"Бухгалтерский учет", N 10, 2003

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СМЫСЛ ИЗДЕРЖЕК

ОБРАЩЕНИЯ НА ОСТАТОК ТОВАРОВ

В основе решения о выборе одного из трех возможных вариантов учета издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, лежит профессиональное суждение самого бухгалтера, а цель этого суждения представлена в мысли замечательного финансиста С.Ю. Витте: "Я не буду особенно смел, если скажу, что в этом деле я немножко понимаю, понимаю эти расчеты и, господа, позволю себе вам сказать, что можно сделать подсчеты, какие вам угодно. Захочу, подсчитаю - будет доход, захочу - расход".

Среди условных методологических приемов не последнее место по значимости занимает отражение издержек обращения, приходящихся на остаток товаров. Чем больше будет их величина, тем больше будет прибыль торговой фирмы, и наоборот.

Под издержками, приходящимися на остаток товаров, понимается отнесение части транспортных расходов, связанных с доставкой товаров в магазины, на стоимость этих товаров. Это одна из форм капитализации расходов, т.е. внесение их в актив и, как следствие, их трактовка не как понесенных, а, в сущности, как будущих расходов. Это связано с тем, что в активе бухгалтерского баланса аккумулируется вложенный собственниками и привлеченный ими капитал. Так, стоимость товаров, показываемая в активе, должна быть оценена по себестоимости, т.е. в сумме, в которой эти товары обошлись торговой организации: покупная стоимость плюс расходы по доставке товаров.

В состав себестоимости товарных запасов следовало бы включать и другие виды издержек, связанные с их хранением. Однако согласно действующим нормативным документам и сложившейся практике в состав издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, включаются только транспортные расходы. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете принят принцип значимости. Транспортные расходы потому и показываются в составе издержек обращения, что они в наибольшей степени логически очевидны и существенно увеличивают ("утяжеляют") себестоимость товарных запасов. Однако мы должны констатировать, что в бухгалтерском учете издержки обращения определяются в соответствии с указаниями нормативных документов. Так, до 2000 г. между реализованными товарами и остатком товаров распределялись не только транспортные расходы, но и расходы по оплате процентов за банковский кредит. Однако в настоящее время в бухгалтерском учете "достоверность" приняла иной характер: величина издержек, приходящихся на остаток товаров, уменьшилась, и соответственно уменьшилась сумма прибыли.

Теперь рассмотрим, как бухгалтер может практически решить проблему отражения издержек обращения, приходящихся на остаток товаров. Теоретически он может или отражать их, или не отражать. В первом случае возможно чисто бухгалтерское или статистическое решение, во втором - необходимы серьезные аргументы, способные оправдать сделанный выбор. Во всех случаях бухгалтер должен опираться на действующие нормативные документы. Так, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, предусматривает два варианта учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу. Состав этих затрат перечислен в п.6 ПБУ 5/01. Их наибольшую долю составляют затраты по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором (транспортные расходы). Далее речь будет идти только о них. Транспортные расходы согласно п.6 ПБУ 5/01 следует включать в себестоимость товаров (бухгалтерский вариант), а согласно п.13 - в состав расходов на продажу (статистический вариант). Выбор одного из них должен быть отражен в приказе об учетной политике.

Бухгалтерский вариант

Рассмотрим самый простой, но на практике редко встречающийся вариант.

Допустим, администрация торговой фирмы закупила товары только одного наименования и уплатила за их перевозку определенную сумму. Ее можно просто включить в себестоимость товаров, так как для расчета транспортных расходов на единицу товара общую величину транспортных расходов следует разделить на число данных товаров и полученное частное от деления прибавить к покупной цене единицы поступивших товаров. В этом случае использование бухгалтерского варианта достаточно очевидно. Однако на практике в абсолютном большинстве случаев в сопроводительных документах поставщиков указываются товары нескольких наименований (иногда нескольких десятков). В этом случае общую сумму транспортных расходов нужно распределить между всеми наименованиями. Однако возникает вопрос: пропорционально какой базе - стоимости, количеству (массе) или какому-то другому показателю? Результат распределения (расходы на единицу товара) в зависимости от базы будет разным. Последнее обстоятельство разрушает логику учета, ибо, выбирая ту или иную базу распределения расходов, бухгалтер получает в каждом случае разную себестоимость единицы наименования товаров. Это создает условия для манипулирования финансовыми результатами.

Рассматривая данную проблему, мы исходим из того, что величина транспортных расходов по той или иной партии товаров указана в соответствующем документе. Однако часто на практике эту величину трудно, а иногда и невозможно рассчитать. Это, прежде всего, связано с тем, что многие торговые организации заключают договоры на перевозку ценностей с автотранспортными организациями и рассчитываются за эти услуги по часовому тарифу. В этом случае автомашина в течение дня может совершить несколько рейсов, перевозя товары как от поставщиков на склад организации, так и от торговой организации до покупателей. Кроме того, автомашина может использоваться и для перевозки материалов, основных средств и т.п. В этих условиях определить сумму расходов по доставке товаров от поставщиков крайне затруднительно.

Если организация имеет собственный транспорт, расходы по его содержанию подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения (оплата труда, амортизация основных средств и др.). Поскольку собственный транспорт не только доставляет товары от поставщиков, но и оказывает другие услуги (по перевозке материально-производственных запасов и основных средств, доставке товаров покупателям и т.п.), то выделить из общей суммы затрат на содержание собственного транспорта только расходы на завоз товаров от поставщика невозможно.

Таким образом, использование чисто бухгалтерского варианта учета издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, т.е. включение их в дебет счета 41 "Товары", неэффективно и поэтому неоправданно. Но изложенное, прежде всего, относится к практической, или процедурной, стороне вопроса. В данном случае нарушается и экономический, и, что не менее важно, юридический смысл бухгалтерских записей.

В экономическом смысле здесь цена, уплаченная за товары, полностью отождествляется со стоимостью их доставки. Между ними в этом случае нет разницы. Однако на самом деле цена приобретения отражает товарный ресурс, а транспортные издержки - это капитализированные расходы, связанные с товародвижением. Путать одно с другим методологически неправильно.

В юридическом смысле вопрос сводится к материальной ответственности работников торговли за вверенные ценности. В случае их недостачи материально-ответственные лица обязаны возместить ущерб по продажным ценам товаров, а не по их себестоимости. Следовательно, вариант учета транспортных расходов в составе стоимости самих товаров ни с точки зрения счетоводства (техника учета), ни с точки зрения счетоведения (теория учета) неприемлем.

Статистический вариант

Статистический вариант преобладает в торговле более полувека, практически вытеснив бухгалтерский вариант. Различие между ними в том, что статистический вариант связывает издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров, со всей товарной массой исходя из того, что в каждой товарной единице лежит одинаковый размер транспортных расходов. Он определяется путем специального статистического расчета, в результате которого транспортные расходы распределяются между реализованными за текущий месяц товарами и остатком товаров на конец месяца. Сумма издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, остается на счете 44 "Расходы на продажу" как его дебетовое сальдо, а все остальные расходы списываются по окончании месяца бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Расходы на продажу",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу".

Методика данного расчета содержится в ст.320 НК РФ. Суть ее заключается в нахождении среднего процента издержек от остатка товаров на конец месяца. В свою очередь, средний процент издержек обращения (ПИО) рассчитывается по формуле:

ПИО = (ТРн + ТРп) : (Р + Ок),

где: ТРн - сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, на начало месяца; ТРп - транспортные расходы за месяц; Р - сумма товаров, реализованных за месяц; Ок - остаток товаров на конец месяца.

Данная формула имеет несколько принципиальных недостатков.

Во-первых, в числителе приводятся данные о транспортных расходах на остаток товаров на начало месяца и поступившие товары за месяц, а в знаменателе - остаток товаров на конец месяца и реализованные за месяц товары. Вследствие этого числитель и знаменатель формулы оказываются в ряде случаев несопоставимыми, ибо в правой части формулы товарного баланса очень часто фигурирует показатель "прочее выбытие" (возврат товаров поставщикам, списание товарных потерь и др.). Как следствие этого несоответствия возникает положение, при котором чем больше разница между стоимостью поступивших и проданных товаров, тем больше искажается величина издержек обращения, проходящихся на остаток товаров, и соответственно прибыль, включая налогооблагаемую. Поэтому мы должны отметить, что для более точного расчета среднего процента издержек обращения необходимо в знаменателе формулы отражать остаток товаров на начало месяца и товары, поступившие за месяц.

Большинство бухгалтеров определяют сумму товаров, проданных за месяц, как кредитовый оборот счета 90 "Продажи" за месяц. Вследствие этого во многих случаях слагаемые знаменателя приведенной формулы оказываются несопоставимыми. Например, если товары учитываются по стоимости приобретения, то их остаток на конец месяца показывается именно в этой оценке, а показатель Р - по продажным ценам. Если товары учитываются по продажным ценам, но покупателям предоставляются скидки с продажных цен, то Р и Ок также являются несопоставимыми, ибо выражаются в разных оценках. Поэтому для обеспечения сопоставимости показателей Р и Ок показатель Р нужно определять в оценке по учетным ценам, т.е. как сумму записей по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 41 "Товары".

Недостатки существующей статистической методики расчета среднего процента издержек обращения искажают реальную величину издержек, приходящихся на остаток товаров, а следовательно, и финансовые результаты хозяйственной деятельности организации. Поэтому в приказе об учетной политике администрация может утвердить более правильную методику расчета среднего процента издержек, ибо это позволяет сделать п.4 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 10.01.2003), в котором указано, что если рекомендуемые правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить финансовые результаты деятельности, то организация имеет право не применять эти правила, а использовать другую методику учета (о чем, конечно, следует отметить в пояснительной записке). Но надо принять во внимание, что речь идет об исправленном варианте (уточненной формуле) статистического варианта.

Основные преимущества статистического варианта сводятся к простоте расчета (он выполняется не по каждой позиции товарного документа, а по всей товарной массе отчетного периода), большей экономической осмысленности (проводится различие между собственно товарной массой и капитализированными транспортными расходами) и юридической обоснованности (ответственность возникает за товары, а не за издержки).

Однако и этот вариант вызывает ряд возражений: транспортные издержки, падая на всю товарную массу, не соотносятся прямо с теми конкретными товарами, которые были доставлены. Может быть, именно из всех завезенных товаров самые дорогостоящие не были проданы, и при статистическом расчете на них-то и приходится основная сумма издержек, что явно завышает величину капитализированных расходов и соответственно величину налогооблагаемой прибыли.

Далее, если остатки товаров из месяца в месяц примерно стабильны, то сам по себе расчет теряет смысл. Более того, если из поступивших товаров доли проданных и оставшихся непроданными товаров сохраняются достаточно длительное время примерно одинаковыми, то исчислять издержки обращения на остаток товаров не следует.

Допустим, что величина расходов, учитываемых при расчете издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, незначительна, то, естественно, данный расчет составлять нецелесообразно. Теперь представим, что торговая фирма согласно условиям заключенных с поставщиками договоров никогда не оплачивала перевозку товаров. Однако по договору с одним каким-то поставщиком она была вынуждена один раз сделать это. В данном случае в учете организации вследствие применяемой методики расчета длительное время (несколько лет) будет числиться (правда, постоянно уменьшающаяся от расчета к расчету) сумма издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, хотя товары, за перевозку которых было когда-то уплачено, уже давно проданы.

Отсюда вывод: в большинстве случаев включение транспортных расходов в себестоимость товаров нецелесообразно и их лучше списывать на счет 44 "Расходы на продажу". Этот вывод вытекает и из требований нормативных документов. Так, согласно п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" все коммерческие расходы, под которыми понимаются расходы на продажу, могут полностью включаться в себестоимость проданных товаров, т.е. по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44 "Расходы на продажу", могут списываться в дебет счета 90 "Продажи", и в этом случае счет 44 "Расходы на продажу" не будет иметь сальдо на конец месяца.

Все изложенное позволяет сделать вывод о том, что исходя из правил нормативных документов по бухгалтерскому учету торговые организации имеют право самостоятельно решать вопрос о составлении или несоставлении расчета издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, указав на это в приказе об учетной политике. При этом мы обращаем внимание на то, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, рекомендуется (п.228) составлять такой расчет, если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением и доставкой товаров, составляет более 10% общего объема выручки от продажи, а также при их неравномерном уровне в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел и т.п.). Однако из содержания ст.ст.318 и 320 НК РФ вытекает обязанность торговых организаций по распределению транспортных расходов между проданными товарами и остатком непроданных товаров.

Мы считаем, что однозначный подход к данной проблеме неприменим и исходим при этом из требований Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, в п.7 которого, в частности, говорится: "Учетная политика организации должна обеспечивать... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)".

Транспортные расходы могут быть по перевозке не только товаров, но и основных средств, материалов и т.п. Исходя из предписания распределять транспортные расходы между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца, следует принимать во внимание только расходы по перевозке товаров. Последние могут быть связаны как с приобретением товаров, так и с их продажей.

Если первые являются элементом себестоимости закупаемых товаров, то вторые, составляя неотъемлемую часть себестоимости реализованных товаров, должны в полной сумме сразу списываться на дебет счета 90 "Продажи". Поскольку расходы, связанные с продажей товаров, по своей природе относятся к проданным товарам, то вследствие этого определять их долю на остаток товаров неправомерно. Следовательно, при расчете издержек обращения на остаток товаров нужно принимать во внимание только расходы по завозу товаров от поставщиков. Об этом же говорится в ст.320 НК РФ, т.е. распределению подлежат "...суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров". Согласно ст.320 НК РФ в торговле к прямым расходам, кроме транспортных, относится также "стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде".

Рассмотрим вопрос учета расходов по перевозке товаров со складов организации в ее структурные подразделения. По нашему мнению, при расчете издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, их следует принимать во внимание.

Во-первых, в ПБУ 5/01 содержится указание, что к расходам относятся затраты по доставке товаров "...до места их использования..." (п.6), "...до момента их передачи в продажу..." (п.13). В данном случае местом использования товаров, их передачи в продажу будет являться структурное подразделение организации.

Во-вторых, согласно ст.320 НК РФ к указанным расходам относятся расходы на доставку товаров до склада организации. Однако здесь неясно, какой склад имеется в виду: только тот склад, на который первоначально были завезены товары от поставщика, или любой склад организации. Согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из этого в приказе об учетной политике для целей налогообложения можно предусмотреть учет расходов по перевозке товаров от складов организации до складов структурных подразделений при расчете издержек обращения на остаток товаров.

Возникает еще один немаловажный вопрос: на какой статье баланса следует отражать издержки обращения на остаток товаров?

В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров полностью. Следовательно, можно их признавать и не полностью. В первом случае отпадает необходимость в составлении расчета издержек обращения на остаток товаров, а во втором - это делать необходимо. При этом варианте и возникает проблема, в какую статью бухгалтерского баланса включать сумму издержек, приходящихся на остаток товаров.

Согласно п.27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, организации, осуществляющие торговую деятельность и оказывающие услуги общественного питания, отражают издержки обращения на остаток товаров в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)". В настоящее время в торговле не может быть незавершенного производства, а в случае если торговая фирма занимается несколькими видами деятельности (в том числе производством и торговлей), то у нее будут отражаться общей суммой два совершенно разнородных показателя: остаток незавершенного производства (по производственной деятельности) и издержки обращения на остаток товаров (по торговой деятельности). Они смешиваются, и общая сумма уже ни о чем не говорит. Поэтому, может быть, было бы правильнее отражать эти расходы по статье "Готовая продукция и товары для перепродажи".

Теперь остановимся на дискуссионных моментах. Часто утверждают, что включение транспортных расходов в себестоимость товаров в оптовой торговле возможно, а в розничной - невозможно, поскольку не ведется натурально-стоимостный учет. Во-первых, как в оптовой, так и в розничной торговле технологический процесс движения товаров от поставщиков до склада торговых организаций абсолютно одинаков (документальное оформление, порядок приемки товаров, фиксирование недостач при приемке и т.п.). Во-вторых, оплата транспортных расходов может осуществляться в зависимости от условий договоров как поставщиком, так и покупателем. В-третьих, учет поступления товаров от поставщиков в основном является идентичным. В-четвертых, в большинстве магазинов (крупных универмагах, больших продовольственных магазинах) применяется натурально-стоимостная схема учета товаров на основе использования штрих-кодов. В таких магазинах остатки и движение товаров учитываются отдельно по каждому наименованию, сорту, артикулу товаров. Покупателям также выдается кассовый чек с указанием наименования, количества, цены и других отличительных признаков по каждому проданному товару.

Таким образом, распределение транспортных расходов по каждой партии поступивших товаров по их наименованиям пропорционально той или иной базе распределения (масса товаров, их стоимость и т.п.) и абсолютно не зависит от того, в какую организацию (оптовую или розничную) товар поступает.

В соответствии с п.5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (в том числе товары) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Однако согласно п.13 ПБУ 5/01 организациям розничной торговли разрешается оценивать товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок. На практике в розничной торговле применяются оба вида учетных цен. Однако в п.28 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации отмечено, что при любом варианте учетных цен в любых организациях остаток товаров отражается в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. При учете организацией розничной торговли товаров по продажным ценам разница между стоимостью по продажным ценам и стоимостью приобретения (торговая наценка) отражается в бухгалтерской отчетности обособленно в приложении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5).

Иногда встречаются и весьма своеобразные утверждения: поскольку в балансе отражается стоимость товаров за минусом торговой наценки на остаток товаров, то, как бы в "противовес", для "аналитичности" баланса должны рассчитываться издержки обращения на остаток товаров. Дело в том, что торговая наценка возникает не тогда, когда товары учитываются по себестоимости, а тогда, когда они учитываются по продажным ценам, и, кроме того, суть издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, в том, что их расчет влияет на финансовый результат фирмы, и поэтому его нужно (или не нужно) капитализировать, а делать это или нет - должна решать сама организация в рамках своей учетной политики исходя из конкретных условий хозяйственной деятельности.

Я.В.Соколов

Санкт-Петербургский

государственный университет

В.В.Патров

Санкт-Петербургский

государственный университет

Подписано в печать

29.04.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——