"АКДИ "Экономика и жизнь", N 5, 2003

ПРОБЛЕМЫ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ

НА СПЕЦИАЛЬНЫЕ РЕЖИМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Спор о том, обязано ли лицо, уплачивающее единый налог на вмененный доход (ЕНВД) или применяющее упрощенную систему налогообложения, восстановить НДС, предъявленный им к вычету до перехода на специальный режим налогообложения, ведется давно.

В такой ситуации налоговые органы предъявляли и предъявляют требование о восстановлении НДС вследствие неправомерного, по их мнению, применения налогового вычета. В качестве правового основания этого требования в настоящее время предлагается считать положение пп.1 п.2 ст.171 НК РФ о том, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные при приобретении товаров для осуществления налогооблагаемых операций. Следовательно, по мнению МНС России, если товар реализуется впоследствии без НДС, то налог, предъявленный к вычету по этому товару, нужно восстановить.

Однако данная позиция МНС России обоснованно подвергается критике в связи со следующим:

- правомерность применения налогового вычета определяется на основе правовых норм, действующих в период применения вычета;

- суммы НДС принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором товары приобретены и приняты к учету, а не тогда, когда они будут фактически израсходованы (реализованы);

- обязанность восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД Налоговый кодекс РФ не предусматривает;

- НК РФ не предусматривает оснований для восстановления НДС, правомерно предъявленного к вычету (исключение - п.8 ст.145 НК РФ);

- положения п.8 ст.145 НК РФ не распространяются на отношения, складывающиеся при переходе на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД.

Кроме того, обратим внимание на следующее противоречие.

В п.3 ст.170 НК РФ речь идет о плательщиках НДС: "В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет".

В пп.3 п.2 ст.170 НК РФ, напротив, говорится о лицах, не являющихся налогоплательщиками: суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случае их приобретения "...лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога".

По смыслу пп.3 п.2 ст.170 НК РФ на момент приобретения товара лицо не является плательщиком НДС. Однако лицо, получившее товары до перехода на специальный режим налогообложения, на момент принятия товаров к учету и предъявления вычета еще является налогоплательщиком. В связи с указанным противоречием представляется возможным ставить вопрос о неприменении нормы п.3 ст.170 НК РФ к лицам, применяющим тот или иной специальный режим налогообложения.

Данные отправные положения, на наш взгляд, могут быть положены в основу аргументации позиции налогоплательщика в споре с налоговым органом о восстановлении НДС при переходе на специальный режим налогообложения.

В 2002 г. арбитражными судами был рассмотрен ряд дел о восстановлении и уплате в бюджет НДС, предъявленного к возмещению из бюджета в 2000 г. лицами, перешедшими впоследствии (с 1 января 2001 г.) на упрощенную систему налогообложения или переведенными на уплату ЕНВД.

По существу арбитражные суды решали два вопроса: 1) является ли необходимым условием возмещения НДС по товарно-материальным ценностям, приобретенным до 1 января 2001 г., их последующая реализация с НДС; 2) обязаны ли лица, не являющиеся плательщиками НДС, восстанавливать налог, предъявленный к возмещению по указанным ценностям?

В одном из своих решений Федеральный арбитражный суд Уральского округа, основываясь на положениях ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и ст.172 НК РФ, пришел к выводу о том, что из содержащихся в данных статьях правовых норм не следует, что суммы НДС по приобретенным основным средствам, возмещенные (принятые к вычету) в установленном законом порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате в случае, если налогоплательщик в дальнейшем перешел на упрощенную систему налогообложения (см. Постановление ФАС УО от 22.01.2003 N Ф09-8/03АК). Причем к аналогичному выводу по данному делу пришли и суды нижестоящих инстанций.

Аналогичный подход продемонстрировал ФАС Уральского округа и по другому делу. Суд указал на то, что обязанность восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения п.2 ст.170 НК РФ не предусмотрена (см. Постановление ФАС УО от 24.12.2002 N Ф09-2660/02АК).

Как указано в материале дела, рассмотренного Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, налогоплательщик в 2000 г. приобрел и оприходовал товары, а уплаченные поставщикам в связи с этим суммы НДС предъявил к возмещению. Часть товаров была реализована налогоплательщиком после его перехода на уплату ЕНВД - в 2001 г. без НДС. Налоговый орган вменил в вину предприятию то, что оно не восстановило НДС по остаткам товаров по состоянию на 1 января 2001 г. (см. Постановление ФАС СЗО от 15.12.2002 N 5450).

Суд посчитал, что вывод налогового органа основан на неправильном применении Закона. В решении, в частности, указано следующее: "В силу названных (ст.1 и п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" - А.К.) норм суммы НДС, уплаченные по товарно-материальным ценностям, принимаются к зачету в том отчетном периоде, когда эти ценности приобретены и оприходованы (их стоимость фактически отнесена на издержки производства и обращения), а не когда они будут фактически израсходованы (реализованы). Аналогичный порядок применения налоговых вычетов установлен и статьями 171 - 172 НК РФ, действующими с 01.01.01".

Суд отметил также, что нормами Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и гл.21 НК РФ не установлена обязанность лиц, не являющихся плательщиками НДС, восстановить суммы НДС, ранее правомерно возмещенные налогоплательщику.

Далее суд указал на следующее.

Подпунктом 1 п.5 ст.173 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) установлена обязанность лиц, не являющихся налогоплательщиками, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, уплатить в бюджет НДС в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Однако предприятие, освобожденное от уплаты НДС с 1 января 2001 г., реализовало товар, как отмечено выше, без учета сумм НДС. Кроме того, действие названной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Других случаев, обязывающих лицо, не являющееся налогоплательщиком, уплатить в бюджет НДС, нормы гл.21 НК РФ не предусматривают.

Судом отвергнута ссылка ИМНС на положения пп.1 п.6 ст. 170 НК РФ. В соответствии с названной нормой, исключенной Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой Кодекса либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

В данном случае предприятие, приобретая в 2000 г. товары с учетом сумм НДС, являлось плательщиком этого налога в силу ст.2 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", поэтому на основании п.п.2 - 3 ст.7 названного Закона предъявило к возмещению уплаченные поставщикам суммы НДС. В связи с переходом с 1 января 2001 г. на уплату ЕНВД предприятие реализовало остаток этого товара, будучи освобожденным от уплаты НДС на основании ст.1 упомянутого выше Закона N 148-ФЗ, а не в соответствии с гл.21 и ст.145 НК РФ, как предусмотрено пп.1 п.6 ст.170 НК РФ. Следовательно, решил суд, названная норма не может быть применена к спорным правоотношениям.

То, что обязанность лиц, не являющихся плательщиками НДС, уплатить НДС предусмотрена в гл.21 НК РФ только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, - отметил и Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Суд указал, что так как налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД или упрощенную систему налогообложения, реализуют товары (работы, услуги) без НДС, следовательно, они не выставляют покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Для того чтобы правомерно требовать от лица, не являющегося плательщиком НДС, уплаты налога в бюджет, налоговый орган должен доказать получение указанным лицом сумм НДС от покупателей. При отсутствии таких доказательств требование налогового органа неправомерно (см. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.01.2002 N Ф04/262-877/А03-2001).

Таким образом, судебная практика подтверждает, что рассмотренная выше проблема решается в пользу налогоплательщиков. На наш взгляд, приведенная в решениях судов аргументация может быть частично использована и в 2003 г.

По нашему мнению, восстанавливать "входной" НДС по остаткам товаров, а тем более по основным средствам и нематериальным активам лицам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения или переведенным на уплату ЕНВД, не нужно. Вместе с тем следует быть готовым к тому, чтобы отстоять эту точку зрения в суде.

А.Кузнецов

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

10.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——