"Налоговые известия Московского региона", N 5, 2003

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА РАССМОТРЕНИЯ ДЕЛ, СВЯЗАННЫХ

С ПРИМЕНЕНИЕМ САНКЦИЙ НА ОСНОВАНИИ ЧАСТИ ПЕРВОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Арбитражная практика по применению части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) показывает, что количество налоговых споров, поступающих в арбитражные суды, постоянно увеличивается. Если в начальном периоде действия норм НК РФ большинство судебных дел было связано с применением ст.8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и ст.5 НК РФ к так называемым переходным правоотношениям сторон, то в настоящее время преобладают споры по поводу наложения налоговых санкций.

В этой связи напомним, что согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Из этого следует, что налоговая декларация является своеобразной формой отчетности налогоплательщиков, на основании которой налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления налогов и перечислением их в соответствующий бюджет.

Как показывает практика, между налогоплательщиками и налоговыми органами нередко возникают споры относительно того, какие расчеты, которые должны представляться в налоговый орган, являются налоговыми декларациями, а какие не являются таковыми. Такие вопросы часто возникают в связи с наложением штрафа, установленного п.1 ст.119 НК РФ.

Например, можно ли считать налоговой декларацией расчет 10%-ных отчислений от платы за загрязнение окружающей природной среды, составление которого предусмотрено Порядком направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета Российской Федерации, утвержденным Минприроды России N 04-15-61/638, Минфином России N 19, Госналогслужбой России N ВГ-6-02/10 3 марта 1993 г.

Учитывая, что данный расчет производится исходя из видов показателей вредного воздействия на окружающую природную среду и не зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия (т.е. не связан с получением дохода), кассационная инстанция пришла к выводу о том, что на основании ст.80 НК РФ этот расчет не является налоговой декларацией.

Немало спорных ситуаций возникает и при применении судами нормы п.1 ст.115 НК РФ, согласно которой налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Большинство налоговых органов под "соответствующим актом" понимают не акт выездной налоговой проверки, а постановление по делу о налоговом правонарушении как акт государственного органа. Желание налоговых инспекций исчислять шестимесячный срок для обращения в суд с более поздней даты (с даты принятия постановления) понятно, однако правовая мотивация такого подхода представляется малоубедительной.

Требования, которым должны соответствовать результаты выездной налоговой проверки, приведены в ст.100 НК РФ, п.2 которой предусмотрено, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. Отсюда следует, что обнаруженное налоговое правонарушение фиксируется именно в акте выездной налоговой проверки. Принимая решение по результатам рассмотрения материалов проверки, руководитель налогового органа в силу п.3 ст.101 НК РФ должен так изложить обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, и дать им соответствующую оценку со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Это свидетельствует о том, что руководитель налогового органа, констатируя в решении факт налогового правонарушения, ставит задачу решить вопрос, является ли это нарушение наказуемым.

Следовательно, шестимесячный срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции следует исчислять с даты составления акта выездной налоговой проверки.

Не лишним будет напомнить и о том, что законодательство о налогах и сборах регулирует отношения публично-правового характера и является составной частью административной отрасли права. Кодекс РФ об административных правонарушениях, устанавливающий основополагающие принципы и начала административного права, в ст.28.2 определил, что факт совершения административного правонарушения должен быть оформлен протоколом. Именно таким документом согласно ст.100 НК РФ и является акт выездной налоговой проверки.

НК РФ не предусматривает составление налоговым органом акта по результатам использования иных форм налогового контроля, не связанных с проведением выездных налоговых проверок. Как указывалось ранее, п.1 ст.115 НК РФ установлен шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции, который исчисляется со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В этом случае под "соответствующим актом" следует понимать акт руководителя налогового органа о привлечении к ответственности за допущенное налоговое правонарушение.

Анализ рассмотренных кассационных жалоб свидетельствует о том, что налоговые органы принимали такие акты спустя два и более месяцев после даты обнаружения соответствующего правонарушения, исчисляя шестимесячный срок с момента вынесения ими решения (постановления) о привлечении к налоговой ответственности. Позиция же налогоплательщиков сводилась к тому, что сроки следует исчислять с того дня, когда налоговый орган узнал либо должен был узнать о совершенном налоговом правонарушении.

Следует иметь в виду, что между днем обнаружения налогового правонарушения и днем составления соответствующего акта не должен иметь место временной разрыв.

Постановка налогоплательщиков на учет является начальной стадией, с которой начинается осуществление в отношении них налогового контроля. В соответствии со ст.83 НК РФ обязанность встать на учет в налоговых органах возлагается как на организации, так и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями. Неисполнение этой обязанности в силу ст.116 НК РФ наказывается штрафом в размере 5 тыс. руб.

Постановка на налоговый учет производится по местонахождению (местожительству) налогоплательщика, по местонахождению обособленного подразделения организации - юридического лица или по местонахождению принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств.

В связи с применением указанной статьи возникает вопрос о том, можно ли привлекать налогоплательщика к ответственности по ст.116 НК РФ за несвоевременную постановку на налоговый учет по местонахождению недвижимого имущества (транспортных средств), если он уже состоит на учете в этом же налоговом органе по месту своего нахождения (либо по местонахождению обособленного подразделения).

Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод о том, что при таких обстоятельствах привлечение к ответственности недопустимо. Цель постановки на налоговый учет - налоговый контроль - достигается путем однократного учета налогоплательщика в любом из мест, определенных ст.83 НК РФ. Если налогоплательщик уже состоит на учете в налоговом органе, он не может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков постановки на налоговый учет в этом же налоговом органе, но по иному основанию.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны в установленном порядке вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. За грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения ст.120 НК РФ предусмотрены следующие санкции:

- если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, взыскивается штраф в размере 5 тыс. руб. (п.1);

- если они совершены в течение более одного налогового периода - штраф в размере 15 тыс. руб. (п.2);

- если они повлекли занижение дохода - штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

При этом обстоятельства, свидетельствующие о грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, приведены подробно в самой статье.

Практика применения названной статьи НК РФ показывает наличие неоднозначного подхода судов к рассмотрению этой категории споров.

Прежде всего судам предстояло решить, можно ли одновременно применять ответственность по всем трем пунктам ст.120 НК РФ по итогам одной выездной налоговой проверки. Именно таким образом и действуют налоговые органы.

Критерием разграничения ответственности, предусмотренной п.п.1 и 2 ст.120 НК РФ, является период (один либо несколько налоговых периодов), в течение которого были совершены противоправные действия. В зависимости от этого и следует решать вопрос относительно привлечения к ответственности на основании либо п.1, либо п.2 указанной статьи.

Примечательно то, что ответственность в данном случае наступает за сам факт грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения и только при отсутствии причинной связи с занижением дохода. Если же указанные нарушения привели к занижению дохода, то налогоплательщик должен нести ответственность согласно п.3 ст.120 НК РФ, что исключает возможность привлечения его к ответственности на основании п.п.1 и 2 названной статьи.

В правоприменительной практике возник вопрос: может ли суд произвести переквалификацию ответственности налогоплательщика относительно принятого налоговым органом решения? Например, налоговый орган усмотрел нарушение п.2 ст.120 НК РФ, а суд при рассмотрении спора выявил признаки нарушения, предусмотренного п.3 этой же статьи.

Ответ на этот вопрос должен быть отрицательным, так как в силу ст.101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности принимает не суд, а руководитель налогового органа. Суд лишь дает правовую оценку этому решению, проверяя правильность применения налоговым органом нормы права (ответственности) с учетом конкретных обстоятельств дела.

Следует также отметить, что недопустимо применение ответственности одновременно на основании п.3 ст.120 и ст.122 НК РФ, поскольку эти нормы идентичны.

Статья 122 НК РФ, действовавшая в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ, позволяла привлекать налогоплательщика к установленной в ней ответственности только по итогам выездной налоговой проверки. С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ, применение такой ответственности стало возможным и по результатам камеральных проверок.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа. Можно ли расценить как неправомерное действие отсутствие на счете налогоплательщика достаточного остатка денежных средств, необходимого для уплаты налога, если платежное поручение было своевременно предъявлено банку, но не исполнено из-за помещения его в картотеку?

С одной стороны, в буквальном смысле это не рассматривается как неправомерное действие, с другой стороны, это не может являться уважительной причиной для освобождения от ответственности, так как в силу п.2 ст.45 НК РФ в данном случае налог не считается уплаченным.

Думается, что в рассматриваемой ситуации штраф все же подлежит взысканию. В противном случае это приведет к неравному правовому положению налогоплательщиков и налоговых агентов, так как при аналогичной ситуации последние не освобождаются от ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ.

Согласно ст.123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа.

Не вполне удачная редакция данной статьи вызвала определенные сложности в ее применении.

На первый взгляд, эта ответственность должна применяться именно за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговых сумм. Однако из п.2 ст.24 НК РФ следует, что налоговые агенты обязаны не только перечислять соответствующие налоги, но и правильно и своевременно исчислять, а также удерживать их из средств, выплачиваемых налогоплательщикам. Можно сказать, что налоговый агент в силу ст.123 НК РФ несет ответственность как за неудержание сумм налога с налогоплательщиков, если это имело место, так и за неперечисление (неполное перечисление) налоговых сумм независимо от причин, в результате которых оно произошло.

Некоторые проблемы появились у судов при применении ст.132 НК РФ, устанавливающей ответственность банка за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику и за несообщение сведений об открытии (закрытии) счета.

Первый вопрос заключается в том, обязан ли банк в соответствии со ст.86 НК РФ сообщить налоговому органу об открытии налогоплательщиком любого счета?

Согласно ст.11 НК РФ имеются в виду расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Например, в силу п.3.1 Указаний Центрального банка РФ от 20 октября 1998 г. N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" предприятиям открываются специальные транзитные валютные счета в целях учета операций по покупке иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи. Данный счет открывается самим банком без заключения с предприятием отдельного договора банковского счета и независимо от волеизъявления организации и по своей природе служит средством обеспечения валютного, а не налогового контроля. Критериям, указанным в ст.11 НК РФ, специальный транзитный валютный счет не соответствует, а потому не является тем счетом, об открытии которого банк обязан сообщить налоговому органу в целях налогового контроля.

То же самое можно сказать о ссудных и депозитных счетах.

Второй вопрос сводится к тому, что в п.2 ст.132 НК РФ следует понимать под "несообщением" сведений об открытии или закрытии счета: несообщение вообще или несообщение в пятидневный срок, установленный ст.86 НК РФ?

Практика показала, что некоторые суды округа отказывают налоговым органам во взыскании штрафа с банка, сообщившего об открытии (закрытии) налогоплательщику счета после истечения срока, установленного п.1 ст.83 НК РФ, по той причине, что в указанной статье установлена ответственность за несообщение сведений об открытии счета, а не за нарушение установленных сроков сообщения таких сведений.

Поскольку ст.86 НК РФ установлен конкретный срок, в течение которого банк должен исполнить обязанность по сообщению налоговому органу сведений об открытии либо закрытии счета, кассационная инстанция пришла к выводу о том, что ответственность, предусмотренная п.2 ст.132 НК РФ, должна наступать в случае несообщения этих сведений именно в пятидневный срок.

Допущенные законодателем редакционные неточности не должны служить основанием для освобождения виновных лиц от ответственности. Это видно даже из названия самой ст.132 НК РФ, которое не соответствует изложенным в ней нормам.

М.Горелов

Подписано в печать

10.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——