"Налоговые известия Московского региона", N 4, 2003

Вопрос: В налоговой декларации по НДС за апрель 2000 г. налогоплательщик не учел объект налогообложения. Данный объект был учтен в декларации за май 2000 г. По состоянию на 20 июня 2000 г. налогоплательщик имеет переплату в бюджеты всех уровней. В августе 2000 г. назначается выездная налоговая проверка, по результатам которой налоговый орган выносит решение о доначислении НДС за апрель, о начислении пени и штрафа по ст.122 НК РФ. Доводы налогоплательщика об исправлении ошибки, допущенной в апреле, в майской декларации налоговым органом отклонены по мотиву невыполнения налогоплательщиком требований ст.ст.54 и 81 НК РФ, в частности отсутствия заявления налогоплательщика об исправлении допущенной ошибки.

Законны ли в данном случае решения налогового органа?

Ответ: Согласно ст.81 "Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию" НК РФ:

1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

2. Если предусмотренное в п.1 ст.81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

3. Если предусмотренное в п.1 ст.81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных названным пунктом, либо о назначении выездной налоговой проверки.

4. Если предусмотренное п.1 ст.81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных названным пунктом, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности на основании настоящего пункта при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии со ст.54 "Общие вопросы исчисления налоговой базы" НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Как видно, форма заявления об исправлении допущенной ошибки НК РФ не установлена.

Но из вышеуказанных норм НК РФ очевидно, что под заявлением об исправлении допущенной ошибки в первую очередь понимается представленная налогоплательщиком в налоговый орган уточненная налоговая декларация с внесенными дополнениями и изменениями.

Представив в налоговый орган уточненную декларацию, налогоплательщик тем самым заявил о дополнении и изменении, а налоговому органу стало известно о допущенной ошибке, неотражении или неполноте отражения сведений.

Таким образом, налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности из-за отсутствия отдельного заявления об исправлении допущенной ошибки.

Согласно ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

По вопросу применения ст.ст.81 и 122 НК РФ Постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено следующее.

При применении положений п.п.3 и 4 ст.81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

При применении ст.122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает сумму того же налога или равна ей, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п.4 ст.81 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик подал уточненную декларацию до момента назначения выездной налоговой проверки и к этому моменту у него имелась переплата в бюджеты всех уровней.

Следовательно, налогоплательщик выполнил все требования для освобождения от ответственности согласно ст.81 НК РФ, а налоговый орган неправомерно применил ст.122 НК РФ.

В качестве судебного примера можно привести Постановление ФАС МО от 15 марта 2000 г. по делу N КА-А40/878-00.

Инспекция МНС ЮЗАО г. Москвы N 27 обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском о взыскании с ТОО "Ситиком" штрафа в размере 10 574 руб. по решению истца от 2 сентября 1999 г. N 376.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20 декабря 1999 г. исковые требования удовлетворены частично. С ответчика взыскан штраф в размере 195 руб.

В остальной части иска отказано.

На решение суда истец подал кассационную жалобу, в которой просит его отменить. В обоснование своих требований он ссылается на то, что судом нарушены нормы материального права, в связи с чем неправомерно отказал во взыскании всей суммы штрафа.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция не нашла оснований для отмены решения суда.

Исследовав все доказательства по делу, дав им надлежащую оценку, суд правомерно отказал в удовлетворении части иска.

Как было установлено судом, ответчиком была представлена в налоговую инспекцию декларация по НДС за II квартал 1999 г. 31 июля 1999 г. ответчиком была доплачена сумма НДС в размере 51 895 руб. и представлен уточненный расчет в налоговую инспекцию.

На основании ст.81 НК РФ ответчик внес изменения в налоговую декларацию, т.е. заявление об изменениях налоговой декларации сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.81 НК РФ (ошибок, приводящих к занижению суммы налога), либо о назначении выездной налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка проводилась 26 августа 1999 г. Ответчиком внесены исправления и доплата налога до проведения проверки.

Поскольку проверка установила, что ответчик все же недоплатил 977 руб., то штрафные санкции согласно ст.122 НК РФ составили 195 руб. 40 коп.

Данная сумма штрафа и была взыскана с ответчика. В остальной части взыскания штрафа было правомерно отказано, поскольку штраф был взыскан только от неуплаченной суммы налога.

Доводы о неправильном применении судом норм материального права несостоятельны.

А.В.Блинов

Управление МНС России

по Московской области

Подписано в печать

10.04.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——