"Финансовая газета", N 20, 2003

ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ: ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ

И УПЛАТЫ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА В 2003 Г.

В соответствии со ст.11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (далее - индивидуальные предприниматели). Физическое лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью, но не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, при исполнении обязанностей, возложенных на него НК РФ, не вправе ссылаться на то, что оно не является индивидуальным предпринимателем.

Согласно ст.235 гл.24 НК РФ плательщиками единого социального налога (ЕСН) признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам (далее - работодатели), в том числе организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

В целях настоящей главы члены крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ) приравниваются к индивидуальным предпринимателям (в ред. Федерального закона от 27.05.2002 N 57-ФЗ).

Если индивидуальный предприниматель одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным выше, то он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию.

Таким образом, индивидуальные предприниматели (в том числе главы и члены КФХ независимо от организационно - правовой формы собственности КФХ) являются плательщиками ЕСН как с доходов от предпринимательской деятельности, так и с выплат, производимых в пользу наемных работников.

Уплата налога по наемным работникам, а также со своих доходов, полученных от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, производится индивидуальным предпринимателем по месту постановки на налоговый учет по месту жительства в соответствии со ст.83 НК РФ.

Сумму ЕСН (авансовых платежей по ЕСН) индивидуальные предприниматели должны исчислять отдельно в отношении каждого фонда как соответствующую процентную долю налоговой базы. Уплату необходимо производить отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС РФ, ФФОМС и территориальные ФОМС. Сумму ЕСН, уплачиваемую в составе налога в ФСС РФ, следует самостоятельно уменьшить на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты ЕСН индивидуальными

предпринимателями, являющимися работодателями

Правоотношения по уплате ЕСН индивидуальными предпринимателями, производящими выплаты физическим лицам, определяются нормами, установленными п.п.1 и 3 ст.236 "Объект налогообложения", п.п.1, 2, 4 ст.237 "Налоговая база", ст.238 "Суммы, не подлежащие налогообложению", п.1 ст.241 "Ставки налога", ст.242 "Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения дохода)", ст.243 "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками - работодателями" НК РФ.

Не являются объектом налогообложения выплаты и иные вознаграждения, производимые индивидуальным предпринимателем в пользу физического лица, не связанного с ним трудовым, гражданско - правовым договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Отсюда следует, что, если индивидуальные предприниматели выступают в качестве работодателей, они производят исчисление ЕСН с выплат, производимых в пользу наемных работников, а также с выплат и вознаграждений по договорам гражданско - правового характера. При этом индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве работодателей, не производят исчисление ЕСН с вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, так как индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками ЕСН со своих доходов, полученных от предпринимательской деятельности (ст.244 НК РФ).

Не признаются объектом налогообложения вознаграждения, выплачиваемые другим индивидуальным предпринимателям, только в случае, если такие выплаты осуществляются по гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам при условии, что у индивидуального предпринимателя - получателя вознаграждений указанные в таких договорах виды работ, услуг отражены в его свидетельстве о государственной регистрации и являются предметом его индивидуальной деятельности. Если выплаты производятся в пользу индивидуального предпринимателя по деятельности, не поименованной в свидетельстве о государственной регистрации, то с таких выплат исчисление ЕСН производит лицо, производящее выплаты.

При исчислении ЕСН следует учитывать, что льготы, установленные пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, в части освобождения организаций любых организационно - правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы, не вправе применяться индивидуальными предпринимателями, осуществляющими выплаты в пользу работников - инвалидов.

Индивидуальные предприниматели, производящие выплаты в пользу физических лиц, исчисление ЕСН должны производить по приведенным в табл. 1 (п.1 ст.241 НК РФ) ставкам.

Таблица 1

     
   —————————————T—————————————T————————————T—————————————————————————————T——————————————¬
   |  Налоговая |             |            |     Фонды обязательного     |              |
   |   база на  |             |            |  медицинского страхования   |              |
   |   каждого  |             |            |                             |              |
   |  отдельного| Федеральный |            +————————————T————————————————+              |
   |  работника |   бюджет    |   ФСС РФ   |            |                |   Итого      |
   | нарастающим|             |            |            |территориальные |              |
   |   итогом с |             |            |   ФФОМС    |      ФОМС      |              |
   | начала года|             |            |            |                |              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————————+——————————————+
   |До          |    28,0%    |    4,0%    |    0,2%    |      3,4%      |   35,6%      |
   |100 000 руб.|             |            |            |                |              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————————+——————————————+
   |От          |28 000 руб. +|4000 руб. + |200 руб. +  |3400 руб. + 1,9%|35 600 руб. + |
   |100 001 руб.|15,8% с      |2,2% с      |0,1% с      |с суммы,        |20% с суммы,  |
   |до          |суммы,       |суммы,      |суммы,      |превышающей     |превышающей   |
   |300 000 руб.|превышающей  |превышающей |превышающей |100 000 руб.    |100 000 руб.  |
   |            |100 000 руб. |100 000 руб.|100 000 руб.|                |              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————————+——————————————+
   |От          |59 600 руб. +|8400 руб. + |400 руб. +  |7200 руб. + 0,9%|75 600 руб. + |
   |300 001 руб.|7,9% с       |1,1% с      |0,1% с      |с суммы,        |10,0% с суммы,|
   |до          |суммы,       |суммы,      |суммы,      |превышающей     |превышающей   |
   |600 000 руб.|превышающей  |превышающей |превышающей |300 000 руб.    |300 000 руб.  |
   |            |300 000 руб. |300 000 руб.|300 000 руб.|                |              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————————+——————————————+
   |Свыше       |83 300 руб. +|            |            |                |105 600 руб. +|
   |600 000 руб.|2,0% с суммы,|            |            |                |2,0% с суммы, |
   |            |превышающей  |11 700 руб. |700 руб.    |9900 руб.       |превышающей   |
   |            |600 000 руб. |            |            |                |600 000 руб.  |
   L————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————————+———————————————
   

В соответствии с п.2 ст.241 приведенные в таблице регрессивные ставки налогообложения применяются при выполнении следующего условия. Налогоплательщики (в том числе индивидуальные предприниматели), производящие выплаты физическим лицам, имеют право производить расчет ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу лицами, производящими выплаты физическим лицам, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб. Если это условие не соблюдается, то налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 ст.241, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база составила менее 2500 руб., не вправе до конца налогового периода использовать регрессивные ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Так, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН за январь размер налоговой базы в среднем на одно физическое лицо составляет менее 2500 руб., то налогоплательщик до конца года обязан производить исчисление налога по максимальным ставкам налогообложения.

При расчете условия права на регрессию принимается средняя численность работников, учитываемая при исчислении суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в федеральный бюджет, и вычисленная в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121. При этом в среднюю численность работников за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включаются среднесписочная численность работников, средняя численность внешних совместителей, средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско - правового характера. Средняя численность работников показывается в целых единицах.

После определения условия на право применения регрессивных ставок налогообложения можно переходить к расчетам самого налога (авансовых платежей) - либо с применением регрессивных ставок налогообложения, либо по ставкам, установленным для налогооблагаемой базы до 100 000 руб.

Налогоплательщики - работодатели (в том числе индивидуальные предприниматели) обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм налога, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Для упрощения ведения такого учета МНС России Приказом от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 утвердило форму индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения. Данная форма носит рекомендательный характер, поэтому каждый конкретный налогоплательщик может вносить в нее необходимые и удобные для себя изменения и дополнения.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей по ЕСН индивидуальными предпринимателями - работодателями необходимо отражать в расчете, представляемом ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, в налоговый орган по форме, утвержденной Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (с изменениями и дополнениями, внесенными Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-05/134). Данным Приказом также утвержден Порядок заполнения форм расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу. Уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН следует производить не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим. По результатам работы за год индивидуальные предприниматели - работодатели обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550. Данным Приказом утверждена Инструкция по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу.

Кроме того, не позднее 1 июля года, следующего за истекшим, индивидуальные предприниматели представляют в ПФР копию налоговой декларации по ЕСН с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган.

Что касается отчетности по средствам ФСС РФ, то она представляется страхователями ежеквартально (п.5 ст.243 НК РФ).

Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения ФСС РФ сведения (отчеты) по форме 4-ФСС РФ, установленной Постановлением ФСС РФ от 29.10.2002 N 113 "Об утверждении формы расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ)", о суммах:

1) начисленного налога в ФСС РФ;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных ими в установленном порядке на санаторно - курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в ФСС РФ.

Порядок исчисления ЕСН индивидуальными

предпринимателями, не являющимися работодателями

Правоотношения по уплате ЕСН индивидуальными предпринимателями, указанными в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, определяются нормами, установленными п.п.2 и 3 ст.236, п.п.3 и 4 ст.237, абз.2 п.2 ст.239 "Налоговые льготы", п.3 ст.241, ст.242, ст.244 "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями" НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п.1 ст.245 НК РФ индивидуальные предприниматели, указанные в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, не исчисляют и не уплачивают ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ. При этом добровольная уплата ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ, Кодексом не установлена.

Согласно п.2 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Если индивидуальный предприниматель без образования юридического лица зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке и его деятельность связана с извлечением доходов от сдачи в аренду имущества, то такие доходы являются для индивидуального предпринимателя - арендодателя объектом обложения ЕСН (п.2 ст.236 НК РФ).

Пунктом 3 ст.237 НК РФ определено, что налоговой базой для исчисления ЕСН являются доходы индивидуального предпринимателя за вычетом соответствующих документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ. При этом согласно ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и подтвержденные документально в соответствии с законодательством Российской Федерации затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При определении индивидуальным предпринимателем налоговой базы по ЕСН за налоговый период в состав его расходов включаются расходы, произведенные в этом же налоговом периоде, определенные, в частности, ст.ст.254, 255, 259, 260, 263, 264 НК РФ.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель занимается торгово - закупочной деятельностью. Товары закупает у частных лиц и поэтому не имеет документов, подтверждающих стоимость таких товаров. Ранее расходы по стоимости товара, на который отсутствовали закупочные документы, считались в размере 20% от цены его реализации. Возникает вопрос, можно ли уменьшить налоговую базу по ЕСН на 20%, т.е. учесть документально неподтвержденные расходы.

При разборе данной ситуации следует иметь в виду, что в соответствии с п.3 ст.237 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, в 2002 г. определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При классификации расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, следует руководствоваться соответствующими статьями гл.25 НК РФ. Таким образом, учитывая положения п.1 ст.252 НК РФ, документально не подтвержденные расходы индивидуальных предпринимателей не принимаются к вычету при определении налоговой базы по ЕСН.

В связи с изложенным стоимость товаров, закупленных индивидуальными предпринимателями, на которые отсутствуют закупочные документы, не подлежит включению в состав расходов, принимаемых в соответствии с п.3 ст.237 НК РФ к вычету при определении налоговой базы по ЕСН у названной категории плательщиков.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель при осуществлении предпринимательской деятельности осуществляет расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги электронной почты, а также Интернета. Возникает вопрос, можно ли уменьшить налоговую базу по ЕСН на названные расходы.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения индивидуальных предпринимателей, адвокатов, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ. Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с пп.25 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Таким образом, в случае наличия у индивидуального предпринимателя первичных бухгалтерских документов, подтверждающих целесообразность расходов, связанных с извлечением доходов по видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации, такие суммы затрат включаются в состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН.

При определении объекта налогообложения для индивидуальных предпринимателей расходы в виде сумм выплат и вознаграждений в пользу физического лица, не связанного с ним трудовым, гражданско - правовым договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, не могут быть отнесены к расходам, связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

В состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, включаются как суммы выплат и иных вознаграждений, производимых в пользу этих физических лиц по трудовым, гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), авторским договорам, так и уплаченные суммы ЕСН, исчисленного индивидуальным предпринимателем на указанные выплаты и вознаграждения.

При этом суммы ЕСН, в том числе авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение текущего налогового периода, не включаются в состав расходов при определении налоговой базы индивидуальных предпринимателей для целей исчисления ЕСН с их доходов по следующим основаниям. Согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ. В ст.270 ЕСН не поименован, поэтому данный налог включается в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при определении налоговой базы плательщиков налога на прибыль (организаций).

Действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено исключение из налоговой базы по конкретному налогу за текущий, отчетный (иной) период суммы этого налога, начисленной за предыдущие периоды времени, а также авансовые платежи по нему. В частности, в соответствии с п.4 ст.270 суммы налога на прибыль не учитываются в целях обложения налогом на прибыль, т.е. налог на прибыль не уменьшает налоговую базу плательщиков налога на прибыль.

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных индивидуальными предпринимателями, которые начислены на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), авторским договорам, то они подлежат включению в состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН по следующим основаниям. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в самостоятельном порядке исчисляются исходя из установленных тарифов и зачисляются в бюджет ПФР. Таким образом, в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ суммы начисленных страховых взносов (при условии их уплаты) не включаются в расходы на оплату труда, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов индивидуального предпринимателя (пп.29 п.1 ст.264 НК РФ). Данная норма распространяется и на выплаты в виде фиксированного платежа, уплаченного индивидуальным предпринимателем.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 21, 2003)

В.Дольнова

Государственный

советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

Подписано в печать

14.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——