"Бухгалтерский учет", N 11, 2003

УЧЕТ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО НДС

ПРИ РАСЧЕТАХ ВЕКСЕЛЯМИ

Вексельная форма расчетов, применяющаяся в российском платежном обороте, оказывает влияние на величину налоговых обязательств организаций. Значительное место среди них занимают обязательства по НДС, что обусловлено механизмом взимания этого налога.

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации об обязательствах по НДС регламентируется учетной методологией и налоговым законодательством. Нестабильность последнего нередко становится причиной неточного определения суммы задолженности перед бюджетом, приводящего к искажению отчетных данных и наложению финансовых санкций.

Учет налоговых обязательств по НДС продавцом

товаров (работ, услуг)

При вексельной форме расчетов продавец товаров (работ, услуг) выступает в роли векселедержателя (индоссата). Его обязательства перед бюджетом по НДС формируются за счет сумм налога, предъявленного покупателям (векселедателям, индоссантам), и корректируются (уменьшаются) на суммы налога, уплаченного поставщикам (векселедержателям, индоссатам).

Главным условием формирования векселедержателем (индоссатом) достоверной информации о налоговых обязательствах перед бюджетом является точное и своевременное определение налоговой базы по НДС.

При возмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита налоговой базой по НДС являются выручка от их реализации и причитающиеся организации проценты. К последним относится любой заранее установленный доход, в том числе в виде дисконта (п.3 ст.43 НК РФ).

Обращаем внимание на тот факт, что сумма процентов должна указываться только в векселях с неопределенным сроком платежа (по предъявлении или во столько-то времени от предъявления). При установлении в векселе определенного срока платежа (во столько-то времени от составления или на определенный день) сумма процентов подлежит включению в общую вексельную сумму.

В настоящее время НДС облагается только та часть вексельных процентов, которая превышает размер процентов, рассчитанных исходя из ставок рефинансирования Банка России, действовавших в период коммерческого кредита. Налог в данном случае исчисляется по одной из расчетных ставок:

20% х 100% : 120% или

10% х 100% : 110%.

Согласно ст.414 ГК РФ передача должником векселя в оплату товаров (работ, услуг) признается новацией, поскольку существующее денежное обязательство заменяется новым обязательством по векселю. При этом нет никакого различия между передачей собственного векселя или векселя третьего лица. Во всех случаях встречное обязательство покупателя считается исполненным, а товары (работы, услуги) - проданными и оплаченными.

Однако для целей исчисления НДС получение поставщиком векселя не всегда означает совершение факта реализации, что следует из п.1 ст.167 НК РФ. В соответствии с ней моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) является:

- для организаций, определяющих выручку по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки товаров (работ, услуг);

- для организаций, определяющих выручку по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Во втором случае порядок определения налоговой базы зависит от того, каким векселем покупатель прекратил встречное обязательство - собственным или третьего лица.

При осуществлении расчетов собственными векселями оплатой товаров (работ, услуг) признается одна из следующих дат:

- день поступления денег по векселю как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении;

- день поступления товаров (работ, услуг) от векселедателя (если данная форма оплаты предусмотрена договором);

- день передачи векселя по индоссаменту третьему лицу.

Согласно п.3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары (работы, услуги), к финансовым вложениям не относятся.

Порядок признания их в бухгалтерском учете регламентируется Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" (ред. от 16.07.1996).

Поставщик, получая от покупателя выданный им собственный вексель, принимает его к учету как средство обеспечения долга и отражает по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому открывается субсчет "Векселя полученные". При этом выручка от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) находит отражение по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом причитающихся к уплате процентов.

Информация о НДС, начисленном с выручки, формируется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". В тех случаях, когда выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определяется в день их оплаты, сумма НДС, предъявленная покупателям, предварительно накапливается на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Моментом определения налоговой базы по НДС с сумм причитающихся вексельных процентов является дата оплаты векселя. Поэтому исчисленный налог во всех случаях должен предварительно отражаться на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 1. Организация "Альфа" (продавец) отгрузила организации "Бета" (покупатель) готовую продукцию стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). Покупатель выдал от своего имени дисконтный вексель на сумму 66 000 руб. и сроком платежа на определенный день (через 60 дней). Оплата векселя произведена в установленное время. Для целей налогообложения выручка от реализации продукции поставщиком признается в момент ее отгрузки. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение срока коммерческого кредита - 18%. Организацией "Альфа" произведены записи (табл. 1).

Таблица 1

Методика учета расчетов собственным векселем,

оплачиваемым денежными средствами

     
   ————————————————————————T———————————T————————————————————————————¬
   |  Содержание операции  |Сумма, руб.|   Корреспондирующие счета  |
   |                       |           |         (субсчета)         |
   |                       |           +——————————————T—————————————+
   |                       |           |      Д—т     |     К—т     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отгружена продукция    |   60 000  |     62—1     |     90—1    |
   |покупателю             |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена задолженность|   10 000  |     90—3     |      68     |
   |бюджету по НДС со      |           |              |             |
   |стоимости проданной    |           |              |             |
   |продукции              |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Получен вексель        |   66 000  |      008     |             |
   |покупателя             |           |              |             |
   |(векселедателя)        |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражен долг           |   60 000  |     62—2     |     62—1    |
   |покупателя,            |           |              |             |
   |обеспеченный векселем  |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Включен в состав       |    6 000  |     62—2     |     90—1    |
   |доходов от обычных     |           |              |             |
   |видов деятельности     |           |              |             |
   |дисконт по векселю     |           |              |             |
   |(66 000 руб. —         |           |              |             |
   |60 000 руб.)           |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена задолженность|      700  |     90—3     |      76     |
   |бюджету по отложенному |           |              |             |
   |НДС с суммы дисконта   |           |              |             |
   |(20% х 100% : 120% х   |           |              |             |
   |(6000 руб. —           |           |              |             |
   |60 000 руб. х 18% :    |           |              |             |
   |100% х 60 дн. :        |           |              |             |
   |360 дн.))              |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Вексель предъявлен к   |   66 000  |              |     008     |
   |оплате векселедателю   |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |На расчетный счет      |   66 000  |      51      |     62—2    |
   |зачислен долг          |           |              |             |
   |покупателя в связи с   |           |              |             |
   |оплатой векселя        |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Включена в состав      |      700  |      76      |      68     |
   |налоговых обязательств |           |              |             |
   |задолженность бюджету  |           |              |             |
   |по отложенному НДС с   |           |              |             |
   |суммы дисконта         |           |              |             |
   L———————————————————————+———————————+——————————————+——————————————
   

Индоссирование векселя третьему лицу нередко сопровождается получением финансового результата (операционного дохода/расхода) в размере разницы между вексельной суммой и величиной кредиторской задолженности, погашенной векселем. При этом действующим налоговым законодательством не предусмотрено обложение НДС сумм положительных разниц.

Пример 2. Организация "Гамма" (продавец) отгрузила организации "Дельта" (покупатель) товары стоимостью 96 000 руб. (в том числе НДС 16 000 руб.). Покупатель выдал от своего имени поставщику дисконтный вексель на сумму 96 000 руб. сроком платежа на определенный день от составления (через 70 дней). Поставщик, не дожидаясь наступления срока платежа по векселю, передал его по индоссаменту своему подрядчику - организации "Омега" в счет погашения обязательств (90 000 руб.). Для целей налогообложения выручка от реализации товаров поставщиком признается в момент их оплаты. Организацией "Гамма" произведены бухгалтерские записи (табл. 2).

Таблица 2

Методика учета расчетов собственным векселем,

индоссируемым поставщиком третьему лицу

     
   ————————————————————————T———————————T————————————————————————————¬
   |  Содержание операции  |Сумма, руб.|   Корреспондирующие счета  |
   |                       |           |         (субсчета)         |
   |                       |           +——————————————T—————————————+
   |                       |           |      Д—т     |     К—т     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отгружены товары       |   96 000  |     62—1     |     90—1    |
   |покупателю             |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена задолженность|   16 000  |     90—3     |      76     |
   |бюджету по отложенному |           |              |             |
   |НДС со стоимости       |           |              |             |
   |проданных товаров      |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Получен вексель        |   96 000  |      008     |             |
   |покупателя             |           |              |             |
   |(векселедателя)        |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражен долг           |   96 000  |     62—2     |     62—1    |
   |покупателя,            |           |              |             |
   |обеспеченный векселем  |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Вексель передан по     |   96 000  |              |     008     |
   |индоссаменту подрядчику|           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено погашение     |   90 000  |     60—1     |     62—2    |
   |обязательств перед     |           |              |             |
   |подрядчиком            |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена разница между |    6 000  |     91—2     |     62—2    |
   |суммой задолженности   |           |              |             |
   |перед подрядчиком и    |           |              |             |
   |суммой индоссированного|           |              |             |
   |векселя (операционный  |           |              |             |
   |расход)                |           |              |             |
   |(90 000 руб. —         |           |              |             |
   |96 000 руб.)           |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Индоссированный вексель|   96 000  |      009     |             |
   |принимается на         |           |              |             |
   |забалансовый учет      |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Включена в состав      |   16 000  |      76      |      68     |
   |налоговых обязательств |           |              |             |
   |задолженность бюджету  |           |              |             |
   |по отложенному НДС со  |           |              |             |
   |стоимости проданных    |           |              |             |
   |товаров                |           |              |             |
   L———————————————————————+———————————+——————————————+——————————————
   

Векселя третьих лиц, используемые при расчетах между поставщиком и покупателем, могут быть двух видов: товарными (покупатель изначально получает от своих контрагентов) и финансовыми (приобретаются покупателем за деньги при осуществлении финансовых вложений).

Если организация-продавец определяет выручку от реализации товаров (работ, услуг) по мере поступления денежных средств, то для своевременного формирования обязательств перед бюджетом по НДС, предъявленному покупателю, необходимо принимать во внимание следующее. Покупатель, передав поставщику по индоссаменту товарный вексель третьего лица, тем самым погашает свою задолженность путем предоставления отступного в виде ценной бумаги. Поскольку юридическая связь между сторонами сделки в этот момент прекращается, товары (работы, услуги) считаются оплаченными, что влечет за собой возникновение у продавца налоговых обязательств перед бюджетом по НДС (п.41.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447; далее - Методические рекомендации).

Когда средством расчетов выступает финансовый вексель третьего лица, оплату товаров (работ, услуг) следует рассматривать в режиме товарообменной операции. Поэтому обязательства по уплате НДС у продавца наступают в день получения такого векселя от покупателя (п.2 ст.167 НК РФ).

Векселя третьих лиц принимаются продавцом к бухгалтерскому учету как ценные бумаги и отражаются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", в оценке, равной сумме дебиторской задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Отчуждение векселя третьего лица в пользу другого контрагента может производиться в двух формах - путем предъявления к оплате либо путем передачи по индоссаменту. В обоих случаях обобщенную информацию о процессе выбытия данной ценной бумаги следует накапливать на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Обороты по реализации (передаче) векселей освобождены от обложения НДС (пп.12 п.2 ст.148 НК РФ). Однако если продажа векселя сопровождается получением заранее установленного дохода (процента, дисконта), то с него следует удержать НДС в общем порядке.

Пример 3. Организация "Гамма" (поставщик) отгрузила организации "Сигма" (покупатель) готовую продукцию стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Покупатель выдал поставщику процентный финансовый вексель номиналом 110 000 руб., приобретенный ранее у банка, со сроком платежа на определенный день от предъявления. Сумма процентов, удержанных покупателем в свою пользу, составляет 5000 руб. Предъявленный к оплате вексель выкуплен банком через 90 дней за 127 000 руб. Для целей налогообложения выручка от реализации продукции поставщиком признается в момент ее оплаты. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение срока коммерческого кредита - 18%. Операции отражены в учете организации "Гамма" записями (табл. 3).

Таблица 3

Методика учета расчетов векселем третьего лица,

оплачиваемым денежными средствами

     
   ——————————————————————T———————————T——————————————————————————————¬
   | Содержание операции |Сумма, руб.|    Корреспондирующие счета   |
   |                     |           |          (субсчета)          |
   |                     |           +———————————————T——————————————+
   |                     |           |      Д—т      |      К—т     |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Отгружена продукция  |  120 000  |      62—1     |     90—1     |
   |покупателю           |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Начислена            |   20 000  |      90—3     |      76      |
   |задолженность бюджету|           |               |              |
   |по отложенному НДС со|           |               |              |
   |стоимости проданной  |           |               |              |
   |продукции            |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Получен финансовый   |  120 000  |      58—2     |     60—1     |
   |вексель банка        |           |               |              |
   |(третьего лица)      |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Произведен зачет     |  120 000  |      60—1     |     62—1     |
   |взаимных требований и|           |               |              |
   |обязательств         |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Включена в состав    |   20 000  |       76      |      68      |
   |налоговых            |           |               |              |
   |обязательств         |           |               |              |
   |задолженность бюджету|           |               |              |
   |по отложенному НДС   |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |На расчетный счет    |  127 000  |       51      |     91—1     |
   |зачислены деньги в   |           |               |              |
   |связи с погашением   |           |               |              |
   |банком векселя       |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Списана учетная      |  120 000  |      91—2     |     58—2     |
   |стоимость            |           |               |              |
   |погашенного векселя  |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Начислена            |    1 175  |      91—3     |      68      |
   |задолженность бюджету|           |               |              |
   |по НДС с суммы       |           |               |              |
   |процентов, полученных|           |               |              |
   |продавцом            |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Отражен финансовый   |    5 825  |      91—9     |      99      |
   |результат            |           |               |              |
   |(операционная        |           |               |              |
   |прибыль) от погашения|           |               |              |
   |векселя              |           |               |              |
   |(127 000 руб. —      |           |               |              |
   |120 000 руб. —       |           |               |              |
   |1175 руб.)           |           |               |              |
   L—————————————————————+———————————+———————————————+———————————————
   

Учет налогового вычета НДС покупателем товаров

(работ, услуг)

Покупатель товаров (работ, услуг), рассчитываясь векселем, выступает в роли векселедателя, или индоссанта. Сумма НДС, предъявленная ему к оплате поставщиком, подлежит отнесению на уменьшение обязательств перед бюджетом в соответствии с налоговым режимом вексельного обращения.

Выдача покупателем собственного векселя поставщику не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога. Следовательно, принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с уплатой денежных средств (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.01.2000 N 4553/99).

Сумма НДС, причитающаяся векселедержателю, может быть принята векселедателем к налоговому вычету при соблюдении следующих условий:

- товары (работы, услуги) поступили (приняты к учету);

- товары (работы, услуги) приобретены для производства (продажи) товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;

- поступившие (принятые к учету) товары (работы, услуги) подлежат отнесению на издержки производства (издержки обращения);

- сумма НДС указана в счете-фактуре;

- сумма налога фактически уплачена поставщику.

При этом согласно п.46 Методических рекомендаций порядок предоставления налогового вычета зависит от конкретных условий сделки. Покупатель, использующий в расчетах собственный вексель (т.е. векселедатель), получает право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент:

- оплаты простого векселя денежными средствами как при наступлении срока платежа, так и при его досрочном погашении;

- отгрузки (передачи) векселедержателю товаров (работ, услуг) (если данная форма оплаты предусмотрена договором);

- погашения задолженности перед третьим лицом (плательщиком, домицилиантом, авалистом и др.), оплатившим переводной вексель;

- оплаты переводного векселя самим векселедателем (если последний его акцептовал "на себя").

С момента выдачи и до оплаты собственный вексель выполняет функцию долговой расписки, содержащей безусловное обязательство векселедателя уплатить векселедержателю определенную денежную сумму. Согласно п.18 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, информация об обеспечиваемой им кредиторской задолженности (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др., субсчет "Векселя выданные") должна отражаться с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов (дисконта). Вместе с тем допускается вариант оценки обязательств по векселю, предполагающий учет всех причитающихся к уплате процентов (дисконта) в составе расходов будущих периодов.

Сумма НДС, приходящегося на покупную стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), отражается обособленно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

После оплаты векселя обязательства покупателя погашаются, о чем делается следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др., субсч. "Векселя выданные",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", др. счетов учета денежных средств.

Одновременно производится вычет "входящего" НДС, на сумму которого делается запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принята к вычету сумма "входящего" НДС.

Пример 4. Организация "Бета" получила от организации "Альфа" партию материалов и выдала ей от своего имени простой дисконтный вексель. Поставка материальных ценностей и расчеты векселем произведены на условиях, приведенных в примере 1. Согласно учетной политике оценка вексельных обязательств производится с учетом всех причитающихся к уплате процентов. Организация "Бета" отражает операции записями (табл. 4).

Таблица 4

Методика учета расчета собственным векселем,

оплачиваемым денежными средствами

     
   ——————————————————————T———————————T——————————————————————————————¬
   | Содержание операции |Сумма, руб.|    Корреспондирующие счета   |
   |                     |           |          (субсчета)          |
   |                     |           +———————————————T——————————————+
   |                     |           |      Д—т      |      К—т     |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Оприходованы         |           |               |              |
   |поступившие          |           |               |              |
   |материалы:           |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |на стоимость         |   50 000  |      10—1     |     60—1     |
   |материалов без НДС   |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |на сумму НДС         |   10 000  |      19—3     |     60—1     |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Выдан поставщику     |   66 000  |      009      |              |
   |собственный вексель  |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Отражены             |   60 000  |      60—1     |     60—2     |
   |обязательства перед  |           |               |              |
   |поставщиком,         |           |               |              |
   |обеспеченные векселем|           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Отражен дисконт по   |    6 000  |       97      |     60—2     |
   |векселю              |           |               |              |
   |(66 000 руб. —       |           |               |              |
   |60 000 руб.)         |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Вексель принят к     |   66 000  |               |      009     |
   |оплате               |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |С расчетного счета   |   66 000  |      60—2     |      51      |
   |перечислен долг      |           |               |              |
   |поставщику в связи с |           |               |              |
   |оплатой векселя      |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Принята к вычету     |   10 000  |       68      |     19—3     |
   |сумма НДС,           |           |               |              |
   |относящаяся к        |           |               |              |
   |поступившим и        |           |               |              |
   |оплаченным материалам|           |               |              |
   L—————————————————————+———————————+———————————————+———————————————
   

Когда покупатель (индоссант) использует для расчетов вексель третьего лица, право на вычет сумм "входящего" НДС у него возникает в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что он ранее был получен в качестве оплаты за проданные товары (работы, услуги). В этом случае налог может быть принят к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимость товаров (работ, услуг), проданных индоссантом, за которые ранее получен вексель. Остальная сумма НДС подлежит списанию на операционные расходы.

Использование в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя, не дает ему право вычета суммы "входящего" НДС, поскольку отсутствует фактическая оплата собственного векселя денежными средствами.

Вексель третьего лица не является долговой распиской индоссанта. Следовательно, погашаемая посредством индоссамента кредиторская задолженность не должна предварительно обособляться на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др., субсчет "Векселя выданные". По этой же причине поступившие товары (работы, услуги) покупателем принимаются к учету в сумме обязательств, вытекающих из договора, без НДС.

При отчуждении векселя третьего лица в пользу поставщика нередко возникают ситуации, когда вексельная сумма не совпадает с величиной кредиторской задолженности покупателя. Финансовый результат от таких операций отражается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 5. Организация "Микрон" отгрузила организации "Омега" готовую продукцию стоимостью 84 000 руб. (в том числе НДС 14 000 руб.). В обеспечение обязательств покупатель выдал поставщику товарный процентный вексель третьего лица на сумму 92 000 руб. и сроком погашения по предъявлении. В этот же день организация "Микрон" приобрела у организации "Сигма" материалы на сумму 90 000 руб. (в том числе НДС 15 000 руб.) и рассчиталась за них полученным ранее векселем. Удержание процентов при индоссировании векселя не производилось. Для целей налогообложения выручка от реализации продукции организацией "Микрон" признается в момент ее оплаты. Приведенные операции будут отражаться организацией "Микрон" следующими записями (табл. 5).

Таблица 5

Методика учета расчетов векселем третьего лица,

индоссируемым поставщику

     
   ———————————————————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |  Содержание операции |Сумма, руб.|   Корреспондирующие счета   |
   |                      |           |          (субсчета)         |
   |                      |           +——————————————T——————————————+
   |                      |           |      Д—т     |      К—т     |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отгружена продукция   |   84 000  |     62—1     |     90—1     |
   |покупателю            |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Начислена             |   14 000  |     90—3     |      76      |
   |задолженность бюджету |           |              |              |
   |по отложенному НДС со |           |              |              |
   |стоимости проданной   |           |              |              |
   |продукции             |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Получен вексель       |   84 000  |     58—2     |     62—1     |
   |третьего лица         |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Оприходованы          |           |              |              |
   |поступившие материалы:|           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |на стоимость          |   75 000  |     10—1     |     60—1     |
   |материалов без НДС    |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |на сумму НДС          |   15 000  |     19—3     |     60—1     |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Передан поставщику по |   84 000  |     91—2     |     58—2     |
   |индоссаменту вексель  |           |              |              |
   |третьего лица         |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражено погашение    |   90 000  |     60—1     |     91—1     |
   |задолженности перед   |           |              |              |
   |поставщиком в связи с |           |              |              |
   |индоссированием       |           |              |              |
   |векселя               |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражен финансовый    |    6 000  |     91—9     |      99      |
   |результат             |           |              |              |
   |(операционная прибыль)|           |              |              |
   |от индоссирования     |           |              |              |
   |векселя               |           |              |              |
   |(90 000 руб. —        |           |              |              |
   |84 000 руб.)          |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Индоссированный       |   92 000  |      009     |              |
   |вексель принимается на|           |              |              |
   |забалансовый учет     |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Включена в состав     |   14 000  |      76      |      68      |
   |налоговых обязательств|           |              |              |
   |задолженность бюджету |           |              |              |
   |по отложенному НДС    |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Принята к вычету сумма|   14 000  |      68      |     19—3     |
   |НДС, относящаяся к    |           |              |              |
   |поступившим и         |           |              |              |
   |оплаченным материалам,|           |              |              |
   |в пределах стоимости  |           |              |              |
   |отгруженной продукции |           |              |              |
   |(20% х 70 000 руб. :  |           |              |              |
   |100%)                 |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Списана разница между |    1 000  |     91—2     |     19—3     |
   |НДС, предъявленным к  |           |              |              |
   |получению, и          |           |              |              |
   |"входящим" НДС        |           |              |              |
   |(14 000 руб. —        |           |              |              |
   |15 000 руб.)          |           |              |              |
   L——————————————————————+———————————+——————————————+———————————————
   

Если в качестве расчетного средства используется финансовый вексель третьего лица, ранее приобретенный за деньги, то принятие к вычету индоссантом сумм "входящего" НДС должно происходить в порядке, аналогичном тому, который применяется при расчетах товарными векселями третьих лиц. В данном случае сумма "входящего" НДС будет относиться на уменьшение налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.

Особенности учета НДС при передаче

встречного векселя

В ряде случаев покупатель (векселедатель), не имея возможности погасить в установленный срок ранее выданный вексель, реструктуризирует свою задолженность и передает поставщику (векселедержателю) новый (встречный) вексель. В этом случае каждый участник должен своевременно отразить в учете изменение своих обязательств перед бюджетом по НДС: первый - их уменьшение, второй - увеличение.

Покупатель принимает к вычету суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в том отчетном периоде, в котором будет оплачен новый вексель. Указанное правило распространяется на любые встречные векселя - собственные и третьих лиц.

Поставщику в сложившейся ситуации надлежит руководствоваться подходами к определению налоговой базы, рассмотренными выше.

Пример 6. Организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" готовую продукцию стоимостью 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.). Покупатель выдал поставщику от своего имени дисконтный вексель на сумму 198 000 руб. со сроком платежа на определенный день (через 90 дней). По взаимному согласию сторон покупатель в установленный срок обменял поставщику предъявленный к оплате вексель на дисконтный вексель третьего лица номиналом 210 000 руб. Последний в этот же день был передан по индоссаменту подрядчику - организации "Сигма" в счет погашения долга на ту же сумму. Согласно учетной политике оценка покупателем вексельных обязательств производится с учетом всех причитающихся к уплате процентов. Поставщик признает для целей налогообложения выручку от реализации продукции в момент ее отгрузки. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 18%. Операции отражены бухгалтерскими записями (табл. 6).

Таблица 6

Методика учета расчетов с использованием

встречного векселя третьего лица

     
   ———————————————————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |  Содержание операции |Сумма, руб.|   Корреспондирующие счета   |
   |                      |           |          (субсчета)         |
   |                      |           +——————————————T——————————————+
   |                      |           |      Д—т     |      К—т     |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |                 Поставщик (организация "Альфа")                |
   +——————————————————————T———————————T——————————————T——————————————+
   |Отгружена продукция   |  180 000  |     62—1     |     90—1     |
   |покупателю            |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Начислена             |   30 000  |     90—3     |      68      |
   |задолженность бюджету |           |              |              |
   |по НДС со стоимости   |           |              |              |
   |проданной продукции   |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Получен вексель       |  198 000  |      008     |              |
   |векселедателя         |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражен долг          |  180 000  |     62—2     |     62—1     |
   |покупателя,           |           |              |              |
   |обеспеченный векселем |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Включен в состав      |   18 000  |     62—2     |     90—1     |
   |доходов от обычных    |           |              |              |
   |видов деятельности    |           |              |              |
   |дисконт по векселю    |           |              |              |
   |(198 000 руб. —       |           |              |              |
   |180 000 руб.)         |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Начислена             |    1 650  |     90—3     |      76      |
   |задолженность бюджету |           |              |              |
   |по отложенному НДС с  |           |              |              |
   |суммы дисконта        |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Вексель предъявлен к  |  198 000  |              |      008     |
   |оплате векселедателю  |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Получен от покупателя |  198 000  |     58—2     |     62—2     |
   |встречный вексель     |           |              |              |
   |третьего лица         |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Включена в состав     |    1 650  |      76      |      68      |
   |налоговых обязательств|           |              |              |
   |задолженность бюджету |           |              |              |
   |по отложенному НДС с  |           |              |              |
   |суммы дисконта        |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Передан подрядчику по |  198 000  |     91—2     |     58—2     |
   |индоссаменту вексель  |           |              |              |
   |третьего лица         |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражено погашение    |  210 000  |     60—1     |     91—1     |
   |задолженности перед   |           |              |              |
   |подрядчиком в связи с |           |              |              |
   |индоссированием       |           |              |              |
   |векселя               |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражен финансовый    |   12 000  |     91—9     |      99      |
   |результат             |           |              |              |
   |(операционная прибыль)|           |              |              |
   |от индоссирования     |           |              |              |
   |векселя               |           |              |              |
   |(210 000 руб. —       |           |              |              |
   |198 000 руб.)         |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Индоссированный       |  210 000  |      009     |              |
   |вексель принимается   |           |              |              |
   |на забалансовый учет  |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |                 Покупатель (организация "Бета")                |
   +——————————————————————T———————————T——————————————T——————————————+
   |Оприходованы          |           |              |              |
   |поступившие материалы:|           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |на покупную стоимость |  150 000  |     10—1     |     60—1     |
   |материалов без НДС    |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |на сумму НДС          |   30 000  |     19—3     |     60—1     |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Выдан собственный     |  198 000  |      009     |              |
   |вексель               |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражены обязательства|  180 000  |     60—1     |     60—2     |
   |перед поставщиком,    |           |              |              |
   |обеспеченные векселем |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражен дисконт по    |   18 000  |      97      |     60—2     |
   |векселю               |           |              |              |
   |(198 000 руб. —       |           |              |              |
   |180 000 руб.)         |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Принят собственный    |  198 000  |              |      009     |
   |вексель, предъявленный|           |              |              |
   |поставщиком к оплате  |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Передан поставщику    |  210 000  |     91—2     |     58—2     |
   |встречный вексель     |           |              |              |
   |третьего лица         |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражено погашение    |  198 000  |     60—2     |     91—1     |
   |задолженности по      |           |              |              |
   |собственному векселю  |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражен финансовый    |   12 000  |      99      |     91—9     |
   |результат             |           |              |              |
   |(операционный убыток) |           |              |              |
   |от передачи встречного|           |              |              |
   |векселя               |           |              |              |
   |(198 000 руб. —       |           |              |              |
   |210 000 руб.)         |           |              |              |
   +——————————————————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Индоссированный       |  210 000  |      009     |              |
   |вексель принимается   |           |              |              |
   |на забалансовый учет  |           |              |              |
   L——————————————————————+———————————+——————————————+———————————————
   

При передаче индоссантом встречного векселя третьего лица осуществление налогового вычета сумм "входящего" НДС осложнено тем, что дата погашения этого векселя векселедателем заранее может быть неизвестна.

Особенности учета НДС при авансовых

расчетах векселями

Использование векселя в хозяйственном обороте не ограничивается традиционными схемами расчетов. По условиям договора покупатель может выдать поставщику собственный вексель еще до отгрузки в его адрес товаров (выполнения работ, оказания услуг), т.е. в виде аванса. Правильное исчисление НДС здесь зависит, прежде всего, от момента включения суммы аванса, выданного в виде векселя, в налоговую базу.

Необходимым условием включения поставщиком (векселедержателем) суммы аванса в налоговую базу является фактическое зачисление денежных средств на банковский счет либо их поступление в кассу. Поэтому при получении собственного векселя в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) у поставщика (векселедержателя) не возникает обязательств перед бюджетом по НДС (п.37.1 Методических рекомендаций).

Организации, определяющие выручку "по оплате" и получившие от покупателя в качестве аванса его собственный вексель, должны включать вексельную сумму в облагаемый НДС оборот при наступлении одного из следующих моментов:

- погашение векселя денежными средствами;

- продажа векселя;

- передача векселя по индоссаменту в счет погашения кредиторской задолженности.

В последнем случае векселедержатель получает также право принять к вычету "входящий" НДС, относящийся к оплаченным товарам (работам, услугам).

В свою очередь, векселедатель сможет произвести вычет сумм налога только после поступления (принятия к учету) товаров (работ, услуг) и погашения собственного векселя денежными средствами.

Для формирования информации об авансовых обязательствах по векселю стороны могут использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Вексельные авансы". Счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" не применяются, поскольку они предназначены только для учета денежных авансов.

Пример 7. В марте организация "Гамма" (поставщик) получила от организации "Дельта" (покупатель) ее собственный дисконтный вексель на сумму 78 000 руб. в качестве аванса под предстоящую поставку товаров. Оплата векселя произведена в апреле (через 30 дней с момента получения векселя), а отгрузка товаров покупателю - в мае. Стоимость товаров составляет 72 000 руб. (в том числе НДС 12 000 руб.). Согласно учетной политике оценка вексельных обязательств покупателем производится с учетом всех причитающихся к уплате процентов. Поставщик признает для целей налогообложения выручку от реализации товаров в момент их оплаты. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 18%. Операции отражены записями (табл. 7).

Таблица 7

Методика учета авансовых расчетов

собственным векселем

     
   ————————————————————————T———————————T————————————————————————————¬
   |  Содержание операции  |Сумма, руб.|   Корреспондирующие счета  |
   |                       |           |         (субсчета)         |
   |                       |           +——————————————T—————————————+
   |                       |           |      Д—т     |     К—т     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |                 Поставщик (организация "Гамма")                |
   +———————————————————————T———————————T——————————————T—————————————+
   |Получен вексель        |   78 000  |      008     |             |
   |векселедателя в        |           |              |             |
   |качестве аванса под    |           |              |             |
   |предстоящую поставку   |           |              |             |
   |товаров                |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено обязательство |   78 000  |     62—2     |      76     |
   |по полученному         |           |              |             |
   |вексельному авансу     |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Авансовый вексель      |   78 000  |              |     008     |
   |предъявлен к оплате    |           |              |             |
   |векселедателю          |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |На расчетный счет      |   78 000  |      51      |     62—2    |
   |поступила оплата по    |           |              |             |
   |векселю                |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено обязательство |   78 000  |      76      |     62—1    |
   |по денежному авансу,   |           |              |             |
   |обусловленное оплатой  |           |              |             |
   |векселя                |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена задолженность|   13 000  |     62—1     |      68     |
   |бюджету по НДС с суммы |           |              |             |
   |денежного аванса       |           |              |             |
   |(20% х 100% : 120% х   |           |              |             |
   |78 000 руб.)           |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |С расчетного счета     |   13 000  |      68      |      51     |
   |перечислена            |           |              |             |
   |задолженность бюджету  |           |              |             |
   |по НДС                 |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Восстановлено авансовое|   13 000  |      68      |     62—1    |
   |обязательство в связи с|           |              |             |
   |отгрузкой покупателю   |           |              |             |
   |товаров                |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена выручка в     |   78 000  |     62—1     |     90—1    |
   |связи с отгрузкой      |           |              |             |
   |товаров покупателю     |           |              |             |
   |(72 000 руб. +         |           |              |             |
   |6000 руб.)             |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена задолженность|   12 280  |     90—3     |      68     |
   |бюджету по НДС со      |           |              |             |
   |стоимости отгруженных  |           |              |             |
   |товаров и суммы        |           |              |             |
   |дисконта по векселю    |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |                Покупатель (организация "Дельта")               |
   +———————————————————————T———————————T——————————————T—————————————+
   |Выдан собственный      |   78 000  |      009     |             |
   |вексель в качестве     |           |              |             |
   |аванса под предстоящую |           |              |             |
   |поставку товаров       |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена задолженность |   78 000  |      76      |     60—2    |
   |по выданному           |           |              |             |
   |вексельному авансу     |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Принят к оплате        |   78 000  |              |     009     |
   |авансовый вексель,     |           |              |             |
   |предъявленный          |           |              |             |
   |векселедержателем      |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |С расчетного счета     |   78 000  |     60—2     |      51     |
   |произведена оплата     |           |              |             |
   |авансового векселя     |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена задолженность |   78 000  |     60—1     |      76     |
   |по денежному авансу,   |           |              |             |
   |обусловленная оплатой  |           |              |             |
   |векселя                |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Оприходованы           |           |              |             |
   |поступившие товары:    |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |на покупную стоимость  |   60 000  |     41—1     |     60—1    |
   |товаров без НДС        |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |на сумму НДС           |   12 000  |     19—3     |     60—1    |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражен дисконт по     |    6 000  |      97      |     60—1    |
   |векселю                |           |              |             |
   |(78 000 руб. —         |           |              |             |
   |72 000 руб.)           |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Принята к вычету сумма |   12 000  |      68      |     19—3    |
   |НДС, относящаяся к     |           |              |             |
   |оплаченным и           |           |              |             |
   |поступившим товарам    |           |              |             |
   L———————————————————————+———————————+——————————————+——————————————
   

Данные табл. 7 показывают, что у поставщика (организации "Гамма") обязательства перед бюджетом по НДС возникают в апреле - в момент погашения векселя. Покупатель (организация "Дельта") получает право на вычет налога в мае, т.е. после оплаты векселя и оприходования поступивших товаров.

Рассмотренный порядок исчисления и вычета НДС полностью распространяется на авансовые расчеты, производимые между поставщиком и покупателем с помощью векселей третьих лиц.

В.Н.Жуков

Зав. кафедрой бухгалтерского

учета и финансов

Института международного бизнес-образования

Подписано в печать

20.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——