"Аудиторские ведомости", N 5, 2003

ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВНЕДРЕНИЯ МСФО

В РОССИЙСКУЮ ПРАКТИКУ

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283, в плане мероприятий по ее реализации предусматривала разработку новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, а также разработку инструкций, методических указаний и рекомендаций по бухгалтерскому учету в разрезе отдельных положений (стандартов). Этот процесс должен был завершиться по плану в 2000 г. Однако, поскольку столь масштабное реформирование системы бухгалтерского учета и отчетности явилось мероприятием беспрецедентным, по вполне объективным причинам выдержать ранее намеченные сроки не представилось возможным. Тем не менее за истекшее с момента принятия Программы реформирования время Минфином России проделана значительная работа по подготовке новых положений по бухгалтерскому учету.

Следует отметить, что отечественные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это документы различного правового статуса. Кроме того, при подготовке этих документов применяются различные подходы, обусловленные отличиями в профессиональных традициях и менталитете наших бухгалтеров и бухгалтеров капиталистических стран.

Нам представляется возможным оценить объем проделанной работы путем сопоставления перечня действующих МСФО и отечественных ПБУ. Естественно, что это сопоставление будет носить весьма приблизительный характер, поскольку точное соотнесение МСФО и ПБУ невозможно по уже упоминавшимся причинам. Однако наличие соответствующих ПБУ является необходимой предпосылкой для подготовки отчетности, которая, пусть и с некоторыми корректировками, удовлетворяла бы требованиям МСФО.

Примерное соответствие МСФО и ПБУ

     
   ————T—————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   | N |            МСФО             |      Соответствующее ПБУ     |
   |п/п|                             |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |  1|МСФО 1. Представление        |ПБУ 1/98 "Учетная политика    |
   |   |финансовой отчетности        |организации"                  |
   |   |                             |ПБУ 4/99 "Бухгалтерская       |
   |   |                             |отчетность организации"       |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |  2|МСФО 2. Запасы               |ПБУ 5/01 "Учет материально—   |
   |   |                             |производственных запасов"     |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |  3|МСФО 4. Учет амортизации     |Аналог отсутствует            |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |  4|МСФО 7. Отчеты о движении    |Аналог отсутствует            |
   |   |денежных средств             |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |  5|МСФО 8. Чистая прибыль или   |Аналог отсутствует            |
   |   |убыток за период,            |                              |
   |   |фундаментальные ошибки и     |                              |
   |   |изменения в учетной политике |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |  6|МСФО 9. Затраты на           |ПБУ 17/02 "Учет расходов на   |
   |   |исследования и разработки    |научно—исследовательские,     |
   |   |                             |опытно—конструкторские и      |
   |   |                             |технологические работы"       |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |  7|МСФО 10. Условные события и  |ПБУ 7/98 "События после       |
   |   |события, происшедшие после   |отчетной даты"                |
   |   |отчетной даты                |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |  8|МСФО 11. Договоры подряда    |ПБУ 2/94 "Учет договоров      |
   |   |                             |(контрактов) на капитальное   |
   |   |                             |строительство"                |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |  9|МСФО 12. Налоги на прибыль   |ПБУ 18/02 "Учет расчетов по   |
   |   |                             |налогу на прибыль"            |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 10|МСФО 14. Сегментная          |ПБУ 12/2000 "Информация по    |
   |   |отчетность                   |сегментам"                    |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 11|МСФО 15. Информация,         |Аналог отсутствует            |
   |   |отражающая влияние изменения |                              |
   |   |цен                          |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 12|МСФО 16. Основные средства   |ПБУ 6/01 "Учет основных       |
   |   |                             |средств"                      |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 13|МСФО 17. Аренда              |Аналог отсутствует            |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 14|МСФО 18. Выручка             |Аналог отсутствует            |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 15|МСФО 19. Вознаграждения      |Аналог отсутствует            |
   |   |работникам                   |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 16|МСФО 20. Учет                |ПБУ 13/2000 "Учет             |
   |   |правительственных субсидий и |государственной помощи"       |
   |   |раскрытие информации о       |                              |
   |   |правительственной помощи     |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 17|МСФО 21. Влияние изменений   |ПБУ 3/2000 "Учет активов и    |
   |   |валютных курсов              |обязательств, стоимость       |
   |   |                             |которых выражена в иностранной|
   |   |                             |валюте"                       |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 18|МСФО 22. Объединение компаний|Аналог отсутствует            |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 19|МСФО 23. Затраты по займам   |ПБУ 15/01 "Учет займов и      |
   |   |                             |кредитов и затрат по их       |
   |   |                             |обслуживанию"                 |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 20|МСФО 24. Раскрытие информации| ПБУ 11/2000 "Информация об   |
   |   |о связанных сторонах         |аффилированных лицах"         |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 21|МСФО 25. Учет инвестиций     |ПБУ 19/02 "Учет финансовых    |
   |   |                             |вложений"                     |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 22|МСФО 26. Учет и отчетность   |Аналог отсутствует            |
   |   |по программам пенсионного    |                              |
   |   |обеспечения (пенсионным      |                              |
   |   |планам)                      |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 23|МСФО 27. Сводная финансовая  |Аналог отсутствует, однако    |
   |   |отчетность и учет инвестиций |имеются Методические          |
   |   |в дочерние компании          |рекомендации по составлению   |
   |   |                             |и представлению сводной       |
   |   |                             |бухгалтерской отчетности,     |
   |   |                             |утвержденные Приказом         |
   |   |                             |Минфина России от 30.12.1996  |
   |   |                             |N 112 (в ред. Приказа Минфина |
   |   |                             |России от 12.05.1999 N 36н)   |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 24|МСФО 28. Учет инвестиций в   |Аналог отсутствует            |
   |   |ассоциированные компании     |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 25|МСФО 29. Финансовая          |Аналог отсутствует            |
   |   |отчетность в условиях        |                              |
   |   |гиперинфляции                |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 26|МСФО 30. Раскрытие информации|Аналог отсутствует            |
   |   |в финансовой отчетности      |Издание нормативных актов,    |
   |   |банков и аналогичных         |регламентирующих представление|
   |   |финансовых институтов        |отчетности коммерческими      |
   |   |                             |банками, находится в          |
   |   |                             |компетенции Банка России      |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 27|МСФО 31. Финансовая          |Аналог отсутствует            |
   |   |отчетность об участии в      |                              |
   |   |совместной деятельности      |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 28|МСФО 32. Финансовые          |Аналог отсутствует            |
   |   |инструменты: раскрытие и     |                              |
   |   |представление информации     |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 29|МСФО 33. Прибыль на акцию    |Аналог отсутствует            |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 30|МСФО 34. Промежуточная       |Аналог отсутствует            |
   |   |финансовая отчетность        |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 31|МСФО 35. Прекращаемая        |ПБУ 16/02 "Информация по      |
   |   |деятельность                 |прекращаемой деятельности"    |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 32|МСФО 36. Обесценение активов |Аналог отсутствует            |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 33|МСФО 37. Резервы, условные   |ПБУ 8/01 "Условные факты      |
   |   |обязательства и условные     |хозяйственной деятельности"   |
   |   |активы                       |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 34|МСФО 38. Нематериальные      |ПБУ 14/2000 "Учет             |
   |   |активы                       |нематериальных активов"       |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 35|МСФО 39. Финансовые          |Аналог отсутствует            |
   |   |инструменты: признание и     |                              |
   |   |оценка                       |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 36|МСФО 40. Инвестиционное      |Аналог отсутствует            |
   |   |имущество                    |                              |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 37|МСФО 41. Сельское хозяйство  |Аналог отсутствует            |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 38|Аналог отсутствует           |ПБУ 10/99 "Расходы            |
   |   |                             |организации"                  |
   +———+—————————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 39|Аналог отсутствует           |ПБУ 9/99 "Доходы организации" |
   L———+—————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Как видно из приведенной таблицы, далеко не всем МСФО соответствуют уже утвержденные ПБУ. Некоторые ПБУ, в свою очередь, не имеют аналогов среди МСФО, поскольку рассматриваемые в них вопросы слишком узки.

Следует обратить внимание и на преамбулу к МСФО - на так называемые Принципы, предшествующие текстам самих стандартов. Данные Принципы являются основополагающими и должны соблюдаться при подготовке отчетности для внешних пользователей. Имеется оговорка о том, что в случае вступления Принципов в противоречие с требованиями какого-либо из МСФО необходимо будет руководствоваться требованиями стандарта.

К указанным выше Принципам при подготовке финансовой отчетности относятся следующие.

В части основополагающих допущений:

применение метода начисления;

непрерывность деятельности компании.

В части качественных характеристик финансовой отчетности:

понятность;

уместность;

существенность;

надежность;

правдивое представление;

преобладание сущности над формой;

нейтральность (непредвзятость);

осмотрительность;

полнота;

сопоставимость (за разные периоды и с отчетностью других компаний);

своевременность;

баланс между выгодами от финансовой отчетности и затратами на ее подготовку;

достоверное и объективное представление.

Очевидно, что значительная часть этих Принципов уже нашла отражение в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету и отчетности. Отметим, что среди Принципов нет такого, который требовал бы непосредственной увязки отчетных данных с данными синтетического и аналитического бухгалтерского учета. Это дает нам возможность трансформации отчетных данных, полученных в соответствии с требованиями национальных нормативных актов в области бухгалтерского учета и отчетности, в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, о чем мы подробнее скажем ниже. Заметим также, что отчетность только тогда считается полностью соответствующей МСФО, когда она отвечает требованиям всех действующих стандартов.

Помимо самих МСФО есть и их интерпретации, издаваемые Постоянным комитетом по интерпретации МСФО. Необходимость в интерпретациях вызвана некоторой декларативностью и обобщенностью МСФО, которая, кстати, ранее практически не встречалась в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности. Отсутствуют у нас и официально признанные определения, применяемые в МСФО, и единообразие в их толковании.

Планом мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета было предусмотрено издание перевода МСФО на русский язык и словаря терминов, употребляемых в них, в марте 1998 г. Такой перевод был осуществлен по заказу коммерческого издательства. В настоящее время данный перевод МСФО на русский язык распространяется издательством на платной основе и пока является безальтернативным. Следует обратить внимание на имеющиеся различия в терминологии, применяемой в ПБУ, издаваемых Минфином России, и в терминологии русского перевода текста МСФО. Неизвестно также, каким образом термины, использованные в русском переводе текстов МСФО, будут использоваться в национальных нормативных актах. Официальное же использование МСФО без издания соответствующих национальных нормативных актов - положений (стандартов) по бухгалтерскому учету для подготовки юридически значимой отчетности, на наш взгляд, едва ли возможно.

Однако не только Россия сталкивается с трудностями перехода на МСФО. Так, проведенное международное исследование в области финансовой отчетности, получившее название "GAAP 2001", не выявило явного сближения национальных стандартов с МСФО в большинстве стран, в которых проводилось исследование. В трети из обследованных 62 стран признается необходимость сближения национальных стандартов и МСФО и предполагаются конкретные меры по соответствующему изменению национальных стандартов. В половине же обследованных стран не предпринимается никаких сколько-нибудь серьезных шагов по преодолению имеющихся существенных различий между национальными и международными стандартами. В то же время рассматриваются значительные изменения самих МСФО. Если эти изменения произойдут, то различия МСФО с национальными стандартами станут еще более значительными.

Как было сказано, основными принципами международной финансовой отчетности являются предоставление данных о реальной стоимости предприятия на отчетную дату и отход от затратного метода оценки. Кроме того, применение МСФО требует использования достаточно сложных технических приемов для оценки стоимости активов и обязательств, а также перехода от отдельных отчетов о прибылях и убытках и изменениях в капитале к консолидированному отчету о доходах, который показывает изменения в стоимости имущества и обязательствах предприятий независимо от взносов собственников и выплаты им дивидендов. Применение МСФО в России поэтому представляется весьма проблематичным, в том числе в связи с применением "учета по справедливой стоимости", учетом влияния инфляции и т.д., что является основанием для вывода о том, что различия между российскими и международными стандартами всегда будут сохраняться.

Однако ситуация, на наш взгляд, не является безнадежной. Как известно, для подготовки отчетности, соответствующей требованиям МСФО, применяются два основных метода:

трансформации, при котором по мере необходимости вносятся корректировочные бухгалтерские записи, позволяющие устранить выявленные различия между МСФО и действующими национальными нормативными актами (т.е. метод последующей корректировки);

конверсии, требующий параллельного ведения учета в соответствии с требованиями как национального законодательства, так и МСФО.

Заметим, что метод конверсии неприемлем для большинства компаний, так как требует достаточно больших дополнительных затрат по ведению учета. Кроме того, необходимо экономическое обоснование понесенных затрат в целях налогообложения. В этой ситуации метод трансформации выглядит предпочтительнее как менее затратный. В процессе сближения требований национальных нормативных актов в области бухгалтерского учета и отчетности и МСФО объемы трансформации будут неизбежно уменьшаться.

Наиболее существенным препятствием для внедрения метода трансформации в широкую практику является, по нашему мнению, отсутствие нормативно закрепленного алгоритма такой трансформации. Сейчас каждая компания занимается формированием отчетности в соответствии с МСФО в меру своего понимания этих стандартов. Следовательно, роль субъективного фактора здесь очень велика. В этой связи представляется целесообразным утверждение общего порядка трансформации отчетности в отчетность в соответствии с требованиями МСФО на переходный период, в течение которого продлится реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности. Внесение поправок в такой документ можно сделать более оперативно, нежели во все ПБУ, требующие корректировок для соответствия изменениям, вносимым в МСФО.

Это обеспечит возможность своевременной подготовки отчетности в соответствии с действующими МСФО по объективным, утвержденным на уровне национального нормативного акта, критериям.

Л.С.Стуков

Директор

ООО "Независимые деловые консультации"

Подписано в печать

15.04.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——