"Финансовая газета", N 17, 2003

ПЕРЕОЦЕНКА ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ

В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

В соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации от 15.11.2002 N 1611-р в целях отражения в бухгалтерской отчетности реальной стоимости основных средств и нематериальных активов бюджетным учреждениям предписано осуществить по состоянию на 1 января 2003 г. переоценку данных объектов путем индексации их балансовой стоимости с использованием утвержденных Госкомстатом России 27 ноября 2002 г. коэффициентов.

Порядок проведения переоценки в соответствии с требованиями указанного Распоряжения Правительства Российской Федерации определен совместным Приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7 (далее - Порядок).

Объекты и порядок переоценки

В отличие от предыдущих переоценок внеоборотных активов, проводимых согласно постановлениям Правительства Российской Федерации, настоящей переоценке подвергается только имущество бюджетных учреждений в составе числящихся на их балансе по состоянию на 1 января 2003 г. основных средств и нематериальных активов как действующих, так и находящихся на консервации и в резерве, подготовленных к списанию, но не оформленных в установленном порядке соответствующими актами, объектов, не завершенных строительством, а также приобретенного оборудования, предназначенного к установке.

Переоценке подлежат следующие активы бюджетного учреждения:

здания (субсчет 010);

сооружения (субсчет 011);

передаточные устройства (субсчет 012);

машины и оборудование (субсчет 013);

транспортные средства (субсчет 015);

инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь (субсчет 016);

рабочий и продуктивный скот (субсчет 017);

библиотечный фонд (субсчет 018);

прочие основные средства (субсчет 019);

нематериальные активы (субсчет 031);

оборудование к установке (040);

объекты основных средств, не завершенные строительством или не принятые в эксплуатацию на основании соответствующих актов (субсчет 203 - для возводимых за счет бюджетных средств, субсчет 224 - для строящихся за счет внебюджетных средств).

Кроме того, в соответствии с Приказом N 25/6н/14/7 переоценке подлежат малоценные предметы (субсчета 070 - 073). При этом переоценке подлежит все перечисленное имущество бюджетного учреждения независимо от источника его приобретения.

Порядок переоценки перечисленных активов бюджетных учреждений различен. Так, переоценка зданий, сооружений и передаточных устройств, включая не завершенные строительством, а также оборудования к установке осуществляется в соответствии с коэффициентами, включенными в утвержденную Госкомстатом России 27 ноября 2002 г. таблицу N 1 и дифференцированными по субъектам Российской Федерации, в которых построены (строятся) данные активы.

Пример 1. Административное здание балансовой стоимостью по состоянию на 1 января 2003 г. 500 тыс. руб., построенное в Московской области и принятое в эксплуатацию в 1999 г., с учетом начисленного на эту дату износа в сумме 20 тыс. руб. (1% годовых) будет переоценено следующим образом:

субсчет 013 - 500 000 х 2,03 = 1 015 000 руб.,

субсчет 020 - 20 000 х 2,03 = 40 600 руб.

Объекты, не завершенные строительством, а также оборудование к установке (субсчета 203, 224, 040) переоцениваются исходя из периода, в котором произведены эти затраты. Кроме того, Приложением N 2 к таблицам Госкомстата России предусмотрены дополнительные поправочные коэффициенты, уменьшающие переоцененную по таблице N 1 стоимость данных активов.

Пример 2. Балансовые остатки незавершенного строительства административного здания, возводимого за счет бюджетных ассигнований в Московской области, в размере 100 тыс. руб. (30 тыс. руб. - в 2000 г., 30 тыс. руб. - в 2001 г., 40 тыс. руб. - в 2002 г.), а также запасы оборудования к установке, закупленного для его строительства в 2002 г., на сумму 50 тыс. руб. будут переоценены следующим образом:

субсчет 203 - 30 000 х 1,52 х 0,975 + 30 000 х 1,20 х 0,985 + 40 000 х 1,03 х 0,995 = 120 914 руб.,

субсчет 040 - 50 000 х 1,03 х 0,975 = 50 212 руб. 50 коп.

Переоцениваемое оборудование к установке (субсчет 040) должно быть предусмотрено проектно - сметной документацией на строящийся объект основных средств. В противном случае данное имущество невозможно однозначно классифицировать как оборудование к установке, так как оно может быть использовано учреждением, например, для последующей перепродажи и, следовательно, подлежать отражению в бухгалтерском учете на субсчете 080, не подпадающем под переоценку. При этом, если по каким-либо причинам закупленное в соответствии с проектно - сметной документацией оборудование к установке в дальнейшем не будет смонтировано на данном объекте, а будет передано другим организациям, результаты проведенной переоценки отмене не подлежат.

Переоценка машин, оборудования, транспортных средств, инвентаря, библиотечного фонда и других основных средств осуществляется в соответствии с коэффициентами, приведенными в таблице N 2 Госкомстата России, в зависимости от сроков ввода указанных объектов в эксплуатацию, а также от принадлежности их к группе основных средств в соответствии с Приложением N 1 к указанным выше таблицам.

Если объект основных средств был принят в эксплуатацию до 1 января 1997 г., до осуществления переоценки по состоянию на 1 января 2003 г., следует проверить, производились ли ранее переоценки данного имущества в соответствии с Постановлениями Правительства Российской Федерации от 25.11.1993 N 1233 (по состоянию на 1 января 1994 г.), от 25.11.1995 N 1148 (по состоянию на 1 января 1996 г.), от 07.12.1996 N 1442 (по состоянию на 1 января 1997 г.), а также утвержденными Госкомстатом России индексами определения восстановительной стоимости основных средств по состоянию на 1 января 1995 г. Переоценка такого имущества по состоянию на 1 января 2003 г. осуществляется только после проведения переоценок его в соответствии с вышеперечисленными нормативными актами.

Пример 3. Административное здание балансовой стоимостью по состоянию на 1 января 2003 г. 500 тыс. руб., построенное в Московской области (группа Р-2) и принятое в эксплуатацию в III квартале 1996 г., с учетом начисленного на эту дату износа в сумме 35 тыс. руб. (1% годовых) при отсутствии результатов проведенных ранее переоценок будет переоценено следующим образом:

субсчет 013 - 500 000 х 1,12 (на 1 января 1997 г.) х 2,83 = 1 584 800 руб.,

субсчет 020 - 35 000 х 1,12 (на 1 января 1997 г.) х 2,83 = 110 936 руб.

И наконец, переоценка состоящих на балансе бюджетного учреждения на 1 января 2003 г. нематериальных активов осуществляется в соответствии с коэффициентами, приведенными в таблице N 3 Госкомстата России. Согласно примечанию к этой таблице учреждение может использовать для переоценки нематериальных активов, приобретенных до 1992 - 1993 гг., и более высокие коэффициенты. Однако применение таких коэффициентов должно быть обосновано учреждением и санкционировано вышестоящим органом.

В соответствии с п.15 Порядка переоценке подлежат оборудование и хозяйственный инвентарь, числящиеся на счете 07 "Малоценные предметы" и относящиеся по составу к группам И1 - И3 основных средств. Нам представляется, что данное положение не в полной мере соответствует требованиям Распоряжения N 1611-р по следующим причинам:

1. Понятия "малоценные предметы" и "основные средства" применительно к бюджетным учреждениям не совпадают. Если для коммерческих организаций в соответствии с внесенными в Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01 изменениями с 1 января 2002 г. понятие "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" не существует, то для бюджетных учреждений, бухгалтерский учет которых регламентируется Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н и на которых требования ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 не распространяются, понятие "малоценные предметы" сохраняется.

2. Учитывая структуру баланса бюджетного учреждения, отраженные на счете 07 малоценные предметы не относятся к внеоборотным и иным активам, переоценка которых и объявлена Распоряжением N 1611-р. Включение в перечень объектов переоценки малоценных предметов не оправдывается фактом включения в этот перечень оборудования к установке и затрат бюджетных учреждений в незавершенном строительстве, так как данные активы фактически формируют будущую стоимость подлежащих переоценке основных средств, и, следовательно, их переоценка логически оправдана.

Для обеспечения достаточной легитимности включения в перечень объектов переоценки малоценных предметов, на наш взгляд, было бы необходимо утверждение данного решения Правительством Российской Федерации.

Отражение результатов переоценки

в бухгалтерском учете

и бухгалтерской отчетности учреждения

Порядок отражения в бухгалтерском учете учреждения результатов переоценки по состоянию на 1 января 2003 г. определен п.п.12 - 15 Порядка. В общем виде он заключается в дополнительном отражении в бухгалтерском учете разницы между стоимостью подлежащего переоценке имущества по состоянию на 1 января 2003 г. до переоценки и его стоимостью после переоценки. Одновременно указанная выше операция производится в отношении суммы начисленного по состоянию на 1 января 2003 г. износа по данным средствам. При этом исходя из требований п.16 Порядка в бухгалтерском учете результаты переоценки отражаются в межбалансовый период и в балансах исполнения смет доходов и расходов бюджетного учреждения за первое полугодие 2003 г. в графе "На начало года" с отражением причин изменения "входящих" балансовых остатков в объяснительной записке.

Пример 4. Результаты переоценки административного здания балансовой стоимостью по состоянию на 1 января 2003 г. 500 тыс. руб., построенного в Московской области и принятого в эксплуатацию в 1999 г., с учетом начисленного на эту дату износа в сумме 20 тыс. руб. (1% годовых) будут отражены в бухгалтерском учете учреждения следующим образом:

Дебет 013, Кредит 250 - 515 000 руб. (500 000 х 2,03 - 500 000) - отражены результаты переоценки первоначальной (восстановительной) стоимости,

Дебет 250, Кредит 020 - 20 600 руб. (20 000 х 2,03 - 20 000) - отражены результаты переоценки сумм начисленного износа.

Пример 5. Результаты переоценки нематериального актива (например, патента) балансовой стоимостью по состоянию на 1 января 2003 г. 50 тыс. руб., построенного в Московской области и принятого в эксплуатацию в 1999 г., будут отражены в бухгалтерском учете учреждения следующим образом:

Дебет 031, Кредит 251 - 36 500 руб. (50 000 х 1,73 - 50 000) - отражены результаты переоценки первоначальной (восстановительной) стоимости нематериального актива.

Переоценка оборудования к установке и объектов незавершенного строительства осуществляется в соответствии с п.13 Порядка. Предусмотрено отражение результатов переоценки данных объектов, закупленных за счет внебюджетных средств, по дебету соответственно субсчетов 040, 224 (225), а также кредиту субсчета 241 (270). Результаты переоценки указанных объектов, закупленных за счет бюджетных средств, отражаются по дебету соответственно субсчетов 040 и 203, а также кредиту субсчета 143.

Пример 6. Результаты переоценки балансовых остатков незавершенного строительства административного здания, возводимого за счет бюджетных ассигнований в Московской области, в размере 100 тыс. руб. (30 тыс. руб. - в 2000 г., 30 тыс. руб. - в 2001 г., 40 тыс. руб. - в 2002 г.), а также запасов оборудования к установке, закупленного для его строительства в 2002 г., на сумму 50 тыс. руб. будут отражены в бухгалтерском учете учреждения следующим образом:

Дебет 203, Кредит 143 - 20 914 руб. (30 000 х 1,52 х 0,975 + 30 000 х 1,20 х 0,985 + 40 000 х 1,03 х 0,995) - 100 000) - отражены результаты переоценки балансовых остатков незавершенного строительства,

Дебет 040, Кредит 143 - 212 руб. 50 коп. (50 000 х 1,03 х 0,975) - 50 000) - отражены результаты переоценки балансового остатка оборудования к установке.

Отметим, что метод отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки данных "бюджетных" активов оставляет нерешенными ряд вопросов.

Во-первых, увеличение балансовой стоимости оборудования к установке и не завершенных строительством объектов основных средств в результате переоценки, по нашему мнению, не имеет ничего общего с расчетами по финансированию.

Во-вторых, увеличение в результате отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки остатка по субсчету 143 в пассиве баланса приводит к несоответствию данных баланса исполнения смет доходов и расходов с соответствующими показателями справок об остатках полученного бюджетного финансирования, а также с соответствующими данными распорядителей бюджетных средств и органов федерального казначейства. Конечно, указанные несоответствия с Порядком учреждение обязано описать в объяснительной записке к балансу, однако это не снимает перечисленных выше вопросов.

Нам представляется более целесообразным отражение результатов переоценки всего оборудования к установке и не завершенных строительством объектов основных средств через внебюджетные субсчета. В этом случае переоценка балансовых остатков незавершенного строительства отражается в бухгалтерском учете по дебету субсчетов 225 (при переоценке затрат за счет бюджетного финансирования) или 224 (при переоценке затрат за счет внебюджетных средств) в корреспонденции соответственно с субсчетом 270 (для имущества, закупленного за счет бюджетных ассигнований) или 241 (для имущества, закупленного за счет внебюджетных средств). Результаты переоценки остатков оборудования к установке при отпуске такого оборудования в производство также списываются соответственно на субсчета 225 или 224.

Пример 7. Результаты переоценки балансовых остатков незавершенного строительства административного здания, возводимого за счет бюджетных ассигнований в Московской области, в размере 100 тыс. руб. (30 тыс. руб. - в 2000 г., 30 тыс. руб. - в 2001 г., 40 тыс. руб. - в 2002 г.), а также запасов оборудования к установке, закупленного для его строительства в 2002 г., на сумму 50 тыс. руб. будут отражены в бухгалтерском учете учреждения следующим образом:

Дебет 225, Кредит 270 - 20 914 руб. (30 000 х 1,52 х 0,975 + 30 000 х 1,20 х 0,985 + 40 000 х 1,03 х 0,995) - 100 000) - отражены результаты переоценки балансовых остатков незавершенного строительства,

Дебет 040, Кредит 270 - 212 руб. 50 коп. (50 000 х 1,03 х 0,975) - 50 000) - отражены результаты переоценки балансового остатка оборудования к установке.

В дальнейшем при отражении в бухгалтерском учете стоимости построенного объекта основных средств, в состав которого вошла переоцененная стоимость балансовых остатков незавершенного строительства и оборудования к установке, переоцененные затраты на его создание списываются на остатки полученных капитальных вложений (субсчет 143) в размере непереоцененной стоимости указанных затрат, а также на субсчет 270 (241) в размере стоимости их дооценки по состоянию на 1 января 2003 г.

Пример 8. Стоимость построенного здания (200 тыс. руб.), при строительстве которого были использованы указанные в предыдущем примере остатки незавершенного строительства и оборудования к установке, будет отражена в бухгалтерском учете учреждения следующим образом:

Дебет 203, Кредит 040 - 50 000 руб. - списана на строительство стоимость установленного оборудования без учета результатов переоценки по состоянию на 1 января 2003 г.,

Дебет 225, Кредит 040 - 212 руб. 50 коп. - списана на строительство стоимость переоценки установленного оборудования по состоянию на 1 января 2003 г. (по мере отпуска в производство),

Дебет 013, Кредит 250 - 200 000 руб. - отражена в бухгалтерском учете стоимость принятого в эксплуатацию здания,

Дебет 270, Кредит 225 - 21 126 руб. 50 коп. (20 914 + 212,50) - списаны результаты переоценки балансовых остатков незавершенного строительства и оборудования к установке по состоянию на 1 января 2003 г.,

Дебет 143, Кредит 203 - 178 873 руб. 50 коп. (200 000 - 21 126,50) - списаны затраты на строительство без результатов переоценки балансовых остатков незавершенного строительства и оборудования к установке по состоянию на 1 января 2003 г.

Описанный порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки оборудования к установке и незавершенных строительством объектов основных средств, на наш взгляд, более отвечает принципам организации бухгалтерского учета бюджетных учреждений. Однако его применение возможно только при соответствующих корректировках Порядка.

В заключение уточним, как влияет объявленная переоценка на определение налоговой базы учреждения при наличии у него на 1 января 2003 г. внеоборотных активов, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности.

В соответствии с внесенными Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ изменениями в гл.25 НК РФ стоимость основных средств и нематериальных активов бюджетного учреждения, приобретенных в 2002 г. за счет средств, полученных от разрешенной предпринимательской деятельности, относится на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст.259 НК РФ. В связи с этим суммы износа, отраженные в налоговом учете учреждения, и суммы амортизации, отраженные в его бухгалтерском учете, не совпадают.

Однако в соответствии с требованиями ст.257 НК РФ при проведении налогоплательщиком в последующих после вступления в силу гл.25 НК РФ отчетных (налоговых) периодах переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.

Исходя из изложенного, а также учитывая отсутствие в Распоряжении N 1611-р каких-либо указаний об отражении результатов переоценки в налоговом учете результатов переоценки, каких-либо изменений в порядке определения облагаемой базы по налогу на прибыль учреждения в связи с проведением переоценки производить не следует.

И.Гарнов

Аудитор

ООО "А.И.Аудит - Сервис"

Подписано в печать

23.04.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——