"АКДИ "Экономика и жизнь", N 4, 2003

Вопрос: Между двумя юридическими лицами заключен договор займа сроком на 1 год. По истечении этого срока заемщик сумму займа не возвратил. Согласно п.1 ст.811 ГК РФ в случае, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере учетной ставки банковского процента независимо от уплаты процентов, установленных договором. Таким образом, подлежат начислению и проценты по основному договору (60% годовых) и проценты за несвоевременный возврат займа (21%).

Какая величина процентов, признаваемых расходом, будет являться в данном случае предельной согласно ст.269 НК РФ?

На какие документы можно сослаться при определении среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам?

Ответ: Прежде всего необходимо отметить, что проценты, предусмотренные п.1 ст.811 ГК РФ, не являются процентами за пользование заемными средствами. Это штрафные санкции, которые заимодавец вправе требовать с заемщика только в том случае, когда иные санкции не предусмотрены договором займа. С точки зрения гражданского законодательства проценты в размере учетной ставки ЦБ РФ, подлежащие уплате в соответствии с п.1 ст.811 ГК РФ, являются законной неустойкой (ст.332 ГК РФ).

Расходы на выплату штрафных санкций также относятся к внереализационным, однако учитываются не по пп.2 п.1 ст.265 НК РФ (расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида), а по пп.13 п.1 ст.265 НК РФ (расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств). Таким образом, ограничение предельного размера процентов для целей включения в состав расходов, предусмотренное ст.269 НК РФ, на штрафные санкции не распространяется.

Согласно ст.269 НК РФ предельный размер процентов, которые заемщик вправе включить в состав расходов, определяется одним из двух способов (по выбору налогоплательщика):

по фиксированному размеру, установленному с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ;

по среднему уровню процентов по собственным долговым обязательствам.

Первый способ заключается в том, что проценты по договору займа принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, если заем выдан в рублях, и в размере, не превышающем 15%, если заем выдан в валюте.

Предположим, что заем предоставлен с 1 сентября 2002 г. в рублевом исчислении.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ с 7 августа 2002 г. составляет 21% (Указание ЦБ РФ от 06.08.2002 N 1185-У).

Таким образом, заемщик вправе включать в состав расходов сумму процентов в размере, не превышающем 23,1% годовых (21 х 1,1), т.е. проценты в размере 36,9 годовых для целей налогообложения не учитываются.

Второй способ состоит в том, что проценты принимаются для целей налогообложения в размере, существенно (более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения) не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по займам, полученным налогоплательщиком в том же квартале (или месяце - для тех налогоплательщиков, которые перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Полученными на сопоставимых условиях считаются иные займы налогоплательщика, полученные от других кредиторов и заимодавцев в той же валюте, на тот же срок, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Законодательно порядок определения сопоставимости долговых обязательств не урегулирован, поэтому налогоплательщику следует разработать такой порядок самостоятельно, закрепить в учетной политике и не менять в течение налогового периода. При разработке налогоплательщик может руководствоваться рекомендациями, данными в п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, а также Письмом МНС России от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209 "О критериях сопоставимости долговых обязательств по объемам".

При этом необходимо выработать единые критерии для сравнения долговых обязательств. Например, в отношении срока не стоит стремиться к тому, чтобы сравниваемые обязательства были выданы на один и тот же срок с точностью до дня - можно просто определить, какие обязательства относятся к краткосрочным, а какие - к долгосрочным сроком менее и более определенного периода. Объемы долговых обязательств должны быть объективно сопоставимы. Можно установить процентную величину, в пределах которой суммы могут различаться (например, не более 20%).

М.Васильева

Подписано в печать

10.04.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——