"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 10.12.2002 N БГ-3-22/707

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 26.3 "СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

(В РЕД. ПРИКАЗА МНС РОССИИ 03.04.2003 N БГ-3-22/164)>

Методические рекомендации к вступившей в силу с 1 января 2003 г. гл.26.3 Налогового кодекса МНС России опубликовало в декабре 2002 г. Однако вскоре два федеральных закона от 31.12.2002 - N 190-ФЗ и 191-ФЗ - поменяли эту главу.

В связи с этим Приказ МНС России от 03.04.2003 N БГ-3-22/164 (далее - Приказ) "подправил" и методичку. Изменения и дополнения внесены в разд.II и III.

Выше опубликованы Методические рекомендации, которые соответствуют последней редакции гл.26.3 "ЕНВД" Налогового кодекса.

Изменения в разд.II Методических рекомендаций

В разд.II Методических рекомендаций даны пояснения к ст.346.29 "Объект налогообложения и налоговая база" Налогового кодекса.

Среднесписочная численность работающих

Приказ дал новое, соответствующее Кодексу, определение количества сотрудников. Это среднесписочная за налоговый период численность работающих в сферах, по которым уплачивается ЕНВД. В число работников включаются и совместители.

Среднесписочную численность работающих необходимо определять по Инструкции, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 (далее - Инструкция N 121).

Обратите внимание: Налоговый кодекс теперь предписывает определять среднесписочную численность работающих за квартал. Это существенно, так как Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ изменил порядок определения налоговой базы по ЕНВД.

Налоговой базой (вмененным доходом) является произведение базовой доходности за налоговый период (квартал) и физического показателя по такой деятельности. Для расчета налоговой базы следует использовать формулу:

(1) ВД = БДкв x ФП x К1 x К2 x К3, где

ВД - величина вмененного дохода;

БДкв - значение базовой доходности за квартал по определенному виду предпринимательской деятельности;

ФП - физический показатель, характеризующий вид деятельности;

К1 <*>, К2, К3 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Коэффициент К1 в 2003 г. не применяется (Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ).

Заметим, что Налоговый кодекс не уточняет, какое значение физического показателя необходимо использовать в расчетах при его изменении. Очевидно, что оно должно быть усредненным за квартал.

Если физическим показателем является численность работающих, то здесь все просто. Необходимо рассчитать их среднесписочную численность по Инструкции N 121.

Пример 1. ЗАО "Авалон" оказывает услуги по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей. В регионе, в котором работает фирма, эта деятельность переведена на уплату ЕНВД.

Значения корректирующих коэффициентов базовой доходности равны:

К2 = 0,5; К3 = 1,0.

Среднесписочная численность работающих на фирме во II квартале 2003 г. составила:

- в апреле - 26 человек;

- в мае - 30 человек;

- в июне - 25 человек.

Среднесписочная численность работников за квартал определяется суммированием их среднесписочной численности за все месяцы работы предприятия в квартале и делением суммы на 3 (п.5.6 Инструкции N 121).

Таким образом, среднесписочная численность работающих на ЗАО "Авалон" за II квартал 2003 г. составила:

ФП = (26 чел. + 30 чел. + 25 чел.) : 3 = 27 чел.

Базовая доходность по этому виду деятельности равна 8000 руб. Базовая доходность за налоговый период (квартал) составит:

БДкв = 8000 руб/мес. x 3 мес. = 24 000 руб.

Налоговая база для исчисления ЕНВД составит:

ВД = 24 000 руб/чел. x 27 чел. x 0,5 x 1,0 = 324 000 руб.

Обратите внимание: Методические рекомендации по-прежнему приводят другую формулу для расчета. В ней используется базовая доходность за месяц, а также сумма физических показателей по трем месяцам налогового периода:

(2) ВД = БДмес. x (N1 + N2 + N3) x К1 x К2 x К3 , где

ВД - величина вмененного дохода;

БДмес. - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности;

N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода;

К1, К2, К3 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Если физическим показателем является количество работников, то, казалось бы, обе формулы - (1) и (2) - должны дать одинаковый результат. Однако это не всегда так.

Инструкция N 121 предписывает среднюю численность работников за месяц округлять до целого числа. Среднесписочная численность за квартал определяется делением этого числа на 3. За счет округлений формулы (1) и (2) дадут разный результат.

Пример 2. ООО "Прадо" оказывает бытовые услуги. При расчете единого налога на вмененный доход за II квартал 2003 г. получены следующие значения среднесписочной численности работающих (до округления) по месяцам:

- за апрель - 12,1 человека;

- за май - 14,2 человека;

- за июнь - 11,3 человека.

Вмененный доход в соответствии с Методическими рекомендациями (по формуле (2)) составил:

ВД = 5000 руб/чел. x (12 чел. + 14 чел. + 11 чел.) = 185 000 руб.

Среднесписочная численность за квартал равна:

Nкв = (12 чел. + 14 чел. + 11 чел.) : 3 = 12,33 = 12 чел.

Тогда вмененный доход в соответствии с гл.26.3 Налогового кодекса (по формуле (1)) будет равен:

ВД = 5000 руб/чел. мес. x 3 мес. x 12 чел. = 180 000 руб.

При определении среднесписочной численности за квартал можно брать не округленные, а точные значения за месяц:

Nкв = (12,1 чел. + 14,2 чел. + 11,3 чел.) : 3 = 12,53 = 13 чел.

Тогда вмененный доход по формуле (1) будет отличаться еще больше. Он равен:

ВД = 5000 руб/чел. мес. x 3 мес. x 13 чел. = 195 000 руб.

В зависимости от того, как округлялись полученные значения среднесписочной численности за месяц, вмененный доход по формуле (1) может быть как больше, так и меньше значения по формуле (2).

Как же поступать на практике? Налоговый кодекс предусматривает использование формулы (1). Но инспекторы наверняка будут пользоваться Методическими рекомендациями и считать вмененный доход по формуле (2). Поэтому бухгалтеры должны решить сами, стоит им спорить с налоговиками или нет.

Если же физическим показателем является не численность работающих, а площадь торгового зала, торговое место или число автомобилей, то использовать формулу (1) проблематично. Ведь для этих физических показателей нет методики расчета среднего значения за налоговый период подобно Инструкции N 121.

В этом случае следует учитывать п.9 ст.346.29 Налогового кодекса. В нем сказано, что если в течение налогового периода величина физического показателя в каком-то месяце меняется, то в формуле для расчета вмененного дохода надо использовать измененное значение с начала этого месяца.

Другими словами, для этих случаев Налоговый кодекс предусматривает помесячный расчет вмененного дохода. То есть здесь подойдет приведенная выше формула (2) из методички по ЕНВД.

Пример 3. ЗАО "Старлет", переведенное на уплату ЕНВД, оказывает автотранспортные услуги.

В апреле 2003 г. в фирме для перевозок пассажиров использовались 16 микроавтобусов.

В мае (20-го числа) фирма взяла в аренду еще 3 микроавтобуса. В июне число транспортных средств не менялось.

Базовая доходность на одно транспортное средство составляет 4000 руб.

Вмененный доход за II квартал 2003 г. равен:

ВД = 4000 руб/авт. x (16 авт. + (16 авт. + 3 авт.) + 19 авт.) = 216 000 руб.

Распределение численности работающих

по разным видам деятельности

Приказ дополнил п.7 разд.II Методических рекомендаций по ЕНВД новым абзацем. В нем указано, как следует учитывать численность работников управленческого (руководителей, бухгалтеров, экономистов и т.д.) и вспомогательного персонала (уборщицы, охранники и т.д.), если фирма ведет несколько видов деятельности.

В этом случае необходимо распределить численность таких сотрудников пропорционально среднесписочной численности работников по каждому виду деятельности. Среднесписочную численность также нужно определять за квартал.

Пример 4. ООО "Ланкастер" осуществляет 2 вида деятельности:

- оказывает услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей;

- оказывает бытовые услуги.

По этим видам деятельности ООО "Ланкастер" уплачивает ЕНВД. Среднесписочная численность работающих на фирме во II квартале 2003 г. составила 53 человека, в том числе:

- автослесари по ремонту автомобилей - 26 человек;

- работники бытовых услуг - 17 человек;

- административно-управленческий персонал - 7 человек;

- вспомогательный персонал - 3 человека.

Непосредственно участвуют в видах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, 43 человека (26 + 17). Распределить по этим видам деятельности необходимо 10 человек (7 + 3) управленческого и вспомогательного персонала.

При расчетах к работникам, занимающимся техническим обслуживанием и ремонтом автомобилей, следует отнести 6 человек (26 : 43 x 10). Остальные 4 человека (10 - 6) оказывают бытовые услуги.

Таким образом, среднесписочная численность работающих за II квартал 2003 г. составит:

- оказание услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей - 32 человека (26 + 6);

- оказание бытовых услуг - 21 человек (17 + 4).

Значения корректирующих коэффициентов базовой доходности равны:

К2 = 0,5; К3 = 1,0.

Вмененный доход по техобслуживанию и ремонту автомобилей составит:

ВД1 = 8000 руб/чел. мес. x 3 мес. x 32 чел. x 0,5 x 1,0 = 384 000 руб.

Вмененный доход по бытовым услугам будет равен:

ВД2 = 5000 руб/чел. мес. x 3 мес. x 21 чел. x 0,5 x 1,0 = 157 500 руб.

Число транспортных средств

На ЕНВД переводятся те фирмы и предприниматели, оказывающие услуги по перевозке пассажиров и грузов, которые эксплуатируют не более 20 транспортных средств (ст.346.26 НК РФ).

Методические рекомендации разъясняют, как следует определять число эксплуатируемых транспортных средств. Для этого нужно учесть находящиеся на балансе и арендованные транспортные средства, которые используются для перевозки пассажиров и грузов. Это означает, что транспортные средства фирмы, непосредственно не используемые для перевозок пассажиров и грузов, не следует учитывать при определении их общего числа.

Пример 5. ЗАО "Виста" использует в своей деятельности следующие транспортные средства:

- 12 микроавтобусов, находящихся на балансе фирмы;

- 5 арендованных микроавтобусов;

- 1 малотоннажный грузовик, используемый для доставки запчастей при проведении ремонтов;

- 3 легковых автомобиля, используемых административно-управленческим персоналом.

Общее число транспортных средств составляет 21 единицу (12 + 5 + 1 + 3). Однако при перевозке пассажиров используется только 17 (12 + 5) транспортных средств. Поэтому ЗАО "Виста" является плательщиком ЕНВД по виду деятельности, связанному с перевозкой пассажиров.

Изменения в разд.III Методических рекомендаций

Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ (далее - Закон N 190-ФЗ) изменил порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности для фирм и предпринимателей, переведенных на ЕНВД. Закон установил, что эти пособия выплачиваются из двух источников: за счет ФСС РФ и за счет собственных средств работодателей.

ФСС РФ возмещает только часть суммы пособия, не превышающую 450 руб. (1 МРОТ) за полный календарный месяц. Остальную часть пособия фирма или предприниматель оплачивают сами.

Обратите внимание: ФСС РФ оплачивает пособие из расчета 450 руб. за полный календарный месяц. При расчетах бухгалтер должен разделить эту сумму на число рабочих дней в месяце и умножить на число рабочих дней, которые сотрудник пропустил из-за болезни.

При расчетах необходимо также учитывать максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, который установлен в законе о бюджете ФСС РФ на очередной год. В 2002 г. действовало ограничение в сумме 11 700 руб. за полный календарный месяц. Эта сумма оставлена и на 2003 г.

Пример 6. ООО "Локо", переведенное на уплату ЕНВД, начислило пособие по временной нетрудоспособности сотруднику Пименову за период болезни с 8 по 15 апреля 2003 г. (6 рабочих дней).

Заработок Пименова, который учитывается при выплате пособия, составил 14 000 руб.

В апреле 2003 г. 22 рабочих дня по графику пятидневной рабочей недели.

Среднедневной заработок Пименова составил:

14 000 руб. : 22 раб. дн. = 636,4 руб/дн.

Пименов имеет непрерывный трудовой стаж 6 лет. Поэтому он имеет право на получение пособия в размере 80 процентов от среднедневного заработка. Дневное пособие Пименова составит:

636,4 руб/дн. x 80% = 509,1 руб/дн.

Примем ограничение максимального размера пособия в размере 11 700 руб. В день это составит:

11 700 руб. : 22 дн. = 531,8 руб.

Дневное пособие Пименова меньше этой суммы, поэтому общая сумма пособия по временной нетрудоспособности составит:

509,1 руб/дн. x 6 дн. = 3054,6 руб.

ФСС РФ возместит часть этой суммы пособия, которая рассчитывается так:

450 руб. : 22 дн. x 6 дн. = 122,7 руб.

Остальную часть пособия ООО "Локо" выплачивает за счет собственных средств:

3054,6 руб. - 122,7 руб. = 2931,9 руб.

В бухгалтерском учете общества отражаются следующие операции:

Дебет 69-1 Кредит 70

- 122,7 руб. - начислено пособие Пименову за счет ФСС РФ;

Дебет 26 Кредит 70

- 2931,9 руб. - начислено пособие Пименову за счет общества.

Предположим, что других выплат за счет средств ФСС РФ у ООО "Локо" не было. Тогда после получения денег из ФСС РФ следует сделать проводку:

Дебет 51 Кредит 69-1

- 122,7 руб. - получена из ФСС РФ часть пособия по временной нетрудоспособности за апрель 2003 г.

Закон N 190-ФЗ внес изменения также в ст.346.32 Налогового кодекса. Теперь плательщики ЕНВД могут уменьшать сумму единого налога на выплаченные работникам пособия по временной нетрудоспособности.

Методические рекомендации уточняют, что налог можно уменьшить не на всю сумму выплаченных пособий, а только на ту ее часть, которую выдает из своих средств работодатель. Фактически это основная часть выплачиваемого пособия.

Кроме того, единый налог можно уменьшить на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, сумма ЕНВД, которую налогоплательщик должен перечислить в бюджет, равна:

ЕНВД = ИсчЕН - СВ - ПВН, где

ЕНВД - единый налог на вмененный доход, подлежащий уплате;

ИсчЕН - единый налог на вмененный доход, исчисленный с налоговой базы;

СВ - взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные за тот же налоговый период;

ПВН - пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные за счет средств работодателя в том же налоговом периоде.

Обратите внимание: единый налог можно уменьшить на сумму пенсионных взносов не более чем наполовину.

Пример 7. Воспользуемся данными примера 6.

Во II квартале 2003 г. ООО "Локо" перечислило взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 12 000 руб.

Исчисленная сумма ЕНВД равна 21 000 руб.

50 процентов от суммы налога составляет 10 500 руб. (21 000 руб. x 50%). Это меньше, чем перечисленные пенсионные взносы. Поэтому уменьшить единый налог можно не на всю сумму взносов, а лишь на 50 процентов от нее.

Кроме того, единый налог уменьшается на сумму выплаченных во II квартале 2003 г. за счет фирмы пособий по временной нетрудоспособности (Пименову).

Таким образом, ООО "Локо" во II квартале 2003 г. перечислит:

- единый налог на вмененный доход - 7568,1 руб. (21 000 - 10 500 - 2931,9);

- взносы на обязательное пенсионное страхование - 12 000 руб.

В заключение отметим, что в Методических рекомендациях примеры 3 и 4 изложены в новой редакции, учитывающей положения Закона N 190-ФЗ.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

14.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——