"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 21, 2003

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ

ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА В 2003 Г.

В соответствии со ст.234 НК РФ единый социальный налог (ЕСН) предназначен для мобилизации средств реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь. Нормативно - правовое обеспечение в отношении ЕСН представлено гл.24 НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ, с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Кроме того, Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 утверждены Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, которые представляют собой постатейный комментарий НК РФ. Однако часть положений, изложенных в Методических рекомендациях, утратила силу в связи с выходом Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ.

В данной статье будут рассмотрены особенности определения объекта налогообложения, налоговой базы, порядка исчисления и уплаты ЕСН с использованием практических примеров для двух категорий налогоплательщиков - работодателей, производящих выплаты наемным работникам, и индивидуальных предпринимателей.

С 1 января 2002 г. от уплаты ЕСН освобождены плательщики единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Эта норма закреплена Законом N 104-ФЗ.

У налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем (отчетном) налоговом периоде. Кроме того, в соответствии с Методическими рекомендациями выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу членов семей работников, ЕСН не облагаются. Также следует иметь в виду, что в налоговую базу лиц, производящих выплаты физическим лицам, не включаются вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям.

Пример 1. ООО "Меридиан" осуществляет производство промышленных товаров повседневного спроса с целью получения прибыли от указанной деятельности. В мае в пользу работников общества были начислены ряд выплат и вознаграждений:

заработная плата - 127 100 руб., в том числе работникам - инвалидам 18 000 руб.;

премии в соответствии с трудовым договором - 38 130 руб., в том числе работникам - инвалидам 5400 руб.;

премия главному бухгалтеру за участие в конкурсе "Бухгалтерия.ru" - 1500 руб.;

пособие по случаю смерти матери сотрудника - 1000 руб.;

приобретение проездных билетов для сотрудников вследствие временной неисправности служебного транспорта - 500 руб.;

оплата стоимости одной путевки для сотрудника в дом отдыха - 5800 руб.;

оплата индивидуальному предпринимателю услуг по ремонту служебного транспорта - 1200 руб.

Налоговая база по ЕСН за май 2003 г. складывается из сумм заработной платы и премии в соответствии с трудовым договором, в том числе и сумм, начисленных в пользу работников - инвалидов, а именно:

127 100 + 28 130 = 165 230 руб.

Компенсационные выплаты и расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, ЕСН не облагаются.

Согласно ст.236 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН, установлен ст.238 НК РФ, п.п.1 и 2 которой содержат ряд государственных пособий и компенсационных выплат в случае, если они предусмотрены законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления. К государственным пособиям относятся все виды обязательного страхового обеспечения граждан. С 1 февраля 2002 г. в связи с принятием нового Трудового кодекса в их число входит и пособие, выплачиваемое женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком.

Согласно Методическим рекомендациям компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не облагаются ЕСН в случае, если указанные расходы понесены в соответствии с договорами с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности и только в том случае, если происходит повышение квалификации либо работнику присваивается дополнительная квалификация на базе уже полученной специальности. Компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включают в том числе расходы на командировки и расходы, возмещаемые работнику при использовании им личного имущества вследствие выполнения им трудовых обязанностей. При этом выплаты в пределах установленных законодательством норм не облагаются ЕСН в соответствии со ст.238 НК РФ. В свою очередь, суммы сверх норм также не входят в налоговую базу по ЕСН, определяемую согласно п.3 ст.236 НК РФ, в случае, если у организации - плательщика налога на прибыль такие расходы не отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Так, порядок выплаты компенсации работникам за использование ими легковых автомобилей в служебных целях регламентирован Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". Нормы компенсации установлены Постановлениями Правительства Российской Федерации:

от 20.06.1992 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях";

от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с изменениями от 15.11.2002).

Таким образом, по организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, с 1 января 2002 г. нормы по указанным компенсациям определяются в соответствии с Постановлением N 92. В отношении бюджетных и иных некоммерческих организаций действует Постановление N 414 с учетом Приказа Минфина России от 04.02.2000 N 16н.

Пример 2. Согласно договору, заключенному с работодателем, сотрудник ООО "Меридиан" использует в служебных целях личный автомобиль ВАЗ-2121 с двигателем объемом 1700 куб. см. Норма компенсации для автомобиля такой марки составляет 1200 руб. в месяц. За использование личного автомобиля в служебных целях за май этому сотруднику выдано 3000 руб. В налоговую базу по ЕСН сумма компенсации в пределах нормы, составляющей 1200 руб., не входит. Также не подлежит обложению ЕСН и сумма компенсации сверх установленных нормативов в размере 1800 руб. (3000 - 1200), так как является расходом, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в отчетном периоде.

Кроме того, согласно ст.238 НК РФ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, а также членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи, не облагаются ЕСН, если они подтверждены документально.

Статьей 239 НК РФ предусмотрен ряд налоговых льгот в виде освобождения от ЕСН выплат и вознаграждений в пределах 100 000 руб. в отношении:

1) организаций любых организационно - правовых форм - в пользу работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

2) общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональных и местных отделений в пользу каждого работника;

3) организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда - не менее 25% в пользу каждого работника.

Указанные льготы не распространяются на индивидуальных предпринимателей и физических лиц, являющихся работодателями по отношению к работникам - инвалидам I, II или III группы. Также льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, указанных в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.11.2000 N 884 "Об утверждении Перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)".

Следует отметить, что ст.56 НК РФ дает право налогоплательщику отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Заявление в письменной форме представляется в налоговые органы. Если налогоплательщик отказывается от предоставленной льготы после начала календарного года, то он должен произвести уплату налога за весь налоговый период, т.е. за весь календарный год. При этом согласно ст.75 НК РФ налогоплательщик наряду с причитающимися к уплате за предшествующие периоды суммами ЕСН обязан уплатить соответствующие суммы пеней. Однако налогоплательщики, освобожденные от уплаты налога в соответствии с требованиями ст.239 НК РФ, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование согласно Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями по состоянию на 31.12.2002).

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетным периодом - календарный месяц. Ставки ЕСН, закрепленные ст.241 НК РФ, варьируются в зависимости от категории налогоплательщика (ст.235 НК РФ) и от размера выплат и вознаграждений, полученных или выплаченных налогоплательщиком в отчетном периоде. В общем виде ставки ЕСН представлены в табл. 1.

Таблица 1

Ставки единого социального налога

     
   ———————————————————T———————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Категория    |                  Ставки ЕСН (итого)                   |
   |налогоплательщиков+————————————T—————————————T—————————————T——————————————+
   |                  |     до     |от 100 001 до|от 300 001 до|    свыше     |
   |                  |100 000 руб.|300 000 руб. |600 000 руб. |600 000 руб.  |
   +——————————————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |Работодатели,     |    35,6%   |35 600 руб. +|75 600 руб. +|105 600 руб. +|
   |производящие      |            |20% с суммы, |10% с суммы, |2% с суммы,   |
   |выплаты наемным   |            |превышающей  |превышающей  |превышающей   |
   |работникам        |            |100 000 руб. |300 000 руб. |600 000 руб.  |
   +——————————————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |Индивидуальные    |    13,2%   |13 200 руб. +|28 000 руб. +|38 950 руб. + |
   |предприниматели   |            |7,4% с суммы,|3,65% с      |2% с суммы,   |
   |                  |            |превышающей  |суммы,       |превышающей   |
   |                  |            |100 000 руб. |превышающей  |100 000 руб.  |
   |                  |            |             |100 000 руб. |              |
   L——————————————————+————————————+—————————————+—————————————+———————————————
   

В соответствии с п.2 ст.241 НК РФ эти ставки применяются налогоплательщиками - работодателями, производящими выплаты наемным работникам, при условии, что в предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы по ЕСН в среднем на одного работника превышала 2500 руб. Другими словами, налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок в отношении ЕСН.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30% работников, имеющих наибольшие доходы.

Налогоплательщики, не соответствующие критерию, установленному п.2 ст.241 НК РФ, уплачивают ЕСН по ставкам, предусмотренным для величины налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника. Согласно п.24 Методических рекомендаций данная норма распространяется на все категории налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам.

При расчете накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо средняя численность работников определяется в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 (далее - Инструкция).

В среднюю численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, год) с начала года включается:

среднесписочная численность работников;

средняя численность внешних совместителей;

средняя численность работников, выполняющих работы по договорам гражданско - правового характера.

Средняя численность работников округляется до целых единиц. Поскольку к расчету принимаются выплаты, формирующие налоговую базу, определенную ст.237 НК РФ, то численность инвалидов и соответствующие им выплаты учитываются в расчете независимо от их размера.

Согласно Инструкции вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам, и соответствующая численность этих лиц при расчете условия на право применения регрессивных ставок налога не учитываются.

Пример 3. В ООО "Меридиан" численность работающих составляет 34 человека. В отчетном периоде им была начислена заработная плата:

одному работнику - 6700 руб.;

двум работникам - по 5400 руб.;

двадцати пяти работникам - по 3700 руб.;

шести работникам - инвалидам - по 3000 руб.

Для того чтобы определить среднюю численность, следует не учитывать выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а именно:

34 человека х 10% = 3 человека.

Таким образом, средняя численность работников ООО "Меридиан" составляет 31 человек.

Далее необходимо определить общую сумму выплат, облагаемых ЕСН. С этой целью воспользуемся условием примера 1. Величина налоговой базы по ЕСН в среднем на одного работника составит:

165 230 : 31 = 5330 руб.

Эта сумма превышает 2500 руб., поэтому организация имеет право на применение регрессивной ставки ЕСН в июне 2003 г.

Для целей исчисления и уплаты ЕСН расчет права на применение регрессивных ставок налога производится ежемесячно в целом по организации. При этом, если налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок ЕСН, он применяет их ко всем выплатам, вознаграждениям по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, превышающим 100 000 руб., исчисленным нарастающим итогом с начала года.

В отношении суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, следует отметить, что ее величина уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 57-ФЗ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование получили название налогового вычета, размер которого исчисляется исходя из тарифов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ (табл. 2). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за один и тот же отчетный (налоговый) период.

Таблица 2

Тарифы страховых взносов в ПФР в 2003 г.

     
   —————————————T——————————————————————————————T——————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |  База для  | Для мужчин 1952 года рождения| Для мужчин с 1953 по 1966 год|  Для лиц 1967 года рождения  |
   | начисления |  и старше и женщин 1956 года |  рождения и женщин с 1957 по |           и моложе           |
   | страховых  |       рождения и старше      |      1966 год рождения       |                              |
   | взносов на +———————————————T——————————————+———————————————T——————————————+———————————————T——————————————+
   |  каждого   |      на       |      на      |      на       |      на      |      на       |      на      |
   | работника  | финансирование|финансирование| финансирование|финансирование| финансирование|финансирование|
   |нарастающим |страховой части| накопительной|страховой части| накопительной|страховой части| накопительной|
   |  итогом с  |трудовой пенсии|части трудовой|трудовой пенсии|части трудовой|трудовой пенсии|части трудовой|
   |начала года |               |    пенсии    |               |    пенсии    |               |    пенсии    |
   +————————————+———————————————+——————————————+———————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |До          |     14,0%     |     0,0%     |     12,0%     |     2,0%     |     11,0%     |     3,0%     |
   |100 000 руб.|               |              |               |              |               |              |
   +————————————+———————————————+——————————————+———————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |От          |14 000 руб. +  |     0,0%     |12 000 руб. +  |2000 руб. +   |11 000 руб. +  |3000 руб. +   |
   |100 001 руб.|7,9% с суммы,  |              |6,8% с суммы,  |1,1% с суммы, |6,21% с суммы, |1,69% с суммы,|
   |до          |превышающей    |              |превышающей    |превышающей   |превышающей    |превышающей   |
   |300 000 руб.|100 000 руб.   |              |100 000 руб.   |100 000 руб.  |100 000 руб.   |100 000 руб.  |
   +————————————+———————————————+——————————————+———————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |От          |29 800 руб. +  |     0,0%     |25 600 руб. +  |4200 руб. +   |23 420 руб. +  |6380 руб. +   |
   |300 001 руб.|3,95% с суммы, |              |3,39% с суммы, |0,56% с суммы,|3,1% с суммы,  |0,85% с суммы,|
   |до          |превышающей    |              |превышающей    |превышающей   |превышающей    |превышающей   |
   |600 000 руб.|300 000 руб.   |              |300 000 руб.   |300 000 руб.  |300 000 руб.   |300 000 руб.  |
   +————————————+———————————————+——————————————+———————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |Свыше       |  41 650 руб.  |     0,0%     |  35 770 руб.  |   5880 руб.  |  32 720 руб.  |   8930 руб.  |
   |600 000 руб.|               |              |               |              |               |              |
   L————————————+———————————————+——————————————+———————————————+——————————————+———————————————+———————————————
   

В отношении организаций, использующих труд инвалидов и согласно ст.239 НК РФ имеющих право на льготу при исчислении и уплате ЕСН, Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (в ред. изменений, внесенных Приказами МНС России от 27.03.2002 N БГ-3-05/150; от 17.07.2002 N БГ-3-05/367; от 08.10.2002 N БГ-3-05/547, от 26.03.2003 N БГ-3-05/134), утвержден следующий порядок применения налогового вычета. Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, исчисляется путем умножения налоговой базы за минусом льгот на ставку, определенную как 1/2 ставки по налогу, установленной для данной категории налогоплательщиков. Однако для налоговой базы свыше 600 000 руб. применяется ставка в размере 1/2 только от суммы фиксированного платежа, а процентная ставка используется полностью в соответствии со ст.241 НК РФ для данной категории налогоплательщиков.

При расчете ЕСН по работнику - инвалиду применяется ставка налога (в том числе и регрессивная), которая соответствует начисленным в его пользу выплатам и вознаграждениям. При этом налогообложению подлежит налоговая база, уменьшенная на сумму льгот, предусмотренных ст.239 НК РФ.

Пример 4. Для исчисления суммы ЕСН воспользуемся данными примера 1 и 3 при условии, что ООО "Меридиан" имеет право на применение регрессивных ставок ЕСН, так как величина налоговой базы в среднем на одного работника в мае 2003 г. составила 5530 руб. Численность работников включает инвалидов II группы. Таким образом, у организации есть основания для применения налоговых льгот.

За период с января по май 2003 г. общая сумма выплат и вознаграждений одному из сотрудников ООО составила 105 810 руб. Сумма ЕСН за указанный период рассчитывается следующим образом.

     
   ——————————————T———————————T———————————————————————————T—————————————¬
   | Федеральный |   Фонд    |    Фонды обязательного    |    Итого    |
   |   бюджет    |социального|  медицинского страхования |             |
   |             |страхования+———————————T———————————————+             |
   |             |           |федеральный|территориальный|             |
   +—————————————+———————————+———————————+———————————————+—————————————+
   |28 000 руб. +|4000 руб. +|200 руб. + |3400 руб. +    |35 600 руб. +|
   |15,8%        |2,2%       |0,1%       |1,9%           |20%          |
   +—————————————+———————————+———————————+———————————————+—————————————+
   |28 000 +     |4000 +     |200 +      |3400 +         |35 600 +     |
   |(105 810 —   |(105 810 — |(105 810 — |(105 810 —     |(105 810 —   |
   |100 000) х   |100 000) х |100 000) х |100 000) х     |100 000) х   |
   |15,8% =      |2,2% =     |0,1% =     |1,9% = 3510,39 |20% = 36 762 |
   |28 917,98    |4127,82    |205,81     |               |             |
   L—————————————+———————————+———————————+———————————————+——————————————
   

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму налогового вычета, а именно:

1/2 х 28 000 + (105 810 - 100 000) х 1/2 х 15,8% = 14 458,99 руб.

и составляет:

28 917,98 - 14 458,99 = 14 458,99 руб.

В соответствии со ст.243 НК РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют авансовые платежи по налогу исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в установленные законодательством сроки, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Пример 5. Воспользуемся условием примера 4. ООО "Меридиан" должно в срок не позднее 15 июля 2003 г. перечислить в федеральный бюджет авансовые платежи по ЕСН в сумме, рассчитанной следующим образом.

     
   ——————————————T—————————————————T——————————————T—————————————————¬
   |  Налоговая  | Ставка согласно |   Ставка для | Сумма авансовых |
   | база по ЕСН |   ст.241 НК РФ  | льготников по|   платежей в    |
   |в федеральный| (процентная или | ст.239 НК РФ |   федеральный   |
   |    бюджет   |  фиксированная) |              |     бюджет      |
   +—————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   | 105 810 руб.|        —        |      —       |  14 458,99 руб. |
   +—————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   | 100 000 руб.|    28 000 руб.  |  14 000 руб. |   14 000 руб.   |
   +—————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   |   5810 руб. |      15,8%      |     7,9%     |   458,99 руб.   |
   L—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————————
   

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом в налоговый орган по форме, утвержденной МНС России, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Начисленные суммы авансовых платежей подлежат уплате (не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период) либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ. Суммы ЕСН, не уплаченные в срок, считаются недоимкой и взыскиваются налоговыми органами в бесспорном порядке с начислением сумм пеней по итогам отчетного периода. Кроме того, недоимка по страховым взносам будет взыскана также органами ПФР с начислением сумм пеней в судебном порядке.

В соответствии с п.8 ст.243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550.

Порядок исчисления и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, не являющимися работодателями, изложен в ст.244 НК РФ. Согласно данной статье исчисление суммы авансовых платежей по ЕСН на текущий налоговый период, подлежащих уплате налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, производится исходя из налоговой базы за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ.

Пример 6. Индивидуальный предприниматель осуществляет два вида деятельности:

1) оптовая торговля запасными частями к автомобилям (с данного вида деятельности он уплачивает налог на доходы физических лиц);

2) оказание услуг по ремонту автотранспорта (единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности).

Учет каждого вида деятельности ведется раздельно. Базой для исчисления ЕСН является доход, полученный от оптовой торговли. В 2002 г. он составил 630 000 руб. Следовательно, в 2003 г. данный предприниматель имеет право на регрессивную ставку ЕСН и рассчитывает годовую сумму авансовых платежей по налогу в следующем порядке.

     
   ———————————————————T————————————————————————T————————————————————¬
   |  Налоговая база  |     Ставка согласно    |   Сумма авансовых  |
   |     по ЕСН в     |ст.241 НК РФ (процентная|     платежей в     |
   |федеральный бюджет|   или фиксированная)   | федеральный бюджет |
   +——————————————————+————————————————————————+————————————————————+
   |   680 000 руб.   |           —            |     30 250 руб.    |
   +——————————————————+————————————————————————+————————————————————+
   |   600 000 руб.   |       28 650 руб.      |     28 650 руб.    |
   +——————————————————+————————————————————————+————————————————————+
   |    80 000 руб.   |           2%           |      1600 руб.     |
   L——————————————————+————————————————————————+—————————————————————
   

За январь - июнь: не позднее 15 июля 2003 г. в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей:

30 250 х 1/2 = 15 125 руб.;

за июль - сентябрь: не позднее 15 октября 2003 г. в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей:

30 250 х 1/4 = 7562,5 руб.;

за октябрь - декабрь: не позднее 15 января 2004 г. в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей:

30 250 х 1/4 = 7562,5 руб.

Подпунктом 1 п.30 Методических рекомендаций установлено, что расчет авансовых платежей по ЕСН для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, производится исходя из налоговой базы и ставок налога, указанных в п.3 ст.241 НК РФ, на основании данных о валовой выручке или доходе. Налоговая база в данном случае рассчитывается как произведение валовой выручки на коэффициент 0,1.

Если индивидуальный предприниматель одновременно осуществляет различные виды деятельности как с применением упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, так и по системе налогообложения с последующей уплатой налога на доходы физических лиц, расчет авансовых платежей по налогу производится налоговыми органами исходя из налоговых баз по всем видам деятельности.

В соответствии с пп.1 п.21 Методических рекомендаций индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами I, II или III группы, освобождаются от уплаты ЕСН в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода. Определение дохода дано в ст.41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль" НК РФ.

Согласно п.1 ст.248 "Порядок определения доходов. Классификация доходов" НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Пунктом 1 ст.249 "Доходы от реализации" НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также выручка от реализации имущества и имущественных прав. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, валовая выручка исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.

Таким образом, положения о льготировании в пп.3 п.1 ст.239 НК РФ распространяются на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, объектом налогообложения которых является валовая выручка, т.е. доход. При этом следует иметь в виду, что на сумму льготы размером 100 000 руб. уменьшается не валовая выручка, а налоговая база.

Пример 7. Воспользуемся данными примера 6 при условии, что с 1 апреля 2003 г. указанный индивидуальный предприниматель оформил инвалидность. Налоговая льгота в этом случае составляет 100 000 руб.

Сумма налоговой льготы из расчета до конца 2003 г. составит:

(100 000 : 12) х 9 = 75 000 руб.

Налоговая база по ЕСН равна:

680 000 - 75 000 = 605 000 руб.

Годовая сумма авансовых платежей по налогу с учетом льгот исчисляется следующим образом.

     
   ——————————————T—————————————————T——————————————T—————————————————¬
   |  Налоговая  | Ставка согласно |   Ставка для | Сумма авансовых |
   | база по ЕСН |   ст.241 НК РФ  | льготников по|   платежей в    |
   |в федеральный| (процентная или | ст.239 НК РФ |   федеральный   |
   |    бюджет   |  фиксированная) |              |     бюджет      |
   +—————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   | 605 000 руб.|        —        |      —       |   14 425 руб.   |
   +—————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   | 600 000 руб.|    28 650 руб.  |  14 325 руб. |   14 325 руб.   |
   +—————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   |   5000 руб. |        2%       |      2%      |    100 руб.     |
   L—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————————
   

Авансовый платеж за период январь - июнь составит:

14 425 х 1/2 = 7212,5 руб.

Сумму данного авансового платежа необходимо перечислить не позднее 15 июля 2003 г.

Следует отметить, что налогоплательщик, имеющий право на льготу согласно ст.239 НК РФ, применяет все ставки по федеральной части ЕСН в половинном размере, кроме 2%-ной ставки по выплатам свыше 600 000 руб. Налоговая ставка по федеральной части ЕСН состоит из двух одинаковых частей: 1/2 - сумма страховых взносов в ПФР (налоговый вычет по ЕСН) и 1/2 - сумма ЕСН, которая будет перечислена в федеральный бюджет. Расхождения между ставками по ЕСН и страховым пенсионным взносом наблюдаются только по налоговой базе, превышающей в сумме 600 000 руб. По выплатам, превысившим этот предел, ЕСН в федеральной части исчисляется по ставке 2%, а страховые взносы в ПФР не начисляются. Следовательно, при превышении размера выплат этой суммы налоговые вычеты отсутствуют, поэтому налогоплательщики, имеющие право на льготу по ст.239 НК РФ (1/2 2%-ной ставки ЕСН), не могут применять ее по выплатам, превышающим 600 000 руб.

Расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, установленных в п.3 ст.241 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Н.Илюхина

Старший преподаватель

кафедры финансового учета

Орловского коммерческого института

Подписано в печать

21.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——