"Финансовая газета", N 21, 2003

ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ: ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ

И УПЛАТЫ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА В 2003 Г.

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", N 20, 2003)

Суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а именно НДС, акцизов и налога с продаж, подлежат исключению из дохода индивидуального предпринимателя при определении его налоговой базы для исчисления ЕСН по следующим основаниям. Пунктом 19 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К таким налогам относятся, в частности, НДС, акцизы и налог с продаж. Согласно пп.2 п.1 ст.248 НК РФ суммы указанных налогов исключаются из доходов для целей исчисления налога на прибыль. Исключение в части НДС и сумм акцизов составляют включаемые в доход индивидуального предпринимателя вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываемые при расчете налоговой базы как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Индивидуальный предприниматель - участник совместной деятельности (простого товарищества) является плательщиком налога с собственных доходов за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом налоговая база индивидуального предпринимателя - участника совместной деятельности (простого товарищества) определяется пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.

Расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ. Законом N 57-ФЗ изменен п.3 ст.241 НК РФ, а именно изменены ставки ЕСН для налогоплательщиков, указанных в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ (в том числе индивидуальных предпринимателей). Данные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. В табл. 2 приведены ставки, по которым должно производиться исчисление ЕСН индивидуальными предпринимателями, не являющимися работодателями.

Таблица 2

     
   —————————————T—————————————T————————————————————————————T—————————————¬
   | Налоговая  | Федеральный |     Фонды обязательного    |    Итого    |
   |    база    |   бюджет    |  медицинского страхования  |             |
   | на каждого |             +————————————T———————————————+             |
   | отдельного |             |   ФФОМС    |территориальные|             |
   | работника  |             |            |      ФОМС     |             |
   | нарастающим|             |            |               |             |
   |  итогом с  |             |            |               |             |
   | начала года|             |            |               |             |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————————+—————————————+
   |До          |    9,6%     |    0,2%    |      3,4%     |    13,2%    |
   |100 000 руб.|             |            |               |             |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————————+—————————————+
   |От          |9600 руб. +  |200 руб. +  |3400 руб. +    |13 200 руб. +|
   |100 001 руб.|5,4% с суммы,|0,1%        |1,9% с суммы,  |7,4% с суммы,|
   |до          |превышающей  |с суммы,    |превышающей    |превышающей  |
   |300 000 руб.|100 000 руб. |превышающей |100 000 руб.   |100 000 руб. |
   |            |             |100 000 руб.|               |             |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————————+—————————————+
   |От          |20 400 руб. +|400 руб.    |7200 руб. +    |28 000 руб. +|
   |300 001 руб.|2,75%        |            |0,9% с суммы,  |3,65%        |
   |до          |с суммы,     |            |превышающей    |с суммы,     |
   |600 000 руб.|превышающей  |            |300 000 руб.   |превышающей  |
   |            |300 000 руб. |            |               |300 000 руб. |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————————+—————————————+
   |Свыше       |28 650 руб. +|400 руб.    |9900 руб.      |38 950 руб. +|
   |600 000 руб.|2,0% с суммы,|            |               |2,0% с суммы,|
   |            |превышающей  |            |               |превышающей  |
   |            |600 000 руб. |            |               |600 000 руб. |
   |            |             |            |               |             |
   L————————————+—————————————+————————————+———————————————+——————————————
   

Если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, то они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно. В данном случае расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели производят уплату авансовых платежей на основании налоговых уведомлений, направляемых индивидуальному предпринимателю налоговым органом:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ. Индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами I, II или III групп, освобождаются от уплаты ЕСН в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода (пп.3 п.1 ст.239 НК РФ).

Пример 3. Допустим что налоговая база инвалида составит 280 000 руб. Сумма льготы составляет 100 000 руб. Таким образом, налоговая база, с которой уплачивается ЕСН, составит 180 000 руб. (280 000 - 100 000). Рассчитаем сумму ЕСН в части федерального бюджета (табл. 3).

Таблица 3

     
   ————————————————T————————————————————T———————————————————T———————¬
   |   Интервалы   |     Облагаемая     |       Ставки      |  Сумма|
   | налоговой базы|   налоговая база   |                   | налога|
   +———————————————+————————————————————+———————————————————+———————+
   |100 001 руб. — |180 000 руб.        |9600 руб. + 5,4% с |       |
   |300 000 руб.   |(280 000 — 100 000) |суммы, превышающий |       |
   |               |                    |100 000 руб.       |       |
   L———————————————+————————————————————+———————————————————+————————
   

Таким образом, со 100 000 руб. ЕСН не взимается.

С суммы свыше 100 000 руб. (180 000 руб.) применяется ставка налога 5,4%. Сумма налога составит 9720 руб.

Если индивидуальный предприниматель в результате освидетельствования получает инвалидность, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Индивидуальные предприниматели льготируются в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода. В этом случае налоговым органом в общеустановленном порядке производится перерасчет авансовых платежей по налогу. При этом в расчете должна учитываться налоговая льгота пропорционально времени, в течение которого он находился на инвалидности. Соответственно, если индивидуальный предприниматель в результате переосвидетельствования теряет инвалидность, то он не имеет права на использование налоговой льготы с 1-го числа того месяца, в котором он утратил инвалидность.

Пример 4. Предполагаемый доход инвалида III группы на 2003 г. составит 500 000 руб. Налоговая льгота составляет 100 000 руб. С 10 сентября 2003 г. индивидуальный предприниматель теряет право на инвалидность.

Налоговая льгота составит (100 000 : 12) х 8 = 66 666 руб. Налоговая база составит: 500 000 - 66 666 = 433 334 руб.

Особенности исчисления ЕСН крестьянскими (фермерскими)

хозяйствами (КФХ)

Отметим, что ст.235 НК РФ не содержит нормы, в соответствии с которой плательщиком ЕСН являются КФХ. Теперь плательщиками ЕСН признаются члены КФХ (включая главу КФХ), которые п.2 ст.235 НК РФ в целях исчисления ЕСН признаны индивидуальными предпринимателями.

Трудовые отношения в КФХ регулируются членами хозяйства (п.4 ст.22 Закона РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве". К указанным отношениям не могут быть применены нормы Трудового кодекса Российской Федерации, и КФХ не может выступать в качестве работодателя по отношению к членам этого хозяйства.

Вместе с тем КФХ разрешается использовать наемный труд, условия которого регламентируются договором (трудовым или гражданско-правовым), предметом которого является выполнение работ, оказание услуг с гражданами об использовании их труда (ст.22 Закона N 348-1). Поэтому члены КФХ, признанные в целях исчисления ЕСН индивидуальными предпринимателями, уплачивают ЕСН в отношении выплат, начисленных в пользу привлекаемых для работы физических лиц. Порядок уплаты ЕСН членами КФХ (включая главу) в отношении выплат, начисленных в пользу физических лиц, привлекаемых для осуществления работ, регламентирован нормами п.п.1, 3 ст.236 и п.п.1, 2, 4, 5 ст.237 (объект налогообложения и налоговая база), п.п.1, 2 ст.241 (ставка налога), ст.243 (порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога) НК РФ, установленными для лиц, производящих выплаты физическим лицам.

Порядок уплаты ЕСН в отношении доходов членов КФХ (включая главу) регламентируется нормами п.2 ст.236 и п.3 ст.237 НК РФ (объект налогообложения и налоговая база определяются как доходы от предпринимательской или иной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением), п.3 ст.241 (ставка налога), ст.244 (порядок исчисления и сроки уплаты налога). В соответствии с п.2 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН доходов членов КФХ признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Согласно п.3 ст.237 НК РФ налоговая база для указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с п.1 ст.23 Закона N 348-1 учет, в том числе бухгалтерский, результатов работы КФХ осуществляется в целом по хозяйству. Поэтому правила абз.1 п.3 ст.237 НК РФ применяются к доходам всего хозяйства.

Доход, полученный в текущем налоговом периоде в целом КФХ от предпринимательской деятельности, уменьшается на сумму расходов, принимаемых в целях обложения ЕСН, состав которых определяется аналогично порядку определения затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ. Из дохода членов КФХ исключаются также фактически произведенные расходы, связанные с развитием КФХ, на основании абз.3 п.2 ст.236 НК РФ. К таким расходам относятся, в частности, затраты по возведению производственных зданий и сооружений, приобретению машин, оборудования, взрослого рабочего и продуктивного скота и другие капитальные вложения. При этом следует иметь в виду, что стоимость амортизируемого имущества, определяемого согласно ст.256 НК РФ, погашается путем начисления амортизации. Поэтому указанные расходы будут приниматься в виде амортизационных отчислений.

В соответствии с п.3 ст.257 ГК РФ плоды, продукция и доходы, полученные в результате деятельности КФХ, являются общим имуществом членов КФХ и используются по соглашению между ними.

С учетом изложенного налоговая база каждого члена КФХ может быть определена только после распределения доходов между его членами. Из налоговой базы не исключаются авансовые платежи, выплачиваемые в счет будущих доходов в их пользу в течение текущего налогового периода. При этом налоговая база определяется отдельно по каждому члену КФХ с учетом положений пп.5 п.1 ст.238 НК РФ и пп.3 п.1 ст.239 НК РФ.

Подпунктом 5 п.1 ст.238 установлено, что не подлежат налогообложению доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства. Данная норма применяется в отношении доходов тех членов КФХ, которые ранее не пользовались этой нормой. Если с момента государственной регистрации КФХ прошло более пяти лет, то оснований для применения данной нормы не имеется.

Следует отметить, что члены КФХ, являющиеся инвалидами I, II или III групп, освобождаются от уплаты ЕСН в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

Остановимся на применении п.3 ст.241 НК РФ к доходам членов КФХ.

При исчислении налога с доходов членов КФХ независимо от того, в какой форме оно зарегистрировано, применяются ставки налога, установленные п.3 ст.241. Право на применение регрессивных ставок налога возникает у члена КФХ, если его налоговая база (доход) превышает 100 000 руб.

Если в КФХ работают физические лица (за исключением индивидуальных предпринимателей), привлекаемые по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, то с выплат и иных вознаграждений, начисленных этим физическим лицам, налог исчисляется главами КФХ - сельскохозяйственными товаропроизводителями по ставкам, приведенным в табл. 2 п.1 ст.241, а главами КФХ, не являющихся сельскохозяйственными производителями, - по ставкам, приведенным в табл. 1 п.1 ст.241 НК РФ.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 22, 2003)

В.Дольнова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Подписано в печать

21.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——