"Финансовая газета", N 20, 2003

УЧЕТ И ОФОРМЛЕНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

ГК РФ не определяет понятия "посредническая деятельность" или "посредническая операция". В то же время законодательство по налогам и сборам довольно часто оперирует этими понятиями и выделяет три разновидности посреднических сделок: договоры поручения, комиссии и агентские договоры.

Специфическими признаками агентского договора, на наш взгляд, являются следующие. Во-первых, агент совершает в интересах принципала одновременно как сделки, создающие взаимоотношения принципала с третьими лицами, так и юридические и фактические действия. Последние ограничиваются только взаимоотношением сторон договора (принципала и агента). Во-вторых, агентский договор носит пролонгированный характер, т.е. не направлен на совершение разовых сделок. В-третьих, в рамках одного агентского договора агент может действовать как от своего имени, так и от имени принципала.

Из этого можно сделать вывод, что агентский договор предполагает более широкое использование услуг посредника. Агент в рамках одного договора может работать как по схеме договора комиссии, так и по схеме договора поручения, а также по поручению принципала оказывать дополнительные услуги самостоятельно или с привлечением третьих лиц.

Общие правила отражения в бухгалтерском учете

посреднических операций

Агентский договор заключается и исполняется за счет и в пользу принципала. Следовательно, принципалу и принадлежит имущество, являющееся предметом заключенной в его интересах сделки, а также все по ней полученное. Это означает, что все обороты по приобретению или продаже имущества (товаров, работ, услуг) отражаются в бухгалтерском учете принципала независимо от того, в какой форме участвует в сделке агент - с участием в расчетах или без участия в расчетах, от своего имени или от имени принципала.

При реализации товаров (работ, услуг) через посредника по агентскому договору для целей налогообложения обороты у принципала отражаются в общеустановленном порядке, причем выручка от реализации признается в сумме договора с покупателем товаров (работ, услуг), включая вознаграждение посредника.

При приобретении имущества (товары, сырье, основные средства и т.п.) через агента его стоимость у принципала, согласно требованию ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01, определяется с учетом суммы вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации, через которую приобретено это имущество.

Расходы на оплату услуг сторонних организаций, приобретаемых с помощью агента, учитываются у принципала в общеустановленном порядке как обычные услуги сторонних организаций.

На основании агентского договора определяются объемы и виды оказываемых услуг агентом и размер вознаграждения, которое и является доходом посредника. Выручка от реализации признается в размере вознаграждения и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Все расходы по агентскому договору у посредника отражаются как операции по обычным видам деятельности. Причем согласно п.19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом следующих требований:

наличие связи между произведенными расходами и полученными доходами;

обоснованное распределение между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;

вне зависимости от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Учитывая это, финансовый результат по посредническим операциям формируется при наличии дохода и признанных расходов по этому договору. Если агент ведет финансово - хозяйственную деятельность по договорам кроме агентского, следует организовать раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности. При наличии нескольких агентских договоров необходимо по ним вести также раздельный учет.

Причем учетная политика принципала и учетная политика агента определяются каждой стороной самостоятельно и не зависят друг от друга.

Некоторые практические вопросы оформления

первичной документации

При оказании посреднических услуг без участия в расчетах предполагается, что агент совершает сделки с третьими лицами, а также иные действия в интересах принципала и за его счет. Принципал непосредственно вступает с третьими лицами в отношения в части расчетов по результатам заключенных сделок. Агент и принципал производят взаиморасчеты между собой только в части вознаграждения агента.

При оказании посреднических услуг с участием в расчетах агент производит взаиморасчеты с третьими лицами самостоятельно, но за счет средств принципала. По всем действиям, в том числе и по взаиморасчетам, агент обязан предоставить принципалу отчет с подтверждением проведенных работ, полученных или оплаченных сумм копиями платежных документов (или реестром платежей за подписью и печатью агента), а также копиями прочих документов (договоры, накладные, акты, счета - фактуры).

Работы агента по выполнению договора, оказываемые самостоятельно, будь то проведение маркетинговых мероприятий, оказание экспедиторских услуг, услуг по погрузке / разгрузке, хранению, должны быть отражены в отчете агента. Факт принятия подобных услуг должен быть оформлен двухсторонним актом. Отчет представляется агентом в разумные сроки. Этот срок определяется условиями деятельности налогоплательщиков, однако не реже одного раза в месяц. Принципал принимает отчет и приложения к нему. Дата принятия отчета должна быть зафиксирована лицом, уполномоченным принципалом, или датой квитанции почтового отделения (при отсылке отчета по почте), или датой, зафиксированной факсимильным аппаратом (при использовании с целью обмена информацией между сторонами факсимильной связи с последующей передачей подлинника отчета).

При проведении взаиморасчетов с принципалом агент получает вознаграждение от принципала или согласно договору может удерживать вознаграждение из причитающихся принципалу сумм. Во втором случае в платежном поручении в адрес принципала на общую сумму платежа, например 540-00, следует указывать: "Всего перечислено за товар (услуги, работы) согласно агентскому договору N "__" от "__" сумма 600-00, в том числе НДС 20% (10% или без НДС) в сумме 100-00, удержано агентское вознаграждение в размере 10% в сумме 60-00, в том числе НДС 20% (10% или без НДС) в сумме 10-00".

При поступлении денежных средств на расчетный счет (в кассу) агента от принципала на оплату услуг данная сумма в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ увеличивает налоговую базу по НДС у агента с учетом особенностей п.1 ст.156 НК РФ, т.е. на ту часть суммы, которая является вознаграждением агента. Лучше если эта сумма зафиксирована в платежном поручении (приходном ордере). Если подобной ссылки нет, то сумма авансового платежа агенту определяется на основании договора. Причем стороны могут договориться о частичном авансировании услуг агента или об отсутствии аванса вообще.

У агента факт оказания услуг может не совпадать с фактом отгрузки товара или оплаты услуг. По условиям договора между агентом и принципалом самим фактом оказания услуг может быть и поставка товара непосредственно покупателю, и получение денежных средств за отгруженный товар, и заключение договора на поставку (купли - продажи), и другие принятые сторонами условия. Если все эти условия отражены в договоре и сопровождаются наличием документов, подтверждающих выполнение обязанностей агентом, и отчетом, то подписание акта между сторонами необязательно. При этом сумма агентского вознаграждения и способ его получения агентом должны быть указаны в договоре и строго соблюдены сторонами.

Например, при условии в договоре, что агент получает вознаграждение в размере 10% от суммы отгруженной продукции в адрес покупателя или от суммы, поступившей на его расчетный счет за проданные товары, при наступлении каждого такого случая агент обязан выставить счет - фактуру в адрес принципала на оказанные посреднические услуги. Если в договоре определено, что окончательная сумма вознаграждения определяется сторонами по акту после представления отчета, но не менее 10% от суммы заключенных сделок, то составление акта сторонами необходимо и счет - фактура агентом на посреднические услуги выписывается в сумме вознаграждения один раз на дату составления акта. Причем в договоре может быть предусмотрено, что агент имеет право удержать агентское вознаграждение с каждой перечисленной суммы в адрес принципала, но не более 10%, и такое удержание будет являться авансированием услуг агента. При каждом авансовом платеже (удержании авансового платежа) агент должен выписать счет - фактуру на аванс и отразить ее в книге продаж с последующим отражением в книге покупок согласно правилам ведения книг покупок и книг продаж.

Оформление счетов - фактур

Налоговые вычеты по работам (услугам), приобретенным (закупаемым) агентом для осуществления своей посреднической деятельности, применяются в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Журналы учета полученных и выставленных счетов - фактур, книги покупок и книги продаж оформляются в соответствии с Правилами их ведения, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. на 27.07.2002).

Когда агентский договор выполняется в части договора комиссии на реализацию товаров, то в случае отгрузки товара по заключенному агентом договору как со склада агента, так и со склада принципала (по условию агентского договора) имущество продолжает числиться на балансе у собственника по дебету счета 45 "Товары отгруженные". Объект налогообложения по НДС у принципала в соответствии с учетной политикой возникает после отгрузки в адрес покупателя товара в день отгрузки (передачи) товара или в день оплаты отгруженных товаров.

При реализации агентом, выступающим от своего имени, товаров принципала в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 определен следующий порядок выставления и учета счетов - фактур. Счет - фактура выставляется агентом покупателю от своего имени в двух экземплярах за номером согласно хронологии выставляемых им счетов - фактур. Один экземпляр передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов - фактур без регистрации его в книге продаж. Принципал должен в течение 5 дней с момента отгрузки товара выставить счет - фактуру на имя агента за номером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов - фактур, с отражением показателей счета - фактуры агента, с последующей регистрацией в журнале учета выставленных счетов - фактур и в книге продаж. Агент данный счет - фактуру регистрирует в журнале учета полученных счетов - фактур без регистрации в книге покупок.

Отметим, что данный порядок трудновыполнимый технически. Действительно, согласно ст.169 НК РФ счет - фактура является основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, а не основанием для отражения реализации. Вместе с тем агент должен иметь основания выставить счет - фактуру покупателю в момент продажи товара с правильным отражением цены реализации и сумм налога. Нам представляется, что эти показатели должны быть определены принципалом. Если принципал при отгрузке товара вместе с накладной передает агенту счет - фактуру, то этот счет - фактура не отражается в книге продаж у принципала, так как нет передачи права собственности. У агента в книге покупок он также не отражается. При этом объемы реализации принципала определяются на основании отчета агента и копий прилагаемых документов. Налоговая база по НДС принципалом может определяться по мере отгрузки покупателю (а покупателем является лицо, которому продан товар агентом, а не агент) и выставления покупателю расчетных документов (они выставлены агентом) или по мере поступления денежных средств за эти продажи. Выписанные при отгрузке агенту счета - фактуры могут частично в хронологическом порядке включаться в книгу продаж принципала. Если товары агентом могут быть проданы выше цены, определенной принципалом при отгрузке, то агент и принципал вправе составить дополнительное соглашение к договору на изменение цены, и принципал должен выставить дополнительный счет - фактуру на дооценку товаров.

При подобном оформлении счетов - фактур, на наш взгляд, упрощается сама процедура как для агента, так и для принципала, появляется основание для предъявления НДС агентом покупателю. Лицом, которое может принять к вычету НДС по данной поставке, является покупатель, которому перешло право собственности после оплаты данного товара. Поэтому можно сделать вывод, что при таком порядке оформления счетов - фактур нет лица, которое нарушило бы принцип полноты и своевременности уплаты налогов.

При учете расходов принципала, оплачиваемых агентом, следует исходить из условий договора и соглашений сторон. Агент согласует с принципалом все заключаемые им сделки или действует в рамках его полномочий, определенных договором. Агент за счет средств принципала берет в аренду склад, где хранятся товары, страхует переданные товары, заключает договоры на перевозку грузов с организациями, имеющими специальные разрешения. Все перечисленные услуги являются услугами, закупаемыми агентом для принципала. Агент представляет принципалу отчет для утверждения сумм расходов принципала, принимает и оплачивает работы исполнителей, подписывает все необходимые документы. Счета - фактуры выставляются исполнителями агенту, который их отражает в журнале учета без отражения в книге покупок. Основанием у принципала для принятия НДС к вычету будет являться счет - фактура, выставленный агентом принципалу с отражением показателей из счета - фактуры, выставленного продавцом посреднику, с регистрацией в журнале учета без отражения в книге продаж. Этот порядок описан в п.5 Письма N ВГ-6-03/404.

По нашему мнению, целесообразен следующий порядок принятия к вычету НДС у принципала. Посредник выписывает принципалу счет - фактуру на основании отчета, где перечислены принятые им работы (услуги), приложены акты, счета - фактуры продавцов, платежные документы (в копиях). В выставленном агентом счете - фактуре указаны по строке 1 в гр. 1 "Компенсация расходов" наименование исполнителя, N его счета - фактуры, а в остальных графах - итоговые суммы по полученному агентом счету - фактуре. Дополнительно в счете - фактуре можно указать: "Выставлен к отчету агента N "__" от "__" по принятым на основании агентского договора N "__" от "__" работам - услугам".

Все требования (ст.172 НК РФ) по принятию сумм НДС к вычету выполнены налогоплательщиком:

приняты к учету товары (работы, услуги);

сумма предъявленного налога фактически оплачена поставщикам;

вычет производится на основании счета - фактуры.

Напомним, что ряд налогоплательщиков не выписывает счета - фактуры. Соответственно при оплате работ (услуг) таким продавцам, оформлении с ним актов по приемке работ в выставленный агентом принципалу счет - фактуру эти суммы не включаются. Не выписываются счета - фактуры организациями, применяющими специальные налоговые режимы в соответствии с гл.26.2 и 26.3 НК РФ, по операциям, поименованным п.4 ст.169 НК РФ. Если продавец освобожден от обязанностей налогоплательщика или имеет право на льготу по оплате НДС в соответствии со ст.ст.145 и 149 НК РФ, то он выписывает счета - фактуры и делает на них запись "Без НДС". Включение агентом данных сумм в счет - фактуру принципалу необязательно, так как не несет никаких налоговых последствий для сторон. В отчете агента все подобные продавцы должны быть поименованы (если нет в приложении к отчету копий первичных документов).

* * *

В заключение приведем рекомендации для принципала и агента.

Заключая агентский договор, можно предусмотреть в нем работу по одному кругу задач по принципу договора комиссии при реализации товаров принципала, а по другому кругу задач - по принципу договора поручения, а также обязанности агента по самостоятельному выполнению (оказанию) ряда работ (услуг) в интересах принципала. В договоре следует отразить компенсацию затрат по реализации товара, отдельно оговорив условие компенсации расходов по аренде помещения под склад и по страхованию товаров. Необходимо включить установление факта оказания посреднических услуг, размер вознаграждения, получение аванса по вознаграждению и возможность их удержания из средств, причитающихся к оплате принципалу.

Согласно Письму УМНС по г. Москве от 11.10.2001 N 02-14/46484 при оформлении первичной документации по сделкам, осуществленным агентом от имени принципала, к отчету агента должны быть приложены все копии документов, подтверждающих движение имущества принципала, в том числе денежных средств; данные копии и будут основанием отражения финансово - хозяйственных операций у принципала. По сделкам, заключенным агентом от своего имени, приложение копий первичных документов необязательно, но по требованию принципала агент обязан их предоставить незамедлительно (в виде копий накладных, актов, счетов - фактур). Учитывая изложение ряда вариантов отражения некоторых операций по агентскому договору, принципал (агент) может сам определить, какой способ учета и оформления документации ему избрать. При принятии решения принципал (агент) должен руководствоваться требованием добросовестности, полноты и своевременности исчисления и оплаты налогов, требованием законности заключаемых сделок и документальным подтверждением всех проводимых в рамках этих сделок операций.

И.Яманушкина

Консультант по налогам и сборам

ООО "Аудит Инвест Консалт"

Подписано в печать

14.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——