"Налоговый вестник", N 6, 2003

УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКОЙ С ПОМОЩЬЮ

РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Руководителю организации, финансовому директору и главному бухгалтеру часто приходится принимать управленческие решения в сфере налогообложения. В то же время эти решения не всегда оправданны и оптимальны, так как они требуют не только знания налогового законодательства, но и взвешенного подхода к соотнесению экономического эффекта и затрат, связанных с реализацией решения.

Рассмотрим, как можно уменьшить налоговую нагрузку налогоплательщика за счет принятия эффективного налогового решения в части налогообложения расходов на оплату труда.

Расходы на оплату труда участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, единому социальному налогу (ЕСН), взносам на обязательное пенсионное страхование; налог на доходы физических лиц (НДФЛ) исключен из рассмотрения в связи с тем, что налогоплательщиком в данном случае является получатель доходов, а не их источник и налог уплачивается исключительно за счет средств физического лица, в пользу которого начислен доход.

Расходы на оплату труда уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в части расходов, поименованных в ст.255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), и увеличивают налоговую базу по ЕСН (ст.237 НК РФ). Сравнивая налоговые ставки по налогу на прибыль и по ЕСН (соответственно 24 и 35,6%) и учитывая, что согласно п.3 ст.236 НК РФ суммы оплаты труда не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, довольно часто принимается решение не учитывать расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли. Это дает очевидный, на первый взгляд, эффект - уплачивая больший налог на прибыль по ставке 24%, налогоплательщик освобождается от уплаты сумм ЕСН, исчисляемых по более высокой ставке. Однако это преимущество в действительности практически нивелируется тем, что сама сумма ЕСН входит в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Пример. Доходы налогоплательщика, подлежащие обложению налогом на прибыль, в отчетном периоде составляют 2 000 000 руб. Расходы на оплату труда - 300 000 руб. Иные расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли (кроме суммы ЕСН), - 1 000 000 руб.

Сумма ЕСН (если расходы на оплату труда уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль) составляет 106 800 руб. (300 000 руб. х 35,6%).

В традиционном варианте сумма налога на прибыль составила бы 142 368 руб. ((2 000 000 руб. - 300 000 руб. - 1 000 000 руб. - 106 800 руб.) х 24%). Организация уплатила бы также ЕСН в размере 106 800 руб. Всего по сумме двух налогов - 249 168 руб. (142 368 руб. + 106 800 руб.).

Вариант с отказом от уплаты ЕСН приведет к уплате налога на прибыль в размере 240 000 руб. ((2 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 24%).

Таким образом, имеет место экономия, однако ее сумма минимальна - 9168 руб., что составляет 3,7% от суммы налога, а не 11,6% (35,6% - 24%), как кажется на первый взгляд.

Гораздо более перспективным вариантом, по нашему мнению, является активное страхование работников за счет средств организации. С одной стороны, добровольное страхование работников в части взносов, уплаченных организацией, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда (п.16 ст.255 НК РФ), а с другой стороны, по этим же видам страхования предоставляются льготы по налогу на доходы физических лиц (ст.213 НК РФ), а по некоторым из них - по ЕСН (пп.7 п.1 ст.238 НК РФ) (см. табл.).

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   | Вид добровольного страхования | Не облагаются налогом страховые|
   |                               |             взносы             |
   |                               +———————————————————————T————T———+
   |                               |    Налог на прибыль   |НДФЛ|ЕСН|
   +———————————————————————————————+———————————————————————+————+———+
   |Добровольное медицинское       |           +           |  + | + |
   |страхование работников по      |                       |    |   |
   |договорам, заключаемым на срок |                       |    |   |
   |не менее одного года           |                       |    |   |
   +———————————————————————————————+———————————————————————+————+———+
   |Добровольное личное страхование|           +           |  + | + |
   |работников на случай           |                       |    |   |
   |наступления смерти             |                       |    |   |
   |застрахованного лица           |                       |    |   |
   +———————————————————————————————+———————————————————————+————+———+
   |Добровольное личное страхование|           +           |  + | + |
   |работников на случай утраты    |                       |    |   |
   |застрахованным лицом           |                       |    |   |
   |трудоспособности в связи с     |                       |    |   |
   |исполнением им трудовых        |                       |    |   |
   |обязанностей                   |                       |    |   |
   +———————————————————————————————+———————————————————————+————+———+
   |Долгосрочное страхование жизни,|           +           |  + | — |
   |если договор заключается на    |                       |    |   |
   |срок не менее чем на пять лет и|                       |    |   |
   |в течение этих пяти лет не     |                       |    |   |
   |предусматривает страховых      |                       |    |   |
   |выплат, в том числе в виде рент|                       |    |   |
   |и (или) аннуитетов (за         |                       |    |   |
   |исключением страховой выплаты, |                       |    |   |
   |предусмотренной в случае       |                       |    |   |
   |наступления смерти             |                       |    |   |
   |застрахованного лица), в пользу|                       |    |   |
   |застрахованного лица           |                       |    |   |
   +———————————————————————————————+———————————————————————+————+———+
   |Пенсионное страхование и (или) |           +           |  + | — |
   |негосударственное пенсионное   |                       |    |   |
   |обеспечение, если договор      |                       |    |   |
   |предусматривает выплату пенсий |                       |    |   |
   |(пожизненно) только при        |                       |    |   |
   |достижении застрахованным      |                       |    |   |
   |лицом пенсионных оснований     |                       |    |   |
   L———————————————————————————————+———————————————————————+————+————
   

Расходы организации на уплату страховых взносов по вышеперечисленным видам страхования (с учетом ограничений по размеру, установленных п.16 ст.255 и п.3 ст.318 НК РФ) фактически являются гарантией дополнительного дохода работника в сумме страхового возмещения (обеспечения), получаемого им при наступлении страхового случая, и при этом не подлежат налогообложению.

Еще один путь снижения налоговой нагрузки - переход организации на упрощенную систему налогообложения. В этом случае эффект от применения этого специального налогового режима будет связан с освобождением от уплаты налога на прибыль и ЕСН. Эти и ряд других налогов заменяются единым налогом, исчисляемым по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период (ст.346.11 НК РФ).

При этом налогоплательщик вправе выбирать объект обложения этим налогом - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, причем в первом случае налоговая база уменьшается на суммы взносов на обязательное пенсионное страхование (п.3 ст.346.21 НК РФ), а во втором - в числе других расходов и на сумму расходов на оплату труда, предусмотренных ст.255 НК РФ (пп.6 п.1 и п.2 ст.346.16 НК РФ). Ставка налога составляет в первом случае 6% от налоговой базы, во втором - 15% (ст.346.20 НК РФ). Применение в качестве объекта налогообложения доходов становится актуальным для налогоплательщиков, у которых расходы на оплату труда в составе расходов доминируют, например в сфере оказания услуг, научной деятельности и т.д.

Рассмотрим экономический эффект от применения упрощенной системы налогообложения на примере (в части налоговой нагрузки на суммы оплаты труда).

Пример. Используя данные предыдущего примера о сумме полученного дохода и произведенных расходов, рассчитаем сумму единого налога, исчисленного по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщика:

1-й вариант - объект налогообложения - доходы. Сумма налога составит 117 480 руб. ((2 000 000 руб. - (300 000 руб. х 14%)) х 6%);

2-й вариант - объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов (допустим, что все произведенные налогоплательщиком расходы могут быть признаны при применении упрощенной системы налогообложения). Сумма налога составит 105 000 руб. ((2 000 000 руб. - 300 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 15%).

Эффект от применения упрощенной системы налогообложения в нашем примере очевиден.

Таким образом, для снижения налогового бремени налогоплательщик может действовать различными способами, принимая разнообразные управленческие решения, в том числе и в сфере налогообложения, однако поиск оптимального решения требует глубокого анализа законодательства и хозяйственной ситуации в организации.

З.А.Лукашевич

Аудитор

Подписано в печать

13.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——