"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ

ОТ 02.04.2003 N 27-0-10/105-Л737

<О ПОРЯДКЕ УЧЕТА РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ПРАВА

ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА АРЕНДЫ ЗЕМЛИ>>

В публикуемом Письме департамент налогообложения прибыли МНС России ответил на вопрос нашей редакции. Он рассмотрел случай, когда фирма приобрела право заключения договора аренды земли под строительство здания.

Расходы на эти цели можно расценить двояко: как затраты в рамках договора аренды или как расходы, связанные с сооружением основных средств.

В Налоговом кодексе такой случай однозначно не прописан. А от этого зависит порядок учета права аренды земли в целях налогообложения прибыли. В одном случае это прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в другом - капитальные вложения.

Налоговики также разъяснили порядок учета платы за аренду земли под строительство. В комментарии мы дополнительно объясним, как учитывать такие расходы в бухгалтерском учете. Ведь этот вопрос также прямо не прописан в ПБУ.

Как учесть право аренды земли в налоговом учете

Обычно, чтобы арендовать земельный участок для строительства, надо выиграть конкурс. Побеждает тот, кто предлагает наивысшую цену за право аренды земли. После его оплаты заключается собственно договор аренды земли под строительство. В нем указывают порядок уплаты арендных платежей. Затем начинается строительство.

Как разъяснили налоговики, право аренды земли под строительство - это "необходимые и связанные с сооружением основного средства (здания) расходы". А значит, они включаются в первоначальную стоимость имущества (ст.257 НК РФ). Плата за право аренды не облагается НДС (пп.4 п.2 ст.146 НК РФ).

После ввода здания в эксплуатацию его стоимость списывается на расходы путем начисления амортизации. Поскольку право аренды земли учтено в первоначальной стоимости имущества, оно также списывается на расходы через амортизацию.

Что касается арендных платежей, то порядок их учета зависит от временных рамок. С момента заключения договора до ввода здания в эксплуатацию они включаются в первоначальную стоимость основных средств. После - учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Конечно, они должны отвечать условиям признания расходов (ст.252 НК РФ): быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и связанными с получением доходов.

Таким образом, расходы фирмы можно условно поделить на два этапа - до ввода здания в эксплуатацию и после. К расходам "до" относятся плата за право аренды земли, арендные платежи, уплаченные до ввода здания в эксплуатацию, а также расходы на строительство. Расходы "после" - это арендные платежи, уплаченные после ввода здания в эксплуатацию.

Пример 1. В марте 2003 г. фирма приобрела право аренды земли под строительство торгового комплекса. Его стоимость - 1 000 000 руб.

В мае 2003 г. заключен договор аренды земли на 40 лет на сумму 14 400 000 руб. <*> По условиям договора арендную плату надо вносить ежемесячно в сумме 30 000 руб. начиная с июня 2003 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что арендные платежи - это форма платы за землю. Поскольку земля в аренду предоставляется государством, плата за нее не облагается НДС (пп.17 п.2 ст.149 НК РФ).

Предполагается, что здание будет введено в эксплуатацию в январе 2005 г.

Для упрощения примера расходы на строительство не учитываются.

Сумма арендных платежей равна:

- с июня 2003 г. по январь 2005 г. - 600 000 руб. (30 000 руб. x 20 мес.);

- с февраля 2005 г. до окончания срока договора аренды - 13 800 000 руб. (14 400 000 - 600 000).

В результате расходы фирмы составили:

- до конца строительства - 1 600 000 руб. (1 000 000 + 600 000).

- после окончания строительства - 13 800 000 руб.

В первоначальной стоимости здания будет учтено 1 600 000 руб. Срок полезного использования - 60 лет (720 месяцев). Для целей налогового учета применяется линейный метод начисления амортизации. Месячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли составит:

К = 1 : 720 мес. x 100% = 0,14%.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации будет равна (с февраля 2005 г.):

1 600 000 руб. x 0,14% = 2240 руб.

Отметим, что на практике существует иная точка зрения. Некоторые эксперты предлагают рассматривать расходы на право аренды земли как затраты, необходимые для заключения договора аренды. В связи с этим они учитываются в составе прочих расходов равными долями в течение всего срока действия договора аренды. В таком же порядке учитываются арендные платежи.

Мы не согласны с такой точкой зрения. Плату за право аренды нельзя считать расходами, связанными с производством и реализацией, пока не построено здание. Она не отвечает критериям признания расходов в налоговом учете. А именно: до ввода здания в эксплуатацию такая плата не связана с получением доходов. Аренда, уплаченная до принятия здания на учет, также не соответствует вышеуказанным критериям.

Как учесть право аренды земли в бухучете

Прежде чем учитывать плату за право аренды земли, надо определить, что это такое. К сожалению, этот вопрос прямо нигде не прописан. Так что здесь все тоже зависит от того, как расценивать такие расходы.

Их можно отнести к расходам по сооружению основного средства или к расходам будущих периодов. Сразу отметим, что право аренды земли к нематериальным активам не относится. Ведь в ПБУ 14/2000 приведен закрытый перечень таких объектов.

Право аренды как затраты по сооружению здания

Не получив права, фирма не сможет заключить договор аренды земли, а значит, и построить здание. Поэтому расходы на приобретение права можно включить в первоначальную стоимость имущества как "иные затраты, непосредственно связанные с "..." сооружением "..." объекта основных средств". Причем ПБУ 6/01 это не запрещает, поскольку в нем дан открытый перечень расходов (п.8).

В подтверждение этой точки зрения можно провести аналогию с процентами по кредитам на строительство. Не получив кредит, нельзя будет построить здание. При этом проценты, начисленные до принятия основных средств к учету, включаются в их первоначальную стоимость.

Расходы на право аренды земли в таком случае учитывают как капитальные вложения на счете 08.

Что касается арендных платежей, уплаченных до ввода здания в эксплуатацию, отметим следующее. Расходы на строительство указывают в смете. В частности, в смету включают арендные платежи в период строительства (п.3.5.2.1 Постановления Госстроя России от 26.04.1999 N 31). А согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, которое утверждено Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160, расходы на строительство учитываются на счете 08.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.

Бухгалтер сделает в учете такие проводки:

до ввода здания в эксплуатацию

Дебет 76 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - оплачена стоимость права аренды земли;

Дебет 08 Кредит 76

- 1 000 000 руб. - учтена в затратах, связанных со строительством здания, стоимость права аренды земли;

Дебет 76 Кредит 51

- 600 000 руб. - уплачены арендные платежи по договору;

Дебет 08 Кредит 76

- 600 000 руб. - учтены в затратах, связанных со строительством здания, арендные платежи;

после ввода здания в эксплуатацию

(после госрегистрации)

Дебет 01 Кредит 08

- 1 600 000 руб. (1 000 000 + 600 000) - введено в эксплуатацию здание.

Ежемесячно в течение срока полезного использования здания бухгалтер будет делать проводку (способ начисления амортизации - линейный):

Дебет 20 Кредит 02

- 2240 руб. (1 600 000 руб. x 0,14%) - начислена амортизация.

Ежемесячно до окончания срока аренды бухгалтер будет также начислять арендную плату, общая сумма которой составляет 13 800 000 руб. (см. пример 1).

Право аренды как расходы по обычной деятельности

С другой стороны, плату за право аренды земли можно расценить как расходы по обычным видам деятельности (п.2 ПБУ 10/99). Их надо сначала учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов". Затем, после ввода здания в эксплуатацию до окончания срока аренды, ежемесячно списывать на затраты.

Однако п.3 ПБУ 10/99 не признает в составе расходов затраты, связанные с сооружением объектов основных средств. Значит, такой подход неверен.

О.В.Подкладышева

Эксперт "НА"

Подписано в печать

14.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——