"Бухгалтерский учет", N 11, 2003

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ

КОММЕРЧЕСКОГО КРЕДИТОВАНИЯ

К внереализационным доходам организации для целей налогообложения относятся доходы в виде процентов по долговым обязательствам. На основании п.1 ст.269 НК РФ к долговым обязательствам помимо обязательств, возникающих по кредитам, займам, банковским счетам, относятся также обязательства по товарным и коммерческим кредитам.

Статьей 823 ГК РФ по договору, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или вещей, может предусматриваться предоставление ей кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом.

Договором коммерческого кредитования может быть предусмотрена возможность получения продавцом (при отсрочке или рассрочке) или покупателем (при авансе или предоплате) доходов в виде процентов. Статьей 43 НК РФ установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход.

Порядок признания доходов в виде процентов установлен ст.ст.271, 273 НК РФ. Организации, применяющие кассовый метод признания доходов, включают суммы процентов в состав внереализационных доходов в том периоде, в котором эти проценты фактически поступили на счета в банках и (или) в кассу.

Наиболее сложным является налогообложение доходов в виде процентов в организациях, применяющих метод начисления. Согласно ст.271 НК РФ датой признания доходов при методе начисления является дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, установлен п.1 ст.328 НК РФ. Основные требования к ведению налогового учета в соответствии с названной статьей сводятся к следующему:

- на основании аналитического учета внереализационных доходов налогоплательщик ведет расшифровку доходов в виде процентов, в том числе и по договорам коммерческого кредитования;

- в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства;

- сумма доходов в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Если срок действия договора более чем один отчетный период, доход признается полученным на последний день каждого отчетного периода. Следует отметить, что в целях налогообложения под отчетными периодами понимается первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее - до окончания календарного года.

Для определения величины доходов в виде процентов по коммерческому кредитованию налогоплательщик должен иметь информацию о виде, сроке, сумме коммерческого кредитования, а также о ставке процента кредитования в соответствии с условиями договора.

На основании этой информации организация-налогоплательщик определяет сумму процентов по договору. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами. Независимо от условий получения процентов по договорам коммерческого кредитования для целей налогообложения организация-заимодавец должна самостоятельно определить ту долю процентов, которая включается в состав его внереализационных доходов на конец каждого отчетного периода.

В гл.25 НК РФ отдельно не рассмотрен порядок признания доходов в виде процентов по коммерческому кредитованию. В связи с этим можно воспользоваться указаниями ст.316 НК РФ в отношении учета доходов по товарному кредитованию: если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Рассмотрим порядок расчета доходов в виде процентов по коммерческому кредитованию на конкретном примере. Для этих целей могут быть использованы аналитические регистры налогового учета: регистр-расчет сумм процентов, начисленных по договорам коммерческого кредитования, и регистр-расчет "Распределение по отчетным периодам сумм процентов, начисленных по договорам коммерческого кредитования, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода".

Пример. По условиям договора купли-продажи продавец предоставляет отсрочку по оплате товара стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.) сроком на 60 дней. За отсрочку платежа покупатель уплачивает проценты в размере 10% годовых от стоимости товара. Товар отгружен продавцом 5 января 2003 г. Согласно условиям договора право собственности на товар переходит на момент отгрузки его продавцом. Организация-продавец является плательщиком ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. При признании доходов применяется метод начисления.

Проценты по коммерческому кредитованию увеличивают цену продажи товаров у продавца и облагаются НДС. В связи с этим при определении сумм доходов в виде процентов, подлежащих обложению налогом на прибыль, необходимо исходить из нетто-доходов (за вычетом НДС).

Для определения суммы процентов, подлежащей включению в состав внереализационных доходов на конец каждого отчетного периода организации-продавца, составим регистр-расчет "Распределение по отчетным периодам сумм процентов, начисленных по договорам коммерческого кредитования, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода".

На основании данных регистра-расчета организация-налогоплательщик должна включить во внереализационные доходы отчетного периода ту сумму процентов по коммерческому кредитованию, которая относится к тому или иному отчетному периоду.

При предоставлении товаров в кредит с условием о рассрочке платежа организация-продавец может получить доход в виде процентов при неисполнении покупателем обязанности по оплате переданного товара в срок, установленный договором. В этом случае проценты начисляются на просроченную сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем. Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты начиная со дня передачи товара продавцом.

Согласно ст.395 ГК РФ размер процентов устанавливается законом или договором. Если законом или договором не установлена величина процентов, то этот размер определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения.

В связи с этим проценты за неисполнение условий договора коммерческого кредита в виде рассрочки должны быть начислены за период со дня оплаты товара, установленного договором, или со дня передачи товаров продавцом до дня фактической оплаты за товар. Включение в состав внереализационных доходов для целей налогообложения сумм начисленных процентов возможно в момент исполнения денежного обязательства, предъявления иска к покупателю или вынесения решения суда.

В соответствии с требованиями налогового законодательства налогоплательщик обязан вести аналитический учет по каждому договору, предусматривающему штрафные санкции. Для определения сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций, признанных должником и причитающихся налогоплательщику за нарушение договорных обязательств, начисляемых по условиям договора с контрагентом или по решению суда, вступившего в законную силу, необходимо составлять расчет. Для этих целей может быть использован регистр-расчет сумм процентов за неисполнение условий договоров коммерческого кредитования.

Пример. По условиям договора купли-продажи товар стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.) реализуется в рассрочку. Первый платеж в размере 50% от стоимости товара покупатель должен произвести в течение 5 дней после получения товара, остальные 50% - через 30 дней после получения товара. Товар отгружен продавцом 5 января 2003 г. Согласно условиям договора право собственности на товар переходит на момент отгрузки его продавцом.

Покупатель в срок не исполнил обязательство по оплате полученного товара. Оплату он произвел только 24 февраля 2003 г. На просроченную сумму начисляются проценты со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара. Обязательства по уплате процентов на просроченную сумму признаны должником. Ставка ЦБ РФ в день оплаты за товар в месте нахождения покупателя составила 21% годовых.

Организация-продавец является плательщиком ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. При признании доходов применяется метод начисления.

Следует отметить, что НДС облагаются суммы, полученные в виде процента, только в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. В связи с этим при определении сумм доходов в виде процентов за неисполнение условий договоров, подлежащих обложению налогом на прибыль, необходимо исходить из валового дохода без вычета налогов (включая НДС).

На основании данных регистра-расчета организация-налогоплательщик должна включить во внереализационные доходы сумму процентов за неисполнение договоров коммерческого кредитования и отразить указанные доходы по строке 020 листа 02 и строке 040 Приложения N 6 к листу 02 как доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Регистр-расчет сумм процентов, начисленных по

договорам коммерческого кредитования

за январь 2003 г.

     
   —————————T——————————T——————————————T—————————————T——————————T————————————T—————————¬
   |  Сумма |   Дата   | Дата полного |Дата перехода|  Период  |   Ставка   |  Сумма  |
   |договора| отгрузки |  расчета по  |    права    |начисления| процента в |процентов|
   |  (без  |  товаров |обязательствам|собственности|процентов,|соответствии|((гр. 1 х|
   |  НДС)  |          |              |   на товар  |    дн.   | с условиями| гр. 5 х |
   |        |          |              |             |          |  договора  | гр. 6) :|
   |        |          |              |             |          |            |  365 х  |
   |        |          |              |             |          |            |   100)  |
   +————————+——————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+—————————+
   |    1   |     2    |       3      |      4      |     5    |      6     |    7    |
   +————————+——————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+—————————+
   | 100 000|05.01.2003|  05.03.2003  |  05.01.2003 |    60    |10%         |  1 644  |
   L————————+——————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+——————————
   

Регистр-расчет "Распределение по отчетным периодам

сумм процентов, начисленных по договорам коммерческого

кредитования, заключенным на срок более одного

отчетного (налогового) периода"

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Распределение сумм начисленных процентов               |
   +——————————————T—————————T———————————————————————T——————————T——————————+
   |      год     | отчетный|    период включения   |   срок   |   сумма  |
   |              |  период |      процентов во     |начисления|процентов,|
   |              |         |   внереализационные   |процентов,|   руб.   |
   |              |         |         доходы        |    дн.   |          |
   +——————————————+—————————+———————————————————————+——————————+——————————+
   |       1      |    2    |           3           |     4    |     5    |
   +——————————————+—————————+———————————————————————+——————————+——————————+
   |2003          |Январь   |05.01.2003 — 31.01.2003|    27    |    740   |
   +——————————————+—————————+———————————————————————+——————————+——————————+
   |              |Февраль  |01.02.2003 — 28.02.2003|    28    |    767   |
   +——————————————+—————————+———————————————————————+——————————+——————————+
   |              |Март     |01.03.2003 — 05.03.2003|     5    |    137   |
   +——————————————+—————————+———————————————————————+——————————+——————————+
   |Итого:                                          |    60    |   1644   |
   L————————————————————————————————————————————————+——————————+———————————
   

Регистр-расчет сумм процентов за неисполнение

условий договоров коммерческого кредитования

за февраль 2003 г.

     
   —————————T——————————————T——————————T———————————T——————————T————————T—————————¬
   |  Сумма | Дата полного |   Дата   |    Дата   |  Период  | Учетная|  Сумма  |
   |договора|  расчета по  | передачи |фактической|начисления| ставка |процентов|
   |(включая|обязательствам|  товара  | оплаты за |процентов,|процента|((гр. 1 х|
   |  НДС)  |  по договору | продавцом|   товар   |    дн.   |  ЦБ РФ | гр. 5 х |
   |        |              |          |покупателем|          |        | гр. 6) :|
   |        |              |          |           |          |        |  365 х  |
   |        |              |          |           |          |        |   100)  |
   +————————+——————————————+——————————+———————————+——————————+————————+—————————+
   |    1   |       2      |     3    |     4     |     5    |    6   |    7    |
   +————————+——————————————+——————————+———————————+——————————+————————+—————————+
   | 120 000|  04.02.2003  |05.01.2003| 24.02.2003|    20    |21%     |  1 380  |
   L————————+——————————————+——————————+———————————+——————————+————————+——————————
   

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт

Подписано в печать

20.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——