждан, связанного с получением трудового увечья, профессионального заболевания, болезни, травмы или с наступлением других социальных рисков. Действие Закона N 165-ФЗ распространяется на лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, и иные категории граждан при условии уплаты ими или за них страховых взносов на обязательное социальное страхование.

Налоговое законодательство положением п.3 ст.238 НК РФ исключает выплаты по гражданско-правовым договорам из налогооблагаемой базы ЕСН в части ФСС.

Требует разрешения с привлечением ПФР вопрос персонифицированного учета (для исчисления государственной и накопительной пенсии) выплат, по которым установлены льготы по уплате ЕСН (выплат за счет средств, остающихся в распоряжении организации, за счет членских взносов ЖСК, ГСК и т.п.).

Статья 239. Налоговые льготы

КОММЕНТАРИЙ К СТ.239

Выплаты любых организаций в пользу инвалидов

В 2001 - 2003

В соответствии с пп.1 п.1 ст.239 НК РФ организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. Организации, производящие выплаты физическим лицам - инвалидам I, II или III групп, не являющимся работниками данной организации, льготой в отношении таких лиц пользоваться не вправе.

Пунктом 28 Положения о признании лица инвалидом, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1996 N 965 "О порядке признания граждан инвалидами", определено, что в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок. Так, инвалидность I группы устанавливается на 2 года, II и III групп - на 1 год.

Понятие "инвалид" означает любое лицо, которое не может самостоятельно обеспечить полностью или частично потребности личной и (или) социальной жизни в силу недостатка, будь то врожденного или нет, его или ее физических или умственных способностей. Инвалиды, в том числе дети-инвалиды и инвалиды с детства, имеют право на социальную защиту, которая предусматривает систему гарантированных государством экономических, социальных и правовых мер, обеспечивающих инвалидам условия для преодоления, замещения (компенсации) ограничений жизнедеятельности и направленных на создание им равных с другими гражданами возможностей участия в жизни общества.

Инвалидностью считается нарушение здоровья человека со стойким нарушением функций организма, приводящее к полной или частичной потере профессиональной трудоспособности или существенным затруднением в жизни. Инвалидность, ее группа, причина, а при необходимости и время наступления определяются врачебно-трудовыми экспертными комиссиями (ВТЭК), действующими на основании положения, утверждаемого в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Следует учитывать, что законодатель не устанавливает налоговой льготы работодателям в отношении работников, относящихся к особым категориям инвалидов, например, инвалидов с детства, инвалидов Великой Отечественной войны и других, если документами не подтверждается установление группы инвалидности таким лицам. Поскольку законодатель установил для организаций право на налоговую льготу, критерием которой является группа инвалидности, необходимо подтверждать именно ее наличие. То есть налогоплательщику необходимо получить от работника, являющегося инвалидом I, II или III группы, заверенную в установленном законодательством порядке копию справки, выданной учреждением медико-социальной экспертизы. Кроме того, контекст рассматриваемого пункта дает основание предполагать, что выплаты в пользу иностранного гражданина или лица без гражданства, являющегося инвалидом, могут льготироваться только в случае его переосвидетельствования в порядке, установленном в Российской Федерации.

Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденные Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 (далее - Методические рекомендации N БГ-3-07/465), разъясняют, что правомерность использования организациями указанной льготы подтверждается при представлении ими совместно с налоговой декларацией списка работающих инвалидов, в котором указываются номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида.

Кроме того, в течение налогового периода налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика в рамках проведения камеральной или выездной проверки отдельного отчетного (налогового) периода документы, подтверждающие правомерность использования организациями рассматриваемой льготы.

Указанная льгота не распространяется на работодателей - индивидуальных предпринимателей и иные категории налогоплательщиков, указанные в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, несмотря на то что они также могут заключать договоры с работниками-инвалидами.

Таким образом, главными определяющими условиями для применения льготы для организаций являются:

- наличие взаимоотношений "работник - работодатель";

- факт наличия инвалидности I, II или III группы у физического лица - получателя дохода.

При этом следует учесть, что понятия "работник" и "работодатель" в контексте ст.236 НК РФ имеют расширенное значение. То есть это либо стороны трудового договора, либо стороны договора гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо стороны авторского договора.

Кроме того, законодатель не ограничил применение данной льготы ни причиной инвалидности, ни наличием потенциального или реализованного права на пенсию (по любому основанию: по старости, по инвалидности), ни возрастом, в котором она наступила у конкретного человека.

На практике нередко возникают ситуации, когда в течение налогового периода работник получает или с него снимается инвалидность. В этом случае необходимо руководствоваться следующим. Налоговый кодекс не устанавливает специальных правил использования данной льготы в указанных случаях. Однако в связи с тем что льгота устанавливается по выплатам, производимым инвалидам I, II или III групп, на момент получения дохода от налогоплательщика такое физическое лицо должно иметь статус инвалида соответствующей группы. Следовательно, применение льготы в налоговом периоде начинается с того отчетного периода (месяца), в котором работнику установлена инвалидность, и заканчивается в отчетном периоде (месяце), следующем за месяцем, в котором срок инвалидности истекает. Таким образом, действие рассматриваемой налоговой льготы не будет распространяться на периоды, в которых работнику инвалидность не устанавливалась.

Организации применяют налоговую льготу до 100 000 руб. к разнице между начисленным работнику нарастающим итогом объектом налогообложения (в том числе и к выплатам в натуральном выражении, и к материальной выгоде) и выплатами, не подлежащими налогообложению в соответствии со ст.238 НК РФ.

Налоговая база, к которой будут применяться ставки, сформируется лишь тогда, когда общие начисления по объекту налогообложения превысят и сумму выплат, не подлежащих налогообложению, и сумму налоговой льготы в 100 000 руб.

Следует отметить, что налогоплательщик "не получает" налоговую льготу, а налоговые органы ее "не предоставляют". Если законодательством не установлен особый порядок предварительного обоснования использования налоговой льготы, налогоплательщик пользуется этой льготой по закону, а налоговые органы лишь проверяют правомерность ее применения налогоплательщиком.

Кроме того, по мнению авторов, величина льготы должна определяться с точностью до самой маленькой денежной единицы, имеющей хождение в стране (то есть до копеек). Такой вывод можно обосновать тем, что НК РФ не устанавливает точности исчисления рассматриваемой льготы.

Выплаты специализированных организаций инвалидов

В соответствии с пп.2 п.1 ст.239 НК РФ от уплаты налога освобождаются три категории работодателей с сумм выплат и иных вознаграждений (в том числе материальной выгоды и выплат в натуральном выражении), не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

Общественные организации инвалидов

Это прежде всего общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, а также их региональные и местные отделения.

В соответствии со ст.33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.

Согласно Методическим рекомендациям N БГ-3-07/465 для получения льготы общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и их структурные подразделения должны документально подтвердить это. Однако гл.24 НК РФ не установлено, а в Методических рекомендациях N БГ-3-07/465 дополнительно не оговорено, в какой момент налогоплательщиком производится подтверждение рассматриваемой льготы. Следовательно, можно предположить, что оно производится в порядке, изложенном выше, то есть один раз в год при представлении декларации за истекший налоговый период, а также по требованию налогового органа при проведении им проверки (камеральной или выездной).

Кроме того, учитывая формулировку данной льготы, приведенную в ст.239 НК РФ, можно сказать, что критерий "не менее 80% инвалидов или их законных представителей" должен соблюдаться налогоплательщиком в каждом отчетном периоде (месяце) в течение налогового периода (года), а не только на его начало или на момент образования общественной организации. В противном случае налогоплательщик теряет право на льготу на отчетный период.

Указанная льгота предоставляется только по выплатам и иным вознаграждениям, произведенным в пользу работников (как по договорам, регулируемым КЗоТ РФ, а с 1 февраля 2002 г. Трудовым кодексом, так и по регулируемым ГК РФ, а также по авторским договорам).

Точность исчисления данной льготы определяется в порядке, описанном выше при рассмотрении пп.1 п.1 ст.239 НК РФ.

Организации, в которых работают инвалиды

Такой же льготой пользуются организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%.

Применение льготы, установленной рассматриваемым подпунктом, предусматривает соблюдение налогоплательщиком нескольких критериев одновременно:

- исходя из контекста подпункта можно сделать вывод, что вклады в уставный капитал должны быть сделаны общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, о которых говорилось выше;

- уставный капитал должен полностью состоять из вкладов указанных организаций;

- среднесписочная численность инвалидов должна составлять не менее 50% от среднесписочной численности организации;

- доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда должна составлять не менее 25%.

В Методических рекомендациях N БГ-3-07/465 сказано, что в случае изменения численности работающих инвалидов и их фонда заработной платы в фонде оплаты труда производится перерасчет по налогу за соответствующий период. Однако в указанных Рекомендациях не отмечено, производится ли перерасчет при несоблюдении иных условий, предусмотренных рассматриваемым пунктом ст.239 НК РФ. Не установлено также, что означает термин "соответствующий период" - налоговый или отчетный.

Так как льгота по уплате налога предоставляется в течение налогового периода, а уплата авансовых платежей производится в соответствии с положениями ст.243 НК РФ по итогам отчетного периода, налогоплательщики, не соответствующие в отчетном периоде установленным критериям по численности работающих инвалидов и их фонду заработной платы, теряют право на использование данной налоговой льготы начиная с этого отчетного периода до конца года. В этом же отчетном периоде должен быть произведен перерасчет налога без учета данной льготы с начала года. По сути дела, нарушение хотя бы одного критерия один раз в году ведет к потере права пользования указанной льготой в целом на налоговый период.

Вопрос о последствиях несоблюдения иных критериев (пополнение уставного капитала вкладами иных организаций, не являющихся общественными организациями инвалидов, уменьшение доли инвалидов в общей численности членов общественной организации инвалидов, внесшей вклад в уставный капитал организации) не отражен ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях N БГ-3-07/465. На наш взгляд, статус общественной организации инвалидов должен быть соблюден лишь на момент внесения вклада в уставный капитал организации. Дальнейшая судьба такой общественной организации инвалидов (преобразование в другую организационно-правовую форму, ликвидация и т.п.) не может повлиять на использование организацией льготы, предусмотренной рассматриваемым подпунктом.

Что касается требования, что уставный капитал организации должен полностью состоять из вкладов общественных организаций инвалидов, несоблюдение данного критерия должно приводить к потере организацией права на данную льготу начиная с отчетного периода, в котором требования данного критерия были нарушены.

Налоговый кодекс не содержит специальных указаний, по какой методике производится расчет среднесписочной численности инвалидов. Скорее всего, такой расчет должен производиться в порядке, установленном Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 07.12.1998 N 121 "Об утверждении Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения".

При расчете доли заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда, по нашему мнению, необходимо руководствоваться положениями Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организациями форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.11.2000 N 116. Скорее всего, под термином "фонд оплаты труда" законодатели подразумевали "фонд заработной платы".

Данная льгота, так же как и рассмотренная ранее, применяется при условии наличия взаимоотношений "работник - работодатель".

Точность исчисления льготы для вышеуказанных категорий налогоплательщиков аналогична порядку, описанному для льготы, предусмотренной пп.1 п.1 ст.239 НК РФ (например, в случае когда доход работника составил 99 100,85 руб., льгота будет равна этой величине, то есть с точностью до копеек).

Учреждения, созданные для помощи инвалидам

Третьей категорией организаций, которым предоставляется льгота в соответствии с рассматриваемой статьей, являются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

В соответствии со ст.120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со ст.296 ГК РФ.

Льготы по уплате налога предоставляются учреждениям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, на основании учредительных документов (решение учредителя о создании организации, устав, положение), в которых должны содержаться сведения о собственнике имущества данной организации (реестра акционеров). Такая льгота может быть предоставлена при наличии в учредительных документах организации записи, что она создана для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Указанные документы также должны быть представлены либо вместе с декларацией за истекший налоговый период, либо для проверки по требованию налогового органа.

Анализируемая льгота не определяет категории физических лиц, на выплаты которым она распространяется. Единственным условием является наличие взаимоотношений "работник - работодатель" в расширенном понимании этих терминов, описанном выше при рассмотрении положений пп.1 п.1 ст.239 НК РФ. То есть выплаты могут быть произведены как физическому лицу, являющемуся инвалидом, так и не являющемуся таковым; и при соблюдении условий, предусмотренных данным подпунктом ст.239 НК РФ, налогоплательщик-работодатель будет иметь право на льготу.

Указанные в этом подпункте льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, указанных в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.11.2000 N 884 "Об утверждении Перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)".

К ним относятся: шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из хрусталя и фарфора, икра осетровых и лососевых рыб, готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Следует обратить внимание, что НК РФ устанавливает такой ограничитель в применении льготы по факту указанных действий (производство и (или) реализация), который не ставится в зависимость ни от их периодичности, ни от объемов. Следовательно, достаточно допустить в течение налогового периода один факт, например, реализации подакцизного товара, как налогоплательщик лишается льготы на весь налоговый период.

Точность исчисления данной льготы устанавливается по аналогии с ранее описанными льготами.

Совместное рассмотрение пп.1 и 2 п.1 ст.239 НК РФ дает основание предположить, что если организация относится к одной из трех категорий налогоплательщиков, указанных в пп.2, и в то же время производит выплаты работнику - инвалиду I, II или III группы, такая организация будет иметь право на одновременное использование льгот по двум основаниям по суммам таких выплат (по пп.1 и 2 п.1 ст.239 НК РФ).

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. с введением в действие Закона N 167-ФЗ у налогоплательщиков, имеющих льготы по уплате ЕСН, появилась обязанность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Дело в том, что Законом N 167-ФЗ не предусмотрено применение льгот по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, как это предусмотрено для уплаты ЕСН ст.239 НК РФ. Поскольку льготные категории страхователей освобождены от уплаты ЕСН, уплата страховых взносов в ПФР для этих категорий налогоплательщиков не влечет применения налогового вычета. При этом льготные категории страхователей обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов. За счет льгот, предусмотренных ст.239 НК РФ, суммы страховых взносов будут превышать сумму ЕСН, так как страховые взносы уплачивают все налогоплательщики, а по ЕСН есть льготные категории. В организациях, которые полностью освобождены от уплаты ЕСН, будет начисляться и уплачиваться только сумма страховых взносов.

Кроме того, Законом N 198-ФЗ в ст.239 НК РФ введен п.4 об освобождении от уплаты ЕСН российских фондов поддержки образования и науки с сумм выплат гражданам РФ в виде грантов, предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и аспирантам государственных или муниципальных образовательных учреждений. Введение этого пункта не имеет существенного значения, так как данные выплаты не являются объектом обложения ЕСН в соответствии со ст.236 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели - инвалиды

В 2001 - 2003

В соответствии с пп.3 п.1 ст.239 НК РФ пользуются льготой индивидуальные предприниматели в части доходов от их предпринимательской и иной профессиональной деятельности, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокаты в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода. Право на такую льготу адвокатам при расчете налоговой базы должна учитывать коллегия адвокатов (в случае документального подтверждения таковой).

Остальным категориям налогоплательщиков налоговый орган должен учитывать имеющееся у них право на льготу при расчете авансовых платежей по налогу, если оно подтверждено документально.

Свое право на льготу налогоплательщики могут заявить и при предоставлении налоговой декларации за истекший налоговый период.

Если в текущем налоговом периоде в результате переосвидетельствования индивидуальный предприниматель - инвалид теряет право на получение инвалидности, он в установленных ст.244 НК РФ случаях представляет в налоговый орган уточненную декларацию. Налоговым органом в общеустановленном порядке производится расчет авансовых платежей по налогу. При этом в расчете учитывается налоговая льгота пропорционально времени, в течение которого он находился на инвалидности.

Например, предполагаемый доход инвалида III группы на 2001 г. составит 500 000 руб.

Налоговая льгота составляет 100 000 руб.

С 1 сентября 2001 г. индивидуальный предприниматель теряет право на инвалидность.

Налоговая льгота, учитываемая налоговым органом при расчете авансовых платежей по уточненной декларации, составит (100 000 руб. : 12) х 8 = 66 666 руб.

Налогооблагаемая база составит 500 000 руб. - 66 666 руб. = 433 334 руб.

Однако, по нашему мнению, при расчете суммы налога по итогам налогового периода налогоплательщик может применять ее в отношении фактической налоговой базы (доход от предпринимательской деятельности за вычетом расходов), сформированной за период инвалидности (январь - август), но не более 100 000 руб. Данный вывод обусловлен тем, что НК РФ не устанавливает специального порядка предоставления указанной льготы.

Кроме того, данная льгота должна определяться с точностью до копеек, так же как и иные льготы, установленные ст.239 НК РФ.

Льготы по уплате ЕСН в отношении

иностранных граждан и лиц без гражданства

В 2001 И 2002

Пунктом 2 ст.239 НК РФ установлены льготы для двух категорий налогоплательщиков:

- индивидуальных предпринимателей - иностранных граждан и лиц без гражданства;

- работодателей, поименованных в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ.

В соответствии с Законом СССР от 24.06.1981 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР", действующим в настоящее время в Российской Федерации, иностранными гражданами признаются лица, не являющиеся гражданами СССР и имеющие доказательства своей принадлежности к гражданству иностранного государства (ст.1).

Статьей 7 указанного Закона определено, что иностранные граждане, постоянно проживающие в СССР, могут работать в качестве рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях или заниматься иной трудовой деятельностью на основаниях и в порядке, установленных для граждан СССР. Временно пребывающие в СССР иностранные граждане могут заниматься трудовой деятельностью в СССР, если это совместимо с целями их пребывания в СССР.

Для иностранных граждан - индивидуальных предпринимателей

Пунктом 2 ст.239 НК РФ предусмотрено, что в случаях если в соответствии с законодательством Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, они освобождаются от уплаты налога в части, зачисляемой в соответствующие фонды.

Как уже говорилось при рассмотрении ст.235 НК РФ, к индивидуальным предпринимателям относятся в соответствии со ст.11 НК РФ предприниматели без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Из четырех перечисленных категорий в качестве самостоятельных плательщиков ЕСН могут выступать в силу объективных причин только первые две: ПБОЮЛ и частные нотариусы.

Однако ст.2 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате установлено, что на должность нотариуса в Российской Федерации назначается гражданин Российской Федерации, имеющий высшее юридическое образование, прошедший стажировку сроком не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у нотариуса, занимающегося частной практикой, сдавший квалификационный экзамен, имеющий лицензию на право нотариальной деятельности.

Предприниматели без образования юридического лица в соответствии со ст.23 ГК РФ вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно ст.3 Закона РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" государственная регистрация физического лица, изъявившего желание заниматься предпринимательской деятельностью, осуществляется соответствующей администрацией районного, городского (города без районного деления), районного в городе, поселкового, сельского Совета народных депутатов по месту постоянного жительства этого лица.

Ни ГК РФ, ни указанный выше Закон не ограничивают право физического лица на занятие предпринимательской деятельностью без образования юридического лица в зависимости от гражданства. Таким образом, льгота, предусмотренная п.2 ст.239 НК РФ, действует только для ПБОЮЛ.

Выдача административным органом свидетельств лицам, не имеющим в паспорте отметки органа регистрационного учета (органа внутренних дел или органа местного самоуправления) о регистрации места жительства в зоне действия органа, осуществляющего регистрацию предпринимателей без образования юридического лица, является нарушением действующего законодательства.

Таким образом, иностранный гражданин или лицо без гражданства вправе заниматься предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации только при наличии государственного свидетельства, выдаваемого гражданам, зарегистрированным по месту постоянного жительства. Иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, обладают правами на социальное обеспечение наравне с гражданами Российской Федерации. Таким образом, суммы, полученные от предпринимательской деятельности у иностранных граждан, являющихся индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица, подлежат обложению ЕСН в том же порядке, что и у предпринимателей - граждан Российской Федерации, но с учетом соответствующих положений международных договоров. Необходимо учесть, что для лиц без гражданства не предусмотрено право на государственную медицинскую помощь и, следовательно, доходы этой категории лиц не подлежат обложению ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования.

Установление факта постоянного проживания на территории Российской Федерации производится в порядке, изложенном ниже, для налогоплательщиков-работодателей.

Для работодателей

Пунктом 2 ст.239 НК РФ установлено, что освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств ПФР, ФСС, ФОМС, в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.

В 2001 г. к указанной категории налогоплательщиков относились в соответствии с пп.1 п.1 ст.235 НК РФ работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- родовые семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

- крестьянские (фермерские) хозяйства;

- физические лица.

С 1 января 2002 г. к налогоплательщикам, производящим выплаты физическим лицам, относятся организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Следует отметить, что при установлении права физического лица на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств ПФР, ФСС, ФОМС для определения права налогоплательщика на льготу прежде всего необходимо руководствоваться международными договорами Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, нежели предусмотренные законом, применяются правила международного договора (ст.15 Конституции Российской Федерации). Из сказанного выше можно сделать вывод, что при отсутствии соответствующего международного договора должны применяться нормы законодательства Российской Федерации, устанавливающие права иностранных граждан и лиц без гражданства на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Уплата ЕСН в части, зачисляемой

в Пенсионный фонд Российской Федерации

До 01.01.2002

Пенсионное обеспечение граждан в Российской Федерации регулируется нормами Закона Российской Федерации от 20.11.1990 N 340-1 "О государственных пенсиях в Российской Федерации".

Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" определено, что под государственным пенсионным страхованием понимается вид страхования, осуществляемого за счет обязательных страховых взносов в ПФР работодателей и граждан, с целью обеспечения граждан трудовыми пенсиями в соответствии с Законом Российской Федерации "О государственных пенсиях в Российской Федерации".

Указанным Федеральным законом также определено, что застрахованным является лицо, на которое распространяется государственное пенсионное страхование, то есть на граждан, имеющих право на пенсию в соответствии с Законом Российской Федерации "О государственных пенсиях в Российской Федерации".

Статьей 4 Закона Российской Федерации "О государственных пенсиях в Российской Федерации" предусмотрено, что право на пенсию на общих основаниях с гражданами России имеют также иностранные граждане и лица без гражданства. Основным условием для этого является проживание на территории Российской Федерации, поскольку указанная статья содержит норму только для лиц, имеющих место жительства на территории Российской Федерации.

С 01.01.2002

Согласно ст.3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173 "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

В 2001 и 2002

Статьей 5 Закона СССР от 24.06.1981 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР" определено, что "иностранные граждане могут постоянно проживать в СССР, если они имеют на то разрешение и вид на жительство, выданные органами внутренних дел. Иностранные граждане, находящиеся в СССР на ином законном основании, считаются временно пребывающими в СССР".

В соответствии с НК РФ уплата ЕСН (в части, зачисляемой в ПФР) за иностранных граждан неразрывно связана с правом этого гражданина на получение пенсионного обеспечения. Если иностранный гражданин считается временно пребывающим в Российской Федерации, выплаты в его пользу не облагаются ЕСН (в части, зачисляемой в ПФР).

Уплата ЕСН в части, зачисляемой в фонды

медицинского страхования Российской Федерации

В соответствии со ст.8 Закона N 1499-1 иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное. Статус постоянно проживающего определяется ст.5 Закона СССР от 24.06.1981 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР".

Что касается уплаты налога в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования за иностранных граждан, временно пребывающих в Российской Федерации, Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.1998 N 1488 (далее - Постановление N 1488) утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации. В п.2 указанного Положения установлено, что этот документ не распространяется на иностранных граждан, работающих в Российской Федерации по трудовым договорам, то есть на них распространяется общеустановленный порядок уплаты налога.

Исходя из определения трудового договора иностранный гражданин, временно пребывающий на территории Российской Федерации, заключивший трудовой договор с работодателем, обладает такими же правами на государственную медицинскую помощь, как и гражданин Российской Федерации. Следовательно, работодатель обязан исчислять ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, с выплат, производимых по трудовым договорам, как гражданам Российской Федерации, так и иностранным гражданам и лицам без гражданства.

Таким образом, налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, в том числе из стран бывшего СССР, временно пребывающим в Российской Федерации и работающим по трудовым договорам, независимо от срока их проживания на территории Российской Федерации и регистрации органами внутренних дел Российской Федерации.

На выплаты, производимые не по трудовым договорам временно пребывающим в Российской Федерации иностранным гражданам, ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется при условии пребывания данного лица на территории Российской Федерации (п.2 Постановления N 1488) более 183 дней. Этот период отсчитывается с даты последнего пересечения таким лицом границы Российской Федерации.

Иностранные граждане, работающие в иностранной компании (или в другом корпоративном образовании), обладающей гражданской правоспособностью, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, могут заключать контракты с вышеназванными работодателями на территории иностранного государства и осуществлять деятельность в представительстве на территории Российской Федерации. Такие контракты и споры, возникающие по ним, не регулируются КЗоТ РФ, а с 1 февраля 2002 г. Трудовым кодексом и, следовательно, выплаты по таким договорам подлежат обложению ЕСН только при условии, что начисление выплат и иных вознаграждений производится представительством иностранной компании иностранному физическому лицу, постоянно проживающему на территории Российской Федерации.

Уплата ЕСН иностранными представительствами, филиалами иностранных компаний, находящихся на территории Российской Федерации, за иностранных граждан, работающих в этих представительствах или филиалах, зависит от условий социального страхования, определенных международными договорами Российской Федерации со страной, гражданином которой является иностранец-работник. При отсутствии таких договоров налог должен уплачиваться в общеустановленном порядке.

На выплаты, производимые работодателями в пользу лиц без гражданства, ЕСН начисляться не должен, так как действующим законодательством эта категория физических лиц не обладает правом на государственное медицинское обеспечение.

Уплата ЕСН в части, зачисляемой в Фонд

социального страхования Российской Федерации

Социальное страхование распространяется на иностранных граждан и лиц без гражданства, работающих по трудовым договорам, независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации и соответственно на оплату труда (выплаты), производимую этим работникам, начисляется налог, зачисляемый в ФСС РФ.

ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, на выплаты, производимые не по трудовым договорам, как постоянно проживающим, так и временно пребывающим на территории Российской Федерации иностранным гражданам и лицам без гражданства, не начисляется.

При наличии международных договоров, предусматривающих иные правила, используются нормы такого договора. Если договор отсутствует, применяется общеустановленный порядок налогообложения.

Право на социальное обеспечение иностранных граждан

Положением п.2 ст.239 НК РФ предусмотрено, что "освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в пп.1 п.1 ст.235 настоящего Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом".

По нашему мнению, данная норма противоречит основополагающим принципам обеспечения физических лиц социальными гарантиями. Более того, Налоговый кодекс таким образом вторгается во взаимоотношения, регулируемые другими отраслями права и необоснованно позволяет работодателям занижать налогооблагаемую базу по ЕСН.

В обоснование этого можно привести следующие доводы.

В соответствии с п.1 ст.17 Конституции Российской Федерации "...в Российской Федерации признаются и гарантируются права и свободы человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и в соответствии с настоящей Конституцией".

Согласно ст.62 Конституции Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Статьей 39 (п.п.1 и 2) Конституции Российской Федерации каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом. Государственные пенсии и социальные пособия устанавливаются законом. Данная статья Конституции устанавливает указанные гарантии вне зависимости от гражданства физического лица.

До 01.01.2002

По ст.55 (п.2) Конституции в Российской Федерации не должны издаваться законы, отменяющие или умаляющие права и свободы человека и гражданина. Пунктом 3 этой же статьи определено, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Таким образом, Конституция не предусматривает возможности ограничений прав по каким-либо другим причинам.

Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции Российской Федерации (положения п.1 ст.15 Конституции Российской Федерации).

По ст.15 КЗоТ РФ трудовой договор (контракт) есть соглашение между работником и работодателем (физическим либо юридическим лицом), по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением трудовому распорядку, а работодатель (физическое либо юридическое лицо) обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

Под содержанием трудового договора (контракта) следует понимать совокупность условий. В зависимости от порядка их установления различают два вида условий трудового договора:

1) производные, установленные законодательством. О производных условиях стороны не договариваются, зная о том, что с момента заключения договора эти условия уже в силу закона и договора обязательны для выполнения;

2) непосредственные - это те условия, которые определяются соглашением сторон. Условия, оговариваемые самими сторонами, в свою очередь, делятся на необходимые и дополнительные (факультативные).

Трудовое законодательство не связывает волю сторон договора в выработке этих условий.

К необходимым условиям трудового договора (контракта) относятся условия: о месте работы; о трудовой функции, которую работник будет выполнять, то есть специальности, должности, квалификации, совмещении профессий; об оплате труда; о сроке действия договора (при срочном договоре).

Стороны трудового договора помимо необходимых могут устанавливать и дополнительные условия. Они могут быть самыми разнообразными в пределах, допустимых действующим законодательством.

Статьей 2 КЗоТ РФ установлено, что каждый работник имеет право на социальное обеспечение по возрасту, при утрате трудоспособности и в иных установленных законом случаях. Кроме того, ст.5 КЗоТ РФ предусмотрено, что условия договоров о труде, ухудшающие положение работников по сравнению с законодательством о труде, являются недействительными. Администрация предприятия, учреждения, организации совместно с советом трудового коллектива и соответствующим выборным профсоюзным органом вправе устанавливать за счет собственных средств дополнительные по сравнению с законодательством трудовые и социально-бытовые льготы для работников коллектива или отдельных категорий работников.

Термин "недействительность" всегда свидетельствует, что договор (или отдельное его условие) не должен действовать, а вместо условий договора следует применять соответствующие положения действующего законодательства.

С 01.01.2002

Согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, если условиями договора, заключенного между налогоплательщиками и иностранными гражданами и лицами без гражданства, закреплено положение, что данные иностранные граждане и лица без гражданства не обладают правом на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств ПФР, ФСС и ФОМС, то лицо (работодатель) вправе не начислять налог на выплаты в пользу таких работников. При этом условия договора не должны противоречить законодательству Российской Федерации. В соответствии с законодательством налог не начисляется на выплаты и вознаграждения, выплачиваемые в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства:

в федеральный бюджет - временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

в ФОМС - временно пребывающим на территории РФ и работающим по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам;

в ФСС РФ - как временно пребывающим, так и постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам.

Отмена льгот по ЕСН для выплат иностранцам

С 01.01.2003

С 1 января 2003 г. отменен п.2 ст.239 Налогового кодекса. Это означает, что теперь организации, осуществляя выплаты в пользу иностранных граждан, должны начислять и платить ЕСН в полном объеме. При этом возникает вопрос, как быть с налоговым вычетом.

Согласно ст.7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства:

- работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договорам;

- самостоятельно обеспечивающие себя работой (индивидуальные предприниматели, частные детективы, занимающиеся частной практикой, нотариусы, адвокаты);

- являющиеся членами крестьянских (фермерских) хозяйств;

- работающие за пределами территории Российской Федерации в случае уплаты страховых взносов в соответствии со ст.29 настоящего Федерального закона, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;

- являющиеся членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

- иные категории граждан, у которых отношения по обязательному пенсионному страхованию возникают в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Если иностранное лицо постоянно проживает на территории РФ, это означает, что иностранные граждане являются застрахованными (ст.7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Значит, ЕСН начисляется и платится по их выплатам так же, как и по выплатам российским гражданам. То есть к иностранцам так же, как и к россиянам, применяется вычет на сумму уплаченных страховых взносов. Уплата ЕСН в федеральный бюджет осуществляется с учетом налогового вычета (14% от суммы выплат).

Если иностранное лицо временно пребывает на территории Российской Федерации, то ЕСН в федеральный бюджет платится по ставке 28%. В этой ситуации вычет равен 0, ведь такие граждане не имеют права на пенсионное обеспечение в РФ, следовательно, с выплат им страховые взносы в Пенсионный фонд не платятся.

Перечень товаров, при реализации которых

организация не подлежит освобождению от ЕСН

Утвержден

Постановлением Правительства

Российской Федерации

от 22.10.2000 N 884

Перечень товаров,

реализация которых не подлежит

освобождению от обложения налогом

на добавленную стоимость,

а также при производстве и (или) реализации которых

осуществляющие их организации не подлежат

освобождению от уплаты

единого социального налога (взноса)

(вступил в силу с 1 января 2001 года)

Шины для автомобилей

Охотничьи ружья

Яхты, катера (кроме специального назначения)

Продукция черной и цветной металлургии

(кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов)

Драгоценные камни и драгоценные металлы

Меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента)

Высококачественные изделия из хрусталя и фарфора

Икра осетровых и лососевых рыб

Готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов

Статья 240. Налоговый и отчетный периоды <15>

(редакция, действовавшая в 2001 г.)

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Комментарий к ст.240 не приводится.

Статья 240. Налоговый и отчетный периоды

(с 1 января 2002 г. применяется в редакции Федерального закона N 198-ФЗ)

Статья 241. Ставки налога

(редакция, действовавшая в 2001 г.)

Статья 241. Ставки налога

(с 1 января 2002 г. применяется в редакции Федеральных законов N 198-ФЗ и N 57-ФЗ)

КОММЕНТАРИЙ К СТ.241

Ставки ЕСН для работодателей. Определение права

для применения регрессивной шкалы налогообложения

Ставки для работодателей

До 01.01.2002

Статья 241 НК РФ в полном объеме вступила в действие с 1 января 2002 г. Особенности ее применения для 2001 г. установлены Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с изм. и доп. от 27.12.2000 и 24.03.2001). Этим Законом предусмотрено, что при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы ЕСН, подлежащей уплате в ПФР, превышающей 600 000 руб., применяется ставка в размере 5%. Ставка в размере 2% будет применяться к указанным доходам начиная с 1 января 2002 г.

Следует учесть, что в течение 2001 г. ставки, предусмотренные п.1 рассматриваемой статьи, должны применяться налогоплательщиками, указанными в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, в порядке, установленном ст.245 НК РФ. Это означает, что в 2001 г. установлен иной, нежели в ст.241 НК РФ, порядок определения критериев для применения регрессивной шкалы налогообложения.

Пункт 1 ст.241 НК РФ устанавливает ставки налогообложения для налогоплательщиков-работодателей, указанных в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ (кроме родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также крестьянских (фермерских) хозяйств), в том числе организаций (кроме организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции <16>), индивидуальных предпринимателей и физических лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Виды сельскохозяйственной продукции определены в разд. А "Продукция и услуги сельского хозяйства, охоты и лесоводства" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Причем если указанные налогоплательщики не имеют права применять регрессивную шкалу налогообложения, они рассчитывают ЕСН по максимальным предусмотренным данной статьей ставкам, то есть по первой строке таблицы вне зависимости от реальной величины налоговой базы. Кроме того, этим же пунктом ст.241 НК РФ установлены особые (сниженные) ставки налогообложения для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также крестьянских (фермерских) хозяйств. Эти налогоплательщики также должны применять максимальные ставки налогообложения вне зависимости от реальной величины налоговой базы, то есть по первой строке таблицы, в случае если они не имеют права применять регрессивную шкалу налогообложения.

Несмотря на то что заголовок первой графы в обеих таблицах ставок, содержащихся в п.1 ст.241 НК РФ, звучит как "Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года", данные ставки должны применяться как к налоговой базе, сформированной у работников, так и у лиц, не связанных с налогоплательщиком ни трудовым, ни гражданско-правовым (предметом которого является выполнение работ, оказание услуг), ни авторским, ни лицензионным договором. Это обусловлено тем, что в соответствии со ст.236 НК РФ объект налогообложения ЕСН и, следовательно, налоговая база формируются у всех перечисленных выше категорий физических лиц - получателей дохода. Использование термина "работник" в данном случае можно рассматривать как техническую ошибку законодателя.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. согласно п.1 ст.241 НК РФ для налогоплательщиков-работодателей (организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями) ставки ЕСН по сравнению с 2001 г. не изменились. В первой строке таблицы приводятся максимальные ставки ЕСН. Во второй и последующей строках дается регрессивная шкала ставок единого социального налога. Однако право на применение регрессивной шкалы имеет не каждая организация. Условия применения регрессивной шкалы описаны в комментарии к п.2 ст.241 НК РФ.

Применение регрессивной шкалы налогообложения

налогоплательщиками-работодателями в 2001 году

До 01.01.2002

Пункт 2 ст.241 НК РФ определяет два условия, при которых ставки налогообложения, предусмотренные п.1 этой же статьи, могут применяться налогоплательщиками в полном объеме, в частности:

- величина налоговой базы в среднем на одного работника в предыдущем налоговом периоде должна превышать 50 000 руб.;

- на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы должна быть не менее 4200 руб., умноженных на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде.

Безусловно, под словосочетанием "момент уплаты" законодатель подразумевал не фактическую дату уплаты и не дату, когда производился расчет авансовых платежей, а последний день отчетного периода.

Количество месяцев, "истекших в текущем налоговом периоде", означает количество месяцев с начала налогового периода по последний отчетный период включительно.

При расчете первого из указанных условий следует учесть, что если налогоплательщик осуществлял деятельность менее одного налогового периода, но не менее трех месяцев, накопленная за последний квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на четыре.

НК РФ не предусматривает порядок установления величины налоговой базы в среднем на одного работника в предыдущем налоговом периоде при осуществлении деятельности менее трех месяцев. Следовательно, если налогоплательщик осуществлял деятельность менее трех месяцев, он не может определять критерий применения регрессивной шкалы налогообложения в связи с тем, что нет налоговой базы для определения данного критерия, и в текущем налоговом периоде он должен применять максимальные ставки, предусмотренные п.1 ст.241 НК РФ.

В то же время если плательщик осуществлял деятельность в истекшем налоговом периоде более трех месяцев (то есть, возможно, два или три полных квартала), налоговая база, накопленная за кварталы, предшествующие последнему кварталу, игнорируется, а налоговая база, накопленная за последний квартал истекшего налогового периода, умножается на четыре. Таким образом, величина налоговой базы искусственно доводится до годовой величины.

Законодатель в гл.24 НК РФ не установил факторы, по которым можно было бы определить факт осуществления деятельности в целях данной главы. По-видимому, за начало осуществления деятельности следует принять дату государственной регистрации налогоплательщика, если такая регистрация предусмотрена.

Такой вывод можно обосновать следующим образом. Гражданским кодексом определено, что юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания, в то же время юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.

Согласно ст.34 Закона РСФСР от 25.12.1990 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности" (действующей в настоящее время) деятельность незарегистрированного предприятия запрещается. Следовательно, дата начала деятельности организации неразрывно связана с моментом ее государственной регистрации.

В то же время исходя из положений ст.83 НК РФ, в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах. Постановка организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Для физических лиц, выступающих в качестве работодателей, началом осуществления деятельности можно признать дату заключения соответствующего договора с работником.

Что касается права правопреемника организации на использование регрессивной шкалы налогообложения в случае, когда у организации, прекратившей свое существование в связи с реорганизацией, условия применения регрессивной шкалы налогообложения выполнялись, можно сказать следующее.

Статьей 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются, в частности, работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе организации. Под организацией согласно ст.11 НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

В соответствии с п.п.1 и 7 ст.83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика.

Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются МНС России (Приказ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" с изм. от 24.12.1999). Идентификационные номера налогоплательщиков, прекративших деятельность в результате реорганизации, признаются недействительными (п.5 Приказа МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309).

Таким образом, организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, - два различных налогоплательщика с собственными идентификационными номерами налогоплательщиков (один из которых недействителен).

Расчет условий для применения регрессивной шкалы налогообложения производится налогоплательщиком.

Статьей 241 НК РФ не предусмотрено применение организацией - правопреемником регрессивных ставок ЕСН на основе налоговой базы организации, прекратившей свою деятельность.

Для определения права налогоплательщика на применение регрессивной шкалы налогообложения при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью до 30 человек (включительно) - выплаты 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. Несмотря на то что ст.236 НК РФ предусмотрено формирование объекта налогообложения и налоговой базы как у работников, так и не у работников, приходится признать, что критерии для применения регрессивной шкалы налогообложения должны рассчитываться только с учетом работников.

Таким образом, при расчете налоговой базы в среднем на одного сотрудника необходимо отобрать работников, на выплаты которым в предыдущем налоговом периоде начислялись взносы в ПФР в составе ЕСН. Затем выделить из отобранных работников 30 или 10%, имеющих наибольшие по размеру выплаты, и не учитывать их при дальнейшем расчете вместе с выплатами. Далее из оставшейся численности рассчитывается средняя численность работников в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

Результат деления суммы начисленных выплат, принимавшихся за базу при расчете взносов в ПФР в составе ЕСН, уменьшенной на сумму выплат 30 или 10% наиболее высокооплачиваемых работников, на рассчитанную среднюю численность работников будет являться фактическим размером выплат, начисленных в среднем на одного работника.

Если результат расчета превысит 50 000 руб. хотя бы на одну копейку, будет выполнено первое из двух установленных условий и плательщик в текущем налоговом периоде имеет право применять регрессивную шкалу налогообложения, однако с учетом действия второго критерия.

Расчет второго критерия аналогичен описанному выше, с той разницей, что он производится по налоговой базе текущего налогового периода. Если результат превысит 4200 руб., умноженных на количество истекших отчетных периодов (включая последний), хотя бы на одну копейку, то в данном отчетном периоде подтверждено право плательщика на применение регрессивной шкалы налогообложения. Если нет, в данном отчетном периоде должен быть произведен перерасчет налога по максимальным налоговым ставкам.

Однако право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН в течение налогового периода (года) налогоплательщик должен определять ежемесячно. При этом сравнивают величину налоговой базы в среднем на одного работника, накопленную с начала налогового периода по момент уплаты авансовых платежей, и сумму, равную 4200 руб., умноженную на количество месяцев, истекших в налоговом периоде.

По итогам отчетного месяца налогоплательщики исчисляют авансовые платежи по ЕСН исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Таким образом, НК РФ предусмотрен зачет уплаченных в предыдущем периоде по максимальным ставкам сумм ЕСН в счет уплаты суммы налога за отчетный месяц, исчисленной по регрессивной шкале ставок. Следовательно, данное условие не является пресекательной нормой, и право налогоплательщика на применение регрессивной шкалы налогообложения, утраченное в предыдущем отчетном периоде, может быть возобновлено в последующие отчетные периоды в связи с увеличением размера накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одного работника. Такое возобновление будет невозможно, только если данное условие налогоплательщик нарушил в декабре, поскольку с января начинается новый налоговый период.

Следует учитывать, что расчет названных условий "права на применение регрессивных ставок налога" не является льготой по налогу, которую налогоплательщик может использовать, а может от нее отказаться. Если налогоплательщик при расчете названных условий соответствует установленным критериям, он обязан применять предусмотренные ставки. Кроме того, право налогоплательщика на применение регрессивных ставок налогообложения определяется с учетом данных всех его обособленных подразделений.

Порядок перехода на регрессивную шкалу

ставки ЕСН в 2002 году

С 01.01.2002

Налогоплательщики получают право применять регрессивную шкалу, если минимальная величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо составляет 2500 руб. (в 2001 г. эта величина составляла 4200 руб.). Расчет ведется с начала налогового периода ежемесячно. И если в январе при расчете права применения регрессии налоговая база в среднем на одно физическое лицо оказалась меньше 2500 руб., организация лишается права на применение регрессивной шкалы на весь налоговый период. Аналогично, если по итогам расчета за май условие нарушается, с этого месяца организация лишается права на применение регрессивной шкалы до конца календарного года. В этом и состоит отличие от правил, действовавших в 2001 г., когда налогоплательщик мог получить право на применение регрессивной шкалы не обязательно с января, а также утратить это право в течение года, а затем вновь его приобрести.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года (п.2 ст.55 НК РФ). Следовательно, такая организация может применять регрессионную шкалу на общих основаниях. Только при определении налоговой базы в среднем на одно физическое лицо в расчет берется то количество месяцев, в течение которых организация существует.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у организаций-налогоплательщиков с численностью работающих до 30 человек включительно не учитываются выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Пример 1. На предприятии работают 10 человек. Пять человек из них получают зарплату по 10 000 руб. каждый, а другие пятеро - по 3000 руб. каждый.

В расчет следует брать только 7 человек (10 чел. - 10 чел. х 30%). Причем это будут 2 человека с зарплатой по 10 000 руб. и 5 человек с зарплатой по 3000 руб. (три сотрудника с высокой оплатой труда из расчета исключаются).

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работающих свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 (далее - Инструкция N 121).

Согласно разд.2 Инструкции N 121 средняя численность работников организации включает: среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей, среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца (включая праздничные и выходные дни) и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Численность работников за выходной или праздничный день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день.

Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, учитываются пропорционально отработанному времени. Если у работающих в организации неполное рабочее время составляет 4 часа в день, эти работники учитываются как 0,5 человека за каждый рабочий день. Таким же образом учитывается средняя численность внешних совместителей.

Работники, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера, учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего срока действия этого договора. Если работник, состоящий в списочном составе, заключил договор гражданско-правового характера с этой же организацией, он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Рассмотрим на примере порядок расчета условия для применения организацией регрессивной шкалы ставки ЕСН.

Пример 2. В организации по трудовым договорам трудятся 6 человек.

Двое из них - Амелькин и Веревкин - внешние совместители. В январе каждый из них работал по 4 часа в день. Амелькин отработал 15 дней, а Веревкин 18 рабочих дней. Всего в январе было 20 рабочих дней. В феврале было 19 рабочих дней, каждый из совместителей отработал 19 дней по 4 часа.

В феврале организация заключила гражданско-правовые договоры с 4 сотрудниками: двое из них работают в организации по трудовым договорам - Сидоров и Яковлев, а двое - Груздев и Кукушкин работают только по гражданско-правовым договорам.

В феврале организация также заключила авторский договор с гражданином Бесединым. Суммы выплат, произведенные организацией физическим лицам, приведены в таблице.

Таблица

     
   ——————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————¬
   |Физическое лицо, в пользу|             Начислено выплат (в рублях)               |
   | которого были начислены +—————————————T—————————————T—————————————T—————————————+
   |         выплаты         |   январь    |с начала года|   февраль   |с начала года|
   +—————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Амелькин                 |    10 000   |    10 000   |    10 000   |    20 000   |
   +—————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Веревкин                 |    11 000   |    11 000   |    11 000   |    22 000   |
   +—————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Иванов                   |    12 000   |    12 000   |    12 000   |    24 000   |
   +—————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Петров                   |    13 000   |    13 000   |    13 000   |    26 000   |
   +—————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Сидоров                  |    14 000   |    14 000   |    14 000   |    28 000   |
   +—————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Яковлев                  |    15 000   |    15 000   |    15 000   |    30 000   |
   +—————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |                        По гражданско—правовым договорам                         |
   +—————————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————+
   |Груздев                  |      —      |      —      |     2 000   |     2 000   |
   +—————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Кукушкин                 |      —      |      —      |     2 000   |     2 000   |
   +—————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |                             По авторским договорам                              |
   +—————————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————+
   |Беседин                  |      —      |      —      |     5 000   |     5 000   |
   L—————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Средняя численность работников за январь составляет 5 человек (6 чел. - 2 чел. + 1 чел.). По трудовому договору работают 6 человек, но 2 из них - внешние совместители, поэтому средняя численность внешних совместителей определяется так:

(0,5 чел. х 15 раб. дн. + 0,5 чел. х 18 раб. дн.) : 20 раб. дн.

Заметим, что средняя численность работников показывается в целых единицах.

Средняя численность работников за февраль - 7 человек (6 чел. - 2 чел. + 1 чел. + 2 чел.). В февральском расчете добавились 2 сотрудника, работающих по гражданско-правовым договорам (которые не являются работниками предприятия). Специалист, с которым заключен авторский договор, по Инструкции N 121 в расчет не включается. Внешние совместители включены в расчет следующим образом:

(0,5 чел. х 19 раб. дн. + 0,5 чел. х 19 раб. дн.) : 19 раб. дн.

Средняя численность работников за январь - февраль - 6 человек (5 чел. + 7 чел.) : 2 мес.

Далее необходимо исключить из расчета 30% работников, имеющих наибольшие доходы:

за январь - 2 чел. (5 чел. х 30%) - Сидоров и Яковлев;

в январе - феврале - 2 чел. (6 чел. х 30%) - те же сотрудники.

Согласно п.2 ст.241 НК РФ при определении условия для использования регрессивной шкалы принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Это положение можно объяснить тем, что в налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, включаются все выплаты физическим лицам, признаваемые объектом обложения ЕСН, в отличие от налоговой базы для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ.

Так, в налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам. Соответственно если физическое лицо получает, например, выплаты только по гражданско-правовому договору, они не будут учитываться при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ.

Таким образом, средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, наиболее приближена к средней численности работников, определяемой в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России.

Теперь определим накопленную с начала года величину налоговой базы в среднем на одно физическое лицо в январе: (10 000 руб. + 11 000 руб. + 12 000 руб. + 13 000 руб.) : 3 чел. = 15 333 руб. Накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет 15 333 руб. (15 333 руб. : 1 мес.).

Полученная величина больше 2500 руб., значит, организация в январе вправе применять регрессивную шкалу ставки ЕСН, однако поскольку фактическая величина налоговой базы на каждое физическое лицо, в пользу которого начислялись выплаты, меньше 100 000 руб., ЕСН начисляется в январе по максимальной ставке для всех сотрудников организации. Если величина заработной платы сотрудников не изменится в течение полугодия, возможность применения регрессивной ставки ЕСН появится лишь в июле у Яковлева при условии, что право применения регрессивной шкалы у организации сохранится.

Определим право применения регрессивной шкалы ЕСН данной организацией в феврале.

Накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев в текущем налоговом периоде, в январе - феврале составляет:

(20 000 руб. + 22 000 руб. + 24 000 руб. + 26 000 руб. + 2000 руб. + 2000 руб.) : 4 чел. : 2 мес. = 12 000 руб. > 2500 руб.

Таким образом, и в феврале организация имеет право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН.

Расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН включен в форму Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденную Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядка ее заполнения".

С месяца, следующего за месяцем, в котором право на применение регрессивной шкалы ставки ЕСН утрачено, расчет условия на право применения регрессивной шкалы не производится.

Ставки ЕСН для "самозанятых" лиц

Ставки для "самозанятых" (кроме адвокатов)

До 01.01.2002

Пункт 3 ст.241 НК РФ устанавливает ставки налогообложения для "самозанятых" лиц по их личным доходам. Напомним, что к категории "самозанятых" (кроме адвокатов) в соответствии с пп.2 п.1 ст.235 НК РФ относятся индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Регрессивная шкала налогообложения, предусмотренная п.3 ст.241 НК РФ, применяется налогоплательщиками без дополнительных условий, только в зависимости от величины налоговой базы.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. в п.3 ст.241 НК РФ приводятся ставки ЕСН для индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств. Размер ставок ЕСН в редакции Закона N 57-ФЗ значительно снизился. Так, если до 29 мая 2002 г. размер платежа в пенсионный фонд составлял 19,2%, то после 29 мая платеж в федеральный бюджет исчисляется по ставке 9,6%. Новые ставки налога применяются с 1 января 2002 г. и действуют до 1 января 2003 г.

Пример 3. Сумма дохода индивидуального предпринимателя составляет 50 000 руб. Его расходы, исчисленные согласно гл.25, составляют 35 000 руб.

Налогооблагаемая база индивидуального предпринимателя составляет 15 000 руб.

Исчисленный единый социальный налог равен:

- в части платежа в федеральный бюджет 1440 руб. (15 000 руб. х 9,6%);

- в части платежа в федеральный фонд обязательного медицинского страхования 30 руб. (15 000 руб. х 0,2 %);

- в части платежа в территориальный фонд обязательного медицинского страхования 510 руб. (15 000 руб. х 3,4%).

В случае если налоговая база, накопленная индивидуальным предпринимателем, соответствует 100 000 руб. и выше, он вправе применять регрессионную шкалу. В этом случае, как видно из таблицы, приведенной в п.3 ст.241 НК РФ, ставки существенно снижаются.

Ставки для адвокатов

В 2001 - 2003

Пунктом 4 ст.241 НК РФ установлены ставки налогообложения для адвокатов. Кроме того, данным пунктом определено, что после вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств бюджетов при оказании ими бесплатной юридической помощи физическим лицам, адвокаты уплачивают налог по ставкам, предусмотренным п.3 ст.241 НК РФ.

Регрессивная шкала налогообложения, предусмотренная п.4 ст.241 НК РФ, так же как и п.3 этой же статьи, применяется без дополнительных условий, только в зависимости от величины накопленной с начала налогового периода налоговой базы, которая учитывается коллегией адвокатов или ее учреждениями, выступающими в качестве налоговых агентов.

В то же время ч.7 и 8 ст.47 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что "заведующий юридической консультацией или президиум коллегии адвокатов обязан выделить адвоката для осуществления защиты подозреваемого или обвиняемого в течение двадцати четырех часов с момента получения соответствующего уведомления. Орган дознания, предварительного следствия, прокурор, суд, в производстве которых находится дело, вправе освободить подозреваемого и обвиняемого полностью или частично от оплаты юридической помощи. В этом случае оплата труда защитника производится за счет государства. Расходы по оплате труда адвокатов относятся на счет республиканского бюджета, и в случае, когда адвокат участвовал в производстве дознания, предварительного следствия или в суде по назначению, без заключения соглашения с клиентом. Возмещение расходов государству в этом случае может быть возложено на осужденного".

В развитие изложенной выше нормы Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации Письмом Минюста России от 27.01.1994 N 09-09/19-94 утверждено Положение о порядке оплаты труда адвокатов за счет государства.

Таким образом, в настоящее время существует порядок оплаты адвокатов за счет государства, но он установлен не законом федерального уровня.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. объект налогообложения для адвокатов не изменился, а ставки авансовых платежей в федеральный бюджет значительно снизились.

Например, юридической консультацией начислена оплата адвокату в размере 15 000 руб.

В 2001 г. размер ЕСН составлял 2640 руб. (15 000 руб. х 17,6%), в том числе в ПФР - 2100 руб. (15 000 руб. х 14%); в ФФОМС - 30 руб. (15 000 руб. х 0,2%); в ТФОМС - 510 руб. (15 000 руб. х 3,4%).

В 2002 г. сумма ЕСН, начисленная юридической консультацией по данному адвокату, составит всего 1590 руб., в том числе в федеральный бюджет - 1050 руб. (15 000 руб. х 7%); в ФФОМС - 30 руб. (15 000 руб. х 0,2%); в ТФОМС - 510 руб. (15 000 руб. х 3,4%).

Заметим, что ставки по авансовым платежам в ФФОМС и ТФОМС не изменились по сравнению с 2001 г. Ставки исчисления единого социального налога для адвокатов, введенные Законом N 57-ФЗ, будут действовать до 1 января 2003 г.

До 01.01.2002

Пункт 5 ст.241 НК РФ не несет смысловой нагрузки с точки зрения налоговых правоотношений, а определяет порядок возможного регулирования ставок налога в части каждого государственного социального внебюджетного фонда в соответствии с потребностью в социальных выплатах. Данный пункт не используется ни налогоплательщиком, ни налоговым органом при применении гл.24 НК РФ.

С 1 января 2002 г. п.5 ст.241 исключен.

Статья 242. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)

(редакция, действовавшая в 2001 г.)

Статья 242. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)

(с 1 января 2002 г. применяется в редакции Федерального закона N 198-ФЗ)

Статья 242. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)

(с 1 января 2003 г.)

КОММЕНТАРИЙ К СТ.242

В 2001 - 2003

Данная статья НК РФ устанавливает для целей обложения ЕСН тождество некоторых понятий.

Такое понятие, как "дата осуществления выплат и иных вознаграждений" кроме рассматриваемой статьи в данной главе НК РФ более не используется. По нашему мнению, содержание этой статьи может дополнительно уточнять сроки формирования объекта налогообложения у разных категорий налогоплательщиков.

Для налогоплательщиков, указанных в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ (то есть для работодателей), день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) и является днем осуществления выплат.

Тождество этих понятий, по нашему мнению, возможно использовать еще и в контексте ст.235 НК РФ для определения понятия "налогоплательщик", где в пп.1 п.1 налогоплательщиками налога признаются работодатели, производящие выплаты наемным работникам. Следовательно, если, например, организация начислила физическому лицу выплату, значит, для целей обложения ЕСН такая выплата произведена, а дата осуществления выплаты и является датой ее начисления. Таким образом, появляются основания для признания такой организации налогоплательщиком. В этот же момент формируется объект налогообложения как выплата, начисленная в соответствии с положениями ст.236 НК РФ.

При таком подходе законодатель отделяет момент формирования объекта обложения ЕСН, а в дальнейшем - и возникновения обязанности по уплате ЕСН налогоплательщиками-работодателями, от фактического получения физическими лицами начисленных им сумм дохода и устанавливает независимость друг от друга этих событий.

Исходя из содержания абз.3 ст.242 НК РФ, она применима к налогоплательщикам, указанным в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, то есть к категории "самозанятых". По смыслу этот абзац связан с п.3 ст.236 НК РФ, где объектом налогообложения для налогоплательщиков этой категории признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Таким образом, устанавливается момент возникновения объекта налогообложения у этих налогоплательщиков.

При условии исчисления ЕСН налоговым органом и уплате его налогоплательщиками в порядке, установленном ст.244 НК РФ, дата формирования объекта налогообложения необходима им для возможного уточнения налоговых обязательств.

До 01.01.2002

Учитывая изложенное, абз.4 ст.242 НК РФ, устанавливающий дату перечисления выплат и иных вознаграждений как день списания денежных средств со счета налогоплательщика, практически не может быть использован, поскольку на порядок налогообложения не влияет. По нашему мнению, этот абзац мог бы быть использован при применении ст.243 НК РФ "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, являющимися работодателями" для установления срока уплаты налога, но это невозможно по причинам, изложенным в комментарии к абз.2 п.3 указанной статьи.

С 01.01.2002

Действительно, содержание абз.4 не может быть использовано, поэтому с 1 января 2002 г. абзац исключен из ст.242 НК РФ (в ред. Закона N 198-ФЗ).

С 1 января 2002 г. появился новый абзац, определяющий дату осуществления выплат и иных вознаграждений для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями. Такой датой является день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Итак, датой осуществления выплат или иных вознаграждений в целях исчисления ЕСН являются:

для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, - день начисления выплат в пользу работника;

для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, - день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты;

для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности - день фактического получения соответствующего дохода.

Статья 243. Порядок исчисления. Порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями

(редакция, действовавшая в 2001 г.)

Статья 243. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями

(с 1 января 2002 г. применяется в редакции Федеральных законов N 198-ФЗ и N 57-ФЗ)

Статья 243. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями

(с 1 января 2003 г.)

КОММЕНТАРИЙ К СТ.243

Данная статья содержит порядок исчисления и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, являющимися работодателями, указанными в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ.

Зачеты между фондами не допускаются

До 01.01.2002

Пунктом 1 рассматриваемой статьи установлено, что сумма налога исчисляется и уплачивается отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы, исчисленной в отношении конкретного фонда, так как каждый государственный внебюджетный фонд является отдельным финансово-кредитным учреждением, и зачеты между бюджетами фондов НК РФ не допускаются (см. п.5 ст.78 НК РФ).

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. порядок выплат в ПФР изменился. Исчисления в пенсионный фонд заменены исчислением в федеральный бюджет; причем прежде чем уплачивать налог в федеральный бюджет, необходимо осуществить налоговые вычеты - платежи в ПФР по страховой и накопительной части пенсии. Появление налоговых вычетов связано с введением в действие Закона N 167-ФЗ. (Подробнее о налоговых вычетах см. комментарий к п.2 ст.243 НК РФ.)

В связи с изменением порядка выплат сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиком отдельно в федеральный бюджет и отдельно в ФОМС (федеральный и территориальный) и ФСС. При этом ставки, по которым исчисляется сумма налога, приведены как соответствующая процентная доля налоговой базы в п.1 ст.241 НК РФ.

Особенности определения суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ

В 2001 - 2003

Пунктом 2 ст.243 НК РФ определено, что сумма налога, уплачиваемая в составе налога в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на государственное социальное страхование, предусмотренное законодательством Российской Федерации.

Закон N 165-ФЗ регулирует отношения в системе обязательного страхования, определяет правовое положение субъектов обязательного социального страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного социального страхования, а также устанавливает основы государственного регулирования обязательного социального страхования. Статьей 19 Закона N 165-ФЗ определено, что денежные средства бюджетов обязательного социального страхования расходуются на устанавливаемые федеральными законами конкретные виды обязательного социального страхования и бюджеты обязательного социального страхования на очередной финансовый год.

Пункт 10 Постановления Правительства Российской Федерации от 12.02.1991 N 101 "О Фонде социального страхования Российской Федерации" (с изм. от 24.07.1995, 19.02.1996, 15.04.1996, 23.12.1996, 22.11.1997, 23.12.1999) устанавливает, что выплата пособий по социальному страхованию, оплата путевок работникам и членам их семей в санаторно-курортные учреждения, финансирование других мероприятий по социальному страхованию на предприятиях, в организациях, учреждениях и иных хозяйствующих субъектах независимо от форм собственности осуществляется через бухгалтерии работодателей. Ответственность за правильность начисления и расходования средств государственного социального страхования несет администрация страхователя в лице руководителя и главного бухгалтера.

Средства ФСС могут быть направлены:

- на выплату пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, при рождении ребенка, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, а также социального пособия на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня ритуальных услуг;

- оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет; оплату путевок для работников и их детей в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории Российской Федерации, и в санаторно-курортные учреждения в государствах - участниках СНГ, аналогичных которым нет в Российской Федерации, а также на лечебное (диетическое) питание;

- частичное содержание находящихся на балансе страхователей санаториев-профилакториев, имеющих лицензии на право занятия этим видом деятельности (оплата расходов на питание, лечение и медикаменты, заработная плата работников, культурно-массовое обслуживание);

- частичную оплату путевок в детские загородные оздоровительные лагеря, находящиеся на территории Российской Федерации, для детей работающих граждан;

- частичное содержание детско-юношеских спортивных школ (расходы на оплату труда тренерско-преподавательского состава и аренду помещений, необходимых для учебно-тренировочного процесса);

- оплату проезда к месту лечения и обратно.

В свою очередь, Инструкцией о порядке расходования средств ФСС РФ, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.02.2001 N 11 (разд.II), определен порядок расходования средств указанного фонда. Кроме целей, перечисленных в разд.II данной Инструкции, страхователи могут осуществлять расходы и на иные цели, предусмотренные бюджетом указанного фонда на соответствующий год, в порядке, определяемом нормативными правовыми актами.

Предельные размеры выплат за счет средств ФСС РФ в 2002 году

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г., как и в 2001 г., ФСС имеет расходную часть, то есть сумма налога, подлежащая уплате в ФСС, уменьшается налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на государственное социальное страхование: выплата пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком по достижении им возраста полутора лет, при рождении ребенка, социальное пособие на погребение, санаторно-курортное обслуживание работников и их детей и др. Перечень расходов в 2002 г. не изменился, однако Федеральный закон от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" (далее - Закон о бюджете ФСС РФ на 2002 год) установил предельные размеры выплат пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам и оплаты стоимости путевок, производимых за счет средств фонда соцстраха.

Оплата пособий по временной нетрудоспособности

Согласно Закону о бюджете ФСС РФ на 2002 год максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС за один календарный месяц, равен 11 700 руб. Пособие по беременности и родам лимитируется той же суммой. В 2001 г. величина пособия по беременности и родам не ограничивалась, а размер пособия по временной нетрудоспособности составлял 25 500 руб. (85 МРОТ, то есть 85 х 300 руб.). Это означает, что если сотруднику на основании предъявленного больничного листа начислено пособие по временной нетрудоспособности в большем размере, например в сумме 20 000 руб., то пособие согласно Трудовому кодексу РФ должно быть выплачено сотруднику в полном объеме, при этом 11 700 руб. будут выплачены из средств ФСС, а 8300 руб. (20 000 руб. - 11 700 руб.) - из средств, оставшихся в распоряжении предприятия после оплаты налога на прибыль.

Новые нормы действуют с 1 января 2002 г. и распространяются только на страховые случаи, наступившие в 2002 г. Если предприятие находится в местности, где к заработной плате законодательством установлен районный коэффициент, максимальный месячный размер пособий по временной нетрудоспособности и беременности и родам нужно увеличить на этот коэффициент.

Кроме того, установленный максимальный размер выплат не применяется для исчисления пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием. При наступлении несчастного случая или профессионального заболевания размер пособия определяется отделением ФСС в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Пример 1. Работник предприятия заболел 12 марта 2002 г. и проболел 10 рабочих дней. Оклад работника 20 000 руб., общий трудовой стаж к моменту болезни 10 лет. В марте 20 рабочих дней.

Размер дневного пособия по временной нетрудоспособности равен 1000 руб. (20 000 руб. : 20 раб. дн.). Размер дневного пособия по временной нетрудоспособности, установленный Законом N 17-ФЗ, - 585 руб. (11 700 руб. : 20 раб. дн.). Таким образом, выплата пособия за счет средств ФСС составляет 5850 руб. (585 руб. х 10 раб. дн.), а оставшиеся 4150 руб. ((1000 руб. - 585 руб.) х 10 раб. дн.) выплачиваются за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль.

В бухгалтерии предприятия перечисленные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

Дебет 69 (субсчет "Расчеты по социальному страхованию") Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- 5850 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 70

- 4150 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств, остающихся в распоряжении предприятия;

Дебет 70 Кредит 50 "Касса"

- 10 000 руб. - выплачено пособие по временной нетрудоспособности.

В налоговом учете суммы, выплачиваемые за счет чистой прибыли, не отражаются.

Оплата путевок на лечение и отдых сотрудников

Согласно Закону N 17-ФЗ оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление сотрудников и членов их семей ограничивается суммой 420 руб. на одного человека в сутки (в 2001 г. лимит выплат составлял 350 руб. на одного человека в сутки). Если в санаторно-курортное учреждение отправляется взрослый с ребенком, компенсировать можно до 840 руб. в день.

Если работник и члены его семьи направлены по путевке в оздоровительное или лечебное учреждение, расположенное в местности, где законодательно установлены районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер оплаты путевок учитывает установленный коэффициент. Путевки на долечивание в санаторно-курортных учреждениях непосредственно после санаторного лечения, как и прежде, оплачиваются за счет средств ФСС в полном размере.

Путевки в детские санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия оплачиваются из расчета 350 руб. на одного ребенка в сутки. Срок пребывания в таком лагере за счет средств государственного социального страхования ограничен 24 днями. Если ребенок сотрудника отправляется в летний оздоровительный лагерь, согласно Постановлению Правительства РФ от 20.04.2002 N 259 "Об утверждении Правил расходования средств обязательного социального страхования на оплату стоимости путевок в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря в 2002 г. в период летних школьных каникул" организация оплачивает за счет средств ФСС до 50% средней стоимости путевки в конкретном субъекте РФ.

Стоимость путевки, оплаченная за счет средств ФСС, не облагается ЕСН, взносами на обязательное пенсионное страхование, взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и налогом на доходы физических лиц. Этими налогами и взносами облагаются выплаты, производимые работодателями, - в данном случае таких выплат нет.

Если сверхнормативную стоимость путевки оплачивает предприятие, согласно п.29 ст.270 НК РФ оплата путевок на отдых и лечение не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Следовательно, на эти расходы не нужно начислять ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ) и взносы на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ). Согласно п.16 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, эти расходы не облагаются взносами на страхование от несчастных случаев. Налогом на доходы физических лиц не облагаются суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций (п.9 ст.217 НК РФ).

Новые правила выплаты социальных пособий

для применяющих "упрощенку"

или переведенных на ЕНВД

Как известно, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения или переведенные на ЕНВД, освобождены от единого социального налога. Но они наравне с другими работодателями должны выплачивать своим работникам социальные пособия. Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ, вступивший в силу с 1 января, установил, как такие работодатели должны платить эти пособия.

Порядок назначения, расчета и выплаты пособий

Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ (далее - Закон N 190-ФЗ) устанавливает порядок начисления и выплаты пособий:

- по временной нетрудоспособности;

- по беременности и родам;

- по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет и др.

Закон не распространяется на пособия, которые выплачиваются работникам в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеванием.

Как же должны налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) или переведенные на ЕНВД, выплачивать пособия по временной нетрудоспособности своим работникам? В ст.2 Закона N 190-ФЗ определен порядок их выплаты работникам, работающим по трудовым договорам. Он заключается в следующем:

- сумму пособия в размере не более одного МРОТ за полный календарный месяц (450 руб.) такие работодатели выдают за счет средств ФСС РФ, которые поступают в фонд в виде отчислений от единого налога при упрощенной системе и от ЕНВД;

- сумму пособия в размере более одного МРОТ за полный календарный месяц такие работодатели выплачивают за свой счет. Эта сумма в дальнейшем учитывается при расчете единого налога при упрощенной системе и ЕНВД (подробнее об этом мы скажем ниже).

Расчет величины пособия, его назначение и выплата работникам производятся по общим правилам. Они приведены в Положении о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденном Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6. Кроме того, применяются Основные условия обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, которые утверждены Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191.

Пример 2. Работник организации, перешедшей на УСН, болел с 1 по 14 февраля 2003 г. По расчету, сделанному бухгалтерией, такому работнику полагается пособие по временной нетрудоспособности в размере 2000 руб.

Поскольку работник болел полмесяца, часть пособия в размере 225 руб. (450 руб. : 2) выплачивается ему за счет средств ФСС, а точнее, той части единого налога, которую организация перечисляет в этот фонд. Оставшуюся сумму пособия в размере 1775 руб. организация обязана выдать за свой счет.

Новые правила выплаты пособий по временной нетрудоспособности применяются по больничным листам, открытым с 1 января. Другие социальные пособия (по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет и др.) выплачиваются в полном объеме за счет средств ФСС (ст.2 Закона N 190-ФЗ).

Выплата пособий по временной нетрудоспособности

при применении УСН

Как мы уже говорили, сумму пособия по временной нетрудоспособности, которую работодатель, применяющий УСН, выплатил за свой счет, он может учесть при расчете единого налога. Соответствующие поправки Закон N 190-ФЗ внес в гл.26.2 НК РФ.

Новая редакция пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ устанавливает, что у налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, сумма пособия, которую они выплатили за свой счет, считается расходом. Иначе говоря, она уменьшает налоговую базу по единому налогу.

Обратите внимание: выплаченные пособия по временной нетрудоспособности учитываются лишь в размере, не превышающем предельную величину такого пособия. В настоящее время это 11 700 руб. за полный календарный месяц согласно ст.15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год". В районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия определяется с учетом этих коэффициентов.

Таким образом, налогоплательщик может включить в состав расходов сумму выплаченного за свой счет пособия работнику в размере не более 11 250 руб. за полный календарный месяц (11 700 руб. - 450 руб.). Если установлен районный коэффициент, эта сумма умножается на данный коэффициент.

А как быть налогоплательщикам, которые выбрали объектом налогообложения доходы? Они могут уменьшать величину единого налога, исчисленную по итогам отчетного или налогового периода, на сумму выплаченных в течение этого периода за свой счет пособий по временной нетрудоспособности. Это закреплено в новой редакции п.3 ст.346.21 НК РФ.

Как известно, единый налог также можно уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Величина этого вычета ограничена 50% единого налога.

Иными словами, из рассчитанной суммы единого налога налогоплательщик вправе вычесть:

- всю сумму выплаченных за свой счет пособий по временной нетрудоспособности;

- сумму уплаченных страховых пенсионных взносов в размере не более 50% от рассчитанной суммы налога.

Пример 3. Организация, перейдя на УСН, выбрала в качестве объекта налогообложения доходы. За I квартал 2003 г. она получила доходы в размере 500 000 руб. Сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период составила 56 000 руб. В I квартале организация за свой счет выплатила нескольким работникам пособия по временной нетрудоспособности на общую сумму 4000 руб.

Рассчитаем сумму единого налога за I квартал:

500 000 руб. х 6% = 30 000 руб.

Налог можно уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Максимальная величина этого вычета равна:

30 000 руб. х 50% = 15 000 руб.

Величина уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (56 000 руб.) больше, чем сумма, на которую можно уменьшить налог. Поэтому организация может уменьшить налог не на всю сумму перечисленных взносов, а только на 15 000 руб.

Кроме того, она вправе вычесть из суммы единого налога сумму выплаченных за свой счет пособий по временной нетрудоспособности, то есть 4000 руб.

Таким образом, по итогам I квартала организация должна перечислить единый налог в размере 11 000 руб. (30 000 руб. - 15 000 руб. - 4000 руб.).

Изменим условия примера. Предположим, сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2003 г. составила 6000 руб.

В таком случае единый налог можно уменьшить на всю сумму перечисленных страховых взносов. Соответственно организация должна будет заплатить единый налог в размере 20 000 руб. (30 000 руб. - 6000 руб. - 4000 руб.).

В связи с тем что в гл.26.2 НК РФ Закон N 190-ФЗ внес поправки, о которых говорилось выше, форма декларации по единому налогу, утвержденная Приказом МНС России от 12.11.2002 N БГ-3-22/647, устарела. Дело в том, что в ней нет строки, по которой отражается сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, которая уменьшает единый налог. Чтобы не пропустить изменения в декларации, следите за нашими публикациями и информацией на сайте www.rnk.ru.

Выплата пособий по временной нетрудоспособности

при переходе на ЕНВД

Закон N 190-ФЗ внес изменения и в гл.26.3 НК РФ. В соответствии с новой редакцией п.2 ст.346.32 Кодекса величина единого налога на вмененный доход, исчисленная по итогам квартала, уменьшается:

- на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, перечисленных в течение этого квартала (величина этого вычета ограничена 50% от исчисленной суммы единого налога);

- на сумму пособий по временной нетрудоспособности, которые были выплачены в течение этого квартала за счет средств работодателя.

Пример 4. Организация переведена на уплату ЕНВД. Ее налоговая база (вмененный доход) за I квартал 2003 г. составила 100 000 руб. В I квартале организация перечислила в ПФР страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в деятельности, переведенной на ЕНВД, в размере 10 000 руб. Сюда же входят взносы с выплат управленческому персоналу в части, относящейся к такой деятельности. Кроме того, в I квартале организация за свой счет выплатила нескольким таким работникам пособия по временной нетрудоспособности на общую сумму 5000 руб.

Рассчитаем сумму ЕНВД за I квартал:

100 000 руб. х 15% = 15 000 руб.

Налог можно уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Максимальная величина этого вычета составит:

15 000 руб. х 50% = 7500 руб.

Сумма уплаченных страховых взносов больше этой величины, поэтому к вычету принимается только часть этих взносов, то есть 7500 руб.

Кроме того, налог можно уменьшить на всю сумму пособий, которую организация выплатила за свой счет (5000 руб.). Таким образом, по итогам I квартала организация должна заплатить ЕНВД в сумме 2500 руб. (15 000 руб. - 7500 руб. - 5000 руб.).

Изменим условия примера. Предположим, что в I квартале организация перечислила в ПФР страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 7000 руб.

В данном случае вся сумма уплаченных взносов принимается к вычету. Поэтому по итогам I квартала организация должна перечислить ЕНВД в сумме 3000 руб. (15 000 руб. - 7000 руб. - 5000 руб.).

Индивидуальные предприниматели также имеют право уменьшить ЕНВД на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые они уплатили за себя в виде фиксированных платежей.

Пример 5. Предприниматель переведен на уплату ЕНВД. Налоговая база (вмененный доход) предпринимателя за I квартал 2003 г. составила 80 000 руб. В I квартале он уплатил:

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, - 10 000 руб.;

- фиксированные платежи в ПФР за себя - 450 руб.;

- пособия по временной нетрудоспособности работникам, занятым в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (в части выплат за счет предпринимателя), - 1500 руб.

Рассчитаем сумму ЕНВД за I квартал:

80 000 руб. х 15% = 12 000 руб.

Предприниматель может уменьшить налог на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников и за себя. Максимальная величина этого вычета равна:

12 000 руб. х 50% = 6000 руб.

Общая сумма уплаченных страховых взносов (10 450 руб.) больше этой величины, поэтому к вычету принимается только часть этих взносов - 6000 руб.

Из суммы налога также можно вычесть всю сумму пособий по временной нетрудоспособности, которую предприниматель выплатил за свой счет. Таким образом, по итогам I квартала он должен уплатить единый налог в сумме 4500 руб. (12 000 руб. - 6000 руб. - 1500 руб.).

Изменим условия примера. Допустим, сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников составила 5000 руб.

В данном случае единый налог можно уменьшить на всю сумму уплаченных страховых взносов (в том числе в виде фиксированных платежей), то есть на 5450 руб. (5000 руб. + 450 руб.). Поэтому по итогам I квартала предприниматель должен уплатить ЕНВД в размере 5050 руб. (12 000 руб. - 5450 руб. - 1500 руб.).

Добровольная уплата страховых взносов

на случай временной нетрудоспособности

Порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности, когда часть покрывается за счет одних источников, а часть - за счет других, довольно сложный. Это вызвано тем, что доли единого налога при "упрощенке" и доли ЕНВД, которые поступают в ФСС РФ, недостаточно для выплаты пособий. Однако законодатели предусмотрели альтернативный порядок выплаты пособий <17>, лишенный этого недостатка.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Порядок изложен в Постановлении Правительства РФ от 05.02.2003 N 144 "Правила добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случаи временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Закон N 190-ФЗ позволяет работодателям, применяющим УСН или переведенным на ЕНВД, в добровольном порядке уплачивать страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности. Тариф добровольных страховых взносов составляет 3% от налоговой базы, рассчитываемой в соответствии с гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Также Закон N 190-ФЗ установил тариф добровольных взносов на обязательное социальное страхование индивидуальных предпринимателей в размере 3,5% от налоговой базы. Перечисляя эти взносы, предприниматель сможет получать за счет средств ФСС не только пособие по временной нетрудоспособности, но и пособие в связи с рождением ребенка.

Налоговый вычет по ЕСН в 2002 году

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая перечислению в федеральный бюджет, направляемая на финансирование базовой части трудовой пенсии, уменьшается на начисленные суммы страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. Другими словами, страховые взносы являются налоговыми вычетами по ЕСН. Введение налогового вычета связано с тем, что налогоплательщики наряду с уплатой ЕСН должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые направляются на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

Налоговой базой для начисления страховых взносов согласно п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ является налоговая база по ЕСН, определенная ст.ст.236, 237 и 238 НК РФ. Тарифы, по которым должны уплачиваться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, приведены в ст.ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ. Они делятся на тарифы, идущие на финансирование страховой и накопительной части пенсии. Причем тарифы в зависимости от возраста и пола застрахованного лица дифференцированы.

По страховым взносам для работников 1967 года рождения и моложе установлены переходные тарифы. В течение 2002 - 2005 гг. для страхователей, выступающих в качестве работодателей, для лиц 1967 года рождения и моложе применяются ставки страховых взносов, установленные п.1 ст.33 Закона N 167-ФЗ, например: в 2002 - 2003 гг. 11% на финансирование страховой части трудовой пенсии, 3% на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Начиная с 2006 г. применяются тарифы, установленные пп.1 п.2 ст.22 Закона N 167-ФЗ.

Но вместе с тем Законом N 167-ФЗ не установлены льготы по уплате страховых взносов аналогично ст.ст.239 и 245 НК РФ. Это подтверждено в Методических рекомендациях о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование от 11.03.2002, изложенных в Письме ПФР N МЗ-09-25/2186. Льготные категории страхователей, перечисленные в ст.239 НК РФ, освобождены от уплаты ЕСН. Уплата страховых взносов в ПФР для этих категорий страхователей не влечет применения налогового вычета. При этом в соответствии со ст.14 Закона N 167-ФЗ они обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР.

Суммы страховых взносов исчисляются и уплачиваются страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяются как соответствующая процентная доля налоговой базы для начисления страховых взносов. Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников (но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам).

Пример 6. В организации "Спектр" в 2002 г. работают 2 сотрудника старше 1950 года рождения, выплаты им по трудовым договорам составили 48 000 руб. за I квартал (1-я группа); 3 сотрудника 1960 года рождения - выплаты им составили 90 000 руб. за квартал (2-я группа) и 1 сотрудник 1968 года рождения - выплаты ему составили 15 000 руб. (3-я группа). Все сотрудники организации - мужчины.

Страховые взносы, исчисленные за I квартал 2002 г. на финансирование страховой части трудовой пенсии для 1-й группы сотрудников - 6720 руб. (48 000 руб. х 14%), для 2-й - 10 800 руб. (90 000 руб. х 12%), для 3-й - 1650 руб. (15 000 руб. х 11%); на финансирование накопительной части трудовой пенсии для 1-й группы - 0 руб. (48 000 руб. х 0%), для 2-й - 1800 руб. (90 000 руб. х 2%), для 3-й - 450 руб. (15 000 руб. х 3%).

Данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также об уплаченных суммах авансовых платежей страхователь сдает в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Приказом МНС России от 28.03.2002 N БГ-3-05/153 утверждена форма Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Порядок ее заполнения.

Приведем пример заполнения формы Расчета по авансовым платежам.

Пример 7. Воспользуемся данными примера 2 по организации "Спектр". Заметим, что в решении примера приведены исчисленные суммы авансовых платежей по страховым взносам в ПФР. Дополним условия предыдущего примера: суммы уплаченных авансовых платежей по страховым взносам на финансирование страховой части пенсии для 1-й группы составят 4480 руб., для 2-й - 7200 руб., для 3-й - 1100 руб.; на финансирование накопительной части пенсии для 1-й группы - 0 руб., для 2-й - 1200 руб., для 3-й - 300 руб.

Заполнение формы Расчета приведено в форме "Расчет по авансовым платежам по страховым взносам" (с. 330 - 331).

     
                                                                ——T—¬
                                                           Лист |0|5|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N | | |
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|5|8|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

I. РАСЧЕТ ПО АВАНСОВЫМ ПЛАТЕЖАМ ПО СТРАХОВЫМ ВЗНОСАМ

(в рублях и копейках)

     
   ————————————————————————T——————T———————————————T———————————————T———————————————T—————————————————¬
   |Наименование показателя| Код  |Для мужчин     |  Для мужчин с |  Для лиц 1967 |      ВСЕГО      |
   |                       |строки|1952 года рож— |  1953 по 1966 | года рождения |                 |
   |                       |      |дения и старше | год рождения и|    и моложе   |                 |
   |                       |      |и женщин 1956  | женщин с 1957 |               |                 |
   |                       |      |года рождения  |  по 1966 год  |               |                 |
   |                       |      |и старше       |    рождения   |               |                 |
   |                       |      +———————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |                       |      |   по данным   |   по данным   |   по данным   |    по данным    |
   |                       |      +—————————T—————+—————————T—————+—————————T—————+——————————T——————+
   |                       |      |страхо—  |нало—|страхо—  |нало—|страхо—  |нало—|страхо—   |нало— |
   |                       |      |вателя   |гово—|вателя   |гово—|вателя   |гово—|вателя    |гово— |
   |                       |      |         |го   |         |го   |         |го   |          |го    |
   |                       |      |         |ор—  |         |ор—  |         |ор—  |          |ор—   |
   |                       |      |         |гана |         |гана |         |гана |          |гана  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |           1           |  2   |    3    |  4  |    5    |  6  |    7    |  8  |   9      |  10  |
   |                       |      |         |     |         |     |         |     |(гр. 3 +  |(гр. 4|
   |                       |      |         |     |         |     |         |     |гр. 5 +   |+ гр. |
   |                       |      |         |     |         |     |         |     |гр. 7)    |6 +   |
   |                       |      |         |     |         |     |         |     |          |гр. 8)|
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |База для     начисления| 0100 |48 000—00|     |90 000—00|     |15 000—00|     |153 000—00|      |
   |страховых взносов    за|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |отчетный период, всего |      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |   в том          числе| 0110 |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |последний       квартал|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |отчетного периода (стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |0120 + стр. 0130 + стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |0140)                  |      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   | из него: 1 месяц      | 0120 |16 000—00|     |30 000—00|     | 5 000—00|     | 51 000—00|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |          2 месяц      | 0130 |16 000—00|     |30 000—00|     | 5 000—00|     | 51 000—00|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |          3 месяц      | 0140 |16 000—00|     |30 000—00|     | 5 000—00|     | 51 000—00|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |Сумма       начисленных|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |авансовых платежей   по|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |страховым взносам    на|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |обязательное пенсионное|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |страхование за отчетный|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |период, всего          | 0200 | 6 720—00|     |12 600—00|     | 2 100—00|     | 21 420—00|      |
   |(стр. 0300 + стр. 0400)|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |   в том          числе| 0210 | 6 720—00|     |12 600—00|     | 2 100—00|     | 21 420—00|      |
   |последний       квартал|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |отчетного периода (стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |0220 + стр. 0230 + стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |0240)                  |      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   | из него: 1 месяц (стр.| 0220 | 2 240—00|     | 4 200—00|     |   700—00|     |  7 140—00|      |
   |         0320 +    стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |         0420)         |      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |         2 месяц  (стр.| 0230 | 2 240—00|     | 4 200—00|     |   700—00|     |  7 140—00|      |
   |         0330 +    стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |         0430)         |      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |         3 месяц  (стр.| 0240 | 2 240—00|     | 4 200—00|     |   700—00|     |  7 140—00|      |
   |         0340 +    стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |         0440)         |      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |Из них:                |      | 6 720—00|     |10 800—00|     | 1 650—00|     | 19 170—00|      |
   |Сумма       начисленных|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |авансовых платежей   по|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |страховым взносам    на|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |страховую         часть|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |трудовой пенсии      за|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |отчетный период, всего | 0300 |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |   в том          числе| 0310 | 6 720—00|     |10 800—00|     | 1 650—00|     | 19 170—00|      |
   |последний       квартал|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |отчетного периода (стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |0320 + стр. 0330 + стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |0340)                  |      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   | из него: 1 месяц      | 0320 | 2 240—00|     | 3 600—00|     |   550—00|     |  6 390—00|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |          2 месяц      | 0330 | 2 240—00|     | 3 600—00|     |   550—00|     |  6 390—00|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |          3 месяц      | 0340 | 2 240—00|     | 3 600—00|     |   550—00|     |  6 390—00|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |Сумма       начисленных| 0400 |    Х    |  Х  | 1 800—00|     |   450—00|     |  2 250—00|      |
   |авансовых платежей   по|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |страховым взносам    на|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |накопительную     часть|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |трудовой пенсии      за|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |отчетный период, всего |      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |   в том          числе| 0410 |    Х    |  Х  | 1 800—00|     |   450—00|     |  2 250—00|      |
   |последний       квартал|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |отчетного периода (стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |0420 + стр. 0430 + стр.|      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   |0440)                  |      |         |     |         |     |         |     |          |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   | из него: 1 месяц      | 0420 |    Х    |  Х  |   600—00|     |   150—00|     |    750—00|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |          2 месяц      | 0430 |    Х    |  Х  |   600—00|     |   150—00|     |    750—00|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+——————+
   |          3 месяц      | 0440 |    Х    |  Х  |   600—00|     |   150—00|     |    750—00|      |
   L———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+——————————+———————
   

Наличие права на применение регрессивных тарифов страховых взносов в последнем квартале отчетного периода (нужное подчеркнуть)

1-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных тарифов страховых взносов

2-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных тарифов страховых взносов

3-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных тарифов страховых взносов

     
                                                                ——T—¬
                                                           Лист |0|6|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N | | |
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|5|8|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

Уплата авансовых платежей по страховым взносам

на обязательное пенсионное страхование

(в рублях и копейках)

     
   ——————————————————————T——————T—————————T—————————————————————————————¬
   |                     | Код  |  Всего  |        В том числе:         |
   |                     |строки|         +——————————————T——————————————+
   |                     |      |         | на страховую |на накопитель—|
   |                     |      |         |часть трудовой|ную часть тру—|
   |                     |      |         |    пенсии    |довой пенсии  |
   +—————————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+
   |         1           |   2  |    3    |      4       |      5       |
   +—————————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+
   |Уплачено    авансовых|  010 |14 280—00|   12 780—00  |   1 500—00   |
   |платежей по страховым|      |         |              |              |
   |взносам            на|      |         |              |              |
   |обязательное         |      |         |              |              |
   |пенсионное           |      |         |              |              |
   |страхование        за|      |         |              |              |
   |отчетный       период|      |         |              |              |
   |по             данным|      |         |              |              |
   |страхователя         |      |         |              |              |
   +—————————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+
   |в   том   числе    за|  011 |14 280—00|   12 780—00  |   1 500—00   |
   |последний     квартал|      |         |              |              |
   |отчетного периода    |      |         |              |              |
   +—————————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+
   |из него: — 1 месяц   |  012 |    —    |      —       |      —       |
   +—————————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+
   |         — 2 месяц   |  013 | 7 140—00|    6 390—00  |     750—00   |
   +—————————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+
   |         — 3 месяц   |  014 | 7 140—00|    6 390—00  |     750—00   |
   +—————————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+
   |Разница между суммами|  015 | 7 140—00|    6 390—00  |     750—00   |
   |авансовых платежей по|      |         |              |              |
   |страховым    взносам,|      |         |              |              |
   |уплаченными        за|      |         |              |              |
   |отчетный период,    и|      |         |              |              |
   |суммами   заявленного|      |         |              |              |
   |налогового  вычета за|      |         |              |              |
   |отчетный период      |      |         |              |              |
   L—————————————————————+——————+—————————+——————————————+———————————————
   

II. РАСЧЕТ ДЛЯ ЗАПОЛНЕНИЯ СТРОК 0100, 0300 И 0400

(в рублях и копейках)

     
   ———————————————————————————T——————T————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |                          | Код  |  Для мужчин 1952 года рождения |     Для мужчин с 1953 по 1966 год рождения       |      Для лиц 1967 года рождения и моложе     |
   |                          |строки|  и старше и женщин 1956 года   |       и женщин с 1957 по 1966 год рождения       |                                              |
   |                          |      |       рождения и старше        |                                                  |                                              |
   |                          |      +—————————T———————————————T——————+—————————T—————————————————————————————————T——————+—————————T—————————————————————————————T——————+
   |                          |      |База для |   Начислено   |Чис—  |База для | Начислено страховых взносов на: |Чис—  |База для |Начислено страховых взносов  |Чис—  |
   |                          |      |начисле— |   страховых   |лен—  |начисле— |                                 |лен—  |начисле— |на:                          |лен—  |
   |                          |      |ния стра—|  взносов на   |ность,|ния стра—+—————————————————T———————————————+ность,|ния стра +———————————————T—————————————+ность,|
   |                          |      |ховых    |   страховую   |чел.  |ховых    | страховую часть | накопительную |чел.  |ховых    |   страховую   |накопительную|чел.  |
   |                          |      |взносов  |часть трудовой |      |взносов  | трудовой пенсии |часть трудовой |      |взносов  |часть трудовой |    часть    |      |
   |                          |      |         |    пенсии     |      |         |                 |     пенсии    |      |         |    пенсиии    |   трудовой  |      |
   |                          |      |         |               |      |         |                 |               |      |         |               |    пенсии   |      |
   |                          |      |         +——————T————————+      |         +——————T——————————+——————T————————+      |         +——————T————————+——————T——————+      |
   |                          |      |         |Тариф,|  Сумма |      |         |Тариф,|  Сумма,  |Тариф,| Сумма, |      |         |Тариф,| Сумма, |Тариф,|Сумма,|      |
   |                          |      |         |%/руб.|  руб.  |      |         |%/руб.|руб. коп. |%/руб.|  руб.  |      |         |%/руб.|  руб.  |%/руб.| руб. |      |
   |                          |      |         |      |  коп.  |      |         |      |          |      |  коп.  |      |         |      |  коп.  |      | коп. |      |
   |                          |      |         |      |        |      |         |      |          |      |        |      |         |      |        |      |      |      |
   +——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+——————+
   |           1              |  2   |    3    |   4  |    5   |   6  |    7    |   8  |    9     |  10  |   11   |  12  |   13    |  14  |   15   |  16  |  17  |  18  |
   +——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+——————+
   |До 100 000 руб.           |  100 |48 000—00|  14  |6 720—00|   2  |90 000—00|  12  |10 800—00 |   2  |1 800—00|   3  |15 000—00|  11  |1 650—00|   3  |450—00|   1  |
   +——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+——————+
   |От 100 001 до 300 000 руб.|  200 |         |   х  |        |      |         |   х  |          |   х  |        |      |         |   х  |        |  х   |      |      |
   |(стр. 210 + стр. 220)     |      |         |      |        |      |         |      |          |      |        |      |         |      |        |      |      |      |
   +——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+——————+
   |100 000 руб.              |  210 |         |      |        |      |         |      |          |      |        |      |         |      |        |      |      |      |
   +——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+——————+
   |свыше 100 000 руб.        |  220 |         |      |        |  х   |         |      |          |      |        |   х  |         |      |        |      |      |   х  |
   +——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+——————+
   |От 300 001 до 600 000 руб.|  300 |         |   х  |        |      |         |   х  |          |   х  |        |      |         |   х  |        |  х   |      |      |
   |(стр. 310 + стр. 320)     |      |         |      |        |      |         |      |          |      |        |      |         |      |        |      |      |      |
   +——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+——————+
   |300 000 руб.              |  310 |         |      |        |      |         |      |          |      |        |      |         |      |        |      |      |      |
   +——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+——————+
   |свыше 300 000 руб.        |  320 |         |      |        |  х   |         |      |          |      |        |   х  |         |      |        |      |      |   х  |
   +——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+——————+
   |Свыше 600 000 руб.        |  400 |         |      |        |      |         |      |          |      |        |      |         |      |        |      |      |      |
   +——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+——————+
   |ИТОГО:                    |  500 |         |   х  |        |      |         |   х  |          |   х  |        |      |         |   х  |        |  х   |      |      |
   |(стр. 100 + стр. 200 +    |      |         |      |        |      |         |      |          |      |        |      |         |      |        |      |      |      |
   |стр. 300 + стр. 400)      |      |         |      |        |      |         |      |          |      |        |      |         |      |        |      |      |      |
   L——————————————————————————+——————+—————————+——————+————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+——————+———————
   

Должность работника Инспекции

МНС России подпись расшифровка подписи

"____" ____________________ 200__ года.

(дата)

В строке 0100 "База для начисления страховых взносов за отчетный период" отражаются суммы выплат по трудовым договорам нарастающим итогом. По строке 200 "Сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" показана общая сумма авансовых платежей в ПФР нарастающим итогом, причем разбивка этой суммы на платежи по страховой и накопительной части трудовой пенсии дается в строках 0300 "Авансовые платежи по страховым взносам на страховую часть пенсии" и 0400 "Авансовые платежи по страховым взносам на накопительную часть пенсии". Для заполнения строк 0300 и 0400 используется второй раздел формы.

Справочно приводятся суммы авансовых платежей по страховым взносам, уплаченных за отчетный период.

Обратим внимание, что организация "Спектр" имеет право на применение регрессивных тарифов страховых взносов, однако сумма выплат по трудовым договорам нарастающим итогом с начала налогового периода по каждому сотруднику (меньше 100 000 руб.) не позволяет применить регрессивные тарифы, установленные законодательством.

Заполнение деклараций по страховым взносам в ПФР

Форма декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 26.12.2002 N БГ-3-05/747.

Кто должен сдать декларацию

Декларация по страховым взносам за 2002 г. сдается впервые. Несмотря на это, ее заполнение вряд ли вызовет трудности. Новая отчетная форма очень похожа на расчет по авансовым платежам по страховым взносам, который представлялся налогоплательщиками в течение года.

Декларацию должны сдать страхователи, указанные в пп.1 п.1 ст.6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). Такими страхователями являются организации, индивидуальные предприниматели и другие физические лица, производящие выплаты физическим лицам.

Страхователи обязаны представить декларацию даже в том случае, если, заключив договоры с физическими лицами, они в течение 2002 г. не начисляли им никаких выплат. Речь идет о трудовых и авторских договорах, а также договорах гражданско-правового характера о выполнении работ или оказании услуг.

Декларацию должны сдать и те страхователи, которые в прошлом году применяли упрощенную систему налогообложения или были переведены на единый налог на вмененный доход (ЕНВД).

В некоторых случаях представлять декларацию должны обособленные подразделения организаций. Это обязаны делать те из них, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и самостоятельно начисляют выплаты физическим лицам.

Общие правила заполнения

Декларация состоит из 7 листов. Первые четыре - титульные. Первый лист сдают все страхователи, лист 02 заполняют российские организации, а лист 03 - иностранные. Лист 04 заполняют предприниматели и другие страхователи - физические лица. Кроме того, в нем приводятся персональные данные руководителя и главного бухгалтера организации в том случае, если не указан их ИНН.

Листы 05 и 06, которые отведены под собственно расчет страховых взносов, должны заполнить и сдать все страхователи. Лист 07 должны сдать только страхователи, уплачивающие ЕНВД.

Все суммы в декларации указываются в рублях и копейках. Если какой-то показатель отсутствует, на его месте ставится прочерк.

Если при заполнении декларации допущена ошибка, нужно перечеркнуть неверную цифру, вписать правильную и указать дату исправления. Вносить исправления с помощью корректирующих средств нельзя. Поправку нужно заверить подписями руководителя или главного бухгалтера и печатью организации (или ее обособленного подразделения). Если декларацию сдает предприниматель или другое физическое лицо, исправление заверяется его подписью и печатью (если она есть).

После того как декларация заполнена, нужно пронумеровать ее страницы начиная с листа 02. Каждая страница должна быть подписана одним из лиц, указанных в титульной части (например, руководителем или главным бухгалтером). Кроме того, на каждой странице необходимо проставить ИНН и КПП (для организаций) либо только ИНН (для предпринимателей и других физлиц, если им присвоен ИНН).

Листы 05 и 06

Заполнение расчетной части декларации можно начинать с листа 06, а точнее, с расположенной на нем таблицы "Расчет для заполнения строк 0100, 0300, 0400".

В графах 3, 7 и 13 таблицы необходимо указать базу для начисления страховых взносов отдельно по каждой возрастной группе физических лиц - получателей доходов. Как известно, у большинства страхователей она совпадает с налоговой базой по единому социальному налогу. Исключение составляют страхователи, имеющие льготы по ЕСН. На страховые взносы такие льготы не распространяются. Это следует из Закона N 167-ФЗ и подтверждается Методическими рекомендациями о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направленными Письмом ПФР от 11.03.2002 N МЗ-09-25/2186.

Поэтому данные для заполнения этих граф можно взять из индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, предназначенных для расчета ЕСН. Рекомендованная форма карточки утверждена Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91.

В графах 6, 12 и 18 таблицы отражается численность физических лиц, попадающих в соответствующую возрастную группу. Принять в расчет нужно всех физлиц (в том числе и уволившихся работников), в пользу которых в 2002 г. начислялись выплаты, облагаемые страховыми взносами, поскольку в декларации учитываются выплаты нарастающим итогом с начала года. Сумма по графам 6, 12 и 18 по строке 500 должна соответствовать количеству индивидуальных карточек, открытых с начала года по каждому физическому лицу.

Графы 4, 8, 10, 14 и 16 заполняются в соответствии со ст.ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ. Обратите внимание: регрессивные тарифы страховых взносов могут применять только страхователи, использующие регрессивные ставки ЕСН. На листе 05 декларации нужно поставить отметку, есть ли право на применение регрессивной шкалы. Наличие или отсутствие у страхователей права на применение регрессивных тарифов определяется на основании расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН. Исключение составляют страхователи, уплачивающие ЕНВД: такие отметки на листе 05 им ставить не нужно. Вместо этого они должны заполнить "Расчет условия на право применения регрессивных тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по месяцам последнего квартала расчетного периода" на листе 07.

В графах 5, 9, 15 и 17 отражаются суммы начисленных страховых взносов в разрезе страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

После того как вся таблица заполнена, данные из нее переносятся в таблицу "Декларация по страховым взносам за 200__ г.", расположенную на листе 05. Значения по графам 3, 7 и 13 строки 500 переносятся в графы 3, 5 и 7 строки 0100. Значения по графам 5, 9 и 15 строки 500 переносятся в графы 3, 5 и 7 строки 0300. Значения по графам 11 и 17 строки 500 переносятся в графы 5 и 7 строки 0400.

Затем можно приступать к заполнению таблицы, размещенной на листе 06. Она носит справочный характер. В ней нужно указать суммы уплаченных страховых взносов с разбивкой на страховую и накопительную части трудовой пенсии. В строке 010 записываются суммы взносов, уплаченных с 1 января по 31 декабря 2002 г., а в строке 011 - с 1 октября по 31 декабря. В строках 012, 013 и 014 приводятся данные о взносах, уплаченных в октябре, ноябре и декабре. Данные по строке 015 рассчитываются как графа 3 строки 010 - графа 9 строки 0200, графа 4 строки 010 - графа 9 строки 0300, графа 5 строки 010 - графа 9 строки 0400 соответственно. Значения, полученные по строке 015, означают недоимку (-) или переплату (+) по ЕСН (п.3 ст.243 НК РФ).

Пример 8. В таблице приведены выплаты работникам организации, облагаемые страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, и суммы начисленных за 2002 г. взносов. Права на применение регрессивных тарифов страховых взносов организация не имеет.

За январь - декабрь 2002 г. она уплатила страховые взносы:

- на финансирование страховой части трудовой пенсии - 92 880 руб. (в том числе в IV квартале - 27 680 руб.: в октябре - 9000 руб., ноябре - 9000 руб., декабре - 9680 руб.);

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 21 220 руб. (в том числе в IV квартале - 9300 руб.: в октябре - 3000 руб., ноябре - 3000 руб., декабре - 3300 руб.).

Таблица

     
   ——————————T——————————————————————————————T——————————T—————————————————————————————T—————————¬
   |  Период |      Возрастная группа       | База для | Сумма начисленных страховых |Начислено|
   |         |                              |начисления|        взносов, руб.        |страховых|
   |         |                              |страховых +——————————————T——————————————+взносов —|
   |         |                              | взносов, |      на      |      на      |  всего, |
   |         |                              |   руб.   |финансирование|финансирование|   руб.  |
   |         |                              |          |  страховой   |накопительной |         |
   |         |                              |          |части трудовой|части трудовой|         |
   |         |                              |          |    пенсии    |    пенсии    |         |
   |         |                              |          |              |              |         |
   +—————————+——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |Январь — |Мужчины 1952 г. р. и старше   |          |              |              |         |
   |сентябрь |и женщины 1956 г. р. и старше |  90 000  |    12 600    |      —       |  12 600 |
   |         +——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |         |Мужчины с 1953 по 1966 г. р.  |          |              |              |         |
   |         |и женщины с 1957 по 1966 г. р.| 420 000  |    50 400    |     8 400    |  58 800 |
   |         +——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |         |Лица 1967 г. р. и моложе      | 140 000  |    11 200    |     8 400    |  19 600 |
   +—————————+——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |Октябрь  |Мужчины 1952 г. р. и старше   |          |              |              |         |
   |         |и женщины 1956 г. р. и старшее|  10 000  |     1 400    |      —       |   1 400 |
   |         +——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |         |Мужчины с 1953 по 1966 г. р.  |          |              |              |         |
   |         |и женщины с 1957 по 1966 г. р.|  50 000  |     6 000    |     1 000    |   7 000 |
   |         +——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |         |Лица 1967 г. р. и моложе      |  20 000  |     1 600    |     1 200    |   2 800 |
   +—————————+——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |Ноябрь   |Мужчины 1952 г. р. и старше   |          |              |              |         |
   |         |и женщины 1956 г. р. и старшее|  18 000  |     2 520    |      —       |   2 520 |
   |         +——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |         |Мужчины с 1953 по 1966 г. р.  |          |              |              |         |
   |         |и женщины с 1957 по 1966 г. р.|  45 000  |     5 400    |       900    |   6 300 |
   |         +——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |         |Лица 1967 г. р. и моложе      |  22 000  |     1 760    |     1 320    |   3 080 |
   +—————————+——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |Декабрь  |Мужчины 1952 г. р. и старше   |          |              |              |         |
   |         |и женщины 1956 г. р. и старшее|  18 000  |     2 520    |      —       |   2 520 |
   |         +——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |         |Мужчины с 1953 по 1966 г. р.  |          |              |              |         |
   |         |и женщины с 1957 по 1966 г. р.|  50 000  |     6 000    |     1 000    |   7 000 |
   |         +——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |         |Лица 1967 г. р. и моложе      |  27 000  |     2 160    |     1 620    |   3 780 |
   +—————————+——————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |Итого за год                            | 910 000  |   103 560    |    23 840    | 127 400 |
   L————————————————————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+——————————
   

Листы 05 и 06 декларации по страховым взносам за 2002 г., которую должна сдать организация, приведены на с. 326.

     
                                                                ——T—¬
                                                         Лист N |0|5|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N | | |
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|6|5|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

     
   ———————————————————————¬
   |Фамилия, имя, отчество|
   |физического лица      |
   +——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T————————————————
   

¦ИНН физического лица ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦ИНН / КПП организации ¦7¦7¦2¦4¦1¦7¦6¦5¦2¦3¦/¦7¦7¦2¦4¦0¦1¦0¦0¦1¦ L----------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

2

I. Декларация по страховым взносам за 200- г.

(в рублях и копейках)

     
   ————————————————————————T——————T—————————————————————T——————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
   |Наименование показателя| Код  |Для мужчин 1952 года | Для мужчин с 1953 по |  Для лиц 1967 года |        ВСЕГО       |
   |                       |строки| рождения и старше и |  1966 год рождения и |  рождения и моложе |                    |
   |                       |      |   женщин 1956 года  | женщин с 1957 по 1966|                    |                    |
   |                       |      |  рождения и старше  |     год рождения     |                    |                    |
   |                       |      +—————————————————————+——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |                       |      |      по данным      |      по данным       |      по данным     |      по данным     |
   |                       |      +——————————T——————————+——————————T———————————+——————————T—————————+——————————T—————————+
   |                       |      |страхова— |налогово— |страхова— |налогово—  |страхова— |налогово—|страхова— |налогово—|
   |                       |      |теля      |го органа |теля      |го органа  |теля      |го органа|теля      |го органа|
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |           1           |   2  |    3     |     4    |    5     |     6     |    7     |    8    |9 (гр. 3  |10 (гр. 4|
   |                       |      |          |          |          |           |          |         |+ гр. 5   |+ гр. 6  |
   |                       |      |          |          |          |           |          |         |+ гр. 7)  |+ гр. 8) |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |База для     начисления|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |страховых взносов    за|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |расчетный период, всего| 0100 |136 000—00|          |565 000—00|           |209 000—00|         |910 000—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |   в том          числе|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |последний       квартал|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |расчетного периода     |      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |(стр. 0120 + стр.  0130|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |+ стр. 0140)           | 0110 | 46 000—00|          |145 000—00|           | 69 000—00|         |260 000—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |из него: 1 месяц       | 0120 | 10 000—00|          | 50 000—00|           | 20 000—00|         | 80 000—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |         2 месяц       | 0130 | 18 000—00|          | 45 000—00|           | 22 000—00|         | 85 000—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |         3 месяц       | 0140 | 18 000—00|          | 50 000—00|           | 27 000—00|         | 95 000—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |Сумма       начисленных|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |страховых взносов    на|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |обязательное пенсионное|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |страхование          за|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |расчетный период, всего|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |(стр. 0300 + стр. 0400)| 0200 | 19 040—00|          | 79 100—00|           | 29 260—00|         |127 400—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |   в том          числе|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |начислено     авансовых|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |платежей за   последний|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |квартал      расчетного|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |периода                |      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |(стр. 0220 + стр.  0230|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |+ стр. 0240)           | 0210 |  6 440—00|          | 20 300—00|           |  9 660—00|         | 36 400—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |из него:  1 месяц (стр.|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |          0320  +  стр.|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |          0420)        | 0220 |  1 400—00|          |  7 000—00|           |  2 800—00|         | 11 200—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |          2 месяц (стр.|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |          0330  +  стр.|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |          0430)        | 0230 |  2 520—00|          |  6 300—00|           |  3 080—00|         | 11 900—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |          3 месяц (стр.|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |          0340  +  стр.|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |          0440)        | 0240 |  2 520—00|          |  7 000—00|           |  3 780—00|         | 13 300—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |Из них:                |      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |Сумма       начисленных|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |страховых взносов    на|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |страховую         часть|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |трудовой пенсии      за|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |расчетный период, всего| 0300 | 19 040—00|          | 67 800—00|           | 16 720—00|         |103 560—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |   в том          числе|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |начислено     авансовых|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |платежей за   последний|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |квартал      расчетного|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |периода                |      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |(стр. 0320 + стр.  0330|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |+ стр. 0340)           | 0310 |  6 440—00|          | 17 400—00|           |  5 520—00|         | 29 360—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |из него: 1 месяц       | 0320 |  1 440—00|          |  6 000—00|           |  1 600—00|         |  9 000—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |         2 месяц       | 0330 |  2 520—00|          |  5 400—00|           |  1 760—00|         |  9 680—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |         3 месяц       | 0340 |  2 520—00|          |  6 000—00|           |  2 160—00|         | 10 680—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |Сумма       начисленных|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |страховых взносов    на|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |накопительную     часть|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |трудовой пенсии      за|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |расчетный период, всего| 0400 |    Х     |     Х    | 11 300—00|           | 12 540—00|         | 23 840—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |   в том          числе|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |начислено     авансовых|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |платежей за   последний|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |квартал      расчетного|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |периода                |      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |(стр. 0420 + стр.  0430|      |          |          |          |           |          |         |          |         |
   |+ стр. 0440)           | 0410 |    Х     |     Х    |  2 900—00|           |  4 140—00|         |  7 040—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |из него: 1 месяц       | 0420 |    Х     |     Х    |  1 000—00|           |  1 200—00|         |  2 200—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |         2 месяц       | 0430 |    Х     |     Х    |    900—00|           |  1 320—00|         |  2 220—00|         |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+
   |         3 месяц       | 0440 |    Х     |     Х    |  1 000—00|           |  1 620—00|         |  2 620—00|         |
   L———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+——————————
   

Наличие права на применение регрессивных тарифов страховых взносов в последнем квартале расчетного периода (нужное подчеркнуть). 1-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных тарифов страховых взносов; 2-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных тарифов страховых взносов; 3-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных тарифов страховых взносов. Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице декларации, подтверждаю: Иванов --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬ Подпись ------------------- Дата ¦2¦8¦ ¦0¦2¦ ¦2¦0¦0¦3¦ L-+-- L-+-- L-+-+-+ ————

     
                                                                ——T—¬
                                                         Лист N |0|6|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N | | |
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|6|5|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

     
   ———————————————————————¬
   |Фамилия, имя, отчество|
   |физического лица      |
   +——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬
   |ИНН физического лица  | | | | | | | | | | | | |
   +——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—T—T—T—T—T—T—T—¬
   |ИНН / КПП организации |7|7|2|4|1|7|6|5|2|3|/|7|7|2|4|0|1|0|0|1|
   L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Уплата страховых взносов

на обязательное пенсионное страхование

(в рублях и копейках)

     
   ———————————————————————————T——————T——————————T————————————————————————¬
   |                          | Код  |   Всего  |      В том числе       |
   |                          |строки|          +———————————T————————————+
   |                          |      |          |на страхо— |на накопи—  |
   |                          |      |          |вую часть  |тельную     |
   |                          |      |          |трудовой   |часть трудо—|
   |                          |      |          |пенсии     |вой пенсии  |
   +——————————————————————————+——————+——————————+———————————+————————————+
   |             1            |  2   |  3    3  |     4     |     5      |
   +——————————————————————————+——————+——————————+———————————+————————————+
   |Уплачено страховых взносов| 010  |114 100—00| 92 880—00 |  21 220—00 |
   |на обязательное пенсионное|      |          |           |            |
   |страхование за расчетный  |      |          |           |            |
   |период по данным          |      |          |           |            |
   |страхователя              |      |          |           |            |
   +——————————————————————————+——————+——————————+———————————+————————————+
   |в том числе за последний  | 011  | 36 980—00| 27 680—00 |   9 300—00 |
   |квартал расчетного периода|      |          |           |            |
   +——————————————————————————+——————+——————————+———————————+————————————+
   |из него: — 1 месяц        | 012  | 12 000—00|  9 000—00 |   3 000—00 |
   +——————————————————————————+——————+——————————+———————————+————————————+
   |         — 2 месяц        | 013  | 12 000—00|  9 000—00 |   3 000—00 |
   +——————————————————————————+——————+——————————+———————————+————————————+
   |         — 3 месяц        | 014  | 12 980—00|  9 680—00 |   3 300—00 |
   +——————————————————————————+——————+——————————+———————————+————————————+
   |Разница между суммами     | 015  |—13 300—00| —10 680—00|  —2 620—00 |
   |страховых взносов,        |      |          |           |            |
   |уплаченными за расчетный  |      |          |           |            |
   |период, и суммами         |      |          |           |            |
   |страховых взносов,        |      |          |           |            |
   |начисленными за расчетный |      |          |           |            |
   |период                    |      |          |           |            |
   L——————————————————————————+——————+——————————+———————————+—————————————
   

II. Расчет для заполнения строк 0100, 0300 и 0400

(в рублях и копейках)

     
   ————————————————T——————T———————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |               | Код  |   Для мужчин 1952 года рождения   |  Для мужчин с 1953 по 1966 год рождения и женщин  |        Для лиц 1967 года рождения и моложе        |
   |               |строки|    и старше и женщин 1956 года    |         с 1957 по 1966 год рождения               |                                                   |
   |               |      |         рождения и старше         |                                                   |                                                   |
   |               |      +——————————T—————————————————T——————+——————————T—————————————————————————————————T——————+——————————T—————————————————————————————————T——————+
   |               |      | База для |Начислено страхо—|Чис—  | База для | Начислено страховых взносов на: |Чис—  | База для | Начислено страховых взносов на: |Чис—  |
   |               |      |начисления|вых взносов на   |лен—  |начисления+————————————————T————————————————+лен—  |начисления+————————————————T————————————————+лен—  |
   |               |      | страховых|страховую часть  |ность,| страховых|  страховую     | накопительную  |ность,| страховых|   страховую    |  накопительную |ность,|
   |               |      |  взносов |трудовой пенсии  |чел.  |  взносов |часть трудовой  | часть трудовой |чел.  |  взносов | часть трудовой | часть трудовой |чел.  |
   |               |      |          |                 |      |          |    пенсии      |     пенсии     |      |          |     пенсии     |     пенсии     |      |
   |               |      |          +——————T——————————+      |          +——————T—————————+——————T—————————+      |          +——————T—————————+——————T—————————+      |
   |               |      |          |Тариф,|  Сумма,  |      |          |Тариф,|  Сумма, |Тариф,|  Сумма, |      |          |Тариф,|  Сумма, |Тариф,|  Сумма, |      |
   |               |      |          | % /  |руб. коп. |      |          | % /  |руб. коп.| % /  |руб. коп.|      |          | % /  |руб. коп.| % /  |руб. коп.|      |
   |               |      |          | руб. |          |      |          | руб. |         | руб. |         |      |          | руб. |         | руб. |         |      |
   |               |      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   +———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |       1       |   2  |     3    |   4  |     5    |   6  |     7    |   8  |     9   |  10  |    11   |  12  |    13    |  14  |    15   |  16  |    17   |  18  |
   +———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |До 100000 руб. |  100 |136 000—00|  14  | 19 040—00|   8  |565 000—00|  12  |67 800—00|   2  |11 300—00|  15  |209 000—00|   8  |16 720—00|   6  |12 540—00|   6  |
   +———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |От 100001    до|      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |300000 руб.    |      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |(стр. 210     +|      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |стр. 220)      |  200 |          |   Х  |          |      |          |   Х  |         |   Х  |         |      |          |   Х  |         |   Х  |         |      |
   +———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |100000 руб.    |  210 |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   +———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |свыше    100000|      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |руб.           |  220 |          |      |          |   Х  |          |      |         |      |         |   Х  |          |      |         |      |         |   Х  |
   +———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |От 300001    до|      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |600000 руб.    |      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |(стр. 310     +|      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |стр. 320)      |  300 |          |   Х  |          |      |          |   Х  |         |   Х  |         |      |          |   Х  |         |   Х  |         |      |
   +———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |300000 руб.    |  310 |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   +———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |свыше    300000|      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |руб.           |  320 |          |      |          |   Х  |          |      |         |      |         |   Х  |          |      |         |      |         |   Х  |
   +———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |Свыше    600000|      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |руб.           |  400 |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   +———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |ИТОГО:         |      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |(стр. 100     +|      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |стр. 200 + стр.|      |          |      |          |      |          |      |         |      |         |      |          |      |         |      |         |      |
   |300 + стр. 400)|  500 |          |   Х  |          |      |          |   Х  |         |   Х  |         |      |          |   Х  |         |   Х  |         |      |
   L———————————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+——————————+——————+—————————+——————+—————————+———————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице декларации, подтверждаю: Иванова --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬ Подпись ------------------- Дата ¦2¦8¦ ¦0¦2¦ ¦2¦0¦0¦3¦ L-+-- L-+-- L-+-+-+ ————

Лист 07

Как мы уже отмечали, этот лист заполняют страхователи, уплачивающие ЕНВД. На листе расположена расчетная таблица, с помощью которой можно определить, вправе ли страхователь применять регрессивные тарифы страховых взносов. Если право на применение регрессивных тарифов в 2002 г. было утрачено до 1 октября прошлого года, таблицу заполнять не нужно.

Организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, производят расчет в целом по организации независимо от того, уплачивают обособленные подразделения страховые взносы или нет. А как быть, если подразделения самостоятельно перечисляют взносы и представляют декларацию по ним? Тогда в адрес каждого из таких подразделений нужно направить расчет, заверенный подписями руководителя и главного бухгалтера и скрепленный печатью головной организации. Этот расчет обособленные подразделения представляют в свою налоговую инспекцию вместе с декларацией до 31 марта 2002 г.

Средняя численность работников, отражаемая по строке 010, определяется по правилам, установленным Госкомстатом России. Они приведены в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения. Документ утвержден Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

Средняя численность рассчитывается с января по соответствующий месяц включительно по работникам, занятым как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в других видах деятельности.

Строка 020 заполняется на основании данных о суммах начисленных выплат и иных вознаграждений по каждому физическому лицу. Для страхователей, осуществляющих как облагаемые ЕНВД, так и другие виды деятельности, база для начисления страховых взносов определяется по всем видам деятельности.

Обратите внимание: вознаграждения по авторским договорам и численность авторов в расчет не включаются. Тем не менее если организация имеет право на применение регрессивных тарифов страховых взносов, это право распространяется на выплаты авторам, превышающие 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года.

В строке 030 записывается число работников с максимальными доходами, выплаты которым необходимо исключить из расчета. Напомним, что у работодателей с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% наиболее высокооплачиваемых из них. Те, у кого число работников не превышает 30 человек (включительно), не включают в расчет выплаты в пользу 30% самых высокооплачиваемых работников. Полученное число округляется до целых единиц.

В строке 040 отражается сумма выплат работникам, указанным в предыдущей строке.

Значение по строке 050 равно разнице значений по строкам 020 и 040.

Строка 060 - это частное от деления строки 050 на разность строк 010 и 030.

По строке 070 указывается количество месяцев, истекших с начала года: в графе 4 - 10 месяцев, в графе 6 - 11, в графе 8 - 12.

Значение по строке 080 равно строке 060, деленной на строку 070. Право на применение регрессивных тарифов страховых взносов имеют страхователи, у которых значения по строке 080 не меньше 2500 руб.

Отметка о наличии права применять регрессивные тарифы проставляется в нижней части листа 07.

Если за какой-либо месяц IV квартала 2002 г. база для начисления страховых взносов в среднем на одно физическое лицо в месяц составила менее 2500 руб., страхователь не вправе применять регрессивную шкалу тарифов страховых взносов до 2003 г. В этом случае расчет по следующим месяцам не заполняется. Соответствующие графы таблицы перечеркиваются символом "Z". Кроме того, производится перерасчет ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам. Сумма начисленных страховых взносов нарастающим итогом с начала года увеличивается. Поэтому страхователь должен заполнить уточненные расчеты за все расчетные периоды исходя из максимальных тарифов страховых взносов независимо от фактической величины облагаемой базы на каждое физическое лицо.

Авансовые платежи по ЕСН

В 2001 - 2003

НК РФ устанавливает уплату авансовых платежей по ЕСН для налогоплательщиков, являющихся работодателями, по итогам отчетного периода (месяца).

С 1 января 2002 г. отчетным периодом является квартал. Однако уплата авансовых платежей по ЕСН по-прежнему проводится один раз в месяц. Следовательно, уплата ЕСН с промежуточных выплат работникам в течение месяца не обязательна, хотя ст.45 НК РФ предусматривает право налогоплательщика исполнять налоговые обязательства досрочно. В связи с этим требования налоговых органов или банков об уплате налогоплательщиками ЕСН с промежуточных выплат, производимых до истечения отчетного периода, неправомерны.

Поскольку ст.241 НК РФ предусмотрена для налогоплательщиков, являющихся работодателями, регрессивная шкала ставок налога, ЕСН исчисляется налогоплательщиком исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога, то есть нарастающим итогом. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Таким образом, по итогам отчетного периода (месяца) у налогоплательщика формируется реальная налоговая база и реальный налог, называемый в ст.243 НК РФ авансовым платежом, подлежащий уплате за этот период.

Разъяснения МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463 по отдельным вопросам, связанным с применением гл.24 НК РФ "Единый социальный налог (взнос)", содержат следующие положения:

"...статьей 75 НК РФ установлено, что пеня начисляется за несвоевременную уплату налога. Начисление производится за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п.20 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определил, что пени за просрочку уплаты авансовых платежей могут быть взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53 и 54 НК РФ. Налоговая база по налогу для налогоплательщиков, указанных в абз.2 - 5 пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников (ст.237 НК РФ).

Учитывая изложенное, пени за несвоевременную уплату ЕСН должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за отчетным".

Пунктом 3 ст.243 НК РФ установлено, что уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом банк не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление налога.

Исходя из изложенного, можно было бы сделать вывод, что законодатель разграничил сроки уплаты ЕСН в зависимости от способа расчета налогоплательщика с персоналом:

- при выдаче из кассы полученных по чеку в банке средств - в срок, установленный для получения таких средств;

- при перечислении средств на оплату труда со счета плательщика на счета работников или по поручению последних на счета третьих лиц - в день произведенного перечисления.

В то же время законодателем установлен предельный срок уплаты налога - 15-е число месяца, следующего за отчетным.

Такое толкование неизбежно должно привести к выводу, что для каждого плательщика, производящего оплату труда из средств, полученных в банке по чеку, устанавливается свой срок уплаты ЕСН. То есть если срок для получения средств установлен, уплата налога должна производиться именно в этот срок, если же срок не установлен или установлен позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, уплата авансовых платежей производится 15-го числа месяца, следующего за отчетным. В то же время для плательщиков, производящих безналичные расчеты с работниками, он будет еще варьироваться из месяца в месяц в зависимости от даты списания денежных средств со счета налогоплательщика, так как в соответствии с абз.4 ст.242 НК РФ датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика.

В практике встречаются ситуации, когда банк устанавливает не срок получения денежных средств на оплату труда, а временной интервал. В этом случае сроком уплаты должна была бы стать последняя дата интервала, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Кроме того, НК РФ не определен специальный срок для уплаты ЕСН при выплатах, производимых из выручки. Скорее всего, он будет определяться в зависимости от наличия либо отсутствия срока, установленного для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц. В первом случае сроком уплаты налога мог бы стать установленный срок для получения средств в банке на оплату труда, во втором - 15-е число месяца, следующего за отчетным.

В такой ситуации остается открытым вопрос об установлении срока уплаты ЕСН в случае, когда плательщиком одновременно используются различные способы расчета с физическими лицами (и наличные, и безналичные) и выплаты производятся в различные сроки.

Однако, учитывая разъяснения МНС России, касающиеся порядка начисления пени, сроком уплаты ЕСН для всех налогоплательщиков-работодателей приходится признать 15-е число месяца, следующего за отчетным, так как пени начисляются с 16-го числа. Следовательно, все иные указанные в п.3 ст.243 НК РФ сроки дают плательщику право их выбора без каких бы то ни было последствий.

По-видимому, могут существовать и иные толкования данного положения НК РФ.

Налоговый кодекс установил, что банк не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление налога. Такая практика создала большие трудности при получении средств на оплату труда организациями, имеющими статус налогоплательщика, но фактически не уплачивающими авансовые платежи по ЕСН, в связи с тем, что они относятся к льготным категориям налогоплательщиков, освобожденных от уплаты ЕСН, например, на основании пп.5 и 8 п.1 ст.238 и пп.2 п.1 ст.239 НК РФ.

Если налогоплательщик не может урегулировать с банком сложившиеся противоречия, он вправе обратиться в налоговый орган с просьбой о выдаче справки, подтверждающей правомерность неуплаты ЕСН. Налоговая инспекция имеет право выдать справку соответствующего содержания, оформленную на бланке инспекции и заверенную подписью ответственного лица.

До 01.01.2002

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной МНС России. (Действовала до 1 января 2002 г.)

Формы расчетов по авансовым платежам и порядки их заполнения утверждены Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/469 с изменениями, внесенными Приказом от 18.07.2001 N БГ-3-05/243. (Действовали до 1 января 2002 г.)

В 2001 - 2003

Следует отметить, что бесплатное предоставление бланков расчетов налогоплательщикам Налоговым кодексом не предусмотрено.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ. Более подробно порядок представления декларации будет рассмотрен в комментарии к п.8 ст.243 НК РФ.

Изменения в начислении и выплате авансовых платежей

по ЕСН в 2002 году

С 01.01.2002

Ежемесячно, как и в 2001 г., налогоплательщики исчисляют сумму авансовых платежей по налогу на основании величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания календарного месяца, и ставки налога. То есть сумма авансовых платежей по ЕСН исчисляется нарастающим итогом. Полученная величина уменьшается на сумму ранее уплаченных авансовых платежей, разница является суммой ежемесячного авансового платежа по ЕСН. Уплата ежемесячного авансового платежа производится не позднее 15-го числа следующего месяца. Заметим, что дата выплаты страховых взносов в Пенсионный фонд определяется днем выплаты заработной платы.

Согласно ст.9 Закона N 198-ФЗ если по итогам месяца сумма, на которую уменьшена сумма ЕСН (сумма авансового платежа по единому социальному налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, превысит сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за соответствующий месяц, такая разница признается с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН, занижением суммы ЕСН.

Это означает, что начисленные, но не уплаченные страховые взносы будут считаться недоимкой и взысканы налоговыми органами в бесспорном порядке с начислением сумм пеней по итогам отчетного квартала. Кроме того, недоимка по страховым взносам будет взыскана органами ПФР с начислением сумм пеней. Другими словами, если взносов будет начислено больше, чем фактически уплачено, пени будут взысканы как налоговыми органами, так и ПФР.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик представляет в Расчете по авансовым платежам по ЕСН. Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 утверждены форма Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и порядок заполнения этой формы.

Приведем пример заполнения формы Расчета по авансовым платежам по ЕСН (с. 337 - 338).

     
                                                                ——T—¬
                                                           Лист |0|5|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N | | |
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|5|0|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

РАСЧЕТ

ПО АВАНСОВЫМ ПЛАТЕЖАМ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ

     
   ————————————————————————T——————T—————————————————————T—————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |     Наименование      | Код  | Федеральный бюджет  |         ФСС         |         ФФОМС       |        ТФОМС        |
   |      показателя       |строки+—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |                       |      |      по данным      |     по данным       |      по данным      |      по данным      |
   |                       |      +——————————T——————————+——————————T——————————+——————————T——————————+——————————T——————————+
   |                       |      |налогопла—|налогового|налогопла—|налогового|налогопла—|налогового|налогопла—|налогового|
   |                       |      |тельщика  |  органа  |тельщика  |  органа  |тельщика  |  органа  |тельщика  |  органа  |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |           1           |   2  |    3     |     4    |     5    |    6     |    7     |    8     |    9     |    10    |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Налоговая база       за| 0100 |153 000—00|          |153 000—00|          |153 000—00|          |153 000—00|          |
   |отчетный период, всего |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  в том числе последний| 0110 |153 000—00|          |153 000—00|          |153 000—00|          |153 000—00|          |
   |квартал       отчетного|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |период (стр.   0120   +|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |стр. 0130 + стр. 0140) |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |из него:               |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |— 1 месяц              | 0120 | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 2 месяц              | 0130 | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 3 месяц              | 0140 | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма налоговых   льгот| 0200 |    —     |          |    —     |          |    —     |          |    —     |          |
   |за отчетный     период,|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |всего                  |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  в том числе последний| 0210 |    —     |          |    —     |          |    —     |          |    —     |          |
   |квартал       отчетного|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |периода (стр.  0220   +|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |стр. 0230 + стр. 0240) |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |из него:               |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |— 1 месяц              | 0220 |    —     |          |    —     |          |    —     |          |    —     |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 2 месяц              | 0230 |    —     |          |    —     |          |    —     |          |    —     |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 3 месяц              | 0240 |    —     |          |    —     |          |    —     |          |    —     |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  Налоговая база    для| 0300 |153 000—00|          |153 000—00|          |153 000—00|          |153 000—00|          |
   |исчисления налога    за|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |отчетный период,  всего|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |(стр. 0100 — стр. 0200)|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  в том числе последний| 0310 |153 000—00|          |153 000—00|          |153 000—00|          |153 000—00|          |
   |квартал       отчетного|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |периода (стр.  0320   +|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |стр. 0330 + стр. 0340) |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |(стр. 0110 — стр. 0210)|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |из него:               |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |— 1 месяц (стр.  0120 —| 0320 | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          |
   |стр. 0220)             |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 2 месяц (стр.  0130 —| 0330 | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          |
   |стр. 0230)             |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 3  месяц (стр. 0140 —| 0340 | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          | 51 000—00|          |
   |стр. 0240)             |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма       начисленных| 0400 | 42 840—00|          |  6 120—00|          |    306—00|          |  5 202—00|          |
   |авансовых платежей   за|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |отчетный период, всего |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  в том числе последний| 0410 |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |квартал       отчетного|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |периода                |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |из него:               |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |— 1 месяц              | 0420 | 14 280—00|          |  2 040—00|          |    102—00|          |  1 734—00|          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 2 месяц              | 0430 | 14 280—00|          |  2 040—00|          |    102—00|          |  1 734—00|          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 3 месяц              | 0440 | 14 280—00|          |  2 040—00|          |    102—00|          |  1 734—00|          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма       начисленных| 0500 | 21 420—00|          |    х     |     х    |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |авансовых платежей   по|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |страховым взносам    на|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |обязательное пенсионное|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |страхование  (налоговый|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |вычет) за      отчетный|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |период, всего          |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  в том числе последний| 0510 |          |          |    х     |     х    |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |квартал       отчетного|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |периода                |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |из него:               |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |— 1 месяц              | 0520 |  7 140—00|          |    х     |     х    |     х    |     х    |    х     |    х     |
   L———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

     
                                                                ——T—¬
                                                           Лист |0|6|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N | | |
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|5|0|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

     
   ————————————————————————T——————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |— 2 месяц              | 0530 |  7 140—00|          |    х     |     х    |     х    |     х    |    х     |    х     |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 3 месяц              | 0540 |  7 140—00|          |    х     |     х    |     х    |     х    |    х     |    х     |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Подлежит начислению   в| 0600 | 21 420—00|          |    х     |     х    |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |федеральный бюджет   за|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |отчетный период,  всего|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |(стр. 0400 — стр. 0500)|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  в том числе последний| 0610 | 21 420—00|          |    х     |     х    |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |квартал       отчетного|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |периода (стр.  0410   —|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |стр. 0510)             |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |из него:               |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |— 1 месяц (стр.  0420 —| 0620 |  7 140—00|          |    х     |     х    |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |стр. 0520)             |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 2 месяц (стр.  0430 —| 0630 |  7 140—00|          |    х     |     х    |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |стр. 0530)             |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 3  месяц (стр. 0440 —| 0640 |  7 140—00|          |    х     |     х    |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |стр. 0540)             |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Расходы,  произведенные| 0700 |    х     |     х    |  1 300—00|          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |на                 цели|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |государственного       |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |социального страхования|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |за отчетный     период,|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |всего                  |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  в том числе последний| 0710 |    х     |     х    |  1 300—00|          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |квартал       отчетного|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |периода (стр.  0720   +|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |стр. 0730 + стр. 0740) |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |из него:               |      |          |          |    —     |          |          |          |          |          |
   |— 1 месяц              | 0720 |    х     |     х    |          |          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 2 месяц              | 0730 |    х     |     х    |    —     |          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 3 месяц              | 0740 |    х     |     х    |  1 300—00|          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Возмещено              | 0800 |    х     |     х    |    —     |          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |исполнительным  органом|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |ФСС за отчетный период,|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |всего                  |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  в том числе последний| 0810 |    х     |     х    |    —     |          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |квартал       отчетного|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |периода (стр.  0820   +|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |стр. 0830 + стр. 0840) |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |из него:               |      |          |          |    —     |          |          |          |          |          |
   |— 1 месяц              | 0820 |    х     |     х    |          |          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 2 месяц              | 0830 |    х     |     х    |    —     |          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 3 месяц              | 0840 |    х     |     х    |    —     |          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Подлежит начислению   в| 0900 |    х     |     х    |  4 820—00|          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |ФСС за отчетный период,|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |всего (стр. 0400 — стр.|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |0700 + стр. 0800)      |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |  в том числе последний| 0910 |    х     |     х    |  4 820—00|          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |квартал       отчетного|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |периода (стр.  0410   —|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |стр. 0710 + стр. 0810) |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |из него:               |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |— 1 месяц (стр.  0420 —| 0920 |    х     |     х    |  2 040—00|          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |стр. 0720 + стр. 0820) |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 2 месяц (стр.  0430 —| 0930 |    х     |     х    |  2 040—00|          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |стр. 0730 + стр. 0830) |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |— 3  месяц (стр. 0440 —| 0940 |    х     |     х    |    740—00|          |     х    |     х    |    х     |    х     |
   |стр. 0740 + стр. 0840) |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Справочно: Выплаты,  не| 1000 |          |     х    |          |    х     |          |     х    |          |    х     |
   |отнесенные к  расходам,|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |уменьшающим   налоговую|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |базу по    налогу    на|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |прибыль организаций   в|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |текущем        отчетном|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |периоде; выплаты,    не|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |уменьшающие   налоговую|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |базу по    налогу    на|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |доходы физических лиц в|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |текущем        отчетном|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |периоде                |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Справочно: Суммы,    не| 1100 |          |     х    |          |    х     |          |     х    |          |    х     |
   |подлежащие             |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |налогообложению      за|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |отчетный период       в|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |соответствии со статьей|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |238 Налогового  кодекса|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |Российской   Федерации,|      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   |всего                  |      |          |          |          |          |          |          |          |          |
   L———————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Пример 9. Воспользуемся данными примеров 2 и 3 по организации "Спектр", где приведены выплаты по трудовым договорам за I квартал 6 сотрудникам. Дополним данные примера: на основании предъявленного больничного листа одному из сотрудников в марте выплачено пособие по временной нетрудоспособности в размере 1300 руб.

Для заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН необходимо знать суммы, исчисленные за отчетный период в федеральный бюджет, ФСС, ФФОМС и ТФОМС.

Налоговая база, отражающаяся в течение календарного года нарастающим итогом, определяется в соответствии со ст.237 НК РФ и составляет 153 000 руб. (48 000 руб. + 90 000 руб. + 15 000 руб.). Эта сумма отражается по строке 0100 "Налоговая база за отчетный период". По строке 0200 "Суммы налоговых льгот за отчетный период" показывают льготы организации в соответствии со ст.239 и п.п.2, 3 и 4 ст.245 НК РФ. По условиям нашего примера организация не имеет льгот. В такой ситуации строка 0300 "Налоговая база для исчисления налога за отчетный период" совпадает со строкой 0100, так как строка 0300 - это разность между налоговой базой по ст.237 НК РФ и суммой налоговых льгот. Для заполнения строки также рекомендуется пользоваться таблицей "Расчет для заполнения строк 0300 и 0400". В столбцах 3, 4 и 5 таблицы отражается налоговая база для исчисления налога за отчетный период отдельно в федеральный бюджет, ФСС и фонды ОМС. Показатели столбцов 3, 4, и 5 по строке "Итого" являются базой для заполнения строки 0300 по соответствующим фондам. В нашем примере налоговая база по разным фондам совпадает, поэтому в графах 3, 5, 7 и 9 Расчета стоит одинаковая сумма - 153 000 руб.

Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный период определяется отдельно по каждому фонду и в федеральный бюджет как соответствующая процентная доля ставки ЕСН согласно п.1 ст.241 НК РФ. В условиях нашего примера сумма налога, исчисленная в федеральный бюджет, составляет 42 840 руб. (153 000 руб. х 28%), сумма налога в ФСС РФ - 6120 руб. (153 000 руб. х 4%), сумма налога в ФФОМС - 306 руб. (153 000 руб. х 0,2 %), сумма налога в ТФОМС - 5202 руб. (153 000 руб. х 3,4%). Перечисленные суммы отражаются по строке 0400 "Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный период" по соответствующим столбцам. Далее по строке 0500 "Сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам" показывают налоговые вычеты за отчетный период. Сумма налогового вычета может быть взята из Расчета по авансовым платежам по страховым взносам (строка 0200, столбец "Всего по данным страхователя"). В нашем примере эта сумма составляет 21 420 руб. В строке 0600 отражается сумма, подлежащая начислению в федеральный бюджет, она определяется как разность между суммой начисленного авансового платежа в федеральный бюджет и суммой начисленного авансового платежа по страховым взносам.

Строка 0700 касается только ФСС, здесь показаны расходы, фактически произведенные на цели государственного социального страхования нарастающим итогом с начала года (перечень этих расходов приведен в комментарии к п.2 ст.243 НК РФ). В условиях нашего примера по строке 0700 "Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования" отражается сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплаченная сотруднику в марте, - 1300 руб.

По строке 0800 "Возмещено исполнительным органом ФСС" отражаются суммы денежных средств, полученных от исполнительного органа ФСС на банковский счет организации в целях возмещения расходов, которые превысили сумму начисленного налога в ФСС. В нашей организации сумма начисленного налога 6120 руб., а расходы 1300 руб., следовательно, денежных средств от исполнительного органа ФСС не требуется. Поэтому строку 0800 не заполняем.

Строка 0900 "Подлежит начислению в ФСС" отражает сумму, подлежащую перечислению в Фонд социального страхования за отчетный период, то есть разницу между суммой начисленного налога и расходами на цели государственного социального страхования: в нашем примере 4820 руб. (6120 руб. - 1300 руб.).

Учет ЕСН по каждому физическому лицу

До 01.01.2002

Помимо представления налоговой отчетности по установленной форме п.4 ст.243 НК РФ в дополнение к п.2 ст.237 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, а также сумм налога, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Исполнение такой обязанности налогоплательщиками возможно путем ведения особой налоговой карточки по ЕСН.

Форма Индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также начисленного единого социального налога (взноса) (далее - индивидуальная карточка) утверждена Приказом МНС России от 27.02.2001 N БГ-3-07/63 с изменениями, внесенными Приказом от 18.07.2001 N БГ-3-05/243, и рекомендована налогоплательщикам для использования в работе.

С 01.01.2002

Форма индивидуальной карточки носит рекомендательный характер, поэтому налогоплательщик вправе ее видоизменять (дополнять или исключать некоторые графы).

С 1 января 2002 г. Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 утверждены форма индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядок ее заполнения. Пример заполнения карточки приведен в комментарии к п.2 ст.237 НК РФ.

Сведения, представляемые в ПФР <18>

     
   ————————————————————————————————
   

<18> С 1 января 2002 г. пункт исключен из ст.243 НК РФ. - Примеч. ред.

До 01.01.2002

Кроме обязанности представлять отчетность в налоговые органы, п.5 НК РФ на налогоплательщиков возлагается обязанность представлять в ПФР сведения в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования. Порядок ежеквартального предоставления таких сведений установлен Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования".

В настоящее время в органах ПФР установлен временный порядок регистрации налогоплательщиков, утвержденный Постановлением Правления ПФР от 11.03.2001 N 33а. Этот документ устанавливает порядок регистрации организаций-работодателей по юридическому адресу, иных налогоплательщиков - по месту жительства, указанному в паспорте. Установлена регистрация обособленных подразделений организации. Кроме того, предусмотрен порядок регистрации плательщиков взносов через уполномоченных представителей налогоплательщика (посредников).

На тот случай, если плательщик ЕСН перечисляет суммы налога, не будучи зарегистрированным в органах ПФР, предусмотрена регистрация уведомительного характера. Таким налогоплательщикам направляются уведомления о необходимости пройти регистрацию. Их выявляют на основании данных, содержащихся в платежных поручениях. Сведения о них могут уточняться через налоговые органы, кредитные организации или органы, осуществляющие государственную регистрацию.

Перечисление налогоплательщиком платежей по ЕСН не освобождает его от предоставления необходимых документов и прохождения процедуры регистрации, после завершения которой налогоплательщику-страхователю выдается извещение с указанием регистрационного номера страхователя. Этот номер страхователь должен указывать во всех документах, касающихся расчетов с фондом.

Отчетность в ФСС РФ

В 2001 - 2003

Кроме предоставления сведений в ПФР в соответствии с п.6 ст.243 НК РФ налогоплательщики обязаны ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представлять в региональные отделения ФСС РФ сведения (отчеты) по форме, утвержденной ФСС РФ.

Регистрация плательщиков ЕСН в ФСС РФ осуществляется на основании Порядка регистрации страхователей в исполнительных органах ФСС РФ, утвержденного Постановлением Фонда от 04.12.2000 N 119, с изменениями, внесенными Постановлением ФСС РФ от 23.02.2001 N 18.

Расчетная ведомость по форме 4-ФСС утверждена Постановлением ФСС РФ от 30.11.2000 N 113. Лист 1 такой формы подлежит представлению в налоговые органы.

Указанная форма содержит информацию о суммах:

- начисленного налога в ФСС РФ;

- использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

- направленных налогоплательщиками в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

- расходов, подлежащих к зачету;

- уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Безусловно, разд.I формы 4-ФСС представляет интерес для налоговых органов, так как позволяет контролировать правильность уплаты ЕСН налогоплательщиком в части данного фонда. Он дает возможность проверить достоверность данных, которые налогоплательщик заявил в расчете по авансовым платежам, как суммы, самостоятельно израсходованные на цели социального страхования, сравнив их с теми суммами, которые по этому налогоплательщику принял к зачету в счет уплаты ЕСН ФСС РФ, в качестве расходов за конкретный отчетный период.

К сожалению, в гл.24 НК РФ законодатель не установил для налогоплательщика обязательности представления первого раздела формы 4-ФСС в налоговые органы совместно с представлением расчетов по авансовым платежам. Учитывая этот факт, налоговые органы могут предложить налогоплательщикам предоставить необходимую им информацию в добровольном порядке в рекомендованные сроки (например, в период представления квартальной налоговой отчетности). При таком порядке представления в налоговый орган сведений недопустимо применение в отношении налогоплательщика мер налоговой или административной ответственности.

В том случае если налоговый орган в установленном порядке (в письменном виде) запрашивает у налогоплательщика необходимую ему информацию (документы, необходимые для исчисления и уплаты налога в соответствии со ст.23 НК РФ), в частности, разд.I формы 4-ФСС, неисполнение налогоплательщиком указанного требования налогового органа в установленные Налоговым кодексом сроки позволяет привлечь его к ответственности, предусмотренной ст.126 НК РФ. Обязанность налогоплательщика в представлении какой-либо отчетности в Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации НК РФ не предусмотрена.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. Постановлением ФСС от 06.12.2001 N 122 утверждена новая форма расчетной ведомости по средствам ФСС. Ее необходимо применять начиная с отчета за I квартал 2002 г. Приведем пример заполнения расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ (с. 344-345).

Таблица 1 разд.I "Расчеты по единому социальному налогу", по нашему мнению, вводит налогоплательщика в заблуждение своим названием. В табл. 1 отражаются суммы, исчисленные и уплаченные в ФСС РФ. Однако эти суммы являются лишь частью ЕСН, логичнее было бы назвать раздел "Расчеты с Фондом социального страхования".

Рассмотрим пример заполнения расчетной ведомости по средствам ФСС РФ.

Форма 4-ФСС РФ

Составляется и представляется

ежеквартально нарастающим итогом до

15-го числа месяца, следующего за

истекшим кварталом, в исполнительный

орган Фонда по месту регистрации.

Раздел I "Расчеты по единому

социальному налогу (взносу)" (2-й

экземпляр) представляется в налоговый

орган по месту регистрации.

Заполняется в рублях.

РАСЧЕТНАЯ ВЕДОМОСТЬ

ПО СРЕДСТВАМ ФОНДА СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

I квартал 2

за ---------------- 200- г.

ООО "Спектр"

     
   ———————————————————————————————————————————————————
   

Полное наименование организации (обособленного

подразделения) / Ф.И.О. физического лица

Коды

     
                                                          ——————————¬
   Идентификационный номер налогоплательщика  ХХХХ    ИНН |         |
                    торговая                              +—————————+
   Вид деятельности —————————————————— по ОКОНХ / по ОКДП |         |
                                                          +—————————+
   Организационно — правовая форма,                       |         |
                       частная                            |         |
   форма собственности ————————————    __________________ +—————————+
   ________________________________    по ОКОПФ / ОКФС    |         |
                                                          +—————————+
                                                  ИМНС    |         |
                                                          +—————————+
   Адрес _________________________________        КПП     |         |
                                                          L——————————
   

______________________________________________________

Регистрационный номер Дата представления _____________

ХХХХ

(код) страхователя -------------- Дата принятия __________________

Раздел I. РАСЧЕТЫ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ

(ВЗНОСУ)

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————————————T———————T—————————————¬
   |                                          |  Код  |    Сумма    |
   |                                          | строк |             |
   +——————————————————————————————————————————+———————+—————————————+
   |                    1                     |   2   |      3      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+—————————————+
   |Задолженность за страхователем на  начало |       |             |
   |года                                      |   1   |      —      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+—————————————+
   |Начислен единый социальный налог (взнос)  |       |    6120     |
   +————————————————————————————T—————————————+       |             |
   |На начало квартала          |      —      |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |За отчетный квартал (месяцы)|    6120     |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |  январь                    |    2040     |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |  февраль                   |    2040     |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |  март                      |    2040     |   2   |             |
   +————————————————————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Не принято к зачету расходов              |       |      —      |
   |исполнительным органом Фонда              |       |             |
   +————————————————————————————T—————————————+       |             |
   |На начало квартала          |             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |За отчетный квартал (месяцы)|             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |   3   |             |
   +————————————————————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Получен от исполнительного органа Фонда   |       |      —      |
   |на банковский счет в возмещение           |       |             |
   |произведенных расходов                    |       |             |
   +————————————————————————————T—————————————+       |             |
   |На начало квартала          |             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |За отчетный квартал (месяцы)|             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |   4   |             |
   +————————————————————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Получено от налогового органа на          |       |      —      |
   |банковский счет страхователя возврат      |       |             |
   |переплаты по единому социальному налогу   |       |             |
   |(взносу)                                  |       |             |
   +————————————————————————————T—————————————+       |             |
   |На начало квартала          |             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |За отчетный квартал (месяцы)|             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |   5   |             |
   +————————————————————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Всего (стр. 1 — стр. 5)                   |   6   |    6120     |
   +——————————————————————————————————————————+———————+—————————————+
   |Задолженность за исполнительным органом   |       |             |
   |Фонда на конец отчетного периода          |   7   |      —      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+—————————————+
   |Задолженность за исполнительным органом   |       |             |
   |Фонда на начало года                      |   8   |      —      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+—————————————+
   |Затрачено расходов на цели                |       |    1300     |
   |государственного социального страхования  |       |             |
   +————————————————————————————T—————————————+       |             |
   |На начало квартала          |      —      |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |За отчетный квартал (месяцы)|    1300     |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |  март                      |    1300     |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |                            |             |   9   |             |
   +————————————————————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Перечислен единый социальный налог (взнос)|       |    4080     |
   +————————————————————————————T—————————————+       |             |
   |На начало квартала          |      —      |       |             |
   +————————————————————————————+—————————————+       |             |
   |За отчетный квартал (месяцы)|             |       |             |
   |дата, N платежного поручения|    4080     |       |             |
   +—————————————T——————————————+—————————————+       |             |
   |             |              |    2040     |       |             |
   +—————————————+——————————————+—————————————+       |             |
   |             |              |    2040     |       |             |
   +—————————————+——————————————+—————————————+       |             |
   |             |              |             |   10  |             |
   +—————————————+——————————————+—————————————+———————+—————————————+
   |Всего зачтено и уплачено (стр. 8 —        |       |             |
   |стр. 10)                                  |   11  |    5380     |
   +——————————————————————————————————————————+———————+—————————————+
   |Задолженность за страхователем на конец   |       |             |
   |отчетного периода                         |   12  |     740     |
   L——————————————————————————————————————————+———————+——————————————
   

10 апреля 2 М.П. "--" ----------- 200- г. Иванов Руководитель ----------------------------------- ———— Петрова Главный бухгалтер ------------------------------ ———— _______________________________________________________________

(фамилия, имя, отчество и телефон исполнителя)

_______________________________________________________________

(Отметка исполнительного органа Фонда)

ЗАЧТЕНО РАСХОДОВ НА ЦЕЛИ

ГОСУДАРСТВЕННОГО СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ С НАЧАЛА ГОДА

Таблица 2

     
   ———————————————————————T—————————T————————————T——————————————————¬
   | Наименование статей  |Код строк| Количество |     Расходы      |
   |                      |         |дней, выплат+—————T————————————+
   |                      |         |  пособий,  |всего|в т.ч. вып— |
   |                      |         |  путевок   |     |латы  сверх |
   |                      |         |            |     |установлен— |
   |                      |         |            |     |ных норм    |
   |                      |         |            |     |лицам, пост—|
   |                      |         |            |     |радавшим от |
   |                      |         |            |     |радиационных|
   |                      |         |            |     |воздействий,|
   |                      |         |            |     |в случаях,  |
   |                      |         |            |     |установлен— |
   |                      |         |            |     |ных законо— |
   |                      |         |            |     |дательством |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |          1           |    2    |     3      |  4  |     5      |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |1. НА ВЫПЛАТУ ПОСОБИЙ |         |            |     |            |
   |                      |         |            |     |            |
   |По           временной|         |            |     |            |
   |нетрудоспособности    |         |            |     |            |
   |(число случаев ______)|    1    |     5      | 1300|     —      |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |По беременности      и|         |            |     |            |
   |родам                 |    2    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |По уходу  за  ребенком|         |            |     |            |
   |до достижения       им|         |            |     |            |
   |возраста полутора лет |    3    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |При рождении ребенка  |    4    |            |     |     Х      |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |Социальное пособие  на|         |            |     |            |
   |погребение         или|         |            |     |            |
   |возмещение   стоимости|         |            |     |            |
   |гарантированного      |         |            |     |            |
   |перечня услуг       по|         |            |     |            |
   |погребению            |    5    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |Оплата  дополнительных|         |            |     |            |
   |выходных дней по уходу|         |            |     |            |
   |за детьми — инвалидами|    6    |            |     |     Х      |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |Единовременное пособие|         |            |     |            |
   |женщинам, вставшим  на|         |            |     |            |
   |учет в     медицинских|         |            |     |            |
   |учреждениях в   ранние|         |            |     |            |
   |сроки беременности    |    7    |            |     |     Х      |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |Пособие            при|         |            |     |            |
   |усыновлении ребенка   |    8    |            |     |     Х      |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |ИТОГО (стр. 1 — 8)    |    9    |      Х     | 1300|     —      |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |2. ОПЛАТА    ЧАСТИЧНОЙ|         |            |     |            |
   |ИЛИ ПОЛНОЙ   СТОИМОСТИ|         |            |     |            |
   |ПУТЕВОК НА САНАТОРНО —|         |            |     |            |
   |КУРОРТНОЕ ЛЕЧЕНИЕ    И|         |            |     |            |
   |ОЗДОРОВЛЕНИЕ          |         |            |     |            |
   |РАБОТНИКОВ И ЧЛЕНОВ ИХ|         |            |     |            |
   |СЕМЕЙ                 |         |            |     |            |
   +——————————————————————+         |            |     |            |
   |Утверждено            |         |            |     |            |
   |ассигнований на   200_|         |            |     |            |
   |год __________ (сумма)|         |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |В санатории, санатории|         |            |     |            |
   |—       профилактории,|         |            |     |            |
   |пансионаты с лечением |   10    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |В санатории, санатории|         |            |     |            |
   |—       профилактории,|         |            |     |            |
   |пансионаты с  лечением|         |            |     |            |
   |для взрослого        с|         |            |     |            |
   |ребенком              |   11    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |3. ОЗДОРОВЛЕНИЕ ДЕТЕЙ |         |            |     |            |
   +——————————————————————+         |            |     |            |
   |Утверждено            |         |            |     |            |
   |ассигнований на   200_|         |            |     |            |
   |год __________ (сумма)|         |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |Детские               |         |            |     |            |
   |оздоровительные лагеря|   12    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |Санаторные            |         |            |     |            |
   |оздоровительные лагеря|   13    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |                      |   14    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |                      |   15    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |                      |   16    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |                      |   17    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |Компенсация  стоимости|         |            |     |            |
   |невыданных путевок   в|         |            |     |            |
   |случае   невозможности|         |            |     |            |
   |их предоставления <*> |   18    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |ИТОГО (стр. 10 — 18)  |   19    |      Х     |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |                      |   20    |            |     |            |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |ВСЕГО РАСХОДОВ   (стр.|         |            |     |            |
   |9, 19, 20)            |   21    |      Х     | 1300|     —      |
   +——————————————————————+—————————+————————————+—————+————————————+
   |Контрольный итог  (1 —|         |            |     |            |
   |21)                   |   22    |            |     |            |
   L——————————————————————+—————————+————————————+—————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Денежная компенсация лицам, имеющим право в соответствии с Законом Российской Федерации от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (с изменениями и дополнениями) (опубликован в Ведомостях Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР, 1991, N 21, ст. 699), и приравненным к ним лицам.

Пример 10. В организации "Спектр" работают по трудовому договору 6 сотрудников. Сумма выплат в пользу физических лиц составила 153 000 руб. за I квартал, 51 000 руб. за каждый месяц квартала. Одному из сотрудников в марте выплачено пособие по временной нетрудоспособности в размере 1300 руб. Платеж за декабрь был осуществлен в декабре предыдущего календарного года. Уплата налога за январь и февраль была произведена в феврале и марте соответственно.

В строке 1 "Задолженность за страхователем на начало года" показывается сумма взноса в ФСС, исчисленная в предыдущем году, но не уплаченная налогоплательщиком, например, платеж в Фонд за декабрь предыдущего года. В нашем примере такая сумма отсутствует.

В строке 2 "Начислен единый социальный налог" отражаются суммы ежемесячных начислений в ФСС РФ в течение квартала - 2040 руб. (51 000 руб. х 4%). В строке "За отчетный квартал" складываются суммы, начисленные за каждый месяц квартала, - 6120 руб. (2040 руб. + 2040 руб. + 2040 руб.). В строке "На начало квартала" в нашем примере информация отсутствует, так как мы работаем в I квартале и нет суммы налога, накопленной за предыдущие отчетные периоды.

В строке 3 "Не принято к зачету исполнительным органом Фонда" показывают суммы расходов на цели государственного социального страхования, например, не подтвержденные документально. Поскольку в нашем примере пособие выплачено на основании предъявленного сотрудником больничного листа, в строке 3 ставится прочерк.

В строке 4 "Получено от исполнительного органа фонда на банковский счет организации" отражают суммы, полученные организацией в возмещение произведенных расходов на цели социального страхования, если такие расходы превышают начисления, то есть начисления меньше расходов. В нашем примере начисления составляют 6120 руб., а расходы - 1300 руб., значит, превышения начислений над расходами нет, то есть необходимости обращаться в исполнительный орган Фонда за возмещением этих расходов нет.

Необходимость заполнения строки 5 возникает, если организация уплатила излишние суммы в ФСС РФ и налоговый орган возвратил переплаченные суммы на банковский счет организации.

В строке 6 "Всего" суммируется информация пяти предыдущих строк.

Строки 7 и 8 предусмотрены для отражения задолженности за исполнительным органом Фонда на начало года и на конец отчетного периода. Эта ситуация может возникнуть в случае превышения расходов над начислениями (например, на небольшом предприятии в случае оплаты больничного листа по беременности и родам).

В строке 9 "Зачтено расходов на цели государственного социального страхования" показывают суммы расходов. В нашем примере по строке "март" будет отражена сумма 1300 руб. (пособие по временной нетрудоспособности).

В строке 10 "Перечислен ЕСН" на основании платежных поручений записывают суммы, уплаченные в ФСС, при этом в строке за квартал ежемесячные суммы складываются. По условиям нашего примера платеж за декабрь был осуществлен в декабре предыдущего календарного года, в связи с чем в январе платежей в ФСС РФ не было. Поэтому в строке 10 показываем суммы платежей в феврале и марте - 2040 руб. за каждый месяц. Сумма платежей за квартал составит 4080 руб.

В строке 11 "Всего зачтено и уплачено" суммированием строк 8, 9 и 10 получается 5380 руб. (1300 руб. + 4080 руб.).

Таким образом, задолженность за страхователем на конец отчетного периода составит 740 руб. (6120 руб. - 5080 руб.), то есть долг организации перед ФСС РФ за март 2040 руб.

Расчетная ведомость по средствам ФСС: что изменилось

С 01.01.2003

Новая форма расчетной ведомости по средствам ФСС утверждена Постановлением ФСС РФ от 29.10.2002 N 113. Ее необходимо применять начиная с отчетности за I квартал 2003 г.

Рассмотрим состав расчетной ведомости и общие правила ее заполнения.

Как и прежде, ведомость состоит из трех разделов. Раздел I "Для страхователей-налогоплательщиков, уплачивающих единый социальный налог" должны заполнить организации, уплачивающие единый социальный налог. Раздел II "Для страхователей-налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы" заполняют организации, использующие упрощенную систему налогообложения либо переведенные на уплату единого налога на вмененный доход или единого сельскохозяйственного налога. Раздел III заполняют все организации.

Общие правила заполнения расчетной ведомости не изменились.

В ведомости нужно заполнить все строки и графы. В каждую вписывается только один показатель. Если какого-то показателя нет, в строке или графе проставляется прочерк. Все суммы указываются в рублях без копеек.

Если при заполнении ведомости допущена ошибка, необходимо перечеркнуть неверную цифру, вписать правильную и поставить под исправлением подпись и дату.

Ведомость составляют в двух экземплярах. Один экземпляр остается в отделении фонда, а второй с отметкой фонда возвращается организации. Кроме того, МНС рекомендует представлять в налоговую инспекцию разд.I расчетной ведомости как справочную информацию.

Обратите внимание на титульный лист ведомости, а точнее, на поле, в котором нужно указать код организации по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД). Этот классификатор введен с 1 января 2003 г. Постановлением Госкомстата России от 06.11.2001 N 454-ст. Он заменил Общероссийский классификатор отраслей народного хозяйства (ОКОНХ). Но новые коды получили еще далеко не все предприятия. Поэтому на этот раз в поле для кода по ОКВЭД нужно вписать через дробь три кода: по ОКВЭД (если он получен), по ОКОНХ и по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции, работ, услуг (ОКДП).

Раздел I

В этот раздел включена новая табл. 1 (без названия). Данные в нее переносятся из расчета по авансовым платежам по ЕСН за I квартал. Как известно, расчет за I квартал нужно представить в налоговую инспекцию не позднее 20 апреля. А расчетная ведомость сдается раньше. Значит, расчет нужно составить до 15 апреля. По крайней мере, в части расчетов с ФСС.

Пример 11. ООО "Квант" занимается образовательной деятельностью. В нем работают 50 человек, в том числе 30 женщин. За I квартал 2003 г. ООО начислило зарплату сотрудникам в сумме 480 000 руб., в том числе одному инвалиду - 30 000 руб.:

- в январе - 260 000 руб. (в том числе инвалиду - 10 000 руб.);

- в феврале - 135 000 руб. (в том числе инвалиду - 10 000 руб.);

- в марте - 85 000 руб. (в том числе инвалиду - 10 000 руб.).

Ни у одного из сотрудников зарплата не превысила 100 000 руб.

Бухгалтер "Кванта" заполнил титульный лист и табл. 1 расчетной ведомости так, как это показано на с. 349.

В табл. 2 "Расчеты по единому социальному налогу" введены новые строки: 2, 4, 10 и 12.

Строка 2 называется "Изменения начисленного единого социального налога в соответствии с налоговой декларацией за прошлые годы". Ее заполняют организации, которые в I квартале подавали в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации по ЕСН за прошлые годы. По строке 2 они должны указать сумму налога, причитающуюся к доплате в фонд (со знаком "плюс") или к уменьшению (со знаком "минус").

Строка 4 называется "Начислено по актам налоговых органов". В этой строке необходимо показать сумму ЕСН, которую нужно доплатить в фонд по итогам налоговой проверки.

Строки 10 и 12 "Переплата по единому социальному налогу" дополняют строки 9 и 11, в которых отражается задолженность за фондом на конец отчетного периода и начало года. Эта задолженность может возникнуть в двух случаях.

Во-первых, если организация перечислила в фонд сумму ЕСН больше той, которую она начислила. Тогда переплату возвращает налоговая инспекция, руководствуясь ст.78 НК РФ (Письмо МНС России от 23.08.2001 N БГ-6-05/648@). Величина переплаты отражается по строкам 10 и 12 ведомости.

Пример 12. Воспользуемся данными предыдущего примера, дополнив их. Предположим, по состоянию на начало года сальдо расчетов "Кванта" с ФСС было нулевым. В течение I квартала "Квант" перечислил в фонд единый социальный налог в сумме 12 000 руб. Расходы на цели государственного социального страхования составили 10 000 руб.

Помесячная разбивка перечислений и выплат, которые произвел "Квант", приведена в табл. 1.

Таблица 1

(в руб.)

     
   ——————————T—————————T—————————T——————————T————————————T———————————T————————————¬
   |  Месяц  | Начислен| Зачтено | Подлежит | Перечислено| Переплата | Превышение |
   |         |   ЕСН   | расходов|  уплате  |            |    ЕСН    |  расходов  |
   |         |         |         | (гр. 2 — |            |  (гр. 5 — |  (гр. 2 —  |
   |         |         |         |  гр. 3)  |            |   гр. 4)  |   гр. 3)   |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |    1    |    2    |    3    |    4     |     5      |     6     |     7      |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Январь   | 10 000  |  3 000  |   7 000  |    7 000   |     —     |     —      |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Февраль  |  5 000  |  4 000  |   1 000  |    5 000   |   4 000   |     —      |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Март     |  3 000  |  3 000  |    —     |     —      |     —     |     —      |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Итого    | 18 000  | 10 000  |   8 000  |   12 000   |   4 000   |     —      |
   L—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+—————————————
   

Бухгалтер "Кванта" заполнил табл. 2 расчетной ведомости так, как это показано на с. 350. В строке 9 "Задолженность за исполнительным органом фонда на конец отчетного периода" и строке 10 "в том числе переплата по единому социальному налогу" он указал переплаченную организацией сумму ЕСН (4000 руб.).

Второй случай: организация израсходовала на цели государственного социального страхования (оплату больничных листов, приобретение путевок и т.д.) сумму, большую, чем начислила ЕСН к уплате в фонд. Тогда переплату возмещает отделение ФСС.

Правила возмещения предусмотрены в Инструкции о порядке расходования средств ФСС РФ. Она утверждена Постановлением ФСС РФ от 09.02.2001 N 11. Организация должна представить в отделение фонда расчетную ведомость и документы, подтверждающие произведенные расходы. После проверки документов отделение перечислит требуемую сумму. На это отделению отводится десять дней со дня представления документов.

Пример 13. В I квартале 2003 г. организация начислила единый социальный налог, подлежащий уплате в ФСС, в размере 18 000 руб. В течение того же квартала она выплатила работникам социальные пособия на сумму 12 500 руб. и перечислила в фонд ЕСН в размере 7000 руб. Сальдо расчетов с ФСС на начало года было нулевым.

Помесячная разбивка перечислений и выплат, которые произвела организация, приведена в табл. 2.

Таблица 2

(в руб.)

     
   ——————————T—————————T—————————T——————————T————————————T———————————T————————————¬
   |  Месяц  | Начислен| Зачтено | Подлежит | Перечислено| Переплата | Превышение |
   |         |   ЕСН   | расходов|  уплате  |            |    ЕСН    |  расходов  |
   |         |         |         | (гр. 2 — |            |  (гр. 5 — |  (гр. 2 —  |
   |         |         |         |  гр. 3)  |            |   гр. 4)  |   гр. 3)   |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |    1    |    2    |    3    |    4     |     5      |     6     |     7      |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Январь   | 10 000  |  3 000  |   7 000  |    7 000   |     —     |     —      |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Февраль  |  5 000  |  6 000  |    —     |     —      |     —     |    1 000   |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Март     |  3 000  |  3 500  |    —     |     —      |     —     |      500   |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Итого    | 18 000  | 12 500  |   7 000  |    7 000   |     —     |    1 500   |
   L—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+—————————————
   

Как видим, в феврале и марте сумма выплаченных пособий превысила величину начисленного налога в общей сложности на 1500 руб. Эту сумму нужно показать в строке 9 ведомости. Ее должен возместить фонд. Строка 10 расчетной ведомости не заполняется.

На практике может возникнуть "смешанная" ситуация: расходы на цели государственного социального страхования превышают сумму начисленного налога и сам налог переплачен. В этом случае за возвратом переплаты нужно обращаться в налоговую инспекцию, а за возмещением превышения расходов - в отделение фонда. Это, конечно, не очень удобно, но таковы правила.

Пример 14. В I квартале 2003 г. организация начислила единый социальный налог, подлежащий уплате в ФСС, в размере 18 000 руб. В течение того же квартала она выплатила работникам социальные пособия на сумму 12 500 руб. и перечислила в фонд ЕСН в размере 8000 руб. Сальдо расчетов с ФСС на начало года было нулевым.

Помесячная разбивка перечислений и выплат, которые произвела организация, приведена в табл. 3.

Таблица 3

(в руб.)

     
   ——————————T—————————T—————————T——————————T————————————T———————————T————————————¬
   |  Месяц  | Начислен| Зачтено | Подлежит | Перечислено| Переплата | Превышение |
   |         |   ЕСН   | расходов|  уплате  |            |    ЕСН    |  расходов  |
   |         |         |         | (гр. 2 — |            |  (гр. 5 — |  (гр. 2 —  |
   |         |         |         |  гр. 3)  |            |   гр. 4)  |   гр. 3)   |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |    1    |    2    |    3    |    4     |     5      |     6     |     7      |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Январь   | 10 000  |  3 000  |   7 000  |    7 000   |     —     |     —      |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Февраль  |  5 000  |  6 000  |    —     |    1 000   |   1 000   |    1 000   |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Март     |  3 000  |  3 500  |    —     |     —      |     —     |      500   |
   +—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+————————————+
   |Итого    | 18 000  | 12 500  |   7 000  |    8 000   |   1 000   |    1 500   |
   L—————————+—————————+—————————+——————————+————————————+———————————+—————————————
   

В данном случае по строке 9 нужно показать общую сумму задолженности фонда 2500 руб. (18 000 руб. - 12 500 руб. - 8000 руб.), а по строке 10 - входящую в нее переплату по ЕСН (1000 руб.). Часть задолженности (1500 руб.) должно вернуть отделение фонда, 1000 руб. - налоговая инспекция.

В завершение разговора о разд.I остановимся на строке 5 табл. 2 этого раздела. Вообще-то эта строка не является новой, но, как показывает практика, вызывает у бухгалтеров многочисленные вопросы.

По этой строке нужно отразить расходы, которые отделение фонда не приняло к зачету. Это расходы, не подтвержденные документами или произведенные с нарушением законодательства.

Речь идет только о тех расходах, которые произведены после 1 января 2001 г. Не принятые к зачету расходы, произведенные до 2001 г., в расчетной ведомости отражать не нужно. Дело в том, что задолженность по страховым взносам, возникшую в этом случае, взыскивает налоговая инспекция на основании данных, полученных от фонда.

И последнее. Для подтверждения сумм, указанных по строке 14 "Перечислен единый социальный налог", лучше сразу приложить к расчетной ведомости копии платежных поручений. Это значительно сократит время, затрачиваемое на сдачу отчетности.

Раздел III

Этот раздел должны заполнить и сдать все организации. В нем, как и раньше, нужно отразить данные о состоянии расчетов по страховым взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Изменения в этом разделе незначительны.

В табл. 10 "Расчеты по средствам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" появилась строка 5 "Начислено". Ее заполняют организации, которые самостоятельно доначислили в I квартале взносы за прошлые годы.

Кроме того, раздел пополнился табл. 12 (без названия). В ней нужно указать число пострадавших от несчастных случаев и профзаболеваний в I квартале. Данные берутся из актов о несчастных случаях на производстве и о случаях профессиональных заболеваний.

Рассмотрим порядок заполнения раздела III на примере.

Пример 15. Вернемся к ООО "Квант", фигурировавшему в предыдущих примерах. Предположим, ему присвоен IX класс профессионального риска, которому соответствует страховой тариф в размере 1%.

В течение I квартала организация начислила страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 4680 руб.:

- на выплаты инвалидам (по льготному тарифу в размере 60% от установленного для организации) - 180 руб. (30 000 руб. х 1% х 60%);

- на выплаты остальным сотрудникам - 4500 руб. ((480 000 руб. - 30 000 руб.) х 1%).

Задолженность "Кванта" перед фондом по страховым взносам на начало года составляла 1000 руб. Несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в I квартале не было. В то же время в январе "Квант" выплатил одному из работников пособие по временной нетрудоспособности, возникшей в результате несчастного случая, который произошел в 2002 г. Размер пособия - 2000 руб.

В течение I квартала "Квант" перечислил в ФСС страховые взносы в размере 2870 руб., в том числе:

- в январе - 1000 руб.;

- в феврале - 560 руб.;

- в марте - 1310 руб.

Бухгалтер "Кванта" должен заполнить разд.III расчетной ведомости так, как это показано на с. 356.

Некоторые многопрофильные организации, как и прежде, должны представлять разд.III в особом порядке. Речь идет о тех из них, в состав которых входят так называемые самостоятельные классификационные единицы. Иными словами, подразделения, которым на основании Постановления ФСС РФ от 06.02.2002 N 12 присвоен собственный класс профессионального риска, отличный от класса, присвоенного организации.

Такие организации должны сдать в отделение фонда расчетную ведомость в целом по организации, а также разд.III по каждой самостоятельной классификационной единице.

Раздел II

Раньше этот раздел предназначался только плательщикам ЕНВД. Теперь же, как мы уже сказали, этот раздел заполняют организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения либо переведены на уплату единого налога на вмененный доход или единый сельскохозяйственный налог. Все они, как известно, освобождены от единого социального налога. Исключение - плательщики ЕНВД, которые занимаются и другими видами деятельности. Они должны платить ЕСН по видам деятельности, не подпадающим под единый налог.

Это не единственное изменение. Главное состоит в том, что Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ предоставил организациям, использующим спецрежимы, два варианта выплаты своим работникам пособий по временной нетрудоспособности <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Подробнее об этом читайте в разделе "Новые правила выплаты социальных пособий" на с. 312. - Примеч. ред.

Первый вариант - выплата всей суммы начисленного пособия за счет средств ФСС. Для этого нужно перечислять в фонд специальные страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности. Тариф этих взносов - 3% с выплат работникам, на которые начисляется единый социальный налог.

Однако этим вариантом пока воспользоваться невозможно. Правительству еще только предстоит утвердить правила перечисления этих взносов. Поэтому пока все организации, которые применяют налоговые спецрежимы, используют второй вариант - выплата части пособия за счет средств ФСС (не более 450 руб. за полный календарный месяц болезни), а остальное за счет собственных средств работодателя.

Эти правила не распространяются на пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием. Не распространяются они и на все остальные социальные пособия: по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им полутора лет и др. Все эти пособия по-прежнему в полном объеме выплачиваются за счет средств ФСС.

Чтобы получить из фонда средства на выплату пособий, можно не дожидаясь окончания квартала представить в отделение ФСС промежуточную расчетную ведомость либо справку-расчет в произвольной форме. В ней необходимо указать сумму начисленного пособия. Получив документы, фонд должен перечислить необходимую сумму.

Пример 16. В I квартале 2003 г. в ЗАО "Фокус", применяющем упрощенную систему налогообложения, работало 10 человек, в том числе четыре женщины. В течение I квартала им начислены выплаты в размере 120 000 руб.

Сальдо расчетов с фондом по состоянию на начало года было нулевым. Единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения, "Фокус" в I квартале не перечислял (первый платеж должен быть произведен не позднее 25 апреля).

В феврале один из работников проболел весь месяц. "Фокус" начислил ему пособие по временной нетрудоспособности в размере 15 000 руб.

Из них 450 руб. покрываются за счет ФСС. Для этого в марте "Фокус" подал в отделение фонда промежуточную расчетную ведомость. В том же месяце фонд перечислил требуемую сумму на счет "Фокуса".

Бухгалтер "Фокуса" должен заполнить разд.II расчетной ведомости так, как это показано на с. 359. Обратите внимание: в расчетной ведомости нужно отразить только ту часть пособия, которая выплачивается за счет средств фонда (450 руб.).

Форма-4 ФСС РФ

Составляется и представляется

ежеквартально нарастающим

итогом не позднее 15-го числа

месяца, следующего за

истекшим кварталом,

в исполнительный орган

Фонда по месту регистрации.

Заполняется в рублях.

РАСЧЕТНАЯ ВЕДОМОСТЬ

ПО СРЕДСТВАМ ФОНДА СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

I квартал 3

ЗА ----------- 200- Г.

Общество с ограниченной ответственностью "Квант"

     
        ———————————————————————————————————————————————————————
   

Полное наименование организации (обособленного

подразделения) / Ф.И.О. физического лица

Коды

     
                                                         ————————————————¬
                                         по ОКПО         |   34613250    |
   Идентификационный номер                               +———————————————+
   налогоплательщика ___________________ ИНН             |  7721123456   |
                    образовательная                      +———————————————+
   Вид деятельности ———————————————————— по ОКВЭД        |80.41.1/92 200/|
                                                         |8040000        |
   Организационно — правовая форма,                      +———————————————|
                       общество                          |               |
   форма собственности ————————————————— по ОКОПФ / ОКФС |     86/16     |
    с ограниченной ответственностью                      +———————————————+  
   ——————————————————————————————————————                |               |
                                         ИМНС            |     7721      |
         117485, г. Москва,                              +———————————————+
   Адрес ——————————————————————————————— КПП             |   772100100   |
    ул. Миклухо—Маклая, д.6                              |               |  
   —————————————————————————————————————                 L————————————————
   

10 апреля 2003 г. Регистрационный номер Дата представления --------------- ———— 77211234

(код) страхователя ---------- Дата принятия ______________________

Раздел I. Для страхователей - налогоплательщиков,

уплачивающих единый социальный налог

Таблица 1

     
   ———————————————————————T—————T———————T———————T————————T————————————¬
   |                      | Код | Сумма |Ставка |Сумма   | Численность|
   |                      |строк|       |в руб./|начис—  +—————T——————+
   |                      |     |       |%      |ленного |всего|в т.ч.|
   |                      |     |       |       |единого |     |женщин|
   |                      |     |       |       |социаль—|     |      |
   |                      |     |       |       |ного    |     |      |
   |                      |     |       |       |налога, |     |      |
   |                      |     |       |       |руб.    |     |      |
   |                      |     |       |       |коп.    |     |      |
   +——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+
   |          1           |  2  |   3   |   4   |    5   |  6  |   7  |
   +——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+
   |Налоговая база      за|     |       |       |        |     |      |
   |отчетный период       |  1  |480 000|   х   |    х   |  х  |   х  |
   +——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+
   |Суммы налоговых льгот |  2  | 30 000|   х   |    х   |  х  |   х  |
   +——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+
   |Налоговая база     для|     |       |       |        |     |      |
   |исчисления  налога  за|     |       |       |        |     |      |
   |отчетный       период,|     |       |       |        |     |      |
   |всего:  (стр.  1 минус|     |       |       |        |     |      |
   |стр. 2)               |  3  |450 000|   х   | 18 000 |  50 |  30  |
   +——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+
   |в том числе:          |     |       |       |        |     |      |
   |до 100 000 руб.       |  4  |450 000|   4   | 18 000 |  50 |  30  |
   +——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+
   |От 100 001 руб.       |     |       |       |        |     |      |
   |до 300 000 руб.       |  5  |   —   |   —   |   —    |  —  |  —   |
   +——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+
   |из них сумма,         |     |       |       |        |     |      |
   |превышающая           |     |       |       |        |     |      |
   |100 000 руб.          |  6  |   —   |   —   |   —    |  х  |   х  |
   +——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+
   |От 300 001 руб.       |     |       |       |        |     |      |
   |до 600 000 руб.       |  7  |   —   |   —   |   —    |  —  |  —   |
   +——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+
   |из них сумма,         |     |       |       |        |     |      |
   |превышающая           |     |       |       |        |     |      |
   |300 000 руб.          |  8  |   —   |   —   |   —    |  х  |   х  |
   +——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+
   |Свыше                 |     |       |       |        |     |      |
   |600 001 руб.          |  9  |   —   |   —   |   —    |  —  |  —   |
   L——————————————————————+—————+———————+———————+————————+—————+———————
   

Расчеты по единому социальному налогу

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————T———————¬
   |                                           | Код строк  | Сумма |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+———————+
   |                     1                     |      2     |   3   |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+———————+
   |Задолженность за  страхователем  на  начало|            |       |
   |года                                       |      1     |   —   |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+———————+
   |Изменения начисленного единого  социального|            |       |
   |налога    в    соответствии   с   налоговой|            |       |
   |декларацией за прошлые годы                |      2     |   —   |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+———————+
   |Начислен единый социальный налог           |            | 18 000|
   +————————————————————————————T——————————————+            |       |
   |На начало квартала          |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |За отчетный квартал (месяцы)|    18 000    |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |  январь                    |    10 000    |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |  февраль                   |     5 000    |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |  март                      |     3 000    |      3     |       |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————+———————+
   |Начислено по актам налоговых органов       |            |   —   |
   +————————————————————————————T——————————————+            |       |
   |На начало квартала          |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |За отчетный квартал (месяцы)|      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |      4     |       |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————+———————+
   |Не принято к зачету расходов исполнительным|            |   —   |
   |органом Фонда                              |            |       |
   +————————————————————————————T——————————————+            |       |
   |На начало квартала          |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |За отчетный квартал (месяцы)|      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |      5     |       |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————+———————+
   |Получен от исполнительного органа Фонда на |            |   —   |
   |банковский счет в возмещение  произведенных|            |       |
   |расходов                                   |            |       |
   +————————————————————————————T——————————————+            |       |
   |На начало квартала          |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |За отчетный квартал (месяцы)|      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |      6     |       |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————+———————+
   |Получено от налогового органа на банковский|            |   —   |
   |счет  страхователя  возврат  переплаты   по|            |       |
   |единому социальному налогу                 |            |       |
   +————————————————————————————T——————————————+            |       |
   |На начало квартала          |              |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |За отчетный квартал (месяцы)|      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |            —               |      —       |      7     |       |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————+———————+
   |Всего (стр. 1 — 7)          |              |      8     | 18 000|
   +————————————————————————————+——————————————+————————————+———————+
   |Задолженность  за  исполнительным   органом|            |       |
   |Фонда на конец отчетного периода           |      9     |  4 000|
   +———————————————————————————————————————————+————————————+———————+
   |в том числе:                               |            |       |
   |переплата по единому социальному налогу    |     10     |  4 000|
   +———————————————————————————————————————————+————————————+———————+
   |Задолженность за исполнительным органом    |            |       |
   |Фонда на начало года                       |     11     |   —   |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+———————+
   |в том числе:                               |            |       |
   |переплата по единому социальному налогу    |     12     |   —   |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+———————+
   |Зачтено  расходов  на цели государственного|            | 10 000|
   |социального страхования                    |            |       |
   +————————————————————————————T——————————————+            |       |
   |На начало квартала          |              |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |За отчетный квартал (месяцы)|    10 000    |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |  январь                    |     3 000    |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |  февраль                   |     4 000    |            |       |
   +————————————————————————————+——————————————+            |       |
   |  март                      |     3 000    |     13     |       |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————+———————+
   |Перечислен единый социальный налог         |            | 12 000|
   +——————————————————————————————T————————————+            |       |
   |На начало квартала            |    —       |            |       |
   +——————————————————————————————+————————————+            |       |
   |За отчетный квартал (месяцы)  |            |            |       |
   |дата, N платежного поручения  |            |            |       |
   |<*>                           |  12 000    |            |       |
   +———————T——————————————————————+————————————+            |       |
   |январь |         —            |    —       |            |       |
   +———————+——————————————————————+————————————+            |       |
   |февраль|п/п N 31 от 05.02.2003|   7 000    |            |       |
   +———————+——————————————————————+————————————+            |       |
   |март   |п/п N 40 от 05.03.2003|   5 000    |     14     |       |
   +———————+——————————————————————+————————————+————————————+———————+
   |Всего зачтено и уплачено (стр. 11, 13, 14) |     15     | 22 000|
   +———————————————————————————————————————————+————————————+———————+
   |Задолженность  за  страхователем  на  конец|            |       |
   |отчетного периода                          |     16     |   —   |
   L———————————————————————————————————————————+————————————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Перечисления единого социального налога подтверждаются копиями платежных документов за отчетный квартал.

Раздел II. Для страхователей - налогоплательщиков,

применяющих специальные режимы налогообложения

     
                                                              ——T—T—¬
                                                         Шифр |0|1|1|
                                                              L—+—+——
   

Таблица 4

     
   ————————————————————————————T————————————————T———————————————————¬
   |Среднесписочная численность|Выплаты в пользу| Сумма уплаченного |
   |     работающих (чел.)     |   работников   |     налога <*>    |
   +———————————T———————————————+                |                   |
   |   всего   | в т.ч. женщин |                |                   |
   +———————————+———————————————+————————————————+———————————————————+
   |     1     |       2       |       3        |         4         |
   +———————————+———————————————+————————————————+———————————————————+
   |    10     |       4       |    120 000     |         —         |
   +———————————+———————————————+————————————————+———————————————————+
   +———————————+———————————————+————————————————+———————————————————+
   +———————————+———————————————+————————————————+———————————————————+
   L———————————+———————————————+————————————————+————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Перечисления подтверждаются копиями платежных документов за отчетный квартал.

Расчеты

по средствам Фонда социального страхования

Таблица 5

     
   —————————————————————————————————————————————————T—————————T—————¬
   |                                                |Код строк|Сумма|
   +————————————————————————————————————————————————+—————————+—————+
   |                     1                          |    2    |  3  |
   +————————————————————————————————————————————————+—————————+—————+
   |Задолженность за страхователем на начало года   |    1    |  —  |
   +————————————————————————————————————————————————+—————————+—————+
   |Не принято расходов в счет  средств,  полученных|         |     |
   |от исполнительного органа Фонда                 |    2    |  —  |
   +————————————————————————————————————————————————+—————————+—————+
   |Получено  от  исполнительного  органа  Фонда  на|         |     |
   |банковский счет для обеспечения выплат  на  цели|         |     |
   |государственного социального страхования        |    3    | 450 |
   +————————————————————————————————————————————————+—————————+—————+
   |Всего (стр. 1 — 3)                              |    4    |  —  |
   +————————————————————————————————————————————————+—————————+—————+
   |Задолженность за исполнительным органом Фонда на|         |     |
   |конец отчетного периода                         |    5    |  —  |
   +————————————————————————————————————————————————+—————————+—————+
   |Задолженность за исполнительным органом Фонда на|         |     |
   |начало года                                     |    6    |  —  |
   +————————————————————————————————————————————————+—————————+—————+
   |Произведено  расходов  на  цели государственного|         | 450 |
   |социального страхования                         |         |     |
   +————————————————————————————T———————————————————+         |     |
   |На начало квартала          |         —         |         |     |
   +————————————————————————————+———————————————————+         |     |
   |За отчетный квартал (месяцы)|        450        |         |     |
   +————————————————————————————+———————————————————+         |     |
   | январь                     |         —         |         |     |
   +————————————————————————————+———————————————————+         |     |
   | февраль                    |        450        |         |     |
   +————————————————————————————+———————————————————+         |     |
   | март                       |         —         |    7    |     |
   +————————————————————————————+———————————————————+—————————+—————+
   |Перечислено страхователем                       |    8    |  —  |
   +————————————————————————————————————————————————+—————————+—————+
   |Всего (стр. 6 — 8)                              |    9    | 450 |
   +————————————————————————————————————————————————+—————————+—————+
   |Задолженность   за   страхователем   на    конец|         |     |
   |отчетного периода                               |   10    |  —  |
   L————————————————————————————————————————————————+—————————+——————
   

     
            ——T—T—¬
       Шифр |0|1|1|
            L—+—+——
   

011 - единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения по доходам в целом;

012 - единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения по доходам, уменьшенным на величину расходов;

021 - единый налог на вмененный доход для юридических лиц;

022 - единый налог на вмененный доход для индивидуальных предпринимателей;

032 - единый сельскохозяйственный налог, уплачиваемый организациями;

033 - единый сельскохозяйственный налог, уплачиваемый крестьянскими (фермерскими) хозяйствами и индивидуальными предпринимателями.

Произведено расходов

на цели государственного социального страхования

с начала года

Таблица 6

     
   —————————————————T———————T————————————T——————————————————————————¬
   |  Наименование  |  Код  | Количество |          Расходы         |
   |    статей      | строк |дней, выплат+————————T—————————————————+
   |                |       |  пособий,  |  всего |в т.ч. выплаты   |
   |                |       |  путевок   |        |сверх установлен—|
   |                |       |            |        |ных норм лицам,  |
   |                |       |            |        |пострадавшим от  |
   |                |       |            |        |радиационных     |
   |                |       |            |        |воздействий, в   |
   |                |       |            |        |случаях, уста—   |
   |                |       |            |        |новленных зако—  |
   |                |       |            |        |нодательством    |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |        1       |   2   |      3     |    4   |        5        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |Выплата пособий |       |            |        |                 |
   |                |       |            |        |                 |
   |По     временной|       |            |        |                 |
   |нетрудоспособ—  |       |            |        |                 |
   |ности     (число|       |            |        |                 |
   |           1    |       |            |        |                 |
   |случаев ———————)|   1   |     20     |   450  |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |По  беременности|       |            |        |                 |
   |и родам         |   2   |    <*>     |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |По   уходу    за|       |            |        |                 |
   |ребенком      до|       |            |        |                 |
   |достижения    им|       |            |        |                 |
   |возраста        |       |            |        |                 |
   |полутора лет    |   3   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |При     рождении|       |            |        |                 |
   |ребенка         |   4   |     —      |    —   |        х        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |Социальное      |       |            |        |                 |
   |пособие       на|       |            |        |                 |
   |погребение   или|       |            |        |                 |
   |возмещение      |       |            |        |                 |
   |стоимости       |       |            |        |                 |
   |гарантированного|       |            |        |                 |
   |перечня услуг по|       |            |        |                 |
   |погребению      |   5   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |Оплата          |       |            |        |                 |
   |дополнительных  |       |            |        |                 |
   |выходных дней по|       |            |        |                 |
   |уходу за  детьми|       |            |        |                 |
   |— инвалидами    |   6   |     —      |    —   |        х        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |Единовременное  |       |            |        |                 |
   |пособие         |       |            |        |                 |
   |женщинам,       |       |            |        |                 |
   |вставшим на учет|       |            |        |                 |
   |в    медицинских|       |            |        |                 |
   |учреждениях    в|       |            |        |                 |
   |ранние     сроки|       |            |        |                 |
   |беременности    |   7   |     —      |    —   |        х        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |Пособие      при|       |            |        |                 |
   |усыновлении     |       |            |        |                 |
   |ребенка         |   8   |     —      |    —   |        х        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |ИТОГО (стр.  1 —|       |            |        |                 |
   |8)              |   9   |     х      |   450  |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |  Оздоровление  |       |            |        |                 |
   |     детей      |       |            |        |                 |
   |                |       |            |        |                 |
   |Утверждено      |       |            |        |                 |
   |ассигнований  на|       |            |        |                 |
   |200_ год        |       |            |        |                 |
   |________ (сумма)|       |            |        |                 |
   +————————————————+       |            |        |                 |
   |Детские         |       |            |        |                 |
   |оздоровительные |       |            |        |                 |
   |лагеря          |  10   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |Санаторные      |       |            |        |                 |
   |оздоровительные |       |            |        |                 |
   |лагеря          |  11   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |Возмещение      |       |            |        |                 |
   |командировочных |       |            |        |                 |
   |расходов  лицам,|       |            |        |                 |
   |сопровождающим  |       |            |        |                 |
   |детей в  детские|       |            |        |                 |
   |санаторные      |       |            |        |                 |
   |оздоровительные |       |            |        |                 |
   |лагеря          |       |            |        |                 |
   |круглогодичного |       |            |        |                 |
   |действия       и|       |            |        |                 |
   |обратно         |  12   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |                |  13   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |ИТОГО (стр. 10 —|       |            |        |                 |
   |13)             |  14   |     х      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |Выплата денежной|       |            |        |                 |
   |компенсации    в|       |            |        |                 |
   |случае          |       |            |        |                 |
   |невозможности   |       |            |        |                 |
   |предоставления  |       |            |        |                 |
   |путевки <**>    |  15   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |                |  16   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |                |  17   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |                |  18   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |ИТОГО (стр. 15 —|       |            |        |                 |
   |18)             |  19   |     —      |    —   |        —        |
   +————————————————+———————+————————————+————————+—————————————————+
   |ВСЕГО   РАСХОДОВ|       |            |        |                 |
   |(стр. 9, 14, 19)|  20   |     х      |   450  |        —        |
   L————————————————+———————+————————————+————————+——————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Из них число оплаченных дней за счет средств федерального бюджета

-

(-----).

<**> Денежная компенсация лицам, имеющим право в соответствии с Законом Российской Федерации от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (с изменениями и дополнениями) (опубликован в Ведомостях Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР, 1991, N 21, ст. 699) и приравненным к ним лицам, Законом Российской Федерации от 10 января 2002 г. N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне" (опубликован "Российская газета", N 6, 12.01.2002, "Парламентская газета", N 9, 12.01.2002).

Раздел III. Для страхователей,

уплачивающих страховые взносы на обязательное

социальное страхование от несчастных случаев

на производстве и профессиональных заболеваний

Таблица 9

     
   ———————————————————T————————————————————————————————T————————T———————————T——————————T———————————T——————————————¬
   | Среднесписочная  |   Выплаты в пользу работников, |Класс   |Размер     | Скидка к |Надбавка к |Размер страхо—|
   |   численность    |      на которые начисляются    |профес— |страхового |страховому|страховому |вого тарифа с |
   |работающих (чел.) |        страховые взносы        |сиональ—|тарифа в   |тарифу (%)|  тарифу   |учетом скидки |
   +—————T————————————+————————————————T———————————————+ного    |соответст— |          +——————T————+(надбавки) (%)|
   |всего|в т.ч. рабо—|      всего     |в т.ч. выплаты |риска   |вии с клас—|          |дата  |про—|(заполняется с|
   |     |тающих инва—|                |в пользу рабо— |        |сом профес—|          |уста— |цент|двумя десятич—|
   |     |лидов       |                |тающих инвали— |        |сионального|          |новле—|(%) |ными знаками  |
   |     |            |                |дов            |        |риска (%)  |          |ния   |    |после запятой)|
   +—————+————————————+————————————————+———————————————+————————+———————————+——————————+——————+————+——————————————+
   |  1  |     2      |        3       |       4       |   5    |     6     |     7    |  8   | 9  |     10       |
   +—————+————————————+————————T———————+———————————————+————————+———————————+——————————+——————+————+——————————————+
   |     |            |Всего за|       |               |        |           |          |      |    |              |
   |     |            |отчетный|       |               |        |           |          |      |    |              |
   |     |            |период  |480 000|    30 000     |        |           |          |      |    |              |
   +—————+————————————+————————+———————+———————————————+————————+———————————+——————————+——————+————+——————————————+
   |     |            |За отчетный     |               |        |           |          |      |    |              |
   |     |            |квартал         |               |        |           |          |      |    |              |
   |     |            |(месяцы) 480 000|    30 000     |        |           |          |      |    |              |
   +—————+————————————+————————T———————+———————————————+————————+———————————+——————————+——————+————+——————————————+
   |     |            |январь  |260 000|    10 000     |        |           |          |      |    |              |
   +—————+————————————+————————+———————+———————————————+————————+———————————+——————————+——————+————+——————————————+
   |     |            |февраль |135 000|    10 000     |        |           |          |      |    |              |
   +—————+————————————+————————+———————+———————————————+————————+———————————+——————————+——————+————+——————————————+
   |  50 |     1      |март    | 85 000|    10 000     |   09   |     1     |     —    |  —   | —  |      1,00    |
   L—————+————————————+————————+———————+———————————————+————————+———————————+——————————+——————+————+———————————————
   

Расчеты по средствам обязательного

социального страхования от несчастных случаев

на производстве и профессиональных заболеваний

Таблица 10

     
   ———————————————————————————————————————————————T—————————T———————¬
   |                                              |Код строк| Сумма |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |                        1                     |    2    |   3   |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |Задолженность за страхователем на начало года |    1    |  1000 |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |Начислено страховых взносов                   |         |  4680 |
   +————————————————————————————T—————————————————+         |       |
   |На начало квартала          |        —        |         |       |
   +————————————————————————————+—————————————————+         |       |
   |За отчетный квартал (месяцы)        4680      |         |       |
   +————————————————————————————T—————————————————+         |       |
   |  январь                    |       2560      |         |       |
   +————————————————————————————+—————————————————+         |       |
   |  февраль                   |       1310      |         |       |
   +————————————————————————————+—————————————————+         |       |
   |  март                      |        810      |    2    |       |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————+———————+
   |Начислено по актам  выездных|взносов          |    3    |   —   |
   |проверок                    +—————————————————+—————————+———————+
   |                            |пени             |    4    |   —   |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————+———————+
   |Начислено                   |взносов          |    5    |   —   |
   |                            +—————————————————+—————————+———————+
   |                            |пени             |    6    |   —   |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————+———————+
   |Не  принято  к  зачету расходов исполнительным|         |       |
   |органом Фонда                                 |    7    |   —   |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |Получено от  исполнительного  органа  Фонда на|         |       |
   |банковский  счет  в  возмещение  произведенных|         |       |
   |расходов                                      |    8    |   —   |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |Всего следует к платежу (стр. 1 — 8)          |    9    |  5680 |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |Задолженность за исполнительным органом Фонда |         |       |
   |на конец отчетного периода                    |   10    |   —   |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |Задолженность за исполнительным органом Фонда |         |       |
   |на начало года                                |   11    |   —   |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |Зачтено расходов по обязательному социальному |         |  2000 |
   |страхованию                                   |         |       |
   +————————————————————————————T—————————————————+         |       |
   |На начало квартала          |        —        |         |       |
   +————————————————————————————+—————————————————+         |       |
   |За отчетный квартал (месяцы)        2000      |         |       |
   +————————————————————————————T—————————————————+         |       |
   |  январь                    |       2000      |         |       |
   +————————————————————————————+—————————————————+         |       |
   |  февраль                   |          0      |         |       |
   +————————————————————————————+—————————————————+         |       |
   |  март                      |          0      |   12    |       |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————+———————+
   |Перечислено страхователем                     |         |  2870 |
   +————————————————————————————T—————————————————+         |       |
   |На начало квартала          |        —        |         |       |
   +————————————————————————————+—————————————————+         |       |
   |За  отчетный  квартал  (месяцы)  дата,  N  пл.|         |       |
   |поруч.                              2870      |         |       |
   +——————————————————————————————T———————————————+         |       |
   |январь, п/п N 22 от 05.01.2003|     1000      |         |       |
   +——————————————————————————————+———————————————+         |       |
   |февраль,п/п N 32 от 05.02.2003|      560      |         |       |
   +——————————————————————————————+———————————————+         |       |
   |март, п/п N 42 от 05.03.2003  |     1310      |   13    |       |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Перечислено пени                              |   14    |   —   |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |Списано пени                                  |   15    |   —   |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |Всего зачтено и уплачено (стр. 11 — 15)       |   16    |  4870 |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+———————+
   |Задолженность   за   страхователем  на   конец|         |       |
   |отчетного периода                             |   17    |   810 |
   +————————————————————————————T—————————————————+—————————+———————+
   |В том числе:                |просроченная     |         |       |
   |                            |задолженность    |   18    |   —   |
   |                            +—————————————————+—————————+———————+
   |                            |неперечисленные  |         |       |
   |                            |пени             |   19    |   —   |
   L————————————————————————————+—————————————————+—————————+————————
   

Зачтено расходов по обязательному социальному

страхованию от несчастных случаев на производстве

и профессиональных заболеваний с начала года

Таблица 11

     
   ——————————————————————————————T———————T————————————————T—————————¬
   |     Наименование статей     |  Код  |Количество дней,|  Сумма  |
   |                             | строк | выплат пособий,|         |
   |                             |       |    случаев     |         |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |              1              |   2   |       3        |    4    |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |Единовременные      страховые|       |                |         |
   |выплаты       застрахованным,|       |                |         |
   |пострадавшим     на    данном|       |                |         |
   |предприятии                  |   1   |       —        |    —    |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |Ежемесячные страховые выплаты|       |                |         |
   |застрахованным,  пострадавшим|       |                |         |
   |на данном предприятии        |   2   |       —        |    —    |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |Пособия по          временной|       |                |         |
   |нетрудоспособности  в связи с|       |                |         |
   |несчастными    случаями    на|       |                |         |
   |производстве                 |       |                |         |
   |всего:                       |   3   |       1        |   2000  |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |   в том  числе  пострадавшим|       |                |         |
   |на другом предприятии        |   4   |       —        |    —    |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |Пособия по          временной|       |                |         |
   |нетрудоспособности в связи  с|       |                |         |
   |профессиональными            |       |                |         |
   |заболеваниями                |       |                |         |
   |всего:                       |   5   |       —        |    —    |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |   в том  числе  пострадавшим|       |                |         |
   |на другом предприятии        |   6   |       —        |    —    |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |Оплата отпуска для  санаторно|       |                |         |
   |— курортного          лечения|       |                |         |
   |застрахованным         (сверх|       |                |         |
   |ежегодного      оплачиваемого|       |                |         |
   |отпуска,       установленного|       |                |         |
   |законодательством РФ)        |       |                |         |
   |всего:                       |   7   |       —        |    —    |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |   в том  числе  пострадавшим|       |                |         |
   |на другом предприятии        |   8   |       —        |    —    |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |Финансирование               |       |                |         |
   |предупредительных   мер    по|       |                |         |
   |сокращению  производственного|       |                |         |
   |травматизма и профзаболеваний|   9   |       Х        |    —    |
   +—————————————————————————————+———————+————————————————+—————————+
   |Всего расходов (стр.  1 —  3,|       |                |         |
   |5, 7, 9)                     |  10   |       Х        |   2000  |
   L—————————————————————————————+———————+————————————————+——————————
   

Таблица 12

     
   ——————————————————————————————————————————————T—————T————————————¬
   |           Наименование показателей          | Код | Количество |
   |                                             |строк|пострадавших|
   +—————————————————————————————————————————————+—————+————————————+
   |                      1                      |  2  |     3      |
   +————————————————————————T————————————————————+—————+————————————+
   |Численность пострадавших|по        несчастным|     |            |
   |(застрахованных)      по|случаям             |  1  |     —      |
   |страховым       случаям,+————————————————————+—————+————————————+
   |произошедшим    (впервые|в  том   числе    со|     |            |
   |установленным)         в|смертельным исходом |  2  |     —      |
   |отчетном         периоде+————————————————————+—————+————————————+
   |(человек)               |по  профессиональным|     |            |
   |                        |заболеваниям        |  3  |     —      |
   |                        +————————————————————+—————+————————————+
   |                        |ВСЕГО   пострадавших|     |            |
   |                        |(стр. 1, 3)         |  4  |     —      |
   |                        +————————————————————+—————+————————————+
   |                        |в     том      числе|     |            |
   |                        |пострадавших        |     |            |
   |                        |(застрахованных) по |     |            |
   |                        |случаям,            |     |            |
   |                        |закончившимся       |     |            |
   |                        |только временной    |     |            |
   |                        |утратой             |     |            |
   |                        |трудоспособности    |  5  |     —      |
   L————————————————————————+————————————————————+—————+—————————————
   

10 апреля 3 М.П. "--" -------------- 200- г. Иванов Иванов Иван Иванович Руководитель предприятия ------------- ------------------ ———— (подпись) (Ф.И.О.) Александрова Александрова Александра Александровна Главный бухгалтер ------------ ----------------------------------- ———— (подпись) (Ф.И.О.)

Александрова Александра Александровна, тел. 111-11-11

     
       ———————————————————————————————————————————————————————
   

(фамилия, имя, отчество и телефон исполнителя)

Уплата ЕСН

До 01.01.2002

Уплата налога (авансовых платежей по налогу) в соответствии с п.7 ст.243 НК РФ осуществляется отдельными платежными поручениями в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС в соответствии с "Правилами зачисления взносов, уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса) на счета органов федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации и перечисления этих средств в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов, а также по зачислению недоимки, пеней и штрафов по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды (в том числе в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации), образовавшихся на 1 января 2001 года, на эти счета и перечисления указанных средств в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов и федеральный бюджет". Эти Правила утверждены Приказом Минфина России от 15.01.2001 N 3н.

В 2001 - 2003

Органы федерального казначейства осуществляют учет поступивших на счета, указанные в п.3 Правил, сумм налога, а также недоимки по страховым взносам в вышеназванные государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшейся на 01.01.2001, по следующим кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации (табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      КБК     |                Наименование налога (взноса)                    |
   |(код бюджетной|                                                                |
   |классификации)|                                                                |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1010510    |Единый социальный налог (взнос), зачисляемый в федеральный      |
   |              |бюджет                                                          |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1010520    |Единый социальный налог (взнос), зачисляемый в Фонд             |
   |              |социального страхования РФ                                      |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1010530    |Единый социальный налог (взнос), зачисляемый в Федеральный фонд |
   |              |обязательного медицинского страхования РФ                       |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1010540    |Единый социальный налог (взнос), зачисляемый в территориальный  |
   |              |фонд обязательного медицинского страхования РФ                  |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1400305    |Задолженность предыдущих лет по уплате страховых взносов, пеней |
   |              |и штрафов в Государственный фонд занятости РФ, а также средства |
   |              |Фонда занятости, возвращаемые организациями в соответствии с    |
   |              |ранее заключенными договорами (соглашениями)                    |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1400310    |Задолженность по страховым взносам, пеням и штрафам, зачисляемым|
   |              |в Пенсионный фонд РФ                                            |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1400311    |Задолженность по страховым взносам, пеням и штрафам, зачисляемым|
   |              |в Фонд социального страхования РФ                               |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1400312    |Задолженность по страховым взносам, пеням и штрафам, зачисляемым|
   |              |в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ    |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1400313    |Задолженность по страховым взносам, пеням и штрафам, зачисляемым|
   |              |в территориальный фонд обязательного медицинского страхования РФ|
   L——————————————+—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. Приказ Минфина России от 15.01.2001 N 3н действует в редакции от 01.10.2002. При этом коды бюджетной классификации не изменились.

С 1 января 2002 г. согласно Методическим рекомендациям о порядке начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование от 11.03.2002 уплата страховых взносов в ПФР на страховую и накопительную части трудовой пенсии, а также задолженности по страховым взносам, включая пени и штрафы, производится страхователями отдельными платежными поручениями по соответствующим кодам бюджетной классификации (табл. 2):

Таблица 2

     
   ———————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      КБК     |                Наименование налога (взноса)                    |
   |(код бюджетной|                                                                |
   |классификации)|                                                                |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1010610    |Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование,        |
   |              |направленное на выплату страховой части трудовой пенсии         |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1010620    |Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование,        |
   |              |направленные на выплату накопительной части трудовой пенсии     |
   +——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1400310    |Недоимка, пени и штрафы по взносам в Пенсионный фонд Российской |
   |              |Федерации                                                       |
   L——————————————+—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

До 01.01.2002

В соответствии с п.25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, уплата налога может производиться в суммах, округленных до целых рублей. При этом округление налога до целых рублей производится по организации в целом.

В Методических рекомендациях МНС России 2000 г. разъясняется, что отнесение начисленных сумм налога на затраты организации осуществляется в соответствии:

- с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Постановление Правительства РФ N 552);

- Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, с учетом Постановления Правительства РФ N 552;

- Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491, с учетом Постановления Правительства РФ N 552.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. начисленные суммы ЕСН относятся на затраты организации в соответствии с п.1 ст.264 гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке.

Декларация по ЕСН

До 01.01.2002

Для всех работодателей п.8 ст.243 НК РФ установлена обязанность в представлении декларации по ЕСН по итогам налогового периода. Срок представления такой декларации - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом).

Формы деклараций по ЕСН для работодателей утверждены Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/468. Тем же Приказом установлен порядок их заполнения и представления.

В соответствии с п.2 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно.

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

Налогоплательщик-работодатель самостоятельно рассчитывает сумму налога, причитающуюся к доплате или возврату по итогам истекшего года. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

В соответствии с установленным в гл.24 порядком налоговая база и сам налог исчисляются нарастающим итогом, а сумма налога к доплате формируется как разница между исчисленной с начала года и суммой ранее уплаченного налога. Таким образом, налогоплательщик ежемесячно исчисляет реальную налоговую базу и реальный налог. Поэтому разница, подлежащая уплате на основании декларации, может образоваться в случае перерасчета, связанного с оценкой по итогам налогового периода, величины прибыли истекшего года (выплаты из этого источника не признавались объектом налогообложения в отчетном налоговом периоде). Если же такого перерасчета не было, величина ЕСН, исчисленная нарастающим итогом по авансовому расчету за декабрь, должна совпадать с аналогичной величиной в декларации за истекший налоговый период.

С 01.01.2002

Приказом МНС России от 31.01.2002 N БГ-3-05/45 утверждена Инструкция по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу (взносу). По окончании налогового периода (по истечении года) налогоплательщики представляли в налоговые органы налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 марта 2002 г.

Новая налоговая декларация по ЕСН

Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550 утверждена новая форма налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, и Инструкция по ее заполнению. Она зарегистрирована в Минюсте России 5 ноября 2002 г. за N 3900.

Рассмотрим порядок ее заполнения.

Сравнивая декларации за 2001 и 2002 гг., нетрудно заметить, что суммы, не подлежащие налогообложению согласно ст.238 НК РФ, теперь показываются лишь справочно (в 2001 г. это была отдельная строка декларации). Они не включены в таблицу расчета налогооблагаемой базы по ЕСН. Кроме того, введена новая строка для отражения налогового вычета, что необходимо для правильного исчисления платежа в федеральный бюджет. В декларации 2001 г. содержалась строка, отражающая разницу начисленного налога за год и начисленных авансовых платежей по налогу. Из декларации же за 2002 г. такая строка исключена. Данную строку заполняли организации, допустившие ошибки в исчислении налога за налоговый период (впоследствии они сдавали уточненные расчеты по авансовым платежам). Теперь строка, предназначенная для самоконтроля организации, отсутствует. Вероятно, ошибка в расчетах может быть выявлена налоговым органом лишь на лицевом счете налогоплательщика. Налогоплательщик может проверить себя, сравнивая данные декларации и расчета по авансовым платежам по ЕСН за 9 месяцев.

По сравнению с декларацией за 2001 г. новая декларация расширена. Появились специальные таблицы для расчета возможности применения организацией регрессивных ставок. Кроме того, в декларации отражается информация по работникам-инвалидам, организациям инвалидов, выплатам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, не обладающих правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемые соответственно за счет средств ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС. В то же время по форме новая декларация максимально приближена к расчету по авансовым платежам по ЕСН, который ежеквартально представляется налогоплательщиками.

Порядок заполнения налоговой декларации

Форма декларации едина для всех плательщиков ЕСН (за исключением индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов). Налоговые органы не принимают декларацию, заполненную налогоплательщиком не по установленной форме.

Новая декларация состоит из 11 листов. Показатели первых четырех отражают общие характеристики организации. Они аналогичны показателям других деклараций (по прибыли, НДС и т.д.) и не вызывают каких-либо сложностей при заполнении. Поэтому их рассмотрение считаем нецелесообразным.

Листы 05 - 11 представляются всеми налогоплательщиками. Если на представляемых листах какие-либо таблицы не заполняются (например, отсутствуют льготные категории работников), в полях этих таблиц налогоплательщики должны сделать отметку "Z".

Зачастую организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не признаваемое индивидуальным предпринимателем, заключают с физическими лицами договоры, выплаты и вознаграждения по которым являются объектом обложения ЕСН, но выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по таким договорам не начисляют. В этом случае указанные лица обязаны представить в налоговый орган декларацию, несмотря на отсутствие объекта налогообложения.

Логика заполнения декларации такова. Формируется налоговая база по каждому фонду, уменьшаемая на сумму льгот. После выполнения специального расчета на право применения регрессии применяются максимальные или регрессивные ставки. Осуществляется налоговый вычет по ПФР, рассматриваются зачтенные и возмещенные ФСС РФ выплаты.

Листы 05 - 06 заполняются следующим образом. В строке 0100 "Налоговая база, всего" отражается налоговая база за календарный год в соответствии со ст.237 НК РФ. В налоговую базу по данной строке не включаются:

- выплаты и вознаграждения, указанные в п.3 ст.236 НК РФ (выплаты, определенные по ст.270 НК РФ). Суммы показываются справочно по строке 1000;

- суммы, не подлежащие налогообложению по ст.238 НК РФ (государственные пособия и компенсационные выплаты, суммы единовременной материальной помощи, оказанной в связи со стихийным бедствием или чрезвычайными обстоятельствами, и т.д.). Суммы показываются справочно по строке 1100.

Обратите внимание: в налоговую базу по строке 0100 включаются выплаты, освобождаемые от налогообложения по ст.ст.239 и 245 НК РФ. При дальнейшем расчете они будут показаны по строке 0200 "Сумма налоговых льгот" и исключены из налоговой базы.

По ст.239 НК РФ льготы предоставляются инвалидам I, II или III группы, некоторым категориям налогоплательщиков-работодателей, в состав которых входят инвалиды, а также иностранным гражданам и лицам без гражданства при выполнении определенных условий.

Для заполнения строки 0300 "Налоговая база для исчисления налога" и 0400 "Сумма начисленного налога" пользуются специальным расчетом, приведенным на листе 07 (для налогоплательщиков, применяющих и не применяющих налоговые льготы по ЕСН, порядок начисления налога в федеральный бюджет различен). Предварительно организация производит расчет на право применения регрессивных ставок (лист 08).

Вся налоговая база делится на части (до 100 000 руб. и выше). Регрессивные ставки могут или не могут быть применены к налоговой базе. Необходимо учитывать возможность применения регрессивной ставки к конкретному работнику (проверка на достижение налоговой базы суммы 100 001 руб. - суммы, начиная с которой к сотруднику может быть применена регрессивная ставка). Данные расчетов листа 07 декларации по платежам в каждый фонд (ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС) переносятся в строку 0400.

Осуществляется налоговый вычет страховых взносов в ПФР (строка 0500 "Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование"). По строке 500 заполняется только графа 3 "Федеральный бюджет по данным налогоплательщика". Строка 0600 "Подлежит начислению в федеральный бюджет" определяется как разность строк 0400 и 0500 (для налогоплательщиков, применяющих льготы, существует иной порядок заполнения строки 0600 (см. пример)).

По строкам 700 - 900 заполняется только графа 5 "ФСС по данным налогоплательщика", то есть информация, касающаяся Фонда социального страхования РФ.

Изложенный порядок распространяется на строки 0100 - 0900. Внутри каждой строки информация должна быть расшифрована. Например, по строке 0100 показывают налоговую базу за год, а по строке 0110 отражают аналогичную налоговую базу за последний квартал календарного года, то есть расшифровывают часть информации, показанной по строке 0100. В строках 0120 - 0140 информация отражается помесячно. Проверить себя налогоплательщик может путем вычитания из строки 0100 декларации показателя строки 0100 расчета по авансовым платежам по ЕСН за 9 месяцев. Полученная разница должна быть равна сумме платежа за последний квартал, определенной в результате сложения строк 0120 - 0140.

Пример 17. В организации "Факт" на 1 октября 2002 г. по трудовым договорам работали четыре человека (один из них - Воробьев - инвалид). 1 октября 2002 г. в организацию по трудовому договору принят гражданин Украины, временно зарегистрированный на территории РФ (Певцов). Предположим, что их ежемесячные выплаты по трудовым договорам не изменялись в течение календарного года (размер ежемесячных выплат приведен ниже):

- Сорокин - 25 000 руб.;

- Галкин - 20 000 руб.;

- Скворцов - 15 000 руб.;

- Воробьев - 10 000 руб.;

- Певцов - 5000 руб.

В марте и октябре Галкин болел (сумма выплат по больничным листам 6000 руб. и 9000 руб. соответственно). Сумма платежей работодателя, выплачиваемая по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников, в пользу Сорокина составляет 3000 руб./мес., в пользу Скворцова - 1800 руб./мес. Ежемесячная оплата посещения Скворцовым спортивной секции составляет 1200 руб.

Индивидуальные сведения по Сорокину приведены в табл. 1.

Таблица 1

(руб.)

     
   —————————T————————————————T——————————————————T—————————T——————————————————————————————¬
   | Месяц  |   Выплаты по   |    Выплаты по    |Налоговая|              ЕСН             |
   |        |   трудовому    |негосударственному|  база   +———————————T——————T—————T—————+
   |        |    договору    |   пенсионному    |         |     в     |   в  |  в  |  в  |
   |        +————————T———————+   обеспечению    |         |федеральный|ФСС РФ|ФФОМС|ТФОМС|
   |        |за месяц|за год |                  |         |  бюджет   |      |     |     |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |   1    |   2    |   3   |       4          |   5     |    6      |   7  |  8  |  9  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Январь  | 25 000 | 25 000|      3 000       |  28 000 |   3 920   | 1 120|  56 |  952|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Февраль | 25 000 | 50 000|      6 000       |  56 000 |   7 840   | 2 240| 112 |1 904|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Март    | 25 000 | 75 000|      9 000       |  84 000 |  11 760   | 3 360| 168 |2 856|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Апрель  | 25 000 |100 000|     12 000       | 112 000 |  14 948   | 4 264| 212 |3 628|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Май     | 25 000 |125 000|     15 000       | 140 000 |  17 160   | 4 880| 240 |4 160|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Июнь    | 25 000 |150 000|     18 000       | 168 000 |  19 372   | 5 496| 268 |4 692|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Июль    | 25 000 |175 000|     21 000       | 196 000 |  21 584   | 6 112| 296 |5 224|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Август  | 25 000 |200 000|     24 000       | 224 000 |  23 796   | 6 728| 324 |5 756|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Сентябрь| 25 000 |225 000|     27 000       | 252 000 |  26 008   | 7 344| 352 |6 288|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Октябрь | 25 000 |250 000|     30 000       | 280 000 |  28 220   | 7 960| 380 |6 820|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Ноябрь  | 25 000 |275 000|     33 000       | 308 000 |  30 116   | 8 488| 408 |7 272|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Декабрь | 25 000 |300 000|     36 000       | 336 000 |  31 222   | 8 796| 436 |7 524|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Итого   |   —    |300 000|     36 000       | 336 000 |  31 222   | 8 796| 436 |7 524|
   L————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+——————
   

В графе 2 отражена ежемесячная сумма выплат работнику по трудовому договору, в графе 3 - сумма выплат нарастающим итогом в течение налогового периода (года). В графе 4 указана оплата страховых взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения сотрудника (ежемесячная выплата 3000 руб.).

Совокупная сумма платежей, выплачиваемая работодателями по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в размере не более 12% от суммы расходов на оплату труда (п.16 ст.255 НК РФ). В примере эта сумма за январь составляет 8400 руб. (70 000 руб. х 12%), то есть вся выплачиваемая работодателем сумма страховых взносов по Сорокину и Скворцову 4800 руб. (3000 руб. + 1800 руб.) учитывается в целях налогообложения по налогу на прибыль, а следовательно, включается и в налогооблагаемую базу по ЕСН.

В графе 5 табл. 1 показана налоговая база работника, определяемая в соответствии со ст.237 НК РФ. В графах 6 - 9 отражены суммы ЕСН нарастающим итогом с разбивкой по фондам.

При расчете за апрель к выплатам по трудовому договору применена регрессивная ставка.

Напомним, что расчет на право применения регрессивной ставки необходимо производить ежемесячно с начала налогового периода. Произведем расчет на право применения регрессивной ставки за январь. Из расчета необходимо исключить одного работника (4 чел. х 30%), имеющего наибольшие по размеру доходы. Согласно условию примера это Сорокин. Для расчета налоговой базы в среднем на одного работника воспользуемся данными табл. 2 - 4: налоговые базы по каждому работнику за январь нужно разделить на число принимаемых для расчета работников (4 чел. - 1 чел.). Полученная сумма 15 600 руб. ((20 000 руб. + 16 800 руб. + 10 000 руб.) : 3 чел.) больше 2500 руб. Следовательно, организация в январе имеет право на применение регрессии.

Сумма 16 800 руб., налоговая база за январь Скворцова (табл. 3), складывается из 15 000 руб. и суммы, включаемой в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании ст.255 НК РФ, - 1800 руб.

Заметим, что при расчете права на применение регрессии численность инвалидов и соответствующие им выплаты учитываются в расчете независимо от того, превысили ли выплаты в их пользу 100 000 руб.

Обратите внимание: организация обязана применять регрессивные ставки при наличии права на применение регрессии. При неприменении регрессивных ставок занижается налоговая база по налогу на прибыль.

Проводя ежемесячный расчет, получаем соответствие условию на право применения регрессии. Следовательно, с апреля, как только накопленная налоговая база Сорокина превысит 100 000 руб., к нему будут применены регрессивные ставки (см. строку за апрель в табл. 1). Налоговая база по данному работнику в апреле - 112 000 руб., значит, 100 000 руб. облагается по максимальным ставкам, 12 000 руб. - по регрессивным (п.п.1 и 2 ст.241 НК РФ). Например, в ПФР начислено 29 896 руб. (28 000 руб. + 12 000 руб. х 15,8%). Налоговый вычет - 14 948 руб. (14 000 руб. + 12 000 руб. х 7,9%). Сумма платежа в федеральный бюджет (графа 6) составляет 14 948 руб. (29 896 руб. - 14 948 руб.), в ФСС РФ (графа 7) - 4264 руб. (4000 руб. + 12 000 руб. х 2,2%), в ФФОМС - 212 руб. (200 руб. + 12 000 руб. х 0,1%), в ТФОМС - 3628 руб. (3400 руб. + 12 000 руб. х 1,9%).

В ноябре налоговая база Сорокина превысила 300 000 руб. Регрессивные ставки с ноября снижаются для него при условии сохранения организацией права на применение регрессии. Начисления в ПФР составят 60 232 руб. (59 600 руб. + 8000 руб. х 7,9%), налоговый вычет - 30 116 руб. (29 800 руб. + 8000 руб. х 3,95%), платеж в федеральный бюджет - 30 116 руб. (60 232 руб. - 30 116 руб.) и т.д.

Формирование налоговой базы по ЕСН по Галкину отражено в табл. 2.

Таблица 2

(руб.)

     
   —————————T————————————————T——————————————————T—————————T——————————————————————————————¬
   | Месяц  |   Выплаты по   |    Выплаты по    |Налоговая|              ЕСН             |
   |        |   трудовому    |больничным листам |  база   +———————————T——————T—————T—————+
   |        |    договору    |                  |         |     в     |   в  |  в  |  в  |
   |        +————————T———————+                  |         |федеральный|ФСС РФ|ФФОМС|ТФОМС|
   |        |за месяц|за год |                  |         |  бюджет   |      |     |     |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |   1    |   2    |   3   |        4         |   5     |     6     |   7  |  8  |  9  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Январь  | 20 000 | 20 000|        —         |  20 000 |   2 800   |   800|  40 |  680|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Февраль | 20 000 | 40 000|        —         |  40 000 |   5 600   | 1 600|  80 |1 360|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Март    | 20 000 | 60 000|      6 000       |  54 000 |   7 560   | 2 400| 120 |2 040|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Апрель  | 20 000 | 80 000|      6 000       |  74 000 |  10 360   | 3 200| 160 |2 720|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Май     | 20 000 |100 000|      6 000       |  94 000 |  13 160   | 4 000| 200 |3 400|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Июнь    | 20 000 |120 000|      6 000       | 114 000 |  15 106   | 4 308| 214 |3 666|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Июль    | 20 000 |140 000|      6 000       | 134 000 |  16 686   | 4 748| 234 |4 046|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Август  | 20 000 |160 000|      6 000       | 154 000 |  18 266   | 5 188| 254 |4 426|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Сентябрь| 20 000 |180 000|      6 000       | 174 000 |  19 846   | 5 628| 274 |4 806|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Октябрь | 20 000 |200 000|     15 000       | 185 000 |  20 715   | 5 870| 285 |5 015|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Ноябрь  | 20 000 |220 000|     15 000       | 205 000 |  22 295   | 6 310| 305 |5 395|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Декабрь | 20 000 |240 000|     15 000       | 225 000 |  23 875   | 6 750| 325 |5 775|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Итого   |   —    |240 000|     15 000       | 225 000 |  23 875   | 6 750| 325 |5 775|
   L————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+——————
   

Регрессивная ставка применяется к данному работнику с июня (см. табл. 2). Особенностью исчисления налоговой базы по этой таблице является наличие выплат по больничным листам (графа 4). Как известно, государственные пособия не включаются в налоговую базу, следовательно, сумма 15 000 руб. будет учтена в декларации по строке 1100 справочно. В строку 0100 "Налоговая база", как видно из графы 5 табл. 2, эта сумма не включена. Кроме того, она будет показана в декларации по графе 5 "ФСС по данным налогоплательщика" по строке 0700 "Расходы на цели государственного социального страхования".

Индивидуальные сведения по Скворцову сгруппированы в табл. 3.

Таблица 3

(руб.)

     
   —————————T————————————————T——————————————————T—————————T—————————————————————————————————¬
   | Месяц  |   Выплаты по   |    Выплаты по    |Налоговая|              ЕСН                |
   |        |   трудовому    |негосударственному|  база   +———————————T———————T—————T———————+
   |        |    договору    |   пенсионному    |         |     в     |   в   |  в  |   в   |
   |        +————————T———————+   обеспечению    |         |федеральный|ФСС РФ |ФФОМС| ТФОМС |
   |        |за месяц|за год |                  |         |бюджет     |       |     |       |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |   1    |   2    |   3   |       4          |   5     |     6     |   7   |  8  |   9   |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Январь  | 15 000 | 15 000|      1 800       |  16 800 |   2 352   |  672  | 33,6|  571,2|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Февраль | 15 000 | 30 000|      3 600       |  33 600 |   4 704   |1 344  | 67,2|1 142,4|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Март    | 15 000 | 45 000|      5 400       |  50 400 |   7 056   |2 016  |100,8|1 713,6|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Апрель  | 15 000 | 60 000|      7 200       |  67 200 |   9 408   |2 688  |134,4|2 284,8|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Май     | 15 000 | 75 000|      9 000       |  84 000 |  11 760   |3 360  |168  |2 856  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Июнь    | 15 000 | 90 000|     10 800       | 100 800 |  14 063,2 |4 017,6|200,8|3 415,2|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Июль    | 15 000 |105 000|     12 600       | 117 600 |  15 390,4 |4 378,2|217,6|3 734,4|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Август  | 15 000 |120 000|     14 400       | 134 400 |  16 717,6 |4 756,8|234,4|4 053,6|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Сентябрь| 15 000 |135 000|     16 200       | 151 200 |  18 044,8 |5 126,4|251,2|4 372,8|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Октябрь | 15 000 |150 000|     18 000       | 168 000 |  19 372   |5 496  |268  |4 692  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Ноябрь  | 15 000 |165 000|     19 800       | 184 800 |  20 699,2 |5 865,6|284,8|5 011,2|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Декабрь | 15 000 |180 000|     21 600       | 201 600 |  22 026,4 |6 235,2|301,6|5 330,4|
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+———————+
   |Итого   |   —    |180 000|     21 600       | 201 600 |  22 026,4 |6 235,2|301,6|5 330,4|
   L————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+———————+—————+————————
   

Особенность формирования налоговой базы данного сотрудника заключается в том, что оплата организацией посещения работником спортивной секции 1200 руб. не включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п.29 ст.270 НК РФ). При заполнении строки 0100 декларации налоговая база по Скворцову составит 201 600 руб. (графа 5 табл. 3). Сумма 14 400 руб. (1200 руб. х 12 мес.), не включаемая в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не является объектом обложения ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ и указывается в декларации по ЕСН по строке 1000 справочно.

Индивидуальные сведения по Воробьеву показаны в табл. 4.

Таблица 4

(руб.)

     
   —————————T————————————————T——————————————————T—————————T——————————————————————————————¬
   | Месяц  |   Выплаты по   |    Выплаты по    |Налоговая|              ЕСН             |
   |        |   трудовому    |негосударственному|  база   +———————————T——————T—————T—————+
   |        |    договору    |   пенсионному    |         |     в     |   в  |  в  |  в  |
   |        +————————T———————+   обеспечению    |         |федеральный|ФСС РФ|ФФОМС|ТФОМС|
   |        |за месяц|за год |                  |         |  бюджет   |      |     |     |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |   1    |   2    |   3   |        4         |    5    |     6     |   7  |  8  |  9  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Январь  | 10 000 | 10 000|     10 000       |       0 |     —     |   —  |  —  |  —  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Февраль | 10 000 | 20 000|     20 000       |       0 |     —     |   —  |  —  |  —  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Март    | 10 000 | 30 000|     30 000       |       0 |     —     |   —  |  —  |  —  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Апрель  | 10 000 | 40 000|     40 000       |       0 |     —     |   —  |  —  |  —  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Май     | 10 000 | 50 000|     50 000       |       0 |     —     |   —  |  —  |  —  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Июнь    | 10 000 | 60 000|     60 000       |       0 |     —     |   —  |  —  |  —  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Июль    | 10 000 | 70 000|     70 000       |       0 |     —     |   —  |  —  |  —  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Август  | 10 000 | 80 000|     80 000       |       0 |     —     |   —  |  —  |  —  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Сентябрь| 10 000 | 90 000|     90 000       |       0 |     —     |   —  |  —  |  —  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Октябрь | 10 000 |100 000|    100 000       |       0 |     —     |   —  |  —  |  —  |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Ноябрь  | 10 000 |110 000|    100 000       |  10 000 |     790   |  220 |  10 | 190 |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Декабрь | 10 000 |120 000|    100 000       |  20 000 |   1 580   |  440 |  20 | 380 |
   +————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Итого   |   —    |120 000|    100 000       |  20 000 |   1 580   |  440 |  20 | 380 |
   L————————+————————+———————+——————————————————+—————————+———————————+——————+—————+——————
   

Воробьев является инвалидом II группы. К нему применяется льгота, определенная п.1 ст.239 НК РФ. Действие льготы заканчивается, когда сумма начисленных по трудовому договору выплат достигает 100 000 руб. С ноября к работнику начинают применяться регрессивные ставки, так как в его пользу начислены выплаты в сумме более 100 000 руб.

Согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, налогообложению у Воробьева подлежит налоговая база, уменьшенная на сумму льгот, то есть 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) (графа 4 табл. 4). Соответственно, сумма платежа в федеральный бюджет составит 790 руб. (10 000 руб. х 7,9%).

Сумма 100 000 руб. (графа 3 табл. 4) - сумма льготы по инвалиду - включается по строке 0100 декларации в налоговую базу (данные графы 2 табл. 4), а затем по строке 0200 вычитается из строки 0100.

Индивидуальные сведения по Певцову приведены в табл. 5.

Таблица 5

(руб.)

     
   ————————T—————————T—————————T———————————————————T——————————————————————————T——————————————————————————————¬
   | Месяц | Выплаты |Налоговая|      Льготы       |     Облагаемая база      |              ЕСН             |
   |       |   по    |  база   +————————————T——————+————————————T—————————————+———————————T——————T—————T—————+
   |       |трудовому|         |     по     |по ФСС|     по     |  по ФСС РФ, |     в     |  в   |  в  |  в  |
   |       |договору |         |федеральному| РФ,  |федеральному|   фондам    |федеральный|ФСС РФ|ФФОМС|ТФОМС|
   |       |         |         |   бюджету  |ФФОМС,|  бюджету   |обязательного|   бюджет  |      |     |     |
   |       |         |         |            |ТФОМС |            |медицинского |           |      |     |     |
   |       |         |         |            |      |            |страхования  |           |      |     |     |
   +———————+—————————+—————————+————————————+——————+————————————+—————————————+———————————+——————+—————+—————+
   |   1   |    2    |    3    |     4      |   5  |     6      |      7      |      8    |   9  |  10 |  11 |
   +———————+—————————+—————————+————————————+——————+————————————+—————————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Октябрь|  5 000  |  5 000  |    5 000   |   —  |     —      |    5 000    |     —     |  200 |  10 | 170 |
   +———————+—————————+—————————+————————————+——————+————————————+—————————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Ноябрь |  5 000  | 10 000  |   10 000   |   —  |     —      |   10 000    |     —     |  400 |  20 | 340 |
   +———————+—————————+—————————+————————————+——————+————————————+—————————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Декабрь|  5 000  | 15 000  |   15 000   |   —  |     —      |   15 000    |     —     |  600 |  30 | 510 |
   +———————+—————————+—————————+————————————+——————+————————————+—————————————+———————————+——————+—————+—————+
   |Итого  |    —    | 15 000  |   15 000   |   —  |     —      |   15 000    |     —     |  600 |  30 | 510 |
   L———————+—————————+—————————+————————————+——————+————————————+—————————————+———————————+——————+—————+——————
   

ЕСН с выплат, производимых иностранным гражданам <20>, начисляется только в том случае, если в соответствии с законодательством РФ или условиями договора с работодателем иностранные граждане обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение или медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств соответствующих фондов (ст.239 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<20> С 1 января 2003 г. льготы по выплатам иностранцам, согласно п.2 ст.239 Налогового кодекса, отменены.

На выплаты и вознаграждения, выплачиваемые в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ и работающих по трудовым договорам в соответствии с законодательством, налог в федеральный бюджет не начисляется, а в ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования начисляется. Если иностранный гражданин, временно пребывающий на территории РФ, работает по гражданско-правовому или авторскому договору, ЕСН с таких выплат в федеральный бюджет, фонды обязательного медицинского страхования и ФСС РФ не начисляется. Такое разъяснение содержится в названных выше Методических рекомендациях. Следовательно, Певцов имеет льготу по ЕСН только в части платежа в федеральный бюджет (табл. 6).

Заполнение декларации

Для заполнения графы 3 "Федеральный бюджет по данным налогоплательщика" сведем индивидуальные сведения по каждому работнику (табл. 1 - 5) в табл. 6.

Таблица 6

(руб.)

     
   —————————————T———————————T——————————T————————————T————————————T——————————T—————————¬
   |Номер строки|  Сорокин  |  Галкин  |  Скворцов  |  Воробьев  |  Певцов  |  Итого  |
   |декларации  |           |          |            |            |          |         |
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————————+—————————+
   |    0100    |  336 000  | 225 000  |  201 600   |  120 000   |  15 000  |897 600  |
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————————+—————————+
   |    0200    |     —     |    —     |     —      |  100 000   |  15 000  |115 000  |
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————————+—————————+
   |    0300    |  336 000  | 225 000  |  201 600   |   20 000   |       0  |782 600  |
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————————+—————————+
   |    0400    |   62 444  |  47 750  |   44 052,8 |   17 160   |   2 100  |173 506,8|
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————————+—————————+
   |    0500    |   31 222  |  23 875  |   22 026,4 |   15 580   |   2 100  | 94 803,4|
   +————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————————+—————————+
   |    0600    |   31 222  |  23 875  |   22 026,4 |    1 580   |     —    | 78 703,4|
   L————————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————————+——————————
   

Для заполнения строки 0100 табл. 6 берем значение налоговой базы из соответствующих граф табл. 1 - 5, то есть значение налоговой базы за налоговый период по каждому работнику. Суммируя значения по строке 0100 табл. 6, переносим значение "итого" 897 600 руб. в строку 0100 декларации.

Льготы при формировании налоговой базы по платежу в федеральный бюджет в данной организации имеют два работника (инвалид Воробьев и иностранное лицо). Льготы отражены по строке 0200 табл. 6, а их сумма перенесена в строку 0200 декларации.

Для заполнения строки 0300 необходимо налоговую базу, найденную путем вычитания строк 0100 и 0200, разбить на интервалы (до 100 000 руб., от 100 001 до 300 000 руб., от 301 001 до 600 000 руб.) в соответствии с таблицей листа 07 декларации. Специальный лист 07 является подготовительным для заполнения строк 0300 и 0400 декларации (см. заполненный лист 07 декларации). Напомним, что при применении регрессивных ставок к соответствующей налоговой базе необходимо ежемесячно производить расчет на право применения организацией регрессивных ставок (лист 08 декларации). Данная организация в IV квартале сохранила право применения регрессивных ставок (см. заполненный лист 08).

Разобьем на интервалы налоговую базу для исчисления налога в федеральный бюджет (графа 3 листа 07). В интервал от 100 001 руб. до 300 000 руб. попадают выплаты Галкина, Скворцова и Воробьева: по строке 021 листа 07 декларации - 200 000 руб. (суммы выплат Галкину и Скворцову по 100 000 руб.), по строке 022 - 246 000 руб. (125 000 руб. + 101 600 руб. + 20 000 руб.). В интервал от 300 001 до 600 000 руб. попадает только сумма выплат Сорокину: по строке 031 - 300 000 руб., по строке 032 - 36 000 руб.

Организациям, применяющим налоговые льготы, необходимо обратить внимание на заполнение графы 6 листа 07. Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п.2 ст.243 НК РФ). Налоговая база для исчисления платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и налоговая база для исчисления ЕСН в части платежа в федеральный бюджет различны (первая больше второй на сумму льгот). Для соблюдения п.2 ст.243 НК РФ ставки ЕСН в федеральный бюджет применяются в размере 1/2 ставок, установленных ст.241 НК РФ. Это отражено в графе 6 листа 07. Сумма 78 703,4 руб., полученная в строке "итого" в графе 7 листа 07 декларации, переносится в графу 3 строки 0600 декларации. Так, по строке 600 налоговой декларации по единому социальному налогу отражается сумма, подлежащая начислению в федеральный бюджет.

По строке 0500 отражаются суммы начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Данные следует взять из декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, утверждаемой приказом МНС России по согласованию с Пенсионным фондом РФ. Надо отметить, что в примере была использована специально рассчитанная база (табл. 6) (облагаемая база исчислялась согласно Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Графа 3 строки 0400 декларации заполняется суммированием строк 0500 и 0600.

Рассмотрим заполнение графы 5 "ФСС по данным налогоплательщика". Значение суммы начисленного в фонды обязательного медицинского страхования налога 22 821,2 руб. из графы 9 листа 07 переносим в строку 0400 декларации. По строке 0700 отражаем суммы расходов на цели государственного страхования за налоговый период. В данном случае суммы выплат по больничным листам Галкина - 15 000 руб.

По строке 0800 отражаем сумму выплат по больничному листу за октябрь, возмещенную исполнительным органом ФСС РФ, 6568 руб. (9000 руб. - 2432 руб.). По вопросу возмещения суммы больничного листа за март организация не обращалась в ФСС РФ, так как выплата была произведена за счет начислений налога в ФСС РФ в течение налогового периода.

Платежу в ФСС РФ (строка 0900) подлежит: сумма начисленного в ФСС РФ налога (строка 0400) минус сумма расходов по фонду (строка 0700) плюс сумма выплат, возмещенная исполнительным органом ФСС РФ (строка 0800). В примере это 14 389,2 руб. (22 821,2 руб. - 15 000 руб. + 6568 руб.).

Для заполнения строк 0110 - 0140 декларации будем пользоваться индивидуальными сведениями по каждому сотруднику. Определяем ежемесячную налоговую базу, затем суммируем данные по IV кварталу. Налоговую базу за квартал также можно определить вычитанием строк 0100 декларации и строки 0100 расчета по авансовым платежам по ЕСН за 9 месяцев. Заполняя декларацию, в целях упрощения примера не будем останавливаться на расчетах за последний квартал, поскольку они аналогичны расчетам за налоговый период.

После заполнения и комплектования декларации налогоплательщику необходимо проставить сквозную нумерацию заполненных страниц в поле "Страница N", расположенном в правом верхнем углу каждого заполненного листа начиная с листа 02.

Налоговую декларацию за 2002 г. нужно было сдать не позднее 31 марта 2003 г. Согласно п.7 ст.243 НК РФ налогоплательщик представляет декларацию не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. 30 марта 2003 г. - выходной день. В случае когда последний день срока попадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст.61 НК РФ). Значит, день сдачи отчетности следовало перенести на 31 марта 2003 г. Налогоплательщик имеет право представить ее в налоговый орган лично, через представителя, электронной почтой, в виде почтового отправления с описью вложения.

Декларация заполняется налогоплательщиком в трех экземплярах. Первый экземпляр сдается в территориальную налоговую инспекцию, второй возвращается налогоплательщику с отметкой работника территориального органа МНС России. Третий экземпляр передается территориальным органом МНС России в соответствующий орган Пенсионного фонда РФ.

     
                                                                ——T—¬
                                                     Лист N     |0|5|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N |0|1|
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|4|6|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

     
   —————————————————————————¬
   |Фамилия, имя, отчество  |
   |физического лица        |
   +————————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T——————————————————
   

¦ИНН физического лица ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦ИНН / КПП организации ¦7¦7¦1¦4¦6¦6¦6¦6¦5¦5¦/¦7¦7¦1¦4¦3¦3¦3¦2¦2¦ L------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

Налоговая декларация

2

по единому социальному налогу за 200- г.

(в рублях и копейках)

     
   ————————————————————————T——————T———————————————T———————————————T———————————————T————————————————¬
   |Наименование показателя| Код  |  Федеральный  |      ФСС      |     ФФОМС     |      ТФОМС     |
   |                       |строки|    бюджет     |               |               |                |
   |                       |      +———————————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |                       |      |   по данным   |   по данным   |   по данным   |    по данным   |
   |                       |      +—————————T—————+—————————T—————+—————————T—————+—————————T——————+
   |                       |      |налого—  |нало—|налого—  |нало—|налого—  |нало—|налого—  |нало— |
   |                       |      |платель— |гово—|платель— |гово—|платель— |гово—|платель— |гово— |
   |                       |      |щика     |го   |щика     |го   |щика     |го   |щика     |го    |
   |                       |      |         |ор—  |         |ор—  |         |ор—  |         |ор—   |
   |                       |      |         |гана |         |гана |         |гана |         |гана  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |           1           |  2   |   3     |  4  |    5    |  6  |    7    |  8  |    9    |  10  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Налоговая база, всего  | 0100 |897 000  |     |897 600  |     |897 600  |     |897 600  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том числе  последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода (стр.  0120   +|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0130 + стр. 0140) | 0110 |230 400  |     |230 400  |     |230 400  |     |230 400  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0120 | 70 800  |     | 70 800  |     | 70 800  |     | 70 800  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0130 | 79 800  |     | 79 800  |     | 79 800  |     | 79 800  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0140 | 79 800  |     | 79 800  |     | 79 800  |     | 79 800  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Сумма налоговых  льгот,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |всего                  | 0200 |115 000  |     |100 000  |     |100 000  |     |100 000  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том  числе последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода (стр.   0220  +|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0230 + стр. 0240) | 0210 | 25 000  |     | 10 000  |     | 10 000  |     | 10 000  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0220 | 15 000  |     | 10 000  |     | 10 000  |     | 10 000  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0230 |  5 000  |     |    —    |     |    —    |     |    —    |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0240 |  5 000  |     |    —    |     |    —    |     |    —    |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Налоговая база      для|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |исчисления      налога,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |всего (стр. 0100 — стр.|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |0200)                  | 0300 |782 600  |     |797 600  |     |797 600  |     |797 600  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том числе  последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода (стр.  0320   +|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0330 + стр.  0340)|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |(стр. 0110 — стр. 0210)| 0310 |205 400  |     |220 400  |     |220 400  |     |220 400  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц (стр. 0120 — |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |  стр. 0220)           | 0320 | 55 800  |     | 60 800  |     | 60 800  |     | 60 800  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц (стр. 0130 — |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |  стр. 0230)           | 0330 | 74 800  |     | 79 800  |     | 79 800  |     | 79 800  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц (стр. 0140 — |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |  стр. 0240)           | 0340 | 74 800  |     | 79 800  |     | 79 800  |     | 79 800  |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Сумма      начисленного|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налога, всего          | 0400 |173 506,8|     | 22 821,2|     |  1 112,6|     | 19 519,4|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том числе  начислено|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |авансовых платежей   по|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налогу за     последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода                | 0410 | 33 109,2|     |  8 816  |     |    440,8|     |  7 493,6|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0420 | 10 916,4|     |  2 432  |     |    121,6|     |  2 067,2|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0430 | 11 886,4|     |  3 192  |     |     15,6|     |  2 713,2|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0440 | 10 306,4|     |  3 192  |     |    159,6|     |  2 713,2|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Сумма       начисленных|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |страховых взносов    на|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |обязательное пенсионное|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |страхование  (налоговый|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |вычет), всего          | 0500 | 94 803,4|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том  числе начислено|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |авансовых платежей   по|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |страховым взносам    на|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |обязательное пенсионное|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |страхование          за|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |последний       квартал|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |расчетного периода     | 0510 | 18 304,6|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0520 |  6 508,2|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   L———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+———————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице декларации, подтверждаю: Иванов --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬ Подпись ------------------- Дата ¦3¦1¦ ¦0¦3¦ ¦2¦0¦0¦3¦ L-+-- L-+-- L-+-+-+ ————

     
                                                                ——T—¬
                                                     Лист N     |0|6|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N |0|2|
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|4|6|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

     
   —————————————————————————¬
   |Фамилия, имя, отчество  |
   |физического лица        |
   +————————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T——————————————————
   

¦ИНН физического лица ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦ИНН / КПП организации ¦7¦7¦1¦4¦6¦6¦6¦6¦5¦5¦/¦7¦7¦1¦4¦3¦3¦3¦2¦2¦ L------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

     
   ————————————————————————T——————T—————————T—————T—————————T—————T—————————T—————T—————————T——————¬
   |— 2 месяц              | 0530 |  6 293,2|     |    Х    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0540 |  5 503,2|     |    Х    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Подлежит начислению   в|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |федеральный     бюджет,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |всего                  | 0600 | 78 703,4|     |    Х    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том  числе начислено|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |авансовых платежей   за|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |последний       квартал|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налогового периода     | 0610 | 14 804,6|     |    Х    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0620 |  4 408,2|     |    Х    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0630 |  5 593,2|     |    Х    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0640 |  4 803,2|     |    Х    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Расходы,  произведенные|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |на                 цели|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |государственного       |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |социального страхования|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |за налоговый    период,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |всего                  | 0700 |    Х    |  X  | 15 000  |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том числе  последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода (стр.  0720   +|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0730 + стр. 0740) | 0710 |    Х    |  X  |  9 000  |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0720 |    Х    |  X  |  9 000  |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0730 |    Х    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0740 |    Х    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Возмещено              |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |исполнительным  органом|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |ФСС за        налоговый|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |период, всего          | 0800 |    Х    |  X  |  6 568  |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том  числе последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода (стр.   0820  +|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0830 + стр. 0840) | 0810 |    Х    |  X  |  6 568  |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0820 |    Х    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0830 |    Х    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0840 |    Х    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Подлежит начислению   в|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |ФСС за        налоговый|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |период, всего     (стр.|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |0400 — стр. 0700 + стр.|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |0800)                  | 0900 |    Х    |  X  | 14 389,2|     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том  числе начислено|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |авансовых платежей   за|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |последний       квартал|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налогового      периода|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |(стр. 0410 — стр.  0710|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |+ стр. 0810)           | 0910 |    Х    |  X  |  6 384  |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц (стр.  0420 —|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0720 + стр. 0820) | 0920 |    Х    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц (стр.  0430 —|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0730 + стр. 0830) | 0930 |    Х    |  X  |  3 192  |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц (стр.  0440 —|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0740 + стр. 0840) | 0940 |    Х    |  X  |  3 192  |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Справочно: Выплаты,  не|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |отнесенные к  расходам,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |уменьшающим   налоговую|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |базу по    налогу    на|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |прибыль организаций   в|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налоговом      периоде;|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |выплаты, не уменьшающие|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налоговую базу       по|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налогу на        доходы|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |физических лиц        в|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налоговом периоде      | 1000 |  14 400 |  X  | 14 400  |  X  | 14 400  |  X  | 14 000  |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Справочно: Суммы,    не|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |подлежащие             |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налогообложению      за|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налоговый период      в|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |соответствии со статьей|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |238 Налогового  кодекса|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |Российской   Федерации,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |всего                  | 1100 |  15 000 |  X  | 15 000  |  X  | 15 000  |  X  | 15 000  |   X  |
   L———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+———————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице декларации, подтверждаю: Иванов --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬ Подпись ------------------- Дата ¦3¦1¦ ¦0¦3¦ ¦2¦0¦0¦3¦ L-+-- L-+-- L-+-+-+ ————

     
                                                                ——T—¬
                                                     Лист N     |0|7|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N |0|3|
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|4|6|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

     
   —————————————————————————¬
   |Фамилия, имя, отчество  |
   |физического лица        |
   +————————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T——————————————————
   

¦ИНН физического лица ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦ИНН / КПП организации ¦7¦7¦1¦4¦6¦6¦6¦6¦5¦5¦/¦7¦7¦1¦4¦3¦3¦3¦2¦2¦ L------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

Справочно (в рублях и копейках)

     
   ———————————————————————T——————T————————T—————————————————————————¬
   |                      | Код  |За нало—|     В том числе:        |
   |                      |строки|говый   +———————T—————————————————+
   |                      |      |период  |за пос—|    из него:     |
   |                      |      |        |ледний +—————T—————T—————+
   |                      |      |        |квартал|за 1 |за 2 |за 3 |
   |                      |      |        |налого—|месяц|месяц|месяц|
   |                      |      |        |вого   |     |     |     |
   |                      |      |        |периода|     |     |     |
   +——————————————————————+——————+————————+———————+—————+—————+—————+
   |           1          |   2  |    3   |   4   |  5  |  6  |  7  |
   +——————————————————————+——————+————————+———————+—————+—————+—————+
   |Уплачено       единого|      |        |       |     |     |     |
   |социального налога   в|      |        |       |     |     |     |
   |федеральный бюджет  по|      |        |       |     |     |     |
   |данным                |      |        |       |     |     |     |
   |налогоплательщика     | 010  |        |       |     |     |     |
   +——————————————————————+——————+————————+———————+—————+—————+—————+
   |Уплачено     страховых|      |        |       |     |     |     |
   |взносов             на|      |        |       |     |     |     |
   |обязательное          |      |        |       |     |     |     |
   |пенсионное страхование|      |        |       |     |     |     |
   |(налоговый вычет)   по|      |        |       |     |     |     |
   |данным                |      |        |       |     |     |     |
   |налогоплательщика     | 020  |        |       |     |     |     |
   L——————————————————————+——————+————————+———————+—————+—————+——————
   

РАСЧЕТ ДЛЯ ЗАПОЛНЕНИЯ СТРОК 0300 И 0400 (0600)

     
   ————————————————————————T——————T———————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |                       | Код  |   Налоговая база для  |                            Начислено налога                      |    Численность   |
   |                       |строки|   исчисления налога   +——————————————————T————————————————T—————————————T————————————————+—————T——————T—————+
   |                       |      |     за налоговый      |    Федеральный   |       ФСС      |     ФФОМС   |     ТФОМС      |Феде—| ФСС  |Фонды|
   |                       |      |        период         |      бюджет      |                |             |                |раль—|      | ОМС |
   |                       |      +———————T———————T———————+—————————T————————+———————T————————+—————T———————+———————T————————+ный  |      |     |
   |                       |      |Феде—  |  ФСС  | Фонды | Ставка, | Сумма, |Ставка,| Сумма, |Став—| Сумма,|Ставка,| Сумма, |бюд— |      |     |
   |                       |      |ральный|       |  ОМС  |  %/руб. |  руб.  | %/руб.|  руб.  |ка,  |  руб. | %/руб.|  руб.  |жет  |      |     |
   |                       |      |бюджет |       |       |         |  коп.  |       |  коп.  |%/   |  коп. |       |  коп.  |     |      |     |
   |                       |      |       |       |       |         |        |       |        |руб. |       |       |        |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |           1           |  2   |   3   |   4   |   5   |    6    |    7   |   8   |   9    | 10  |   11  | 12    |  13    | 14  |  15  | 16  |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |До 100 000 руб.        |  010 |       | 15 000| 15 000|    14   |        |    4  |   600  |  0,2|   30  |    3,4|   510  |     |   1  |  1  |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |От 100 001 руб.      до|  020 |446 600|446 600|446 600|    Х    |47 481,4|   Х   |13 425,2|  X  |  646,6|   X   |11 485,4|  3  |   3  |  3  |
   |300 000 руб.           |      |       |       |       |         |        |       |        |     |       |       |        |     |      |     |
   |  в том числе:         |      |       |       |       |         |        |       |        |     |       |       |        |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |100 000 руб.           |  021 | 20 000|200 000|200 000|14 000   |28 000  |4 000  | 8 000  |200  |  400  |3 400  | 6 800  |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |сумма,      превышающая|  022 |246 600|246 600|246 000|     7,9 |19 481,4|    2,2| 5 425,2|  0,1|  246,6|    1,9| 4 685,4|  X  |   X  |  X  |
   |100 000 руб.           |      |       |       |       |         |        |       |        |     |       |       |        |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |От 300 001 руб.      до|  030 |336 000|336 000|336 000|    Х    |31 222  |   Х   | 8 796  |  X  |  436  |   Х   | 7 524  |  1  |   1  |  1  |
   |600 000 руб.           |      |       |       |       |         |        |       |        |     |       |       |        |     |      |     |
   |  в том числе:         |      |       |       |       |         |        |       |        |     |       |       |        |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |300 000 руб.           |  031 |300 000|300 000|300 000|29 800   |29 800  |8 400  | 8 400  |400  |  400  |7 200  | 7 200  |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |сумма,      превышающая|  032 | 36 000| 36 000|       |     3,95| 1 422  |    1,1|   396  |  0,1|   36  |    0,9|   324  |  X  |   X  |  X  |
   |300 000 руб.           |      |       |       |       |         |        |       |        |     |       |       |        |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |Свыше 600 000 руб.     |  040 |       |       |       |    Х    |        |       |        |     |       |       |        |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |600 000 руб.           |  041 |       |       |       |         |        |   Х   |        |  X  |       |   Х   |        |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |сумма,      превышающая|  042 |       |       |       |         |        |   Х   |        |  X  |       |   Х   |        |  X  |   X  |  X  |
   |600 000 руб.           |      |       |       |       |         |        |       |        |     |       |       |        |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+—————+
   |ИТОГО:                 |  050 |782 600|797 600|797 600|    Х    |78 703,4|   Х   |22 821,2|  X  |1 112,6|       |19 519,4|  4  |   5  |  5  |
   L———————————————————————+——————+———————+———————+———————+—————————+————————+———————+————————+—————+———————+———————+————————+—————+——————+——————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице декларации, подтверждаю: Иванов --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬ Подпись ------------------- Дата ¦3¦1¦ ¦0¦3¦ ¦2¦0¦0¦3¦ L-+-- L-+-- L-+-+-+ ————

     
                                                                ——T—¬
                                                     Лист N     |0|8|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N |0|4|
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|4|6|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

     
   —————————————————————————¬
   |Фамилия, имя, отчество  |
   |физического лица        |
   +————————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T——————————————————
   

¦ИНН физического лица ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦ИНН / КПП организации ¦7¦7¦1¦4¦6¦6¦6¦6¦5¦5¦/¦7¦7¦1¦4¦3¦3¦3¦2¦2¦ L------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

РАСЧЕТ

УСЛОВИЯ НА ПРАВО ПРИМЕНЕНИЯ РЕГРЕССИВНЫХ СТАВОК

ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА ПО МЕСЯЦАМ ПОСЛЕДНЕГО

КВАРТАЛА НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА

     
   ————————————————————————T——————T—————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |Наименование показателя| Код  | Единица |  Нарастающим итогом с начала налогового периода по  |
   |                       |строки|измерения+—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |                       |      |         |1—й месяц послед—|2—й месяц послед—|3—й месяц послед—|
   |                       |      |         |него квартала на—|него квартала на—|него квартала на—|
   |                       |      |         |логового периода |логового периода |логового периода |
   |                       |      |         +—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |                       |      |         |    по данным    |    по данным    |    по данным    |
   |                       |      |         +———————T—————————+———————T—————————+———————T—————————+
   |                       |      |         |налого—|налого—  |налого—|налого—  |налого—|налого—  |
   |                       |      |         |пла—   |вого ор— |пла—   |вого ор— |пла—   |вого ор— |
   |                       |      |         |тельщи—|гана     |тельщи—|гана     |тельщи—|гана     |
   |                       |      |         |ка     |         |ка     |         |ка     |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+
   |           1           |   2  |    3    |   4   |    5    |   6   |    7    |   8   |    9    |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+
   |Средняя     численность|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |работников             | 010  |  чел.   |   4   |         |   4   |         |   4   |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+
   |Суммы           выплат,|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |произведенных в  пользу|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |физических         лиц,|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |принимаемые к расчету  | 020  |руб. коп.|738 000|         |812 800|         |897 600|         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+
   |10% (30%)   работников,|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |имеющих наибольшие   по|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |размеру доходы    (стр.|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |010 x 10% (30%) : 100%)| 030  |  чел.   |   1   |         |   1   |         |   1   |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+
   |Суммы выплат 10%  (30%)|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |работников,     имеющих|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |наибольшие по   размеру|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |доходы                 | 040  |руб. коп.|280 000|         |308 000|         |336 000|         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+
   |Налоговая база      без|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |учета            выплат|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |работникам,     имеющим|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |наибольшие по   размеру|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |доходы (стр. 020 — стр.|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |040)                   | 050  |руб. коп.|458 000|         |504 800|         |561 600|         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+
   |Налоговая база        в|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |среднем на 1  работника|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |(стр. 050 : (стр. 010 —|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |стр. 030))             | 060  |руб. коп.|152 667|         |168 267|         |187 200|         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+
   |Количество     месяцев,|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |истекших   с     начала|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |налогового периода     | 070  |  мес.   |  10   |         |  11   |         |  12   |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+
   |Налоговая база        в|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |среднем на 1 работника,|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |приходящаяся на    один|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |месяц   в      истекшем|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |налоговом периоде (стр.|      |         |       |         |       |         |       |         |
   |060 : стр. 070)        | 080  |руб. коп.| 15 266|         | 15 297|         | 15 600|         |
   L———————————————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————+———————+——————————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю:

Руководитель:

     
        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬         Петров          ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
    ИНН |7|7|0|3|3|4|6|7|9|8|1|0| Подпись —————————  Дата |3|1| |0|3| |2|0|0|3|
        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                         L—+—— L—+—— L—+—+—+——
   

Главный бухгалтер:

     
        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬         Иванов          ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
    ИНН |7|7|0|3|7|5|6|4|3|2|0|6| Подпись —————————  Дата |3|1| |0|3| |2|0|0|3|
        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                         L—+—— L—+—— L—+—+—+——
   

М.П.

Физическое лицо (представитель): _________________________________

Фамилия, имя, отчество

(полностью)

     
                                            ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
   Подпись ___________________         Дата | | | | | | | | | | |
                                            L—+—— L—+—— L—+—+—+——
   

По расчету на право применения регрессивных ставок единого

социального налога налогоплательщик в последнем квартале

налогового периода (нужное подчеркнуть):

1-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных

ставок единого социального налога

2-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных

ставок единого социального налога

3-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных

ставок единого социального налога

Должность работника Инспекции МНС России подпись расшифровка

подписи

"__" ________________ 200_ года

(дата)

     
                                                                ——T—¬
                                                     Лист N     |0|9|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N |0|5|
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|4|6|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

     
   —————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬
   |ИНН / КПП организации   |7|7|1|4|6|6|6|6|5|5|/|7|7|1|4|3|3|3|2|2|
   L————————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами

I, II или III групп, включаемые в строку 0200 (код 090)

(в рублях и копейках)

     
   ———————T————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |N п/п |   Ф.И.О.   |  Справка учреждения медико —  |    Выплаты работникам — инвалидам     |
   |      |            |     социальной экспертизы     |   за налоговый период, включаемые     |
   |      |            |                               |             в строку 0200             |
   |      |            +—————T——————————T———————T——————+———————T———————T———————————————————————+
   |      |            |номер|   дата   |группа |на ка—| Всего |в том  |       Из него:        |
   |      |            |     |  выдачи  |инва—  |кой   |       |числе  +———————T———————T———————+
   |      |            |     |          |лиднос—|срок  |       |послед—|1 месяц|2 месяц|3 месяц|
   |      |            |     |          |ти     |уста— |       |ний    |       |       |       |
   |      |            |     |          |       |новле—|       |квар—  |       |       |       |
   |      |            |     |          |       |на ин—|       |тал    |       |       |       |
   |      |            |     |          |       |валид—|       |нало—  |       |       |       |
   |      |            |     |          |       |ность |       |гового |       |       |       |
   |      |            |     |          |       |      |       |перио— |       |       |       |
   |      |            |     |          |       |      |       |да     |       |       |       |
   +——————+————————————+—————+——————————+———————+——————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |  1   |      2     |  3  |     4    |   5   |   6  |   7   |   8   |   9   |   10  |   11  |
   +——————+————————————+—————+——————————+———————+——————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |  1.  |Воробьев    |ххххх|10.07.2001|  11   |2 года|100 000| 10 000| 10 000|   —   |   —   |
   +——————+————————————+—————+——————————+———————+——————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |  2.  |            |     |          |       |      |       |       |       |       |       |
   +——————+————————————+—————+——————————+———————+——————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |  3.  |            |     |          |       |      |       |       |       |       |       |
   +——————+————————————+—————+——————————+———————+——————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |  4.  |            |     |          |       |      |       |       |       |       |       |
   +——————+————————————+—————+——————————+———————+——————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |и     |            |     |          |       |      |       |       |       |       |       |
   |т.д.  |            |     |          |       |      |       |       |       |       |       |
   +——————+————————————+—————+——————————+———————+——————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |ИТОГО:|      X     |  X  |     X    |   X   |   X  |100 000| 10 000| 10 000|   —   |   —   |
   L——————+————————————+—————+——————————+———————+——————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Расчет условий на право применения налоговых льгот,

установленных подпунктом 2 пункта 1 статьи 239

Налогового кодекса Российской Федерации

     
   ————————————————————————T——————T—————————————————————————————————¬
   |Наименование показателя| Код  |  Последний квартал налогового   |
   |                       |строки|            периода              |
   |                       |      +———————————T—————————T———————————+
   |                       |      |  1 месяц  | 2 месяц |  3 месяц  |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |            1          |   2  |     3     |    4    |     5     |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |I. Для     общественных|      |           |         |           |
   |организаций   инвалидов|      |           |         |           |
   |(в том числе  созданных|      |           |         |           |
   |как союзы  общественных|      |           |         |           |
   |организаций инвалидов) |      |           |         |           |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |Численность      членов|      |           |         |           |
   |организации,      всего|      |           |         |           |
   |(чел.)                 | 110  |           |         |           |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |из них:     Численность|      |           |         |           |
   |инвалидов и их законных|      |           |         |           |
   |представителей (чел.)  | 120  |           |         |           |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |Удельный вес, %   (стр.|      |           |         |           |
   |120 / стр. 110) x 100  | 130  |           |         |           |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |II. Для    организаций,|      |           |         |           |
   |уставный        капитал|      |           |         |           |
   |которых       полностью|      |           |         |           |
   |состоит из      вкладов|      |           |         |           |
   |общественных           |      |           |         |           |
   |организаций инвалидов  |      |           |         |           |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |Среднесписочная        |      |           |         |           |
   |численность,      всего|      |           |         |           |
   |(чел.)                 | 140  |           |         |           |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |из них: Среднесписочная|      |           |         |           |
   |численность   инвалидов|      |           |         |           |
   |(чел.)                 | 150  |           |         |           |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |Удельный вес, %   (стр.|      |           |         |           |
   |150 / стр. 140) x 100  | 160  |           |         |           |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |Фонд оплаты      труда,|      |           |         |           |
   |всего (руб. коп.)      | 170  |           |         |           |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |из них: Фонд     оплаты|      |           |         |           |
   |труда инвалидов   (руб.|      |           |         |           |
   |коп.)                  | 180  |           |         |           |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————+———————————+
   |Удельный вес заработной|      |           |         |           |
   |платы инвалидов,      %|      |           |         |           |
   |(стр. 180 / стр. 170) x|      |           |         |           |
   |100                    | 190  |           |         |           |
   L———————————————————————+——————+———————————+—————————+————————————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице декларации, подтверждаю: Иванов --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬ Подпись ------------------- Дата ¦3¦1¦ ¦0¦3¦ ¦2¦0¦0¦3¦ L-+-- L-+-- L-+-+-+ ————

     
                                                                ——T—¬
                                                     Лист N     |1|1|
                                                                L—+——
   

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N |0|6|
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|4|6|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

     
   —————————————————————————¬
   |Фамилия, имя, отчество  |
   |физического лица        |
   +————————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T——————————————————
   

¦ИНН физического лица ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦ИНН / КПП организации ¦7¦7¦1¦4¦6¦6¦6¦6¦5¦5¦/¦7¦7¦1¦4¦3¦3¦3¦2¦2¦ L------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

Выплаты в пользу иностранных граждан и лиц

без гражданства, не обладающих правом на государственное

пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую

помощь, осуществляемые соответственно за счет средств

Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда

социального страхования Российской Федерации, фондов

обязательного медицинского страхования,

включаемые в строку 0200 (код 090)

(в рублях и копейках)

     
   —————————T———————————————————————T———————————————————————————————¬
   | N п/п  |         Ф.И.О.        | Выплаты иностранным гражданам |
   |        |                       |    и лицам без гражданства    |
   |        |                       |      за налоговый период,     |
   |        |                       |   включаемые в строку 0200    |
   +————————+———————————————————————+———————————————————————————————+
   |    1   |           2           |                3              |
   +————————+———————————————————————+———————————————————————————————+
   |1.      |Певцов                 |          15 000               |
   +————————+———————————————————————+———————————————————————————————+
   |2.      |                       |                               |
   +————————+———————————————————————+———————————————————————————————+
   |3.      |                       |                               |
   +————————+———————————————————————+———————————————————————————————+
   |4.      |                       |                               |
   +————————+———————————————————————+———————————————————————————————+
   |и т.д.  |                       |                               |
   +————————+———————————————————————+———————————————————————————————+
   |ИТОГО:  |           X           |           15 000              |
   L————————+———————————————————————+————————————————————————————————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице декларации, подтверждаю: Иванов --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬ Подпись ------------------- Дата ¦3¦1¦ ¦0¦3¦ ¦2¦0¦0¦3¦ L-+-- L-+-- L-+-+-+ ————

Заполнение форм документов

персонифицированного учета за 2002 год

Постановлением Правления ПФР от 21.10.2002 N 122п утверждены новые формы документов индивидуального (персонифицированного) учета за 2002 г. и Инструкция по их заполнению. Рассмотрим основные изменения в порядке заполнения форм.

Порядок представления индивидуальных сведений

Сведения о страховых взносах и страховом стаже за 2002 г. должны быть представлены не позднее 1 марта 2003 г. Поэтому необходимо заранее провести сверку поступивших на счет ПФР уплаченных сумм страховых взносов. В случае их несоответствия в Пенсионный фонд следует представить документы, подтверждающие перечисление средств (платежные поручения, выписки банка о списании соответствующих сумм с расчетного счета).

Обратите внимание: на индивидуальные лицевые счета застрахованных лиц информация за 2002 г. попадет только в том случае, если она будет обработана и введена в базу данных персонифицированного учета до 1 апреля 2003 г. В противном случае суммы страховых взносов за 2002 г. будут зачислены на индивидуальные счета в том году, в котором они будут представлены.

За непредставление в установленные сроки или представление неполных и (или) недостоверных сведений к страхователям (работодателям) будут применяться штрафные санкции в виде взыскания 10% платежей в ПФР, причитающихся за тот период, за который представляются сведения (ст.17 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования").

Прием сведений за 2002 г. будет осуществляться при условии представления сведений на всех застрахованных лиц, работающих в организации по трудовым и гражданско-правовым договорам. Если работник не имеет страхового свидетельства, работодатель обязан в течение двух недель застраховать его в системе обязательного пенсионного страхования, обратившись в отделение ПФР по месту своей регистрации.

Если на момент подачи индивидуальных сведений свидетельства получены не на всех работников, работодатель должен это отметить в порядке, согласованном с территориальным отделением ПФР. А после получения свидетельства сведения должны быть представлены в установленной форме.

Какие формы изменились

Форма индивидуальных сведений о трудовом стаже, заработке (вознаграждении), доходе и начисленных страховых взносах застрахованного лица (СЗВ-3) была изменена год назад. Теперь она заменена новыми формами индивидуальных сведений о страховом стаже и начисленных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование застрахованного лица - СЗВ-4-1 и СЗВ-4-2 (списочная).

Форма СЗВ-4-1 заполняется при представлении сведений о застрахованном лице, у которого в расчетном периоде были какие-либо условия для назначения досрочной трудовой пенсии (в соответствии с классификатором "Выслуга лет"), отражаемые в таблице "Стаж работы за отчетный период", либо при необходимости выделения отдельных периодов работы, периодов ухода за детьми и т.д.

Форма СЗВ-4-2 (списочная) заполняется при представлении сведений о застрахованных лицах, не имеющих в расчетном периоде каких-либо условий для досрочного назначения трудовой пенсии, кроме указываемых в реквизите "Территориальные условия" формы АДВ-6-1 (то есть если организация имеет рабочие места в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях, зоны отчуждения, зоны отселения, зоны проживания с правом на отселение, зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом).

Страхователь (работодатель) представляет форму АДВ-6-1 "Опись документов, передаваемых страхователем в ПФР" в составе пачки (комплекта) входящих документов, представляемых начиная с 2002 г., а также в составе пачки корректирующих индивидуальных сведений за периоды до 2002 г.

Обратите внимание: в составе пачки форм СЗВ-3, представляемых в 2002 г. о застрахованных лицах, вышедших на пенсию в 2002 г., работодатель представляет форму АДВ-6, которая подавалась по сведениям до 2002 г., а в составе пачки корректирующих индивидуальных сведений за периоды до 2002 г. - форму АДВ-6-1.

По итогам расчетного периода начиная с 2002 г., а также в межотчетные периоды наряду с формами СЗВ-4-1 и СЗВ-4-2 с типом сведений "назначение пенсии" представляется ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (АДВ-11). По сведениям до 2002 г. представляется форма АДВ-10. Ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не сопровождается описью документов, передаваемых страхователем (работодателем).

Для признания пенсионных прав работника введена новая форма сведений о трудовом стаже застрахованного лица за период, предшествующий регистрации в системе обязательного пенсионного страхования, - СЗВ-К. Страхователь заполняет ее на основании трудовой книжки и других документов, подтверждающих трудовой стаж за период до 2002 г.

Изменилась форма пояснительной записки по сведениям за 2002 г. В новой форме не предусмотрены графы 4 "Общая сумма начислений по работникам, на которых будут представлены индивидуальные сведения" и 5 "Общая сумма начислений по работникам, на которых не будут представлены индивидуальные сведения".

Кроме того, с 2003 г. вводится новая форма страхового свидетельства государственного пенсионного страхования. От прежней формы она отличается лишь тем, что на ней будет указана дата регистрации застрахованного лица в системе государственного пенсионного страхования.

Как формируются пачки документов

Сведения о заработке (вознаграждении), доходе, начисленных и уплаченных (с 2001 г.) взносах в ПФР представляются на основании данных бухгалтерского учета.

Сведения о трудовом стаже (до 2002 г.), периодах работы (с 2002 г.) и периодах, засчитываемых в страховой стаж (с 2002 г.), представляются на основании приказов и других документов организации, а также документов, подтверждающих специальный стаж и право на льготное пенсионное обеспечение.

Количество документов в пачке не должно превышать 200. В пачках, содержащих формы СЗВ-4-2, следует подавать сведения не более чем о 200 застрахованных лицах. Опись документов по формам АДВ-6 и АДВ-6-1 является неотъемлемой частью пачки документов.

В состав пачки могут входить только документы одного наименования. Отдельными пачками формируются:

- формы СЗВ-1, СЗВ-3, СЗВ-4-1 или СЗВ-4-2, подаваемые о застрахованных лицах, выходящих на пенсию;

- формы СЗВ-3, СЗВ-4-1 или СЗВ-4-2, подаваемые на различные категории застрахованных лиц;

- формы СЗВ-3 с типом формы "корректирующая" ("отменяющая"), СЗВ-4-1 или СЗВ-4-2, содержащие корректирующие (отменяющие) сведения;

- формы СЗВ-4-1 или СЗВ-4-2, подаваемые о застрахованных лицах, выходящих на пенсию, содержащие корректирующие (отменяющие) сведения;

- формы СЗВ-4-2, подаваемые о застрахованных лицах, работающих в различных территориальных условиях;

- формы СЗВ-К с разным типом формы (исходная, корректирующая, отменяющая, назначение пенсии);

- формы СЗВ-К, подаваемые о застрахованных лицах, работавших в обычных условиях труда, не имеющих специального стажа или права на льготное пенсионное обеспечение.

Пачки, содержащие формы СЗВ-1, СЗВ-3, СЗВ-4-1 или СЗВ-4-2, СЗВ-К, по согласованию с территориальным органом ПФР должны быть оформлены следующим образом. Каждая пачка прошивается и пронумеровывается, концы связываются, заклеиваются листом бумаги, на котором делается надпись: "В пачке прошито, пронумеровано и скреплено печатью 3/4 листов".

Список застрахованных лиц, на которых представлены сведения в произвольной форме (например, не получивших на момент подачи сведений страхового свидетельства), подшивается в пачке после описи. Все документы в пачке должны быть заверены печатью организации и подписью руководителя.

Представление сведений в электронном виде

Пачка документов может сопровождаться дискетой, содержащей информацию по всем представляемым документам. Информация на дискете должна быть представлена в формате, приведенном в Правилах подготовки документов персонифицированного учета, представляемых работодателями и органами, осуществляющими пенсионное обеспечение, в Пенсионный фонд Российской Федерации на машинном носителе информации <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> См. Приложение 3 к Инструкции по заполнению форм документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе государственного пенсионного страхования, утвержденной Постановлением Правления ПФР от 21.10.2002 N 122п.

При представлении информации на дискетах допустимо использование распечаток в форме, согласованной с территориальным органом ПФР, при условии что соблюден утвержденный состав реквизитов.

Каждой пачке документов, представленной на дискете, работодатель присваивает порядковый номер и указывает его на описи документов.

Если пачка документов, представленных на дискете, заверяется электронной подписью, наличие документов в письменной форме необязательно.

Уплата ЕСН организациями,

имеющими обособленные подразделения

До 01.01.2002

Пунктом 9 ст.243 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации. Следовательно, указанные налогоплательщики уплачивают налог, представляют ежемесячно расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации по истечении налогового периода по месту своего нахождения в части, относящейся к головной организации, а также отдельно по месту нахождения обособленных подразделений за каждое в его части.

Обособленные подразделения могут исполнять обязанности организаций, их создавших, по расчету условий для применения регрессивной шкалы налогообложения, расчету налоговых льгот, исчислению и уплате налога, вести учет расходов на цели государственного социального страхования, а также представлять в территориальные налоговые органы по месту постановки на налоговый учет расчеты по авансовым платежам, налоговые декларации по налогу и сведения о произведенных расходах на цели государственного социального страхования в порядке, предусмотренном гл.4 НК РФ "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Исходя из изложенного выше головная организация или, если делегированы права обособленному подразделению, обособленное подразделение производят авансовые платежи (уплату) по ЕСН, представляют также авансовые расчеты по месту нахождения этого обособленного подразделения. Однако ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обособленными подразделениями вышеуказанных обязанностей, предусмотренную законодательством о налогах и сборах, несет организация.

Статьей 11 НК РФ установлено понятие обособленного подразделения российской организации, которым является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Местом нахождения обособленного подразделения организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

В соответствии с положениями ст.83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Установленный Налоговым кодексом порядок уплаты ЕСН предполагает регистрацию в государственных внебюджетных фондах как самой организации, так и каждого ее обособленного подразделения.

Письмом МНС России, ПФР, ФСС РФ и ФФОМС по согласованию с Минфином России от 28.08.2001 N БГ-6-05/658@, МЗ-16-25/7003, 02-08/06-2065П, 3205/80-1/П, 01-СШ/60 налогоплательщикам-организациям в ряде случаев дано право представлять расчеты по авансовым платежам и декларации, а также производить уплату ЕСН за обособленные подразделения по месту нахождения головной организации.

В соответствии с п.9 ст.243 НК РФ налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают единый социальный налог (взнос) по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации. Указанные налогоплательщики представляют налоговые декларации по месту своего нахождения, а также по месту нахождения обособленных подразделений.

В целях упорядочения уплаты единого социального налога (взноса) и повышения эффективности осуществления контроля за поступлением налога в бюджеты государственных внебюджетных фондов налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, могут производить уплату единого социального налога (взноса) централизованно по месту своего нахождения. При этом сумма единого социального налога (взноса), подлежащая уплате по месту нахождения организации, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, включая сумму налога, подлежащую уплате по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, и суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения иных обособленных подразделений организации.

В этом случае организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющие выплат и иных вознаграждений в пользу работников и физических лиц, представляют налоговые декларации по единому социальному налогу (взносу), расчеты по авансовым платежам по месту своего нахождения.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате единого социального налога, а также представляют налоговые декларации, расчеты по авансовым платежам по месту своего нахождения.

Обращаем внимание на то, что расчет условий для применения регрессивных ставок единого социального налога (взноса) производится в целом по организации.

Расходы на цели государственного социального страхования в счет единого социального налога (взноса) в части, зачисляемой в ФСС РФ по обособленным подразделениям, не имеющим отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющим выплат и иных вознаграждений в пользу работников и физических лиц, учитываются централизованно в целом организацией (включая данные обособленные подразделения) по месту постановки организации на налоговый учет по месту ее нахождения.

Таким образом, разница между начисленными суммами единого социального налога (взноса) и произведенными расходами на цели государственного социального страхования определяется суммарно по организации и таким обособленным подразделениям, а в случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой начисленного единого социального налога (взноса) выделение дотаций осуществляется в таких случаях исполнительным органом Фонда самой организации.

В соответствии с Законом N 1499-1 (в ред. Федерального закона от 01.07.1994 N 9-ФЗ) обязательное медицинское страхование граждан осуществляется в форме договора, заключаемого между страхователем и страховой медицинской организацией. При этом страхователями при обязательном медицинском страховании для работающих граждан являются предприятия, учреждения, организации, лица, занимающиеся индивидуальной трудовой деятельностью, и лица свободных профессий. Каждый гражданин, в отношении которого заключен договор медицинского страхования, получает страховой медицинский полис. Страховой медицинский полис имеет силу на всей территории Российской Федерации (ст.ст.2, 4, 5 и 14 Закона N 1499-1).

В связи с изложенными выше правовыми нормами обязательное медицинское страхование и обеспечение страховыми медицинскими полисами ОМС работников налогоплательщиков-организаций, в состав которых входят обособленные подразделения, должно осуществляться по месту уплаты единого социального налога (взноса), зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования соответствующего субъекта Российской Федерации по месту нахождения обособленного подразделения, или в случае централизованной уплаты единого социального налога (взноса) по месту нахождения налогоплательщика-организации.

В целях обеспечения страховыми медицинскими полисами ОМС работников налогоплательщика-организации, в состав которого входят обособленные подразделения, администрация организации или на основании ее доверенности руководитель соответствующего обособленного подразделения вправе обратиться в страховую медицинскую организацию, имеющую согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 29.03.1994 N 251 "Об утверждении Правил лицензирования деятельности страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование" лицензию на проведение обязательного медицинского страхования на этой территории, или в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Межтерриториальные взаиморасчеты за медицинские услуги, оказанные застрахованным за пределами территории страхования, осуществляются в порядке, установленном ФФОМС.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. произошли изменения в законодательстве по ЕСН. Эти изменения вызвали большое количество проблем в организациях, имеющих обособленные подразделения. Обращаем внимание на то, что сделанные выводы не отражают официальной позиции МНС России, а являются исключительно рекомендациями эксперта.

Изменения в порядке уплаты и декларирования ЕСН

В 2001 г. организации-налогоплательщики, в состав которых входили обособленные подразделения, должны были уплачивать и декларировать ЕСН по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Основным отличительным признаком, которым обязательно должно обладать подразделение организации в целях признания его обособленным, является оборудование рабочих мест по месту его нахождения. И так как на рабочем месте совершается трудовая деятельность работников, по месту нахождения обособленного подразделения практически всегда будет возникать объект обложения ЕСН.

Как показала практика, действующий в 2001 г. порядок был связан с определенными техническими трудностями, особенно в тех случаях, когда организация насчитывает большое число обособленных подразделений.

В связи с этим в целях упорядочения уплаты ЕСН и повышения эффективности осуществления контроля над поступлением сумм от уплаты налога в бюджеты государственных внебюджетных фондов совместным Письмом МНС России от 28.08.2001 N БГ-6-05/658, ПФР N МЗ-16-25/7003, ФСС РФ N 02-08/06-2065П, ФОМС N 3205/80-1/И и Минфина России N 01-СШ/60 (далее - совместное Письмо) организациям-налогоплательщикам было дано право в 2001 г. централизованно начислять и уплачивать ЕСН за обособленные подразделения по месту нахождения головной организации.

Организации-налогоплательщики могли использовать право на централизованный порядок начисления и уплаты ЕСН только относительно тех обособленных подразделений, которые не имели отдельного баланса, расчетного счета, не начисляли выплат и иных вознаграждений в пользу работников и физических лиц. Таким образом, для применения централизованной уплаты ЕСН обязательным условием было наличие у обособленного подразделения всех указанных выше признаков.

С 1 января 2002 г. обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, должны исполнять обязанности организации по уплате ЕСН, а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

В данном случае законодатели приняли довольно неожиданное решение: вместо того чтобы законодательно закрепить действовавший в 2001 г. порядок, используя положения совместного Письма, они предложили новое, на первый взгляд, идентичное правило, которое при детальном анализе таковым не является. Тем самым был установлен новый порядок уплаты и декларирования ЕСН организациями, имеющими обособленные подразделения.

В соответствии с новым порядком с 2002 г. организации-налогоплательщики обязаны начислять и уплачивать ЕСН по месту нахождения только тех обособленных подразделений, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. За обособленные подразделения, не имеющие хотя бы одного из перечисленных признаков, ЕСН начисляется и уплачивается централизованно по месту нахождения головной организации.

Централизованная уплата ЕСН

Квалификация обособленных подразделений

Если в 2001 г. централизованная уплата ЕСН была предметом выбора, то в 2002 г. она является обязательной.

С 2002 г., чтобы выполнять обязанности организации по уплате и декларированию ЕСН, подразделение организации помимо наличия признаков обособленного подразделения должно удовлетворять дополнительным условиям: наличие отдельного баланса; наличие расчетного счета; начисление выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц (далее - начисление выплат). Исходя из данного налогового правила все обособленные подразделения организации, в зависимости от наличия или отсутствия указанных выше условий, можно разделить на две группы:

первая - обособленные подразделения организации, которые должны уплачивать ЕСН и представлять налоговые декларации по ЕСН по месту своего нахождения. В данную группу входит только 1-й тип обособленных подразделений. Обособленные подразделения 1-го типа имеют отдельный баланс и расчетный счет, начисляют выплаты в пользу физических лиц;

вторая - обособленные подразделения организации, которые не должны уплачивать ЕСН и представлять налоговые декларации по ЕСН по месту своего нахождения. (За такие обособленные подразделения уплата ЕСН и представление расчетов по ЕСН производится самой организацией по месту нахождения организации.) В данную группу входят 7 типов обособленных подразделений (табл. 3).

Таблица 3

Типы обособленных подразделений, входящих во вторую группу

     
   ————————————————T—————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |      Тип      |       Наличие       |    Наличие       |  Наличие выплат  |
   | обособленного | отдельного баланса  | расчетного счета |                  |
   | подразделения |                     |                  |                  |
   +———————————————+—————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |2—й            |Не имеют             |Имеют             |Начисляют выплаты |
   |               |отдельного баланса   |расчетный счет    |                  |
   +———————————————+—————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |3—й            |Имеют                |Не имеют          |Начисляют выплаты |
   |               |отдельный баланс     |расчетного счета  |                  |
   +———————————————+—————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |4—й            |Имеют                |Имеют             |Не начисляют      |
   |               |отдельный баланс     |расчетный счет    |выплаты           |
   +———————————————+—————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |5—й            |Не имеют             |Не имеют          |Начисляют выплаты |
   |               |отдельного баланса   |расчетного счета  |                  |
   +———————————————+—————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |6—й            |Имеют                |Не имеют          |Не начисляют      |
   |               |отдельный баланс     |расчетного счета  |выплаты           |
   +———————————————+—————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |7—й            |Не имеют             |Имеют             |Не начисляют      |
   |               |отдельного баланса   |расчетный счет    |выплаты           |
   +———————————————+—————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |8—й            |Не имеют             |Не имеют          |Не начисляют      |
   |               |отдельного баланса   |расчетного счета  |выплаты           |
   L———————————————+—————————————————————+——————————————————+———————————————————
   

Итак, всего существует восемь типов обособленных подразделений, в отношении которых выполняется различное сочетание условий налогового правила, причем только один из указанных типов подразделений (1-й тип) должен выполнять обязанности организации по уплате и декларированию ЕСН по месту своего нахождения.

Главный вывод, который можно сделать из проведенного анализа, следующий: в 2002 г. централизованный порядок распространяется на большее число типов обособленных подразделений по сравнению с 2001 г.

Если в 2001 г. централизованный порядок можно было применять только в отношении обособленных подразделений 8-го типа, в 2002 г. такой порядок должен применяться в отношении подразделений 2-го, 3-го, 4-го, 5-го, 6-го, 7-го и 8-го типов.

Выделением слов "можно" и "должен" подчеркивается, что в 2001 г. централизация была предметом выбора, а в 2002 г., как уже упоминалось выше, она является обязанностью. В этом заключается главный революционный характер изменений законодательства по ЕСН. Поэтому в 2002 г. закрепление централизованного порядка уплаты и декларирования ЕСН в учетной политике для целей налогообложения перестало быть необходимостью по сравнению с 2001 г. И все же мы рекомендуем закрепить это положение во избежание каких-либо споров с контролирующими органами.

Порядок централизованной уплаты ЕСН

С 2002 г. отменена обязанность банковского учреждения не выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если он не представил платежных поручений на перечисление ЕСН.

Централизованная уплата налога по своему определению является специальной формой организации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, при которой налог перечисляется организацией за ее обособленные подразделения второй группы по месту ее нахождения.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации (то есть централизованно), в состав которой входят обособленные подразделения первой группы, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений первой группы. Если в составе организации отсутствуют обособленные подразделения первой группы, уплата ЕСН осуществляется централизованно в полном размере, то есть за все обособленные подразделения. При централизованной уплате ЕСН организации представляют налоговые декларации и расчеты по авансовым платежам (декларируют ЕСН) по месту своего нахождения.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения первой группы, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к данному обособленному подразделению. На практике это означает, что сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из начисленных им в пользу физических лиц выплат, являющихся объектом обложения по ЕСН.

Уплата ЕСН по месту нахождения обособленного подразделения обычно осуществляется самим подразделением. Однако она может быть также осуществлена и головной организацией путем перечисления средств на счета налоговых органов по месту нахождения обособленного подразделения. Декларирование ЕСН обособленными подразделениями первой группы осуществляется самостоятельно: расчеты и декларации представляются в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения.

Следует отметить, что вне зависимости от того, централизованный или децентрализованный порядок использует организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, расчет условий для применения регрессивной шкалы ЕСН производится в целом по организации. Как правило, это создает определенные организационные трудности для организации, которая имеет в своем составе начисляющие выплаты обособленные подразделения, получающие в банках средства на оплату труда в разные сроки.

Дело в том, что в 2001 г. была предусмотрена уплата ЕСН ежемесячно в срок, установленный для получения средств на оплату труда, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом банк на основании ст.243 НК РФ был не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление налога.

Это как раз и оправдывало действовавший в 2001 г. порядок централизации, в соответствии с которым лишь обособленные подразделения 8-го типа могли не уплачивать налог по месту своего нахождения (в отношении которых могла применяться централизация). Если бы организация захотела централизовать уплату налога в отношении обособленных подразделений 2-го, 3-го и 5-го типов, они не смогли бы получить средства на оплату труда, поскольку уплата налога осуществлялась бы по месту нахождения организации.

С 2002 г. отменена обязанность банковского учреждения не выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление ЕСН. Кроме того, уплата авансовых платежей по ЕСН должна производиться ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, вне зависимости от срока, установленного для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц.

Чаще всего расчет и выплата заработной платы (ее второй части) в организациях происходят между 1-м и 10-м числами месяца, следующего за отчетным. Таким образом, у организации есть временной отрезок, чтобы собрать налоговую базу по ЕСН по всем обособленным подразделениям, рассчитать условия для применения регрессивных ставок для уплаты налога до 15-го числа.

Для повышения организованности в исчислении и уплате ЕСН может быть рекомендована следующая процедура:

31-е число (последний день) отчетного месяца - завершение приема документов на расчет заработной платы;

1 - 3-е числа месяца, следующего за отчетным, - расчет заработной платы;

4 - 6-е числа месяца, следующего за отчетным, - получение от обособленных подразделений сведений о суммах заработной платы и расчет условий для применения регрессивной шкалы;

6 - 8-е числа месяца, следующего за отчетным, - сообщение обособленным подразделениям о применяемых ставках и начисление заработной платы и сумм ЕСН;

9 - 10-е числа месяца, следующего за отчетным, - выплата заработной платы и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

15-е число месяца, следующего за отчетным, - уплата ЕСН.

Указанная выше процедура может быть закреплена в корпоративном учетном стандарте по документообороту для обязательного применения всеми обособленными подразделениями организации.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст.136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

Необходимо также отметить, что в настоящее время банк по-прежнему не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление взноса на обязательное пенсионное страхование, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев. Почему ограничение не отменено только в отношении этих двух взносов, не ясно. Вместе с тем у организации отсутствует обязанность по начислению суммы указанных взносов дважды в месяц, так как расчет суммы платежей по ним производится ежемесячно (ст.24 Закона N 167-ФЗ, п.2.1 Методических указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам, утвержденных Постановлением ФСС РФ от 24.10.2001 N 102).

Переход на централизованную уплату ЕСН

Для централизации ЕСН организация представляет в налоговый орган по месту своего нахождения реестр обособленных подразделений, подлежащих централизации, с указанием ИНН, КПП, адреса места их нахождения, наименования налогового органа, в котором они состоят на учете.

Процедура перехода на централизованную уплату и декларирование ЕСН установлена Письмом МНС России от 06.09.2001 N СА-6-05/687. Данное Письмо не учитывает изменения, вступившие в силу с 1 января 2002 г., в частности условия применения централизованной уплаты. Поэтому оно применяется в части, не противоречащей действующей в 2002 г. редакции НК РФ.

Для централизации ЕСН организация представляет в налоговый орган по месту своего нахождения реестр обособленных подразделений, подлежащих централизации, с указанием ИНН, КПП, адреса мест их нахождения, наименования налогового органа, в котором они состоят на учете. Налоговый орган по месту нахождения организации, получивший реестр, сообщает об этом в трехдневный срок в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений. В связи с этим лицевые счета организаций по месту нахождения обособленных подразделений по ЕСН должны быть в двухнедельный срок закрыты налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений, а сальдо расчетов, копии решения налогового органа о закрытии лицевого счета и копии актов сверки расчетов по внебюджетным фондам переданы в налоговый орган по месту нахождения организации.

Как показывает практика, из-за большого объема работы налоговые органы редко соблюдают установленные сроки, поэтому организациям нужно быть готовыми к тому, что процесс перехода на централизованный порядок может длиться не один месяц.

Революционные изменения в законодательстве о ЕСН вызвали "эффект домино", обнажив организационные трудности с расчетами по социальному, медицинскому и пенсионному страхованию, о которых речь пойдет далее.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

В соответствии со ст.11 Закона N 167-ФЗ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, регистрируются в территориальных органах ПФР по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти организации выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Уплата взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется в аналогичном порядке. В соответствии с п.8 ст.24 Закона N 167-ФЗ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают взносы на обязательное пенсионное страхование по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти организации выплачивают вознаграждения физическим лицам, в сроки, установленные для получения средств на оплату труда, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

В соответствии с изложенным регистрироваться и уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование по месту своего нахождения должны обособленные подразделения 1-го, 2-го, 3-го и 5-го типов.

Однако не все так гладко...

В соответствии с положениями Закона N 167-ФЗ данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование отражаются в расчете, представляемом в налоговые органы по форме, утвержденной МНС России по согласованию с ПФР. Таким образом, Закон N 167-ФЗ возложил на организации обязанность декларировать взносы на обязательное пенсионное страхование, однако не установил особенности декларирования этих взносов организациями, имеющими обособленные подразделения.

20 апреля 2002 г. в "Российской газете" был опубликован Приказ МНС России от 28.03.2002 N БГ-3-05/153 "Об утверждении формы Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Порядка ее заполнения" (зарегистрирован в Минюсте России 15.04.2002 N 3363) (далее - Приказ N БГ-3-05/153). В соответствии с данным Приказом обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организаций по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование, а также по представлению расчетов по авансовым платежам в налоговый орган по месту своего нахождения.

Таким образом, Приказ N БГ-3-05/153 определил особенности декларирования взносов на обязательное пенсионное страхование организациями, имеющими обособленные подразделения, которые не были установлены Законом N 167-ФЗ. Эти особенности идентичны особенностям, применяемым для уплаты и декларирования ЕСН. Однако наряду с этим согласно Приказу N БГ-3-05/153 обособленным подразделениям 2-го, 3-го и 5-го типов запрещается выполнять обязанности организации по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование по месту нахождения этих обособленных подразделений. Таким образом, Приказ N БГ-3-05/153 в данной части вступил в прямое противоречие с Законом N 167-ФЗ.

Как же выйти из возникшей коллизии законодательного и нормативного актов?

По нашему мнению, может быть следующее решение. Так как налоговое администрирование по взносам на обязательное пенсионное страхование осуществляют налоговые органы, уплату и декларирование взносов на обязательное пенсионное страхование за обособленные подразделения 2-го, 3-го и 5-го типов необходимо осуществлять централизованно. В то же время у этих обособленных подразделений нет оснований для снятия с учета в территориальных органах ПФР. Поэтому сведения об индивидуальном персонифицированном учете необходимо представлять в территориальные органы ПФР по месту нахождения указанных выше обособленных подразделений. Таким способом можно минимизировать конфликты с ПФР, а также избежать централизации персонифицированного учета, которая во много раз может увеличить объем работы в центральной бухгалтерии.

Расчеты с ФСС РФ

В соответствии с Порядком регистрации страхователей в исполнительных органах ФСС РФ, утвержденным Постановлением ФСС РФ от 04.12.2000 N 119, юридические лица регистрируются в качестве страхователей в исполнительных органах Фонда по месту своей государственной регистрации (месту нахождения юридического лица) для целей государственного социального страхования и обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Кроме того, юридические лица, имеющие обособленные подразделения, которые исполняют обязанности этих юридических лиц по уплате налогов, сборов и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, регистрируются в качестве страхователей также по месту нахождения данных обособленных подразделений.

Неоднозначность толкования приведенной выше формулировки не позволяет безусловно утверждать, по месту нахождения каких обособленных подразделений организация подлежит регистрации в качестве страхователя. Версия о регистрации по месту уплаты страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не имеет смысла, поскольку Законом N 125-ФЗ не установлен порядок уплаты указанных страховых взносов организациями, имеющими обособленные подразделения. Поэтому в данном случае наиболее адекватным решением будет регистрация организации в качестве страхователя по месту нахождения обособленных подразделений, выполняющих обязанности организации по уплате взносов в ФСС РФ, то есть по уплате ЕСН, а значит, по месту нахождения обособленных подразделений первой группы. Данные обособленные подразделения ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представляют в исполнительные органы ФСС РФ, осуществившие их регистрацию, сведения по форме 4-ФСС о произведенных расходах на нужды социального страхования, вычитаемые из сумм, начисленных к уплате в Фонд в составе ЕСН.

В связи с изложенным выше организация не подлежит регистрации в качестве страхователя по месту нахождения обособленных подразделений второй группы. Представление сведений по форме 4-ФСС за обособленные подразделения второй группы осуществляется централизованно по месту регистрации организации в исполнительном органе ФСС РФ. Кроме того, в данном случае исполнительный орган Фонда устанавливает централизованный норматив ассигнований.

Согласно совместному Письму расходы на цели государственного социального страхования в счет ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ по обособленным подразделениям, подлежащим централизации, учитываются централизованно организацией в целом (включая данные обособленные подразделения) по месту постановки ее на налоговый учет по месту нахождения.

Таким образом, разница между начисленными суммами ЕСН и произведенными расходами на цели государственного социального страхования определяется суммарно по организации и по таким обособленным подразделениям. Если сумма расходов по государственному социальному страхованию превышает сумму начисленного ЕСН, дотации выделяются исполнительным органом Фонда самой организации. Однако если организация осуществляет уплату ЕСН централизованно, при превышении суммы расходов над суммой начисленного ЕСН по одному подразделению и при отсутствии такого перерасхода по организации в целом перерасход обособленного подразделения исполнительным органом ФСС РФ не возмещается.

Расходование средств на нужды социального страхования может осуществляться как через бухгалтерию головной организации, так и через бухгалтерии обособленных подразделений независимо от типа последних. Уплата и декларирование страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляются в аналогичном порядке, то есть по месту уплаты ЕСН.

Несколько капель дегтя...

Дело в том, что, в отличие от ЕСН процедура, централизации расчетов с ФСС РФ не установлена, за исключением существования нескольких общих предложений в совместном Письме. Таким образом, в отношении всех обособленных подразделений второй группы, по месту нахождения которых в 2001 г. организация была поставлена на учет в исполнительных органах ФСС РФ, она должна будет разработать и согласовать с исполнительным органом Фонда по месту своего нахождения процедуру перевода документов по учету страхователя, а также другие вопросы. В частности, к таким вопросам относится порядок представления первичных документов, подтверждающих целевое расходование средств (например, больничных листков) и хранящихся в обособленных подразделениях. В действительности исполнительный орган Фонда может потребовать обеспечить первичный учет расходов, осуществляемых через бухгалтерии обособленных подразделений второй группы, в центральной бухгалтерии. Тогда организация будет вынуждена значительно увеличить штат бухгалтерии только лишь для сбора и обработки больничных листков, не говоря уже о путевках на санаторно-курортное лечение.

Обязательное медицинское страхование

Выдача страховых полисов работникам обособленных подразделений, в отношении которых ЕСН уплачивается централизованно, осуществляется территориальным фондом медицинского страхования, который аккумулирует платежи в составе ЕСН. Порядок реализации системы обязательного медицинского страхования при централизованном порядке уплаты ЕСН в общем изложен в совместном Письме, которое тем не менее не дает ответа на главный вопрос: что же все-таки делать? Попробуем разобраться.

В соответствии с Законом N 1499-1 каждый гражданин РФ имеет право на обязательное медицинское страхование (на получение медицинской помощи при наступлении страхового случая), в системе которого он выступает в качестве застрахованного. Для работающего населения в качестве страхователя выступает организация, которая обязана уплачивать страховые взносы на обязательное медицинское страхование. Медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованным работникам медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программе обязательного медицинского страхования.

Любая организация, являясь страхователем, осуществляет медицинское страхование всех своих работников путем уплаты страховых взносов на обязательное медицинское страхование в составе ЕСН. При централизованном порядке уплаты ЕСН указанные взносы перечисляются в ТФОМС по месту нахождения организации.

Страховые взносы на обязательное медицинское страхование, уплачиваемые за обособленные подразделения второй группы, не перечисляются в ТФОМС по месту нахождения данных обособленных подразделений. В связи с этим ТФОМС могут расторгнуть договоры обязательного медицинского страхования с работниками обособленных подразделений данной группы.

Таким образом, должны быть приняты срочные меры по обеспечению работников этих обособленных подразделений страховыми полисами. В противном случае может сложиться критическая ситуация с оказанием им медицинской помощи при их обращении в медицинские учреждения по месту нахождения обособленных подразделений. Подобные трудности не грозят лишь жителям Москвы, поскольку только в Москве страховые полисы выдаются не по месту работы, а по месту жительства.

Выдача страховых полисов работникам обособленных подразделений, в отношении которых ЕСН уплачивается централизованно, осуществляется ТФОМС, который аккумулирует платежи в составе ЕСН.

Таким образом, если организация находится в Москве и осуществляет централизованную уплату ЕСН за все обособленные подразделения, находящиеся в регионах, их работники должны получить московские страховые полисы, выдаваемые Московским городским фондом обязательного медицинского страхования. Однако, как показывает практика, работники этих обособленных подразделений могут иметь трудности в получении медицинской помощи, предъявляя московский страховой полис в региональных медицинских учреждениях.

Вывод. Революционный характер изменений в законодательстве по ЕСН вызвал огромное количество сложных налоговых и социальных проблем, решить которые организация может лишь при тщательном планировании всех последствий предпринимаемых шагов по централизации уплаты ЕСН.

Статья 244. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями

КОММЕНТАРИЙ К СТ.244

Авансовые платежи для "самозанятых" рассчитывают ИМНС

В 2001 - 2003

Пунктом 1 ст.244 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность расчета сумм авансовых платежей ЕСН на текущий налоговый период, подлежащих уплате налогоплательщиками, относящимися к так называемой категории "самозанятых" (индивидуальными предпринимателями, родовыми, семейными общинами малочисленных народов Севера, занимающимися традиционными отраслями хозяйствования, главами крестьянских (фермерских) хозяйств) с их личных доходов. Для адвокатов, также относящихся к указанной категории налогоплательщиков, предусмотрен особый порядок уплаты налога.

Для указанных налогоплательщиков (кроме адвокатов), осуществлявших свою деятельность в предыдущем налоговом периоде и применяющих традиционную систему налогообложения, сумма авансовых платежей на текущий налоговый период с их личных доходов определяется налоговым органом исходя из суммы фактической налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ.

Декларация о предполагаемом доходе

Если налогоплательщики, применяющие традиционную систему налогообложения, начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, то в соответствии с п.2 ст.244 НК РФ они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности (даты государственной регистрации) представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период (то есть до конца календарного года). Эти данные указываются в налоговой декларации для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянских (фермерских) хозяйств по ЕСН, утвержденной Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-07/456. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщик должен указывать в декларации предполагаемый облагаемый ЕСН доход (то есть доход за вычетом расходов).

Расчет суммы авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ. Для применения ставок налога к налоговой базе конкретного лица не требуется расчета каких-либо дополнительных условий, как в случае с работодателями.

При расчете налоговой базы налогоплательщику, как осуществлявшему, так и не осуществлявшему деятельность в предыдущем налоговом периоде, не предоставляется уменьшение на суммы стандартных, социальных, имущественных налоговых вычетов, установленных положениями гл.23 НК РФ.

Поскольку налогоплательщики, являющиеся инвалидами I, II и III группы, освобождаются от уплаты ЕСН в части доходов от их предпринимательской и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода, налоговый орган при расчете суммы авансовых платежей на текущий налоговый период должен уменьшить принятую за основу расчета налоговую базу на сумму такой налоговой льготы.

До 01.01.2002

Для индивидуальных предпринимателей, применявших упрощенную систему налогообложения, ставки налога применялись к налоговой базе, определяемой исходя из годовой стоимости патента, с учетом льготы, предусмотренной пп.3 п.1 и п.2 ст.239 НК РФ. Налог для данной категории плательщиков исчисляется налоговым органом с доходов, определяемых расчетным путем исходя из стоимости патента за время деятельности в налоговом периоде с применением ставки налога на доходы физических лиц, установленной п.1 ст.224 НК РФ.

ЕСН для такой категории предпринимателей следует рассчитывать после восстановления налоговой базы, облагаемой ЕСН. Восстановление производится следующим образом:

НБ ЕСН = СПП : 13 х 100,

где НБ ЕСН - налоговая база, облагаемая ЕСН;

СПП - сумма платы за патент - по году является эквивалентом налога на доходы физических лиц и соответствует 13% НБ ЕСН.

В случае если индивидуальный предприниматель начал применять упрощенную систему налогообложения с начала года, налог рассчитывается исходя из годовой стоимости патента.

Вместе с тем если индивидуальный предприниматель начал применять упрощенную систему налогообложения со II (III, IV) квартала и уплатил стоимость патента за три (два, один) квартала, налог рассчитывается исходя из указанной в патенте его стоимости за три (два, один) квартала.

В Методических рекомендациях МНС России 2000 г. разъясняется, что согласно предпоследнему абзацу п.4 Приказа Минфина России от 15.03.1996 N 27 при занятии гражданами одновременно несколькими видами предпринимательской деятельности патент должен быть оплачен отдельно по каждому виду такой деятельности с соответствующими размерами стоимости каждого из патентов.

Для индивидуальных предпринимателей, занимающихся одновременно несколькими видами деятельности и оплативших стоимость двух и более патентов, налог рассчитывается от дохода, определенного расчетным путем исходя из суммарной стоимости выданных им патентов.

Пример 1. Индивидуальным предпринимателем получены патенты на два вида деятельности: стоимостью 35 000 руб., по которому доход составляет 269 231 руб. (35 000 руб. х 100 : 13), и стоимостью 25 500 руб., по которому доход составляет 196 154 руб. (25 500 руб. х 100 : 13). Общий доход предпринимателя равен 492 385 руб. (296 231 руб. + 196 154 руб.).

Исходя из шкалы ставок налога для индивидуальных предпринимателей, установленных п.3 ст.241 НК РФ, сумма налога за 2001 г. составит 60 712 руб., в том числе:

в ПФР - 40 800 руб. + ((492 385 руб. - 300 000 руб.) х 5,5%) = 40 800 руб. + 10 581 руб. = 51 381 руб.;

в ФФОМС - 400 руб.;

в ТФОМС - 7200 руб. + ((492 385 руб. - 300 000 руб.) х 0,9%) = 7200 руб. + 1731 руб. = 8931 руб.

Если индивидуальный предприниматель одновременно осуществляет различные виды деятельности как с применением упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, так и по традиционной системе налогообложения, уплата налога производится им также по совокупному доходу от всех видов деятельности в установленном порядке.

Пример 2. Предполагаемый доход индивидуального предпринимателя в 2001 г. (указанный в налоговой декларации за 2000 г.) составляет 100 000 руб. Кроме того, им получены патенты на два вида деятельности: стоимостью 70 000 руб., по которому доход составит 538 462 руб. (70 000 руб. х 100 : 13), и стоимостью 60 000 руб., по которому доход составит 461 538 руб. (60 000 руб. х 100 : 13).

Налоговый орган должен произвести исчисление сумм авансовых платежей на текущий налоговый период и выслать налогоплательщику налоговые уведомления.

Общая сумма дохода, подлежащего налогообложению, составит:

(100 000 руб. + 538 462 руб. + 461 538 руб.) = 1 100 000 руб.

Исходя из шкалы ставок налога для индивидуальных предпринимателей, установленных п.3 ст.241 НК РФ, сумма налога за 2001 г. составит 95 100 руб., в том числе:

в ПФР - 57 300 руб. + ((1 100 000 руб. - 600 000 руб.) х 5,5%) = 57 300 руб. + 25 000 руб. = 84 800 руб.;

в ФФОМС - 400 руб.;

в ТФОМС - 9900 руб.

В 2001 и 2002

Если налогоплательщик уплатил стоимость нескольких патентов не одновременно, а например, дополнительно к патенту на год по одному виду деятельности, по которому налоговым органом уже рассчитан ЕСН, оплачен патент с III квартала, налоговый орган производит перерасчет налога по вновь сформированной налоговой базе, исчисленной исходя из стоимости патента за III и IV кварталы, и направляет налоговое уведомление на уплату налога по очередному сроку платежа.

Отказ от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и обратный переход (возврат) к принятой ранее системе налогообложения, учета и отчетности могут осуществляться субъектами малого предпринимательства с начала очередного календарного года при условии подачи соответствующего заявления в налоговый орган в срок не позднее чем за 15 дней до завершения календарного года (п.8 ст.5 Закона N 222-ФЗ). При прекращении деятельности налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, или отказе от такой системы налогообложения налоговый орган должен произвести перерасчет налога за период фактического осуществления деятельности в текущем налоговом периоде.

Налоговая декларация о предполагаемом доходе,

подлежащем обложению ЕСН, за 2003 год

Налогоплательщик, начинающий осуществлять предпринимательскую деятельность, подает налоговую декларацию о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом за 2003 г. (далее - авансовая декларация). Сумму предполагаемого дохода и сумму предполагаемых расходов он определяет самостоятельно.

На основании авансовой декларации налоговые органы производят расчет сумм авансовых платежей исходя из налоговой базы (определенной в авансовой декларации) данного налогоплательщика и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ. Суммы авансовых платежей отражаются в налоговом уведомлении, вручаемом налоговыми органами индивидуальным предпринимателям. В течение года авансовые платежи распределены следующим образом (п.4 ст.244 НК РФ):

за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Для налогоплательщиков, продолжающих осуществлять предпринимательскую деятельность, исчисление суммы авансовых платежей по ЕСН на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из налоговой базы данных налогоплательщиков за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ.

С 2003 г. для предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, в соответствии со ст.346.11 НК РФ предусмотрена замена уплаты ЕСН уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности.

Порядок заполнения налоговой декларации

о предполагаемом доходе в 2003 году

По строке 110 декларации о предполагаемом доходе на 2003 г. предприниматель должен отразить доход от предпринимательской деятельности, который он предполагает получить за текущий налоговый период (2003 г.).

По строке 120 авансовой декларации налогоплательщик указывает свои предполагаемые расходы, связанные с извлечением доходов от предпринимательской и иной профессиональной деятельности.

Значение по строке 130 определяется как разница строк 110 и 120. Данное значение является налоговой базой налогоплательщика, исходя из которого налоговый орган произведет расчет сумм авансовых платежей.

В случае уменьшения или увеличения дохода в текущем налоговом периоде (более чем на 50%) предприниматель подает уточненную авансовую декларацию. На основании авансовой декларации в течение пяти дней с момента ее подачи налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты.

Пример 3. Индивидуальный предприниматель Степанов Ю.П., использующий традиционную систему налогообложения, предполагает в 2003 г. получить валовую выручку в сумме 145 000 руб. Предполагаемые расходы, связанные с получением дохода, составят 65 000 руб., предполагаемый доход, подлежащий обложению налогом, - 80 000 руб.

На основании предполагаемого дохода за 2003 г. предприниматель составил налоговую декларацию, представленную в табл. 1.

Таблица 1

Налоговая декларация о предполагаемом доходе за 2003 год,

подлежащем обложению единым социальным налогом

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |              Наименование показателя                |  Код строки  |  Сумма   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Предполагаемый доход от предпринимательской          |              |          |
   |или иной профессиональной деятельности               |              |          |
   |(валовая выручка)                                    |     110      |  145 000 |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Предполагаемые расходы, связанные с извлечением      |              |          |
   |дохода                                               |     120      |   65 000 |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————————+——————————+
   |Предполагаемый доход, подлежащий обложению           |              |          |
   |единым социальным налогом (стр. 110 — стр. 120)      |     130      |   80 000 |
   L—————————————————————————————————————————————————————+——————————————+———————————
   

В налоговом уведомлении по авансовым платежам по ЕСН, которое получит предприниматель на основании поданной им декларации, будут рассчитаны следующие платежи (в руб.):

- в федеральный бюджет - 7680 (80 000 х 9,6%), до 15 июля необходимо заплатить 1/2 общей суммы, два последующих платежа еще раз делятся пополам; в ФФОМС - 160 (80 000 х 0,2%); в ТФОМС - 2720 (80 000 х 3,4%).

Результаты расчетов сведены в табл. 2.

Таблица 2

     
   ——————————————————————T—————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |                     |  Всего  |               По сроку платежа                |
   |                     |         +———————————————T———————————————T———————————————+
   |                     |         | до 15.07.2003 | до 15.10.2003 | до 15.01.2004 |
   +—————————————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |В федеральный бюджет |   7680  |     3840      |    1920       |     1920      |
   +—————————————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |В ФФОМС              |    160  |       80      |      40       |       40      |
   +—————————————————————+—————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |В ТФОМС              |   2720  |     1360      |     680       |      680      |
   L—————————————————————+—————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

Изменение декларации в случае увеличения

(или уменьшения) дохода

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в текущем налоговом периоде в соответствии с п.3 ст.244 НК РФ налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения - вправе) представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на этот налоговый период.

Налоговый орган не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.

Возврат сумм авансовых платежей после подачи уточненной декларации (к уменьшению) до истечения налогового периода Налоговым кодексом не предусмотрен. Возврат суммы уплаченных авансовых платежей в течение года может быть произведен налогоплательщику налоговым органом только при прекращении им предпринимательской или иной профессиональной деятельности. Специальная форма декларации для этого случая не предусмотрена, поэтому декларация подается на бланке, утвержденном Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-07/456.

В соответствии с п.4 ст.57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика не ранее даты получения налогового уведомления. Следовательно, авансовые платежи по ЕСН уплачиваются налогоплательщиками данной категории на основании налоговых уведомлений.

Сроки уплаты авансовых платежей

Для уплаты авансовых платежей налогоплательщиками, не являющимися работодателями, п.4 ст.244 НК РФ установлены следующие сроки:

за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В обязанности налогового органа в соответствии со ст.52 НК РФ входит направление (вручение) налогоплательщику налогового уведомления. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер авансовых платежей, подлежащих уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (с учетом положений ст.244 НК РФ). Налоговое уведомление может быть передано налогоплательщику лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется им по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении 6 дней со дня направления заказного письма.

Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными документами (платежными поручениями при безналичной оплате или по форме ПД-4 при оплате наличными денежными средствами) в ПФР, ФФОМС и ТФОМС в соответствии с Правилами, утвержденными Приказом Минфина России от 15.01.2001 N 3н.

Согласно п.8 этих Правил налоговые органы доводят до плательщиков страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды реквизиты счета органа федерального казначейства, на который подлежит зачислению налог, а также суммы недоимки в соответствии с кодами бюджетной классификации Российской Федерации. Обычно реквизиты по уплате налога также указываются в налоговом уведомлении на уплату авансовых платежей по налогу в отношении каждого государственного внебюджетного фонда отдельно.

Расчет ЕСН по итогам года.

Декларация о полученном за истекший налоговый период доходе

Расчет налога по итогам налогового периода, в соответствии с п.5 ст.244 НК РФ, производится налогоплательщиками (за исключением адвокатов) самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда путем применения ставок налога к исчисленной за налоговый период налоговой базе.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ. О наличии переплаты по налогу по итогам налогового периода налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика, чтобы он распорядился суммой излишне уплаченного налога.

Поскольку в соответствии с п.5 ст.244 НК РФ по результатам представления налоговой декларации исчисление налоговой базы и налога производится самим налогоплательщиком, направление налоговым органом налогового уведомления не является обязательным. Налогоплательщик самостоятельно исполняет и обязанность по уплате ЕСН в части каждого фонда в срок не позднее 15 июля года, следующего за отчетным.

На основании поданной налогоплательщиком налоговой декларации за истекший год налоговый орган исчисляет налоговую базу текущего налогового периода и обязан будет вручить налогоплательщику налоговое уведомление только на уплату авансовых платежей по налогу.

Для лиц, переведенных на уплату ЕНВД, неприменим общеустановленный порядок уплаты ЕСН, так как ЕНВД включает в себя взносы в государственные социальные внебюджетные фонды. Уплата таких взносов производится в порядке, установленном Федеральным законом N 148-ФЗ и соответствующими законами субъектов Российской Федерации.

Налогоплательщики, относящиеся к категории "самозанятых", представляют в соответствии с п.7 ст.244 НК РФ налоговую декларацию за 2001 г. по форме, утвержденной Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-07/456, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Отчетность индивидуального предпринимателя

по ЕСН за 2002 год

Единый социальный налог начисляется и уплачивается предпринимателями в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации. В части суммы, зачисляемой в ФСС РФ, налог индивидуальными предпринимателями не уплачивается. На предпринимателей также распространяется действие Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ для страхователей, являющихся индивидуальными предпринимателями, установлен минимальный размер обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Он составляет 150 руб. в месяц. При этом на финансирование страховой части трудовой пенсии направляется 100 руб., а на финансирование накопительной части - 50 руб. в месяц.

Обязанность представлять по итогам года декларацию об исчисленных и уплаченных суммах обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ не установлена. В то же время обязанность сдачи предпринимателем отчетности по ЕСН определена п.7 ст.244 НК РФ.

Налоговым периодом для ЕСН признается календарный год (ст.240 НК РФ). Расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно. Заполняемая налогоплательщиком декларация представлялась в ИМНС России по территориальной принадлежности в период с 1 января по 30 апреля 2003 г.

Пример 4. Предприниматель Петров И.П. в 2002 г. занимался торгово-закупочной деятельностью, используя традиционную систему налогообложения. По итогам налогового периода (2002 г.) сумма его доходов составила 200 000 руб., а документально подтвержденные расходы - 110 000 руб.

На основании налоговых уведомлений Петровым И.П. были произведены платежи согласно табл. 3.

Таблица 3

(в руб.)

     
   ——————————————————————T————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |                     |  Всего |               По сроку платежа                 |
   |                     |        +———————————————T———————————————T————————————————+
   |                     |        | до 15.07.2003 | до 15.10.2003 | до 15.01.2004  |
   +—————————————————————+————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |В федеральный бюджет |  7680  |     3840      |     1920      |     1920       |
   +—————————————————————+————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |В ФФОМС              |   160  |       80      |       40      |       40       |
   +—————————————————————+————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |В ТФОМС              |  2720  |     1360      |      680      |      680       |
   L—————————————————————+————————+———————————————+———————————————+—————————————————
   

Заметим, что при использовании традиционной системы налогообложения суммы доходов и расходов отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. Она утверждена Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

Рассмотрим порядок заполнения декларации по ЕСН (форма декларации прилагается).

Доходы от предпринимательской деятельности, полученные за налоговый период, за который представляется декларация, в сумме 200 000 руб. <22> отражают по строке 100.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Декларация заполняется в рублях и копейках, однако для упрощения здесь и далее все суммы будут указываться в рублях.

Строку 200 заполняют только индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Расходы предпринимателя, связанные с извлечением доходов от предпринимательской и иной профессиональной деятельности, определенные по Книге доходов и расходов в сумме 110 000 руб., показывают по строке 300 с учетом исключения из состава расходов сумм ЕСН, уплаченного в соответствующем налоговом периоде.

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N |0|3|
                                                                L—+——
   

     
                                                      ——T—T—T—T—T—T—¬
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|6|3|
                                                      L—+—+—+—+—+—+——
   

     
   —————————————————————————¬
   |Фамилия, имя, отчество  |
   |физического лица        | Петров
   +————————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T————————————————
   

¦ИНН физического лица ¦7¦7¦1¦0¦1¦1¦1¦1¦1¦1¦1¦1¦ L------------------------+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

Налоговая декларация

2

по единому социальному налогу за 200- г.

(в рублях и копейках)

     
   ————————————————————————T——————T——————————————T——————————————T———————————————¬
   |Наименование показателя| Код  | Федеральный  |    ФФОМС     |     ТФОМС     |
   |                       |строки|    бюджет    |              |               |
   |                       |      +——————————————+——————————————+———————————————+
   |                       |      |  по данным   |  по данным   |   по данным   |
   |                       |      +————————T—————+————————T—————+————————T——————+
   |                       |      |налого— |нало—|налого— |нало—|налого— |нало— |
   |                       |      |платель—|гово—|платель—|гово—|платель—|гово— |
   |                       |      |щика    |го   |щика    |го   |щика    |го    |
   |                       |      |        |ор—  |        |ор—  |        |ор—   |
   |                       |      |        |гана |        |гана |        |гана  |
   +———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   |           1           |  2   |   3    |  4  |   5    |  6  |   7    |  8   |
   +———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   |Сумма          доходов,| 100  | 200 000|     | 200 000|     | 200 000|      |
   |полученных           от|      |        |     |        |     |        |      |
   |предпринимательской или|      |        |     |        |     |        |      |
   |иной   профессиональной|      |        |     |        |     |        |      |
   |деятельности           |      |        |     |        |     |        |      |
   +———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   |Валовая выручка        | 200  |    —   |     |    —   |     |    —   |      |
   +———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   |Расходы, связанные    с| 300  | 110 000|     | 110 000|     | 110 000|      |
   |извлечением доходов    |      |        |     |        |     |        |      |
   +———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   |Налоговая база:        | 400  |  90 000|     |  90 000|     |  90 000|      |
   | — для индивидуальных  |      |        |     |        |     |        |      |
   |   предпринимателей,   |      |        |     |        |     |        |      |
   |   глав    крестьянских|      |        |     |        |     |        |      |
   |   (фермерских)        |      |        |     |        |     |        |      |
   |   хозяйств и адвокатов|      |        |     |        |     |        |      |
   |   (стр. 100   —   стр.|      |        |     |        |     |        |      |
   |   300)                |      |        |     |        |     |        |      |
   | —                  для|      |        |     |        |     |        |      |
   |   налогоплательщиков, |      |        |     |        |     |        |      |
   |   применяющих         |      |        |     |        |     |        |      |
   |   упрощенную   систему|      |        |     |        |     |        |      |
   |   налогообложения     |      |        |     |        |     |        |      |
   |   (стр. 200 х 0,1)    |      |        |     |        |     |        |      |
   +———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   |Налоговые льготы       | 500  |    —   |     |    —   |     |    —   |      |
   +———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   |Налоговая база      для| 600  |  90 000|     |  90 000|     |  90 000|      |
   |исчисления налога    за|      |        |     |        |     |        |      |
   |налоговый период  (стр.|      |        |     |        |     |        |      |
   |400 — стр. 500)        |      |        |     |        |     |        |      |
   +———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   |Начислено налога     за| 700  |   8 640|     |     180|     |   3 060|      |
   |налоговый период       |      |        |     |        |     |        |      |
   +———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   |Начислено     авансовых| 800  |   7 680|     |     160|     |   2 720|      |
   |платежей по  налогу  за|      |        |     |        |     |        |      |
   |налоговый период, всего|      |        |     |        |     |        |      |
   |                       +——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   | в том     числе,    по| 800а)|    —   |     |    —   |     |    —   |      |
   | справке       коллегии|      |        |     |        |     |        |      |
   | адвокатов             |      |        |     |        |     |        |      |
   +———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+——————+
   |Подлежит   доначислению| 900  |     960|     |      20|     |     340|      |
   |(+), уменьшению     (—)|      |        |     |        |     |        |      |
   |(стр. 700 — стр. 800)  |      |        |     |        |     |        |      |
   L———————————————————————+——————+————————+—————+————————+—————+————————+———————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице декларации, подтверждаю: Петров --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬ Подпись ------------------- Дата ¦2¦9¦ ¦0¦4¦ ¦2¦0¦0¦3¦ L-+-- L-+-- L-+-+-+ ————

При этом состав расходов при заполнении Книги расходов и доходов определяется аналогично порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ. Следует иметь в виду, что в состав расходов не включается сумма ЕСН, уплаченного за соответствующий налоговый период.

Учитывая положения п.1 ст.252 НК РФ, документально не подтвержденные расходы индивидуальных предпринимателей к вычету не принимаются. Следовательно, стоимость товаров, закупленных индивидуальными предпринимателями, на которые отсутствуют закупочные документы, не включается в состав расходов, принимаемых к вычету при определении налоговой базы по ЕСН.

По строке 400 указывается сумма доходов предпринимателя, уменьшенная на величину расходов, то есть разность строк 100 и 300, что составляет 90 000 руб. (200 000 руб. - 110 000 руб.).

По строке 500 отражаются налоговые льготы в соответствии с пп.3 п.1 и п.2 ст.239 НК РФ. Речь идет о льготах, на которые имеют право инвалиды I, II и III групп (их доходы уменьшаются в целях налогообложения на сумму, не превышающую 100 000 руб.) и иностранные граждане.

Пунктом 2 ст.239 НК РФ определены отношения в части льгот, относящихся к иностранным гражданам. При осуществлении иностранными гражданами и лицами без гражданства на территории Российской Федерации деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, если по законодательству они не имеют права на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств соответствующих фондов, они освобождаются от уплаты налога в части, зачисляемой в эти фонды.

В нашем примере индивидуальный предприниматель не является ни инвалидом, ни иностранным гражданином, поэтому строка 500 не заполняется.

По строке 600 отражается налоговая база для исчисления налога за 2002 г. - 90 000 руб. (стр. 400 - стр. 500).

Далее индивидуальный предприниматель рассчитывает суммы налога в федеральный бюджет, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) (ставки налога определены п.3 ст.241 НК РФ):

- в федеральный бюджет - 90 000 руб. х 9,6% = 8640 руб.;

- в ФФОМС - 90 000 руб. х 0,2% = 180 руб.;

- в ТФОМС - 90 000 руб. х 3,4% = 3060 руб.

Расчетные данные с соответствующей разбивкой по фондам записываются по строке 700.

Для отражения следующего показателя "Начислено авансовых платежей по налогу за налоговый период" необходимо обратиться к сумме платежей, уплаченных Петровым И.П. на основании налоговых уведомлений (форма, утвержденная Приказом МНС России от 11.03.2002 N БГ-3-05/119) налоговой инспекции.

Суммы авансовых платежей, уплаченные предпринимателем в течение года (графа "Всего" налогового уведомления, приведенного в условии примера) отражаются в строке 800 декларации.

Последним расчетом определяется разница между начисленной суммой и фактически уплаченной:

- по федеральному бюджету: 8640 руб. - 7680 руб. = 960 руб.;

- по ФФОМС: 180 руб. - 160 руб. = 20 руб.;

- по ТФОМС: 3060 руб. - 2720 руб. = 340 руб.

Таким образом, в результате сравнения сумм начисленного за налоговый период налога (строка 700) и уплаченных авансовых платежей (строка 800) определяются суммы, подлежащие доначислению или уменьшению в карточке лицевого счета налогоплательщика. Полученные в результате последнего расчета суммы (960, 20 и 340 руб.) вписываются в соответствующие графы по строке 900.

Особенности порядка налогообложения адвокатов

Для адвокатов как категории налогоплательщиков, уплачивающих ЕСН со своих доходов, п.6 ст.244 НК РФ установлен особый порядок налогообложения, отличный от применяемого в отношении индивидуальных предпринимателей, которые также являются плательщиками ЕСН со своих доходов.

На основании положений ст.83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики - физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства.

Таким образом, адвокаты, являясь физическими лицами и самостоятельными плательщиками ЕСН, подлежат постановке на налоговый учет по месту своего жительства, а налоговый орган осуществляет в отношении этой категории налогоплательщиков все мероприятия налогового контроля (учет начисленных и поступивших сумм налога, исчисление пени, применение мер принудительного взыскания платежей в установленных законодательством случаях и т.д.).

В соответствии с п.6 ст.244 НК РФ исчисление и уплата авансовых платежей по налогу с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном ст.243 НК РФ.

Напомним, что положениями ст.243 НК РФ предусмотрено исчисление налогоплательщиками авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода (месяца) исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Данные о суммах начисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной МНС России.

Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, а также сумм налога, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

На коллегии адвокатов (или ее учреждения) как юридических лиц, хотя таковые и не являются работодателями в отношении адвокатов - членов этой коллегии, поскольку заключение трудового договора между ними законодательством не предусмотрено, НК РФ в части ЕСН возлагает обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога с доходов адвокатов. При исполнении названных обязанностей коллегии адвокатов являются налоговыми агентами. Следовательно, коллегиям адвокатов надлежит:

- вести учет сумм доходов, получаемых адвокатами;

- исчислять по итогам отчетного периода в отношении каждого адвоката сумму авансовых платежей по ЕСН отдельно в отношении каждого фонда по ставкам, предусмотренным п.4 ст.241 НК РФ;

- уплачивать сумму исчисленных авансовых платежей по налогу по месту постановки коллегии адвокатов (или ее учреждений) на налоговый учет в установленный срок;

- представлять ежемесячно в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет коллегии адвокатов (ее учреждений) по форме, утвержденной МНС России, расчет о суммах авансовых платежей, исчисленных и уплаченных коллегией с доходов адвоката.

С 1 января 2001 г. Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу (взносу) для коллегий адвокатов (их учреждений) за адвокатов, утвержденным Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/469 (Приложение N 8), было установлено, что расчет по авансовым платежам по ЕСН с доходов каждого адвоката должен представляться коллегией адвокатов (ее учреждением) в территориальную инспекцию МНС России по месту жительства адвоката.

Утвержденная тем же Приказом МНС России форма Расчета по авансовым платежам по ЕСН для коллегий адвокатов (их учреждений) (Приложение N 7) предусматривала для адвоката как налогоплательщика только один признак - ИНН (идентификационный номер налогоплательщика), но не ограничивала коллегию адвокатов в указании дополнительных данных об адвокате в случае отсутствия ИНН.

По действующей в налоговых органах системе учета налоговых поступлений от налогоплательщиков начисление налога производится в карточке лицевых счетов (КЛС) на основании представленного расчета, а суммы платежей по налогам заносятся в КЛС на основании первичных платежных документов, подтвержденных органами федерального казначейства. Следовательно, уплата налога должна была производиться коллегией адвокатов также по месту жительства каждого адвоката.

Таким был порядок обложения адвокатов ЕСН до недавнего времени. Нельзя не признать, что подобная система неоправданно трудоемка и для налогового агента, и для налоговых органов, но она сохранялась до внесения соответствующих изменений в Порядок представления расчетов по авансовым платежам.

Изменения предусмотрены Приказом МНС России от 18.07.2001 N БГ-3-05/243. Исходя из сути введенного данным Приказом бланка расчета по авансовым платежам можно сделать вывод, что коллегиям адвокатов надлежит представлять такие расчеты и уплачивать ЕСН по месту нахождения коллегии адвокатов или их учреждений, а не по месту жительства адвокатов, как это было ранее. В то же время в соответствии с п.7 ст.244 НК РФ адвокаты самостоятельно представляют в налоговый орган по месту своего жительства налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма декларации за 2001 г. утверждена Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-07/456. При подаче налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.

Расчет ЕСН адвокатам по итогам налогового периода производится налоговым органом. Разницу между суммами авансовых платежей, уплаченных за адвокатов налоговым агентом (коллегией адвокатов), и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, необходимо уплатить не позднее 15 июля года, следующего за отчетным. Адвокат должен уплатить налог на основании налоговых уведомлений, направленных или врученных им налоговым органом.

В соответствии с положениями гл.23 НК РФ суммы уплаченных налогов (в том числе ЕСН) отнесены к разряду профессиональных налоговых вычетов. На эти вычеты имеют право налогоплательщики, упомянутые в ст.221 и п.1 ст.227 НК РФ. Поскольку адвокаты как категория налогоплательщиков не упомянуты в указанных выше статьях, они не имеют права на профессиональные налоговые вычеты.

Таким образом, сумма уплаченного ЕСН не уменьшает у адвокатов налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

С 01.01.2002

С 1 января 2002 г. введен в действие Закон N 167-ФЗ, согласно которому индивидуальные предприниматели и адвокаты считаются участниками правоотношений по обязательному пенсионному страхованию, то есть являются страхователями. Согласно ст.28 Закона N 167-ФЗ данная категория страхователей уплачивает суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование накопительной и страховой частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части.

Статья 245. Переходные положения

(редакция, действовавшая в 2001 г.)

КОММЕНТАРИЙ К СТ.245

До 01.01.2002

Статья 245 НК РФ является специальной нормой, которая действует в 2001 г.

Регрессивные ставки, предусмотренные для расчета ЕСН п.1 ст.241 НК РФ, применяются налогоплательщиками, являющимися работодателями в 2001 г., при условии что фактический размер доходов, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФР во II полугодии 2000 г., превысил 25 000 руб.

Налогоплательщики, не соответствующие данному критерию, уплачивают налог в текущем налоговом периоде (в 2001 г.) по ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ для налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб. (то есть по максимальным ставкам налога весь год), независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

В ст.245 НК РФ не установлен критерий, связанный с продолжительностью существования налогоплательщика в 2000 г., тогда как ст.241 НК РФ предусматривает такое ограничение (не менее 3 месяцев). По нашему мнению, такое ограничение будет действовать лишь в 2002 г., так как ст.245 НК РФ не содержит отсылок к ст.241 НК РФ в этой части.

Таким образом, налогоплательщики, которые начали финансово-хозяйственную деятельность даже в декабре 2000 г. и начислили за этот месяц доходы в среднем на одного работника в размере, удовлетворяющем критерию, установленному ст.245 НК РФ, в 2001 г. при расчете ЕСН имеют право применять регрессивную шкалу ставок. Это право не является льготой, которую налогоплательщик может использовать, а может отказаться от нее. Если налогоплательщик имеет на это право, он должен будет применять установленные ставки.

Налогоплательщики, начавшие финансово-хозяйственную деятельность в январе 2001 г. и в связи с этим не имеющие возможности для определения критерия применения регрессивных ставок, в 2001 г. должны рассчитывать ЕСН по максимальным ставкам независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника в 2001 г.

Установление права на применение регрессивной шкалы предусмотрено для налогоплательщиков, что делает невозможным определение такого права отдельно для обособленных подразделений, которые не являются налогоплательщиками в соответствии с положениями ст.235 НК РФ.

Чтобы установить право на применение регрессивной шкалы ставок по налогу, необходимо сначала определить доходы работников, на которые во II полугодии 2000 г. начислялись взносы в ПФР. Для этого следует определить круг лиц, по которым производились указанные начисления. В этот круг входят как штатные работники (основные и совместители), так и физические лица, работающие по договорам гражданско-правового характера. В расчете изначально не участвуют лица, с чьих доходов не начислялись взносы в указанный Фонд (инвалиды, женщины, находящиеся в отпуске по уходу за ребенком, и т.д.). Кроме того, не начислялись такие взносы на безвозмездные выплаты сторонним лицам, не связанным с работодателем трудовым или гражданско-правовым договором. Для удобства расчета можно составить список всех физических лиц, на выплаты которым начислялись взносы в ПФР во II полугодии 2000 г., и расположить эти лица по мере убывания фактически полученных ими доходов, на которые начислялись указанные взносы. При расчете налоговой базы в среднем на одного работника необходимо сначала выделить из общего числа работающих 30% (если численность работников в организации не превышает 30 человек) или 10% (если численность работников в организации свыше 30 человек) работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты, и в дальнейшем не учитывать их при расчете вместе с выплатами. Расчет производится с точностью до одного человека (с округлением по правилам арифметики). Из оставшихся рассчитывается средняя численность работников в соответствии с Инструкцией Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

Результат деления фактической доходности, уменьшенной на сумму доходов 30 или 10% наиболее высокооплачиваемых работников, на рассчитанную среднюю численность работников будет являться фактическим размером выплат, начисленных в среднем на одного работника во II полугодии 2000 г. Если полученная величина превысит 25 000 руб., организация будет иметь право на применение регрессивной шкалы налогообложения в 2001 г.

Фактический размер выплат в среднем на одного работника за II полугодие 2000 г. рассчитывается из сумм, начисленных работникам за этот период. Задолженность по выплате заработной платы работникам предприятия на порядок расчета не влияет.

Следует также отметить, что ст.245 НК РФ не предусмотрено использование такого критерия для применения регрессивной шкалы налогообложения, как сопоставление накопленной с начала текущего года величины налоговой базы в среднем на одного работника, исчисленной в изложенном выше порядке, с суммой, равной 4200 руб., умноженной на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде. Данная статья также не содержит отсылочных норм в этой части к ст.241 НК РФ. По нашему мнению, применение этого дополнительного критерия будет возможно лишь начиная с 2002 г.

Однако использование регрессивной шкалы налогообложения даже при соблюдении необходимых условий станет возможным для налогоплательщика только в том случае, если хотя бы у одного физического лица - получателя дохода накопленная с начала текущего года налоговая база превысит пороговую величину в 100 000 руб. Регрессивные ставки могут быть применены только к доходам этой категории физических лиц.

Статья 245. Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков

(с 1 января 2002 г. применяется в редакции Федеральных законов N 198-ФЗ и 57-ФЗ)

КОММЕНТАРИЙ К СТ.245

С 01.01.2002

Пункт 1 ст.245 НК РФ определяет специфику обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей и адвокатов. Для данной категории налогоплательщиков ЕСН исчисляется и уплачивается только в части платежа в федеральный бюджет и ФОМС. ЕСН в части платежа в ФСС РФ индивидуальные предприниматели и адвокаты не уплачивают.

Наличие данной льготы является очевидным, так как в п.3 ст.241 НК РФ процентная доля ставки ЕСН отсутствует.

Пункт 2 ст.245 НК РФ определяет дополнительное освобождение от уплаты ЕСН. Согласно ст.32 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" освобождаются от уплаты ЕСН в 2002 г. Министерство обороны Российской Федерации, Министерство внутренних дел Российской Федерации, Федеральная служба безопасности Российской Федерации, Федеральное агентство правительственной связи и информации при Президенте Российской Федерации, Федеральная служба охраны Российской Федерации, Служба внешней разведки Российской Федерации, Федеральная пограничная служба Российской Федерации и другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие, Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации, Министерство юстиции Российской Федерации, Государственная фельдъегерская служба Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, военные суды, Судебный департамент при Верховном Суде Российской Федерации и Военная коллегия Верховного Суда Российской Федерации с денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками органов налоговой полиции, уголовно-исполнительной системы и таможенной системы Российской Федерации, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пункт 3 ст.245 НК РФ подтверждает ст.33 Закона от 30.12.2002 N 194-ФЗ, согласно которой федеральные суды, органы прокуратуры освобождаются в 2002 г. от уплаты единого социального налога (взноса) с денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания, в части, исчисляемой и уплачиваемой в федеральный бюджет.

Пункт 4 ст.245 НК РФ связан со ст.34 Закона от 30.12.2002 N 194-ФЗ, где определяется освобождение от уплаты единого социального налога (взноса) в 2002 г. Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации и Государственного таможенного комитета Российской Федерации с денежного содержания и вещевого обеспечения сотрудников органов налоговой полиции и таможенных органов Российской Федерации, переводимых с 1 июля 2002 г. на условия оплаты труда федеральной государственной службы, исчисляемого и уплачиваемого в федеральный бюджет. Передача соответствующих бюджетных средств в ПФР в связи с изменением норм указанным лицам осуществляется во II полугодии 2002 г. в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 198-ФЗ)

Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (утв. Приказом МНС России от 05 июля 2002 г. N БГ-3-05/344)

Подписано в печать

21.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——