"АКДИ "Экономика и жизнь", N 4, 2003

МНС РАЗЪЯСНЯЕТ СВОЮ ПОЗИЦИЮ ПО ВОПРОСАМ ИСЧИСЛЕНИЯ

НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. УЧЕТ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ

ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

(Комментарий к новым Методическим рекомендациям

по применению главы 25 НК РФ)

Настоящей статьей мы продолжаем серию комментариев к новым Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

В предыдущем номере журнала была прокомментирована позиция МНС по вопросам налогового учета основных средств <*>. А в данной статье мы подробно остановимся на порядке налогового учета процентов по долговым обязательствам.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. статью Т. Крутяковой "МНС разъясняет свою позицию по вопросам исчисления налога на прибыль. Налоговый учет основных средств" (журнал "АКДИ "Экономика и жизнь" N 3 за 2003 г.).

При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться четырьмя основными правилами.

Правило 1. Под долговыми обязательствами в гл.25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, долговые ценные бумаги (векселя, облигации), выпущенные налогоплательщиком, и т.п.

Правило 2. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Правило 3. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст.273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.272 НК РФ).

Правило 4. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов.

Остановимся подробнее на разъяснениях МНС России, касающихся применения правил 3 и 4.

Порядок применения правила 3

По всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

Обязав налогоплательщиков отражать в составе своих расходов проценты по всем долговым обязательствам, включая дисконтные векселя, законодатель, к сожалению, "забыл" установить порядок определения величины таких расходов применительно к дисконтным векселям со сроком погашения "по предъявлении" либо "по предъявлении, но не ранее".

Поскольку срок обращения таких векселей заранее предугадать невозможно, налогоплательщик-векселедатель фактически не имеет возможности рассчитать величину дисконта на конец каждого отчетного периода в течение срока обращения векселя.

Стремясь восполнить этот пробел, МНС России в п.5.4.1 новых Методических рекомендаций отразило свою точку зрения по данному вопросу.

По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения налоговое ведомство предлагает использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу).

Пример 1. Организация А выдала 10 сентября 2002 г. организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2003 г.". Вексель был выдан организацией А в подтверждение своей задолженности по оплате товаров на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя - 518 дней (365 + 153 <**> = 518).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Срок с даты выдачи (10 сентября 2002 г.) по минимальную дату оплаты (10 февраля 2003 г.) составляет 153 дня.

В этом случае по состоянию на 30 сентября 2002 г. организация А должна рассчитать сумму дисконта, приходящуюся на 21 день (с 10 по 30 сентября):

20 000 руб.: 518 дней х 21 день = 811 руб.

Порядок применения правила 4

Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения максимальной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения. Налогоплательщикам предоставлено право выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

1. Способ определения предельного уровня процентов

с использованием долговых обязательств, выданных

на сопоставимых условиях

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п.1 ст.269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

В Методических рекомендациях (п.5.4.1) МНС России, по сути, вводит еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов (физических или юридических лиц).

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст.269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. Поэтому при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Например, при формировании своей учетной политики организация может установить следующий порядок определения сопоставимости.

1) По срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:

категория 1 - сроком до 1 месяца;

категория 2 - сроком от 1 до 6 месяцев;

категория 3 - сроком от 6 до 12 месяцев;

категория 4 - сроком свыше 1 года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам.

2) Долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий. Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения.

Пример 2. Организация в IV квартале 2002 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с учетной политикой организации считаются выданными на сопоставимых условиях:

     
   —————————————————————T————————————————————T——————————————————————¬
   | Реквизиты договора | Сумма займа (руб.) | Процентная ставка (%)|
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |N 1 от 10.10.2002   |       500 000      |           25         |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |N 15 от 24.10.2002  |       450 000      |           30         |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |N 5 от 12.11.2002   |       480 000      |           35         |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |N 8 от 15.11.2002   |       500 000      |           20         |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |N 12 от 20.12.2002  |       550 000      |           25         |
   L————————————————————+————————————————————+———————————————————————
   

Рассчитываем средний уровень процентов:

(500 000 х 0,25 + 450 000 х 0,3 + 480 000 х 0,35 + 500 000 х 0,2 + 550 000 х 0,25) : (500 000 + 450 000 + 480 000 + 500 000 + 550 000) = 665 500 : 2 480 000 = 0,2683.

Средний уровень процентов составляет 26,83%.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.

Следовательно, максимальная процентная ставка составит 32,2%.

Соответственно по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12.11.2002, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,2%.

2. Способ определения предельного уровня процентов

с использованием ставки ЦБ РФ

Обратим внимание на два момента, нашедшие свое отражение в Методических рекомендациях.

1) При расчете максимальной величины процентов по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства.

2) Если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Пример 3. Организация А выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. в оплату за товар стоимостью 80 000 руб. Дата выдачи векселя - 15 декабря 2002 г. срок погашения векселя - 5 апреля 2003 г.

По состоянию на 31 декабря 2002 г. рассчитываем сумму процентов (дисконт), приходящихся на период с 15 декабря по 31 декабря 2002 г.:

20 000 руб. (дисконт) : 111 дней (срок обращения векселя) х 17 дней = 3063 руб.

В соответствии с учетной политикой организация А определяет максимальный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1.

Ставка ЦБ РФ, действовавшая на 15 декабря 2002 г., - 21%.

Рассчитываем максимальную сумму процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

80 000 руб. (сумма займа) х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 17 дней = 861 руб.

Таким образом, по итогам 2002 г. организация имеет право учесть в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумму процентов в размере 861 руб. Сумма процентов в размере 2202 руб. (3063 - 861 = 2202) для целей налогообложения не принимается.

В I квартале 2003 г. ЦБ РФ снизил учетную ставку и она составила 18%.

При расчете максимальной величины процентов, принимаемой для целей налогообложения, по отношению к данному векселю будет применяться ставка 21% (та ставка, которая действовала на момент выдачи векселя).

По окончании I квартала 2003 г. рассчитываем сумму процентов по векселю за период с 1 января по 31 марта 2003 г.:

20 000 руб. : 111 дней х 90 дней = 16 216 руб.

Рассчитываем максимальную величину процентов:

80 000 руб. х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 90 дней = 4557 руб.

Таким образом, по итогам I квартала 2003 г. организация может учесть в составе своих расходов сумму процентов в размере 4557 руб.

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

10.04.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——