"Налоговые известия Московского региона", N 5, 2003

Вопрос: Статья 116 Налогового кодекса РФ устанавливает меру налоговой ответственности за несвоевременную постановку на учет в налоговом органе.

Насколько включение данного правонарушения в состав налоговых отвечает норме ст.106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика? Ведь уклоняясь от постановки на учет в налоговом органе, лицо не приобретает и не может приобрести статус налогоплательщика, в связи с чем осуществляемая таким лицом предпринимательская деятельность будет находиться за рамками налоговых правоотношений. При уклонении от постановки на учет в налоговом органе правоотношений между двумя четко определенными субъектами не возникает, поскольку не определена вторая сторона правоотношения - налоговый орган.

Допустимо ли практическое применение ст.116 НК РФ, как противоречащей положениям ст.106 НК РФ?

Ответ: Согласно ст.116 НК РФ субъектом налоговой ответственности является налогоплательщик. Понятие "налогоплательщик" определено ст.19 НК РФ. Из приведенной нормы закона следует, что налогоплательщиками признаются лица, на которых Кодексом возложена обязанность по уплате налога. В свою очередь, обязанность по уплате налога возникает объективно в силу самого факта исчисления налога к уплате и наступления срока уплаты налога (ст.ст.52, 57, 58 НК РФ).

Объективность исчисления и уплаты налога выражается в том, что сложившиеся результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика за определенный налоговый период в силу норм публичного права приводят к законодательно провозглашенной необходимости выявить размер действительного налогового обязательства лица перед бюджетом и предпринять действия (исчисление налога), направленные на отчуждение части средств, находящихся в собственности лица, в доход государства или муниципального образования (п.1 ст.8 НК РФ).

Обязанность по обеспечению деятельности государства путем уплаты налога, как следует из ст.8 НК РФ, обусловлена следующими юридическими фактами:

- существованием государства или муниципального образования, финансовое обеспечение деятельности которых аккумулируется в государственном (муниципальном) бюджете (ст.ст.6, 28, 32 Бюджетного кодекса РФ);

- возникновением у лица публично-правовой обязанности уплатить налог в соответствии с итогами его хозяйственной деятельности и положениями закона о порядке исчисления налога к уплате, а также в связи с наступлением события в виде наступления срока уплаты налога.

Статья 57 Конституции РФ возлагает на каждого гражданина обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы без дополнительного вмешательства контролирующих органов. Данное конституционное положение представляет собой субъективную обязанность лица, исполнение которой обеспечивается, в первую очередь, правосознанием налогоплательщика, добросовестно учитывающего свои обязательства перед государством. Единственное обстоятельство - действительное неисполнение этой обязанности или предположение специального государственного органа о возможности ее неисполнения определенным лицом - влечет за собой совокупность контрольных, карательных и правовосстановительных действий контролирующих органов.

Нахождение налогоплательщика на учете в налоговом органе не является обстоятельством, существенным для возникновения самой налоговой обязанности этого лица, а представляет собой наиболее простую форму реализации такой обязанности, а также контроля со стороны государства за ее исполнением.

Нормы НК РФ, касающиеся условий возникновения обязанности налогоплательщика по уплате налога (ст.ст.8, 52, 57, 58 НК РФ), не корреспондируют с положениями закона о налоговом учете налогоплательщика (ст.ст.83, 84 НК РФ). Такой вывод подтверждается буквальным содержанием п.1 ст.83 НК РФ: налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговом органе в целях налогового контроля.

Отказ лица от постановки на налоговый учет затрудняет или делает невозможным применение контрольных, правовосстановительных и юрисдикционных мер государственного контролирующего органа, который в этом случае может не располагать сведениями о наличии или отсутствии хозяйственной деятельности лица и о возникновении у него объективно существующей обязанности уплатить налог. Неустранимая невозможность или затруднительность такого контроля со стороны государства, обеспечивающего его финансовые интересы, за обязанным лицом является объективным критерием общественной вредности данного деяния. Такие действия со стороны лица прямо противоречат положениям ст.ст.83 и 84 НК РФ.

Иное толкование норм закона неизбежно приводит к выводу о том, что лицо, осуществлявшее деятельность без постановки на учет в налоговом органе, не обязано платить налоги за период деятельности вне рамок правоотношений с налоговым органом (что не соответствует смыслу ст.57 Конституции РФ), а также дает повод сделать вывод об экономической нецелесообразности постановки на налоговый учет.

Правосубъектность лица во всех отраслях права предполагает выделение особого правового статуса государства и его органов. Так, согласно подразделу 2 ГК РФ под лицами следует понимать граждан (физических лиц) (гл.3), юридических лиц (гл.4), Российскую Федерацию, субъектов Российской Федерации и муниципальные образования (гл.5). В налоговых правоотношениях законодатель разграничивает, с одной стороны, организации и физических лиц (пп.1 и 2 ст.9 НК РФ), с другой - государство и муниципальные образования в лице их органов (пп.3 - 8 ст.9 НК РФ).

Полагаем, что до момента постановки налогоплательщика на налоговый учет в конкретном налоговом органе в правоотношениях ему противостоит государство как субъект права в лице МНС России и его подразделений в РФ (пп.3 ст.9 НК РФ). К такому выводу приводит положение п.9 ст.83 НК РФ, предусматривающее при наличии затруднений с определением места постановки на налоговый учет механизм конкретизации субъекта налогового правоотношения со стороны государства без ущерба как для существования, так и для содержания налогового правоотношения.

В этом случае привлекать к налоговой ответственности на основании ст.116 или ст.117 НК РФ будет тот налоговый орган, который осуществит (предполагает к осуществлению) постановку налогоплательщика на налоговый учет. Само по себе привлечение к налоговой ответственности налоговым органом, в котором лицо не состоит на налоговом учете (при условии, что налоговая ответственность за одно деяние в отношении одного налогоплательщика не применена несколькими налоговыми органами одновременно), не будет являться незаконным, так как не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в смысле ст.ст.2 и 4 АПК РФ и ст.138 НК РФ.

В.А.Горюнов

ИМНС N 6 г. Москвы

Подписано в печать

10.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——