"Аудиторские ведомости", N 5, 2003

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

В ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД

Бухгалтерский учет бюджетных учреждений регламентирован Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н. Однако эти учреждения испытывают трудности при переходе на изменившиеся условия налогообложения полученной ими от осуществления предпринимательской деятельности прибыли (в связи с введением в действие гл.25 НК РФ). В частности, недостаточно четко регламентирован порядок исчисления бюджетными учреждениями налоговой базы переходного периода в соответствии с требованиями ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Налоговая база переходного периода при налогообложении прибыли организаций определяется согласно Методическим рекомендациям по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", утвержденным Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 (далее - Методические рекомендации). Рассмотрим, как применяются положения Методических рекомендаций к предпринимательской деятельности бюджетных учреждений.

Формирование доходной части

налоговой базы переходного периода

Основной проблемой бюджетного учреждения при переходе на регламентируемый гл.25 НК РФ порядок налогообложения прибыли является обязанность исчисления налоговой базы при превышении размера среднегодовой выручки учреждения от предпринимательской деятельности 1 млн руб. по методу начисления.

В соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом N 107н, а также действовавшей до 1 января 2002 г. Инструкции Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 прибыль определялась исключительно по мере поступления на счет учреждения оплаты за оказанные им платные услуги. В результате при формировании налоговой базы переходного периода учреждению следует включить в расчет ее доходной части стоимость оказанных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. услуг. Указанная стоимость в бухгалтерском учете учреждения отражается на кредитовом остатке по субсчету 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги". При этом остатки по кредиту субсчета 155 "Расчеты по авансам полученным" включать в расчет налоговой базы переходного периода неправомерно, так как такие остатки могут образоваться только в случае получения авансов на оказание платных услуг и только при фактическом их оказании подлежать списанию на кредит субсчета 153. Поэтому наличие остатков на субсчете 155 не свидетельствует о фактическом выполнении платных услуг на указанную дату.

Кроме того, в составе налоговой базы переходного периода бюджетного учреждения следует учесть суммы списанной до 1 января 2002 г. дебиторской задолженности его неплатежеспособных контрагентов, которые были ранее списаны с баланса учреждения и в соответствии с требованиями п.198 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях были отражены на забалансовом счете 05 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов". Если в соответствии с действующим до 1 января 2002 г. порядком налогообложения прибыли такие суммы не включались в расчет налогооблагаемой базы, то при переходе на определение этой базы по методу начисления следует восстановить их в целях налогообложения.

При этом следует учесть следующие ограничения на включение таких сумм в налоговую базу переходного периода:

списанная дебиторская задолженность образовалась в процессе осуществления предпринимательской деятельности учреждения, т.е. ранее была отражена на балансовом субсчете 178 с отличительным признаком 2;

с момента списания сумм указанной дебиторской задолженности с баланса учреждения по состоянию на 1 января 2002 г. прошло менее 5 лет.

При размере среднегодовой выручки учреждения без НДС менее 1 млн руб. налоговая база переходного периода у учреждения по перечисленным выше основаниям не возникает.

Следующий элемент доходной части налоговой базы переходного периода бюджетного учреждения связан с изменением порядка учета (в целях налогообложения прибыли) получаемых учреждением внереализационных доходов. В частности, если до 1 января 2002 г. получаемые учреждением штрафы, пени и неустойки учитывались в целях налогообложения по мере их поступления на его счета, теперь указанные суммы подлежат обложению налогом на прибыль по мере их признания должниками или вступления в законную силу решений суда (ст.ст.250 и 271 НК РФ). Исходя из этого, следует включить в налоговую базу переходного периода подлежащие налогообложению, но не оплаченные должниками суммы таких санкций.

Кроме того, в составе налоговой базы переходного периода подлежат учету проценты по полученным учреждением векселям, а также государственным и муниципальным ценным бумагам, которые ранее учитывались в целях налогообложения только в момент их погашения. Указанные активы в бухгалтерском учете учреждения отражаются по цене их приобретения на субсчете 134 "Краткосрочные финансовые вложения". Для включения процентов по ним по состоянию на 1 января 2002 г. в налоговую базу переходного периода следует произвести их расчет пропорционально сроку их использования учреждением до указанной даты.

Еще одним элементом доходной части налоговой базы переходного периода являются доходы, возникшие в связи с изменением порядка налогового учета отдельных видов имущества и резервов. Однако, учитывая специфику осуществления хозяйственной деятельности бюджетными учреждениями, связанную с запретом создавать различные резервы, а также полное включение в соответствии с требованиями ранее действовавшей Инструкции N 48 стоимости приобретаемого имущества в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, изменения налоговой базы переходного периода по данным основаниям, как правило, не возникает.

Исключением является изменившийся для бюджетных учреждений порядок налогового учета стоимости использованных в предпринимательских целях материалов. Если согласно требованиям Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, учитываемым до 1 января 2002 г., и в целях налогообложения стоимость материалов списывалась на затраты по мере их отпуска со склада (аптеки) в структурные подразделения, то согласно гл.25 НК РФ эта стоимость может быть учтена в составе налоговых затрат только после документально подтвержденного факта их использования в производственных целях. Поэтому стоимость списанных по состоянию на 1 января 2002 г. с баланса учреждения, но не использованных и числящихся в оперативном учете структурных подразделений материалов, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности, подлежит включению в налоговую базу переходного периода.

И, наконец, формально в налоговую базу переходного периода в соответствии с требованиями п.4 ст.321.1 НК РФ подлежат внесению суммы недоначисленного по состоянию на 1 января 2002 г. износа по основным средствам, приобретенным за счет предпринимательской деятельности. Учитывая, что данное требование введено "задним" числом, ухудшает положение налогоплательщика и по этим причинам противоречит ст.5 НК РФ, учреждение имеет возможность отстоять свое право не включать данные суммы в налоговую базу в судебном порядке.

Формирование расходной части

налоговой базы переходного периода

Себестоимость оказанных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. услуг, отраженная в соответствии с п.195 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях в дебете субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги", в связи с переходом учреждений, среднегодовая предпринимательская выручка которых без НДС превышает 1 млн руб., на определение облагаемой налогом на прибыль базы по методу начисления подлежит включению в расчет налоговой базы переходного периода.

Другим элементом расходной части налоговой базы переходного периода являются суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с изменением законодательства о налогах и сборах. Однако, учитывая, что до 1 января 2002 г. в соответствии с требованиями Инструкции N 48 практически все затраты бюджетных учреждений, осуществляемые за счет полученных от предпринимательской деятельности средств в соответствии с утвержденной вышестоящим органом сметой доходов и расходов, относились на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, формирование налоговой базы переходного периода с использованием указанного элемента невозможно.

Не могут формировать налоговую базу переходного периода и обозначенные в Методических рекомендациях третьим, четвертым и пятым элементами внереализационные расходы, связанные с подлежащими уплате процентами по векселям и другим ценным бумагам учреждения, а также по финансовым инструментам срочных сделок и ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, так как такие операции бюджетными учреждениями в настоящее время не осуществляются.

Единственным вариантом формирования бюджетным учреждением расходной базы переходного периода за счет внереализационных расходов можно признать включение в нее сумм признанных учреждением или судом, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. штрафов, пени и неустоек по коммерческим договорам. В этом случае суммы таких санкций должны быть отражены на кредитовых балансовых остатках по субсчету 178 в части указанных выше платежей.

Таким образом, учитывая ранее действовавший порядок налогообложения прибыли бюджетных учреждений, следует признать, что вероятность формирования доходной части налоговой базы переходного периода для данной категории организаций более вероятна, чем формирование расходной части этой базы. В результате у бюджетного учреждения возникает обязанность перечисления дополнительных налоговых платежей в бюджет за период, предшествующий 1 января 2002 г., в порядке, определенном ст.10 Закона N 110-ФЗ, а также разд.4 Методических рекомендаций.

В соответствии с изложенными нормами порядок уплаты налога на прибыль переходного периода зависит от самой суммы этого налога и суммы налога на прибыль (дохода), подлежащего уплате в бюджет по итогам 2001 г., и заключается в следующем. Определим два показателя - 10% от суммы налога, исчисленного в 2001 г. по законодательству 2001 г. (показатель 1), и 70% от той же суммы (показатель 2).

1. Если сумма налога на прибыль переходного периода меньше показателя 1, то вся она подлежит уплате в бюджет в 2002 г.:

налогоплательщиками, исчисляющими сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, - по половине указанной суммы 28 июля и 28 октября;

налогоплательщиками, определяющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - по одной шестой указанной суммы 28-го числа каждого месяца, начиная с июля.

2. Если сумма налога на прибыль переходного периода больше показателя 1, но меньше показателя 2, то сумма, равная разности между суммой налога на прибыль переходного периода и величиной показателя 1, распределяется к уплате равномерно в течение 2003 - 2004 гг.:

налогоплательщиками, исчисляющими сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, - по одной шестой по срокам 28 апреля, 28 июля, 28 октября каждого из указанных годов;

налогоплательщиками, определяющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - по одной двадцать второй 28-го числа каждого месяца года, за исключением января.

3. Если сумма налога на прибыль переходного периода больше показателя 2, то в указанные в п.2 сроки и в указанных долях в бюджет вносится сумма исчисленного по налоговой базе переходного периода налога в размере, полученном как разность между показателями 2 и 1. Оставшаяся часть суммы налога на прибыль переходного периода, определяемая как разница между общей суммой налога на прибыль переходного периода и показателем 2, уплачивается в 2005 - 2006 гг. в порядке, предусмотренном п.2.

И.Ю.Гарнов

Аудитор

ООО "А.И.Аудит - Сервис"

Подписано в печать

15.04.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——