"Финансовая газета", N 19, 2003

РАСХОДЫ НА КОМАНДИРОВКУ СОТРУДНИКА ЗА ГРАНИЦУ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В соответствии со ст.166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Согласно ст.168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета. В отношении суточных такие нормы на основании Постановления Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" установлены Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

Для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет (в том числе на служебные командировки), в бухгалтерском учете предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств (со счетом 50 "Касса", субсчет "Касса организации в долларах США"). На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты в зависимости от характера произведенных расходов.

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся согласно п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. Датой совершения кассовых операций с иностранной валютой является дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи их из кассы организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета. При этом п.6.1 Положения Банка России от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" (с изменениями от 20.08.2002) (далее - Положение) установлено, что в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить авансовый отчет.

Поскольку курс доллара США, установленный Банком России на дату погашения задолженности работника в иностранной валюте по суммам, выданным ему под отчет, может не совпадать с курсом доллара США, установленным Банком России на дату принятия этой задолженности к бухгалтерскому учету (выдачи из кассы денежных средств), по счету 71 может возникнуть курсовая разница. Положительные курсовые разницы являются согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, внереализационными доходами, для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Отрицательные курсовые разницы являются согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, внереализационными расходами, для учета которых предназначен счет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

На основании совместного Письма Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке.

В случае перерасхода согласно п.4.1 Положения задолженность перед командируемым лицом может погашаться ему путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командируемого лица - резидента в уполномоченном банке (на валютный счет командируемого лица - нерезидента в уполномоченном банке или банке - нерезиденте), либо путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, либо путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности перед подотчетным лицом. Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с командируемым лицом, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяются по договоренности между организацией и командируемым лицом.

В случае неполного использования командируемым лицом полученного аванса в наличной иностранной валюте для оплаты командировочных расходов сумма задолженности погашается командируемым лицом путем внесения в кассу наличной иностранной валюты, дорожных чеков. При этом согласно п.4.4 Положения командируемое лицо имеет право по договоренности погасить сумму задолженности наличной иностранной валютой иной, чем полученная командируемым лицом под отчет, только в том случае, если курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается Банком России, либо путем внесения в кассу организации эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленного по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. Для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования, подтверждающем обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. В случае отсутствия документа банка страны командирования, подтверждающего обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на валюту страны командирования, применяется курс, установленный Банком России на дату погашения задолженности.

Пример 1. Сотруднику, направленному в командировку в Германию сроком на 5 дней, было выдано 1000 долл. США на командировочные расходы (в том числе суточные). В соответствии с Приказом N 92н норма суточных, установленных для работников, направляемых в краткосрочные командировки в Германию, составляет 58 долл. Заметим, что для исчисления налога на прибыль Приказ N 92н не применяется. Нормы суточных для целей налогообложения определяются в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". В Германии командированное лицо обменяло 1000 долл. по курсу 0,8 евро за 1 долл. (1000 USD х 0,8 EUR/USD = 800 EUR), документ банка страны командирования, подтверждающий обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту, представлен. Расходы по найму жилого помещения составили 300 евро (375 долл.), иных расходов не было. Сотрудник возвратил остаток неиспользованных подотчетных сумм в кассу организации в евро.

     
   ——————————————————————T———————————————T—————————T————————————————¬
   | Содержание операции |Корреспонденция|  Сумма, |   Первичный    |
   |                     |     счетов    |   руб.  |    документ    |
   |                     +———————T———————+         |                |
   |                     | дебет | кредит|         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |         На дату выдачи из кассы курс доллара — 31 руб.         |
   +—————————————————————T———————T———————T—————————T————————————————+
   |Выдано из кассы на   |   71  |   50  | 31 000  |Расходный       |
   |командировочные      |       |       |         |кассовый ордер  |
   |расходы (1000 х 31)  |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |  На дату утверждения авансового отчета курс доллара — 32 руб., |
   |                       курс евро — 33 руб.                      |
   +—————————————————————T———————T———————T—————————T————————————————+
   |Отражена курсовая    |   71  |  91—1 |  1 000  |Бухгалтерская   |
   |разница по расчетам с|       |       |         |справка — расчет|
   |подотчетным лицом    |       |       |         |                |
   |(1000 х (32 — 31))   |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |Отражены расходы по  |20, 25,|   71  |  9 280  |Авансовый отчет |
   |оплате суточных,     |26, 44 |       |         |                |
   |расчет произведен    |       |       |         |                |
   |исходя из курса      |       |       |         |                |
   |долл. США (58 х 5 х  |       |       |         |                |
   |32)                  |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |Отнесены на затраты  |20, 25,|   71  | 12 000  |Авансовый отчет |
   |расходы по найму     |26, 44 |       |         |                |
   |жилого помещения     |       |       |         |                |
   |(300 / 0,8 EUR/USD   |       |       |         |                |
   |<1> х 32)            |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |   На дату погашения задолженности курс доллара — 31,5 руб.,    |
   |                       курс евро — 33,5 руб.                    |
   +—————————————————————T———————T———————T—————————T————————————————+
   |Отражена курсовая    |  91—2 |   71  |    167,5|Бухгалтерская   |
   |разница по расчетам с|       |       |         |справка — расчет|
   |подотчетным лицом    |       |       |         |                |
   |(335 <2> х (31,5 —   |       |       |         |                |
   |32))                 |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |Возвращена в кассу   |   50  |   71  |  8 978  |Приходный       |
   |неизрасходованная    |       |       |         |кассовый ордер  |
   |сумма <3> (268 х     |       |       |         |                |
   |33,5)                |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |Отражена разница     |  91—1 |   71  |  1 574,5|Бухгалтерская   |
   |курсов конвертации   |       |       |         |справка — расчет|
   |долл. США к евро     |       |       |         |                |
   |(31 000 + 1000 —     |       |       |         |                |
   |9280 — 12 000 —      |       |       |         |                |
   |167,5 — 8978)        |       |       |         |                |
   L—————————————————————+———————+———————+—————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данном случае используется курс обмена, указанный в документе банка страны командирования, подтверждающем обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту.

<2> 1000 - 290 (58 x 5) - 375 (300 / 0,8 EUR/USD) = 335 USD.

<3> Остаток подотчетной суммы определяется следующим образом: 1000 - 290 (58 x 5) - 375 (300 / 0,8 EUR/USD) = 335 USD x 0,8 EUR / USD = 268 EUR.

Пример 2. Допустим, что при условиях примера 1:

документ банка страны командирования, подтверждающий обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту, сотрудником не представлен;

сотрудник возвратил остаток неиспользованных подотчетных сумм в кассу организации в рублях.

     
   ——————————————————————T———————————————T—————————T————————————————¬
   | Содержание операции |Корреспонденция|  Сумма, |   Первичный    |
   |                     |     счетов    |   руб.  |    документ    |
   |                     +———————T———————+         |                |
   |                     | дебет | кредит|         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |        На дату выдачи из кассы курс доллара США — 31 руб.      |
   +—————————————————————T———————T———————T—————————T————————————————+
   |Выдано из кассы на   |   71  |   50  | 31 000  |Расходный       |
   |командировочные      |       |       |         |кассовый ордер  |
   |расходы (1000 х 31)  |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |             На дату утверждения авансового отчета              |
   |        курс доллара США — 32 руб., курс евро — 33 руб.         |
   +—————————————————————T———————T———————T—————————T————————————————+
   |Отражена курсовая    |   71  |  91—1 |  1 000  |Бухгалтерская   |
   |разница по расчетам с|       |       |         |справка — расчет|
   |подотчетным лицом    |       |       |         |                |
   |(1000 х (32 — 31))   |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |Отражены расходы по  |20, 25,|   71  |  9 280  |Авансовый отчет |
   |оплате суточных,     |26, 44 |       |         |                |
   |расчет произведен    |       |       |         |                |
   |исходя из курса      |       |       |         |                |
   |долл. США (58 х 5 х  |       |       |         |                |
   |32)                  |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |Отнесены на затраты  |20, 25,|   71  |  9 900  |Авансовый отчет |
   |расходы по найму     |26, 44 |       |         |                |
   |жилого помещения     |       |       |         |                |
   |(300 х (33 / 32)     |       |       |         |                |
   |<4> х 32)            |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |  На дату погашения задолженности курс доллара США — 31,5 руб., |
   |                       курс евро — 33,5 руб.                    |
   +—————————————————————T———————T———————T—————————T————————————————+
   |Отражена курсовая    |  91—2 |   71  |    200,4|Бухгалтерская   |
   |разница по расчетам с|       |       |         |справка — расчет|
   |подотчетным лицом    |       |       |         |                |
   |(400,62 <5> х (31,5 —|       |       |         |                |
   |32))                 |       |       |         |                |
   +—————————————————————+———————+———————+—————————+————————————————+
   |Возвращена в кассу   |   50  |   71  | 12 619,6|Приходный       |
   |неизрасходованная    |       |       |         |кассовый ордер  |
   |сумма <6>            |       |       |         |                |
   L—————————————————————+———————+———————+—————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В данном случае используется курс евро к доллару, установленный Банком России на дату утверждения авансового отчета, поскольку документ банка страны командирования, подтверждающий обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту, не представлен.

<5> 1000 - 290 (58 x 5) - 309,38 (300 x 33 / 32) = 400,62 USD.

<6> Остаток подотчетной суммы определяется следующим образом: 1000 - 290 (58 x 5) - 309,38 (300 x 33 / 32) = 400,62 USD x 31,5 = 12 619,53 руб.

В примерах 1 и 2 не учтена ситуация, когда дата утверждения авансового отчета приходится на следующий отчетный период. В таких случаях кроме указанных записей в бухгалтерском учете следует по состоянию на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 3/2000) по расчетам с подотчетным лицом (дебиторская задолженность подотчетного лица) определять и учитывать в составе внереализационных доходов или расходов соответствующие курсовые разницы. Если денежные средства были выданы в рублях по курсу иностранной валюты на дату выдачи, то по состоянию на отчетную дату курсовой разницы не возникает и задолженность подотчетного лица в бухгалтерском учете не переоценивается.

Порядок отнесения затрат организации к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы для целей обложения налогом на прибыль, регулируется нормами гл.25 НК РФ. Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 НК РФ).

Согласно п.12 ст.264 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, к ним относятся расходы на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения, по этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно - оздоровительными объектами);

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Согласно п.10 ст.272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте (в приведенном примере - суточные в долларах США и расходы по найму жилого помещения в евро), для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. В соответствии с пп.5 п.7 ст.272 НК РФ для расходов на командировки датой признания этих расходов в налоговом учете является дата утверждения авансового отчета. Таким образом, в целях налогообложения командировочные расходы учитываются по курсу на дату утверждения авансового отчета: суточные - исходя из установленной нормы в долларах США и расходы по найму жилого помещения - на основании представленных подтверждающих документов в евро.

Кроме того, согласно п.8 ст.271 и п.10 ст.272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

По расчетам с подотчетным лицом (дебиторская задолженность подотчетного лица) организации необходимо определять и учитывать в составе внереализационных доходов или расходов соответствующие курсовые разницы, если подотчетному лицу денежные средства были выданы в иностранной валюте. При этом датой признания дохода (расхода) в виде курсовой разницы считается последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271, пп.6 п.7 ст.272 НК РФ). Если денежные средства были выданы в рублях по курсу на дату выдачи, то в налоговом учете по состоянию на конец каждого месяца задолженность подотчетного лица не переоценивается и курсовая разница не возникает.

А.Трубников

Старший эксперт

департамента налогов и права

АКГ "Интерэкспертиза"

Подписано в печать

07.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——