"АКДИ "Экономика и жизнь", N 5, 2003

МНС РОССИИ РАЗЪЯСНЯЕТ СВОЮ ПОЗИЦИЮ ПО ВОПРОСАМ

ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. УЧЕТ РАСХОДОВ

(Комментарий к новым Методическим рекомендациям

по применению главы 25 НК РФ)

Предлагаемой статьей мы завершаем серию комментариев к Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).

В предыдущих номерах была подробно рассмотрена позиция налогового ведомства по вопросам учета основных средств и расходов в виде процентов по долговым обязательствам. В настоящей статье будут рассмотрены вопросы налогового учета расходов.

Группировка расходов

Чтобы правильно сгруппировать произведенные расходы в отношении каждой суммы, подлежащей включению в состав расходов, бухгалтеру необходимо провести следующий анализ (см. п.6.2 Методических рекомендаций):

1) выявить, не связан ли этот расход с приобретением сырья, материалов, основных средств или нематериальных активов. Если связан, то данная сумма подлежит включению в стоимость сырья (материалов) в соответствии с п.2 ст.254 НК РФ либо в первоначальную стоимость основных средств (п.1 ст.257 НК РФ) или нематериальных активов (п.3 ст.257 НК РФ);

2) выявить, не связан ли этот расход с операциями (деятельностью), убытки по которым подлежат учету в особом порядке. Если связан, то данная сумма подлежит обособленному налоговому учету в составе соответствующей группы расходов.

К операциям, убытки по которым подлежат учету в особом порядке, в частности, относятся:

- реализация амортизируемого имущества (п.3 ст.268 НК РФ);

- деятельность обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 НК РФ);

- операции с ценными бумагами (ст.280 НК РФ);

- операции с инструментами срочных сделок (ст.ст.301 - 305 НК РФ);

3) выявить, не относится ли этот расход к следующим расходам, подлежащим включению в налоговую базу в особом порядке:

- расходам, связанным с ремонтом основных средств (ст.260 НК РФ);

- расходам, связанным с освоением природных ресурсов (ст.261 НК РФ);

- расходам на НИОКР (ст.262 НК РФ);

- расходам на страхование имущества (ст.263 НК РФ).

Эти расходы должны учитываться отдельно и включаться в налоговую базу по тем особым правилам, которые установлены для них соответствующими нормами гл.25 НК РФ.

Если произведенный расход не попадает ни в одну из перечисленных выше групп расходов, то бухгалтеру следует определить, относится эта сумма к расходам, связанным с производством и реализацией, или к внереализационным расходам.

Внереализационные расходы включаются в расходы текущего периода по мере их возникновения.

Расходы, связанные с производством и реализацией, возникшие в текущем отчетном (налоговом) периоде, необходимо разделить на прямые и косвенные.

Деление расходов на прямые и косвенные

К прямым расходам для целей налогообложения относятся:

1) стоимость сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) стоимость комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

3) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

4) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Позиция МНС России по порядку деления расходов на прямые и косвенные нашла свое отражение в разд.6.3.3 Методических рекомендаций.

При делении расходов на оплату труда на прямые и косвенные, по мнению налогового ведомства, необходимо руководствоваться следующим подходом.

В состав прямых расходов не должны включаться расходы на оплату труда следующих категорий работников:

1) работников аппарата управления организацией;

2) персонала подразделения, занятого исключительно хранением товаров;

3) персонала подразделения, занятого исключительно заготовлением материально-производственных запасов;

4) персонала подразделения, занятого исключительно сбытом товаров, работ, услуг.

Расходы на оплату труда указанных выше категорий работников следует относить к косвенным и в полном объеме включать в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Аналогичный подход предлагается применять при делении основных средств на объекты, используемые при производстве товаров (работ, услуг), и прочие объекты. То есть к прочим объектам основных средств, амортизация по которым относится к косвенным расходам, следует относить объекты, используемые для:

1) управления организацией;

2) хранения товаров;

3) заготовления материально-производственных запасов;

4) сбыта товаров (работ, услуг).

Еще один вопрос, который заслуживает особого внимания, связан с порядком налогового учета расходов на добровольное страхование работников.

Дело в том, что расходы на добровольное страхование работников для целей налогообложения включены в состав расходов на оплату труда (п.16 ст.255 НК РФ). И формальное прочтение норм гл.25 НК РФ предполагает необходимость деления этих расходов (как составной части расходов на оплату труда) на прямые и косвенные в зависимости от категории застрахованных работников (производственный персонал либо управленческий).

При этом нельзя забывать, что расходы на добровольное страхование работников подлежат нормированию. Причем механизм нормирования, предусмотренный пп.16 ст.255 НК РФ, достаточно сложен.

В этой связи налоговые органы решили упростить задачу и себе, и налогоплательщикам, закрепив в Методических рекомендациях отказ от включения расходов на добровольное страхование работников в состав прямых расходов.

В соответствии с абзацем пятым раздела 6.3.3 Методических рекомендаций расходы на добровольное страхование работников учитываются в составе косвенных расходов независимо от категории застрахованных работников.

Расходы на добровольное страхование работников включаются в состав косвенных расходов в пределах установленных норм в том периоде, к которому они относятся согласно п.6 ст.272 НК РФ.

Распределение прямых расходов на остатки

незавершенного производства, готовой продукции на

складе и отгруженной, но не реализованной продукции

В разд.6.3.3 Методических рекомендаций дан подробный комментарий к порядку расчета остатков незавершенного производства (далее - НЗП), готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

Налогоплательщикам необходимо в этой связи обратить внимание на следующее.

При расчете суммы прямых расходов, подлежащих списанию в состав расходов текущего периода, к прямым расходам текущего месяца следует отнести не только остатки НЗП на начало этого месяца, но и остатки готовой продукции и продукции, отгруженной, но не реализованной на начало месяца.

Пример. По данным налогового учета сумма прямых расходов за январь составила 500 000 руб.

Остатки на начало января:

- НЗП - 30 000 руб.;

- готовая продукция на складе - 50 000 руб.;

- отгруженная, но не реализованная продукция - 10 000 руб.

Остатки на конец января:

- НЗП - 40 000 руб.;

- готовая продукция на складе - 80 000 руб.;

- отгруженная, но не реализованная продукция - нет.

При таких условиях сумма прямых расходов, подлежащая учету в составе расходов января, определяется следующим образом.

Определяется общая сумма прямых расходов за январь:

500 000 + 30 000 + 50 000 + 10 000 = 590 000 руб.

Определяется общая сумма остатков на конец января:

40 000 + 80 000 = 120 000 руб.

Из общей суммы прямых расходов (590 000 руб.) вычитается сумма остатков, рассчитанных на конец месяца (120 000 руб.), в результате чего получается сумма прямых расходов, подлежащая учету в составе расходов января, - 470 000 руб.

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

10.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——