"Аудиторские ведомости", N 5, 2003

КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В АГРАРНОЙ СФЕРЕ

Особенность современной системы учета затрат заключается в том, что она не ограничивает выбор способов и приемов бухгалтерского учета, предусматривает самостоятельное их комбинирование субъектами хозяйствования, хотя среди всех видов управленческой деятельности бухгалтерский учет продолжает оставаться наиболее регламентированным. При этом особую актуальность приобретает проблема совершенствования учета затрат на производство и калькуляцию себестоимости продукции.

Согласно концепции реформирования и приведения существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами решение проблемы может быть найдено в двух направлениях. Первое - переориентировать отечественную теорию и накопленный в этой области практический опыт на решение новых задач, стоящих перед менеджментом предприятий в новых условиях хозяйствования. Второе - создавать новые нетрадиционные системы получения информации о затратах, применять новые подходы к калькулированию себестоимости и принимать на этой основе оптимальные управленческие решения.

Значение показателя себестоимости продукции в условиях рыночной экономики возрастает. Себестоимость продолжает оставаться одним из основных результативных показателей эффективности производства. Уровень себестоимости отражает все стороны хозяйственной деятельности коммерческой организации. Чем эффективнее используются в хозяйственных процессах экономические ресурсы, рабочая сила, научные достижения, тем ниже себестоимость и выше прибыль, а отсюда и большая устойчивость в конкуренции.

Снижение себестоимости для сельскохозяйственных организаций независимо от их организационно-правовой принадлежности является важнейшим резервом роста прибыли предприятий и повышения рентабельности.

На макроуровне от снижения себестоимости продукции зависит развитие конкретных продуктовых подкомплексов АПК и специализированных рынков их продукции, направленное на максимизацию социально-экономической эффективности и предусматривающее:

усиление социальной ориентации и приоритет потребителя;

формирование платежеспособного потребительского спроса, емкости и конъюнктуры рынка, конкурентоспособности продукции;

повышение роли рыночных механизмов в регулировании межотраслевых отношений.

В конечном счете перечисленные направления способствуют снижению розничных цен на продукты питания.

Для обеспечения надлежащей организации бухгалтерского учета затрат на производство и научно-обоснованной калькуляции себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями управления производством, зарубежного опыта и международных стандартов необходимы высококвалифицированные специалисты. В системе управления предприимчивость и инициатива бухгалтерского аппарата должны явиться обычным стилем его работы, а для этого необходимо в первую очередь, чтобы профессиональная компетентность в сочетании с предприимчивостью подчинялись общим правилам действующего законодательства и целям деятельности самого предприятия.

Это самым непосредственным образом относится к такой важной исторической категории, как себестоимость, в которой заложен глубокий экономический смысл. В условиях товарного производства, действия закона стоимости, закона концентрации и централизации капитала и других бухгалтерская калькуляция является экономическим механизмом примирения противоречий между производителем и покупателем, где ее роль заключается в ощущении этих противоречий непосредственно в рублях, который и должен найти компромисс в путях их решения, руководствуясь как здравым смыслом, так и нравственными началами. Другими словами, руководители и главные бухгалтеры предприятий в условиях конкуренции должны прежде всего быть озабочены социально значимыми интересами потребителя при исчислении показателя "тебе-стоимости", а затем уже подсчетом затрат и определением "себестоимости".

История показала, что за многие годы административно-командной системы имели место снижение экономической сущности калькуляции, подмена данной категории чисто технической процедурой расчетов по ее исчислению, что оказало негативное влияние на всю последующую постановку экономической работы на предприятиях, подорвало значимость и престиж бухгалтерской профессии. В таких условиях нужда в достоверной информации о затратах и их результатах как для государства, других внешних контрагентов, так и внутренних пользователей для эффективного использования своих производственных ресурсов и формирования дальнейших путей развития совершенно отпала и не представляла особого интереса.

Сейчас, когда признаны диалектическая взаимосвязь и развитие всех форм собственности и хозяйствования на селе, упрочение принципов "три само" (самообеспечения, самоокупаемости и самофинансирования), изыскиваются новые формы внутрихозяйственных экономических взаимоотношений между сотрудниками подразделения, участия персонала в собственности и управлении, ее сохранения, наращивания и преумножения, всем службам предприятия агро-, зооинженерным, планово-экономическим, маркетинговым такая информация является необходимой, значимой и востребованной.

Этот вывод подтверждается эмпирическими исследованиями. Экономические группировки, выполненные нами на материалах 350 сельскохозяйственных организаций Московской области за последнее пятилетие, по степени влияния комплекса факторов внутренней и внешней среды и формированию экономического потенциала показали, что для абсолютного большинства хозяйств (70% общего их числа) основной стратегией выживания на сегодняшний день является снижение себестоимости производимой продукции. И только 13% всех предприятий достигли такого уровня себестоимости, при котором возможна стратегия развития и обеспечение финансовой независимости.

Следовательно, в жесткой и суровой реальности рынка оказывается, что бухгалтерия, как и сама хозяйственная жизнь, меняется вместе с жизнью. Это относится и к калькуляции. От нее зависит весь дальнейший механизм получения прибыли, сохраняется социально значимый смысл хозяйствования. Оперирование этим показателем не только раз в году, а в текущем порядке, максимально используя его в управлении для принятия важных тактических и стратегических решений, оказывает ощутимую экономическую пользу.

Таким образом, сегодня важно превращение себестоимости в показатель качества управления, в подлинный инструмент управленческой технологии, соответствующий уровню менеджмента организации и принимаемых управленческих решений современным требованиям. Успех решения данной проблемы непосредственно зависит от поставленной цели - какая себестоимость нужна, чтобы она стала эффективно действующим механизмом хозяйствования, способным реально воздействовать на сферу управления финансами. Достижение этой цели зависит от постановки калькулирования, преодоления сложившихся канонов, базирующихся на том, что оно - лишь завершающая стадия учетного процесса, законопослушный механизм налоговой системы, а не элемент управления, адекватный рыночным условиям хозяйствования и способный повысить финансовую эффективность бизнеса.

Значение себестоимости как измерителя затрат на производство продукции, необходимой базы ценообразования, и одного из важнейших условий осуществления коммерческого хозяйственного расчета определяет и актуальность методологии калькулирования. Внедрение экономических методов управления современным предприятием делает обоснованное калькулирование себестоимости продукции одним из важнейших принципов в организации экономической работы. От умелого использования калькуляционных материалов в практике хозяйственного руководства и управления зависят изыскания и мобилизация внутрипроизводственных резервов, улучшение качественных показателей работы предприятия, устранение причин высокой себестоимости и убыточности, правильное решение вопросов размещения, специализации, концентрации производства, а также совершенствование внутрихозяйственных экономических отношений.

Однако многие теоретические вопросы калькулирования до настоящего времени разработаны недостаточно. Следует отметить, что среди экономистов нет единого мнения даже о месте калькулирования в экономической науке. Многие авторитетные ученые рассматривают калькулирование как элемент, слагаемое метода бухгалтерского учета затрат на производство. Тем самым калькулирование включается в содержание учета затрат на производство. Этим объясняется и то, что в большинстве учебников и учебных пособий вопросы калькулирования излагаются вместе с учетом затрат, а сущность калькулирования рассматривается только как способ исчисления себестоимости продукции. Такой подход является узкотехническим, в котором упускается главная сторона калькулирования - экономическая.

Исследователи производственного учета, рассматривающие его в неразрывном единстве с калькулированием, обычно ссылаются на мнения классиков бухгалтерского учета, серьезно занимавшихся этим вопросом в 30-х годах прошлого века. Например, профессор А.А. Додонов (1, с. 107) доказывал неразрывность учета затрат и калькулирования и писал, что калькулирование фактической себестоимости единицы продукции осуществляется путем деления общей суммы затрат, попадающих на соответствующий вид выпускаемой продукции, на количество этой продукции. Он представлял калькулирование, как завершающий этап учета затрат на производство и считал, что его нельзя рассматривать обособленно от метода учета затрат на производство (1, с. 113).

Безусловно, никто не оспаривает того, как утверждал один из основоположников калькуляции и калькуляционной работы профессор Р.Я. Вейцман, что "калькуляция есть исчисление себестоимости путем суммирования разнородных издержек производства и обращения, относящихся к единице продукции" (2, с. 194). Более того, он указывал, что "производственный учет и производственная калькуляция органически увязаны между собой, ...производственный учет в своей структуре в значительной степени подчиняется требованиям калькуляции, ...структура самой калькуляции показывает, что она не стоит особняком от учета, а является его необходимым дополнением и продолжением" (2, с. 195). Однако из этого вовсе не вытекают выводы о невозможности обособления калькулирования от учета затрат на производство. Наоборот, Р.Я. Вейцман предполагал и вполне допускал такую возможность разграничения, несмотря на взаимную связь. Поэтому он совершенно верно подчеркивал значение калькулирования в условиях частного капиталистического способа производства: "всякая недовыручка авансированного капитала... продажа товара ниже капиталистической себестоимости является для предпринимателя убытком, хотя сумма овеществленного и живого труда, вложенного в продукт, нисколько не изменилась. Именно эта боязнь поднимает в глазах капиталиста значение калькуляции" (2, с. 194).

Приведенная характеристика связей между отдельными элементами системы производственного учета не будет достаточной без раскрытия взаимозависимости, которая проявляется в формировании соответствующей информационной базы для калькулирования и влиянии функций калькулирования на организацию учета затрат. Так, организация аналитического учета обусловлена выбором необходимой для соответствующего производства и целей управления калькуляционной единицей. Более того, процесс калькулирования может чередоваться с учетом производственных затрат.

В сельском хозяйстве себестоимость некоторых видов продукции (работ, услуг), в частности вспомогательных, входит в состав себестоимости другой продукции (основного производства). В основном производстве также наблюдается аналогичное чередование: себестоимость продукции растениеводства включается в состав себестоимости продукции животноводства. Следовательно, особенности сельскохозяйственного производства значительно определяют взаимосвязь и взаимообусловленность учета затрат и калькулирования. Учет затрат может быть организован для целей калькулирования, если поставлена такая цель, и в то же время калькулирование может обусловливать необходимость соответствующей организации учета затрат. При этом нельзя провести резкой грани между планированием, учетом и калькулированием, так как калькулирование полностью базируется на плановых и учетных данных, и в этом выражается их взаимосвязь. Исходя из этого профессор А.А. Афанасьев считал, что калькуляция продолжает бухгалтерский учет затрат в более детальных разрезах.

Эксперт продовольственной и сельскохозяйственной организации при ООН У. Янг, рассматривая бухгалтерский учет как источник информации для изучения себестоимости, в свое время отмечал, что калькуляция себестоимости начинается там, где кончается бухгалтерский учет. Оба указанных автора рассматривают только лишь отчетную калькуляцию, причем с точки зрения последовательности учетной и калькуляционной работы.

Отдельные ученые при решении этого вопроса важнейшую роль отдают организации ведения калькуляционной работы. Так, профессор А. Трояновский в предисловии к работе Д.Ж. Никольсона и Д.Ж. Рорбаха "Основы калькуляции" отмечал, что в первую очередь следует решить организационную задачу - должна ли калькуляционная работа проводиться бухгалтерским аппаратом или самостоятельным отделом. Указывая на взаимосвязь бухгалтерии и калькуляции, он все же считал целесообразным их разделение.

Безусловно, сама организация калькуляционной работы имеет определенное значение, однако не является главным в выяснении места калькулирования в экономической науке. Как нам представляется, главным здесь должно быть экономическое содержание круга задач, решение которых и составляет сущность калькулирования.

Новый подход к калькулированию как отдельному, самостоятельному участку экономической работы был положен отечественными учеными еще в середине 30-х годов прошлого века. Так, В.И. Стоцкий, один из основоположников теории калькуляции, рассматривал калькулирование как отдельную "отрасль научно-экономического изучения и исследования себестоимости" (3, с. 4). Калькулирование в качестве отдельной дисциплины рассматривал профессор И.М. Прокофьев. "В задачи калькуляции как особой дисциплины, - писал он, - входят: изучение и классификация затрат в зависимости от структуры производства и отношения их к вырабатываемым продуктам, установление порядка учета и расчета каждого вида затрат и разработка методов исчисления себестоимости продукции" (4, с. 6). В.Г. Юзефович также считал калькуляцию особой отраслью учения со своими проблемами и особенным характером метода. О разграничении учета затрат и калькулирования высказывались в своих работах известные ученые Н.Г. Чумаченко, И.А. Басманов, А.Ш. Маргулис.

Среди современных продолжателей этих взглядов видное место занимают авторитетные ученые - профессора В.Ф. Палий и Я.В. Соколов. В своей монографии В.Ф. Палий делит процесс производственного учета на две составные части: учет затрат на производство и калькуляционный учет. В качестве обоснования данного подхода он приводит следующие аргументы: "учет затрат и калькулирование, даже просто как словосочетание, указывают на раздвоение понятия, которые они отражают: на учет и калькулирование. Основная цель учета затрат - выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управления. Действительно, учет затрат на производство можно вести в любой детализации, интересующей управление. А калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. Поэтому производственный учет шире системы калькулирования. Калькуляционный учет представляет собой только часть производственного учета. Производственный учет включает в себя и учет затрат на производство в самых различных аналитических группировках, и калькулирование как совокупность учета затрат по калькуляционным объектам и расчетных процедур исчисления себестоимости продукта определенной потребительной стоимости" (6, с.76).

В то же время функция производственного учета, заключающаяся в контроле затрат в процессе производства, может быть выполнена без калькуляции. Следовательно, они вполне могут функционировать самостоятельно. Об этом свидетельствует утверждение профессора Я.В. Соколова о том, что "калькулирование и учет затрат - два параллельных и, в сущности, невзаимосвязанных процесса" (7, с. 234). Нам также представляется, что в ситуациях, когда учет затрат предопределяет калькулирование (т.е. он является первичным в технологической модели производственного учета), регламентированный состав затрат определяет сущностный, количественный и качественный уровни себестоимости, что соответствует нынешней учетной практике. В этом случае показатель себестоимости не может быть достоверным. И наоборот, достоверность показателя себестоимости воздействует на учет затрат в направлении отражения всех производственных затрат, в том числе и тех, которые до недавнего времени регулировались законодательством.

Таким образом, конечные цели управления производственной деятельностью определяют степень как взаимозависимости, так и самостоятельности учета затрат и калькулирования. Необоснованность рассмотрения калькулирования как составной части учета затрат на производство подтверждается и тем, что оно занимает такое же место и играет такую же роль в планировании, как и в учете. Теоретическая несостоятельность включения калькуляции в состав слагаемых метода бухгалтерского учета выражается также в том, что калькуляция, во-первых, принимается только в звеньях сферы производства, и, во-вторых, она является одним из способов оценки. В свою очередь оценка в учете - результат применения денежного измерителя.

На основе изложенного можно констатировать, что только правильное, объективное определение круга задач, включаемых в калькулирование, раскрытие их экономического содержания позволяет сделать соответствующий вывод о его месте в экономической науке. Изучение и анализ литературных источников, а также сложившейся практики калькулирования дают основания полагать, что оно может представлять собой отдельный этап экономической работы, имеющий свои предмет, метод и круг решаемых задач.

Литература

1. Додонов А.А. бухгалтерский учет и управление производством. - М.: Контроллинг, 1993. - 264 с.

2. Вейцман Р.Я. Курс учета. 2-е изд. - М.: Союзоргиздат, 1936. - 416 с.

3. Стоцкий В.И. Основы калькуляции и экономического анализа себестоимости. - М. - Л.: Соцэкгиз, 1934. - 479 с.

4. Прокофьев И.М. Основы калькуляции сельскохозяйственной продукции в совхозе. - М.: Сельхозгиз, 1940. - 172 с.

5. Юзефович В.Г. Проблемы промышленной калькуляции на Западе. // Учет и контроль, 1978, N 3.

6. Палий В.Ф. Основы калькулирования. - М.: Финансы и статистика, 1987. - 288 с.

7. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

8. Афанасьев А.А. Принципы построения бухгалтерского баланса. - М.: Госфиниздат, 1948. - 97 с.

9. Басманов И.А. Теоретические основы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции / Под ред. проф. В.А. Новака. - М.: Финансы, 1970. - 167 с.

10. Галль Г.В. Калькуляция себестоимости в современной индустрии / Пер. А.Ф. Лесохина. Под ред. З. Папернова. - М.: Техника управления, 1930. - 184 с.

11. Маргулис А.Ш. Бухгалтерский учет в отраслях народного хозяйства: Учебник. - 5-е изд. перераб. - М.: Финансы, 1973. - 456 с.

12. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции. - М.: Финансы, 1965. - 124 с.

13. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 2002.

14. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. - М.: Бератор - Пресс, 2003.

Л.И.Хоружий

Заведующая кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Московской сельскохозяйственной

академии им. К.А. Тимирязева,

кандидат экономических наук, доцент

Подписано в печать

15.04.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——