"Аудиторские ведомости", N 5, 2003

ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ РАСХОДОВ НА ПРОИЗВОДСТВО

И РЕАЛИЗАЦИЮ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Как показывает практика аудиторских проверок, одним из наиболее сложных вопросов при проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль является распределение расходов на прямые и косвенные. Кроме того, часто вызывает трудности определение для целей налогообложения стоимости незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных. Сложность данных вопросов связана с отсутствием практики, а также с тем, что НК РФ использует термины, принятые в бухгалтерском учете, но придает им иное содержание.

Применение метода начисления при определении (признании) доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (ст.ст.271, 272 НК РФ) обусловило ряд особенностей в формировании расходов организации. При применении метода начисления налогоплательщики должны разделять все расходы на прямые и косвенные. Такая группировка означает специальный порядок включения прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, в общую сумму расходов от реализации для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Это означает, что расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения, могут быть учтены для целей налогообложения только в сумме, приходящейся на сумму доходов от реализации, т.е. на ту часть товаров, работ и услуг, право собственности на которую перешло к покупателям.

Положение НК РФ, требующее обязательного распределения расходов, распространяется только на прямые расходы налогоплательщика. Косвенные расходы в фактических суммах, подтвержденные документально и связанные с извлечением доходов организацией, увеличивают расходы в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически произведены и к которому они непосредственно относятся (ст.ст.252, 272).

При определении общепринятого в российской практике бухгалтерского учета показателя себестоимости, выражающего совокупность расходов организации, связанных с производством и реализацией определенного объема конкретной продукции, используется классификация по экономическим элементам, по калькуляционным статьям затрат, по способу отнесения затрат на себестоимость. Согласно классификации по способу отнесения расходы разделяются на прямые и косвенные.

Традиционно в бухгалтерском учете в прямые расходы входят:

сырье и материалы, покупные изделия, полуфабрикаты;

работы и услуги сторонних организаций производственного назначения;

топливо и энергия на технологические цели;

заработная плата основных производственных рабочих;

отчисления в социальные внебюджетные фонды и другие начисления на фонд оплаты труда.

Расходы, связанные с обслуживанием и управлением производством, являются косвенными и в себестоимость включаются одним из выбранных методов:

пропорционально прямым расходам на оплату труда;

пропорционально расходу материалов на конкретный вид продукции;

пропорционально общей сумме прямых расходов.

В отличие от ранее принятой практики, теперь не применяется понятие "себестоимость для целей налогообложения", а введено понятие "расходы организации" (ст.ст.272, 318 НК РФ).

При этом состав прямых расходов в налоговом учете ограничен и включает прежде всего материальные расходы, к которым относятся, в частности:

затраты на приобретение сырья, материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу;

расходы на оплату труда производственного персонала, участвующего в создании новых товаров, работ и услуг, и суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда этой категории работающих;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым непосредственно в производственном процессе.

Прямые расходы в налоговом учете должны относиться на уменьшение доходов не полностью, а только в части, приходящейся на реализованную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Своеобразное "движение" прямых расходов по всем этапам производственного процесса, начиная от запуска материальных ценностей в производство и заканчивая реализацией, представлено на рисунке.

Движение прямых затрат по этапам

производственного процесса

     
   ——————————¬———————¬————————————¬
   |  Сырье, ||Оплата||Амортизация|
   |материалы|| труда||           |
   L————T—————L———T———L—————T——————
   

\ / \ / \ /

     
      ————————————————————————¬  ——————————¬  ——————————¬  ———————————¬
      |      Производство     +—>| Готовая +—>| Отгрузка+—>|Реализация|
      L———————————————————————+¬ |продукция+¬ |  товара +¬ |  товара  |
                               | L——————————| |со склада|| |          |
                               |            | L——————————| L———————————
   

\ / \ / \ /

     
                   ——————————————¬ —————————————¬ ——————————————————¬
                   |Остаток в    | |Остаток в   | |Остаток в товарах|
                   |незавершенном| |готовой     | |отгруженных, но  |
                   |производстве | |продукции на| |не реализованных |
                   |на конец     | |складе на   | |на конец месяца  |
                   |месяца       | |конец месяца| |                 |
                   L—————————————— L————————————— L——————————————————
   

На каждом этапе производственного процесса сумма прямых расходов уменьшается на сумму, приходящуюся на остаток расходов в незавершенном производстве (на I этапе), на сумму расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции (на II этапе), и на сумму расходов, приходящуюся на остаток товаров отгруженных, право собственности на которые не перешло к покупателю на конец месяца (на III этапе). Таким образом, на каждом последующем этапе сумма прямых расходов к распределению становится меньше, так как остаток прямых расходов в незавершенном производстве, готовой продукции на складе, товарах отгруженных, но нереализованных в составе расходов при формировании налоговой базы не участвует.

В ст.319 НК РФ предложена методика распределения прямых расходов для целей налогообложения. Все расходы, связанные с производством и реализацией продукции, могут быть разделены на четыре группы:

расходы на заготовление сырья, материалов и т.д., необходимых в процессе создания новых товаров;

собственно процесс производства новых товаров;

приобретение амортизируемого имущества в производственных целях;

расходы на управление и обслуживание производства.

Исходя из этого, для правильного распределения прямых и косвенных расходов их необходимо выделить в каждом из этапов производственного процесса. Для этого потребуется ведение налоговых регистров, учитывающих расходы на каждом этапе и их распределение на прямые и косвенные.

При наличии в организации структурных подразделений, которые производят продукцию (выполняют работы, оказывают услуги) не только для целей реализации их сторонним потребителям, но и для собственного потребления (вспомогательное производство), возникает необходимость повторного распределения расходов этих структурных подразделений. Например, если у организации есть собственная котельная и тепловая энергия реализуется на сторону и потребляется для целей отопления основного производственного цеха, то возникнет необходимость разделения расходов, приходящихся на реализованную на сторону тепловую энергию, и расходов, приходящихся на энергию, потребленную собственным цехом. При этом расходы котельной для основного производственного цеха будут косвенными.

Пример. Организация имеет тарный цех, транспортный цех, котельную и магазин для торговли покупными товарами. Расходы, распределенные на прямые и косвенные по структурным подразделениям, приведены в табл. 1.

Таблица 1

Расходы организации по структурным подразделениям

тыс. руб.

     
   ————————————————————T—————————————T———————————————T——————————————¬
   |   Подразделение   |    Прямые   |   Косвенные   |Всего расходов|
   |                   |   расходы   |    расходы    |              |
   +———————————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Тарный цех         |     5 937   |       643     |     6 580    |
   +———————————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Котельная          |    11 235   |       717     |    11 952    |
   +———————————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Транспортный цех   |    10 005   |     1 592     |    11 597    |
   +———————————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Торговля           |     1 814   |        82     |     1 896    |
   +———————————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Управление         |      —      |     1 600     |     1 600    |
   +———————————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Итого по           |    28 991   |     4 634     |    33 625    |
   |предприятию        |             |               |              |
   L———————————————————+—————————————+———————————————+———————————————
   

Учитывая, что котельная и транспортный цех оказывают услуги одновременно для реализации их на сторону и для собственного потребления организацией, необходимо распределить расходы по этим подразделениям пропорционально оказываемым услугам. Для этого следует определить базовый показатель, на основе которого производится распределение (это может быть объем оказываемых услуг в натуральном или денежном выражении - по фактическим затратам, по ценам реализации и т.д.). Этот базовый показатель целесообразно отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

При этом важно, что косвенные расходы не подлежат распределению и будут списаны сразу на уменьшение доходов текущего периода. В соответствии с требованиями НК РФ распределению подлежат только прямые расходы котельной и транспортного цеха. Для основного производства - тарного цеха - эти расходы будут уже косвенными и, следовательно, в расчет для исчисления стоимости незавершенного производства не включаются.

Для расчетов принято допущение, что базовым показателем для распределения расходов котельной является натуральный показатель - количество выработанной тепловой энергии (Гкал).

Потребление тепловой энергии структурными подразделениями организации пропорционально общему произведенному объему тепловой энергии составило:

по тарному цеху - 29%;

реализация тепловой энергии на сторону - 35%;

по транспортному цеху - 3%;

по торговле - 7%;

по управлению - 26%.

Для распределения расходов по транспортному цеху за базовый показатель принят общий километраж автотранспорта. Оказание транспортных услуг структурным подразделениям пропорционально общему объему километража в целом по транспортному цеху составило (реализации транспортных услуг на сторону нет):

по тарному цеху - 10%;

по котельной - 35%;

по торговле - 25%;

по управлению - 30%.

Расчет расходов организации с учетом распределения приведен в табл. 2.

Таблица 2

Расчет расходов предприятия с учетом распределения

прямых расходов между структурными подразделениями

     
   ——————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Подразделение|                           Расходы, тыс. руб.                            |
   |             +——————————————T——————————————T—————————————T———————————————T—————————————+
   |             |    прямые    |   косвенные  |корректировка|   косвенные   |   всего с   |
   |             |  собственные |  собственные |    прямых   |    расходы    |    учетом   |
   |             |     (до      |     (до      |   расходов  |(распределенные|распределения|
   |             |распределения)|распределения)|             |    прямые)    |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————————+—————————————+
   |Тарный цех   |     5 937    |       643    |             |      4 258    |   10 838    |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————————+—————————————+
   |Котельная    |    11 235    |       717    |    —7 303   |      3 502    |    8 151    |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————————+—————————————+
   |Транспортный |    10 005    |     1 592    |   —10 005   |        337    |    1 929 <*>|
   |цех          |              |              |             |               |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————————+—————————————+
   |Торговля     |     1 814    |        82    |             |      3 288    |    5 184    |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————————+—————————————+
   |Управление   |      —       |     1 600    |             |      5 923    |    7 523 <*>|
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————————+—————————————+
   |Итого по     |    28 991    |     4 634    |   —17 308   |     17 308    |   33 625    |
   |предприятию  |              |              |             |               |             |
   L—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————————+——————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Все расходы - косвенные.

В соответствии со ст.318 НК РФ для каждого вида деятельности установлены свои правила определения состава прямых и косвенных расходов. Как было отмечено выше, исходя из состава распределяемых в данном случае расходов, все они принимают вид косвенных для тарного цеха, торговли и управления. Таким образом, первичное распределение в нашем примере привело по данным подразделениям к увеличению косвенных расходов, сумма прямых осталась на прежнем уровне. Что касается подразделений, расходы которых распределялись (котельная и транспортный цех), то по ним произошло уменьшение прямых расходов.

Далее происходит распределение прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства (НЗП), готовой продукции (ГП) и товаров отгруженных (ТО), в целях определения расходов, приходящихся на реализованные товары, работы, услуги.

Под незавершенным производством для целей налогового законодательства понимаются продукция, которая на конец отчетного периода не прошла всех операций по ее изготовлению, а также продукция, законченная, но не принятая заказчиком (не получена со склада, не оформлены акты приемки - сдачи работ). Данный порядок распространяется на все виды производимой продукции, выполняемые работы и услуги.

Сначала определяются остатки на начало отчетного (налогового) периода. По состоянию на 1 января 2003 г. в соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 31.12.2001 N 198-ФЗ и от 29.05.2002 N 57-ФЗ) согласно данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2002 г. в дальнейшем остаток на конец предыдущего отчетного периода включается в состав материальных расходов следующего месяца.

В связи с тем что нами для примера принят тарный цех, в соответствии с п.1 ст.319 НК РФ сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой стоимости продукции.

Для расчета в бухгалтерию должна представляться справка (отчет) об остатках незавершенного производства в натуральных единицах измерения с указанием вида продукции. Плановый отдел представляет плановые калькуляции по всем видам законченной (выполненной) и незавершенной продукции, работ, услуг. Согласно данным налогового учета определяется общая сумма прямых расходов по основному производству за отчетный период. Расчет производится в специальном регистре "Расчет стоимости остатков незавершенного производства по тарному цеху" (табл. 3).

Таблица 3

Расчет стоимости остатков незавершенного

производства по тарному цеху

     
   ————T——————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   | N |                    Показатель                    |  Сумма, |
   |п/п|                                                  |тыс. руб.|
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 1 |Стоимость НЗП по прямым расходам на начало периода|      0  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 2 |Прямые расходы за период                          |   5937  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 3 |Итого прямые расходы к распределению (1 + 2)      |   5937  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 4 |Плановая себестоимость с учетом НЗП за период     |   5937  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 5 |Плановая себестоимость НЗП на конец месяца        |    680  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 6 |Доля прямых расходов в плановой себестоимости     |  72,4%  |
   |   |(3 / 4)                                           |         |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 7 |НЗП по прямым расходам на конец периода (5 х 6)   |    492  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 8 |Сумма прямых расходов, приходящихся на готовую и  |   5445  |
   |   |отгруженную продукцию (3 — 7)                     |         |
   L———+——————————————————————————————————————————————————+——————————
   

Сумма по итогу строки 8 данного регистра участвует в дальнейшем расчете расходов организации текущего периода, сумма по итогу строки 7 будет участвовать в расчетах стоимости НЗП следующего месяца.

К готовой продукции относится продукция, законченная производством, но не имеющая конкретного покупателя. Сначала определяются остатки на начало отчетного (налогового) периода. По состоянию на 1 января 2003 г. в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ (в ред. Законов N 198-ФЗ и N 57-ФЗ) согласно данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2002 г. в дальнейшем остаток на конец предыдущего отчетного (налогового) периода является начальным остатком в следующем периоде.

Оценка стоимости готовой продукции на складе в налоговом учете производится на основании первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе в количественном выражении (штуки). Оценка остатков определяется как разница между суммой прямых расходов на начало месяца, увеличенной на сумму прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции (за минусом НЗП), и суммой, приходящейся на отгруженную продукцию.

Расчет производится в специальном налоговом регистре "Расчет стоимости остатков готовой продукции" (табл. 4).

Таблица 4

Расчет стоимости остатков готовой продукции

по тарному цеху

     
   ————T———————————————————————————————————————T————————————————————¬
   | N |               Показатель              | Значение показателя|
   |п/п|                                       +—————————T——————————+
   |   |                                       |Стоимость|Количество|
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 1 |Остаток готовой продукции на начало    |         |  15 000  |
   |   |периода                                |         |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 2 |Поступило из цеха в течение периода    |         |  65 000  |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 3 |Итого                                  |         |  80 000  |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 4 |Отгружено продукции в течение месяца   |         |  77 000  |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 5 |Остаток готовой продукции на конец     |         |   3 000  |
   |   |месяца на складе                       |         |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 6 |Стоимость остатка готовой продукции    |    200  |          |
   |   |на начало периода                      |         |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 7 |Стоимость готовой продукции,           |  5 445  |          |
   |   |поступившей на склад                   |         |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 8 |Итого прямых расходов к распределению  |  5 645  |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 9 |Стоимость остатка готовой продукции    |    212  |          |
   |   |на складе на конец отчетного периода   |         |          |
   |   |(8 / 3 х 5)                            |         |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |10 |Стоимость отгруженной готовой          |  5 433  |          |
   |   |продукции (8 — 7)                      |         |          |
   L———+———————————————————————————————————————+—————————+———————————
   

     
   ————T———————————————————————————————————————T————————————————————¬
   | N |               Показатель              | Значение показателя|
   |п/п|                                       +—————————T——————————+
   |   |                                       |Стоимость|Количество|
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 1 |Остаток товаров отгруженных, но не     |         |   2 070  |
   |   |реализованных на начало периода        |         |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 2 |Отгружено продукции за период          |         |  77 000  |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 3 |Итого                                  |         |  79 070  |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 4 |Отгружено продукции с переходом права  |         |  76 820  |
   |   |собственности                          |         |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 5 |Остаток товаров отгруженных, право     |         |   2 250  |
   |   |собственности на которые не перешло    |         |          |
   |   |на конец периода                       |         |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 6 |Стоимость остатка товаров отгруженных  |    107  |          |
   |   |на начало периода                      |         |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 7 |Стоимость отгруженных товаров          |  5 433  |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 8 |Итого прямых расходов к распределению  |  5 540  |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   | 9 |Стоимость товаров отгруженных, но не   |    157  |          |
   |   |реализованных на конец периода         |         |          |
   |   |(8 / 3 х 5)                            |         |          |
   +———+———————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |10 |Стоимость отгруженных и реализованных  |  5 383  |          |
   |   |товаров (8 — 9)                        |         |          |
   L———+———————————————————————————————————————+—————————+———————————
   

Е.Ю.Тарасова

Директор

ООО "Аудиторская фирма "Эксперт"

Ж.И.Лялина

Доцент Дальневосточного

государственного университета

Подписано в печать

15.04.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——